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Anwendung der IFRS auf ausgewählte FallbeispieleLatente Steuern
WS 2013/2014WP/StB Prof. Dr. Bernd Stibi
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Agenda
Bedeutung des Themas
Ziel der Bilanzierung latenter Steuern
Regelungen der IFRS
Fallstudien zur Bilanzierung Latenter Steuern
Beispiele aus Geschäftsberichten
ED/2009/2 Income Tax
EFRAG DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax
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Bedeutung des Themas
Latente Steuern sind durch den DRS 18 und dieNeufassung durch das BilMoG nun auch in HGB-Abschlüssen präsent.In IFRS-Abschlüssen steigen die Latenten Steuern umein VielfachesUrsachen für diesen Befund:
Keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte MaßgeblichkeitKeine WahlrechteWeitergehender konzeptioneller AnsatzBerücksichtigung von Verlustvorträgen
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Ziel der Bilanzierung latenter Steuern
Ausweis des Steueraufwandes im KonzernabschlussLaufende Steuerzahlungen (Current Taxes)Latente Steuern (Deferred Taxes)
Berechnung der Steuerlast erfolgt über Einzelabschlüs-se und/oder eigenständige steuerliche Bilanzierungsre-gelungenDiverse Unterschiede bei Ansatz und Bewertungzwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Re-gelungenErgebnis vor Steuern im KA entspricht nicht dem steuer-lichen Ergebnis
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Ziel der Bilanzierung latenter Steuern
Mit der Bilanzierung latenter Steuern sollen die künf-tigen Steuerentlastungen und Steuerbelastungenaufgrund in der laufenden Periode erfasster Sachver-halte dargestellt werdenAusweis eines (möglichst) periodengerechten Ergeb-nissesHandelsrechtliches Ergebnis ist „Grundlage“ der Be-rechnung des Steueraufwandes
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IFRS-Regelungen
IAS 12 „Income Taxes“: Umfassende Regelungen zurBilanzierung latenter Steuern in IFRS-Abschlüssen
SIC-21 „Income Taxes – Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets“SIC-25 „Income Taxes – Changes in the Tax Status of anEnterprise or its Shareholders“
„Folgeänderung“ von IAS 12 im Rahmen derÜberarbeitung von IFRS 3 (BC II).Weitere Änderungen möglich (zurzeit ist der IAS 12aber nicht auf der aktuellen Projektagenda)
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Deferral Method :Zielsetzung ist in erster Linie der periodengerechteErfolgsausweis. Fokus: GuV-Unterschiede.
Zur Berechnung der latenten Steuern wird daherimmer der aktuelle Steuersatz verwendet.
� (Teilweise) Konzeption des HGB vor Reformdurch das BilMoG.
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Liability Method :Zielsetzung ist der zutreffende Ansatz der assets undliabilities (Vermögensausweis).Fokus: Bilanzunterschiede.
Zur Berechnung der latenten Steuern wird daher derkünftig geltende Steuersatz verwendet.
� Konzeption in IAS 12, FAS 109 (DRS 18; HGBnach BilMoG).
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Timing Differences : Unterschiede zwischen dem han-delsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnis , die sichin späteren Perioden umkehren (GuV-orientiert)� Konzeption des HGB vor Reform durch das
BilMoG
Temporary Differences : Unterschiede zwischen demhandelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ansatz vonassets und liabilities, die sich in späteren Periodenumkehren (Bilanz-orientiert)� Konzeption in IAS 12, FAS 109 (DRS 18; HGB
nach BilMoG)
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Reichweite der Temporary differences:timing differencesquasi-permanente DifferenzenDifferenzen im Ansatz aus (zunächst) erfolgsneutralenMaßnahmen (im Konzernabschluss)
Permanente Differenzen gleichen sich in späterenPerioden nicht aus. Sie zählen daher nicht zu denTemporary differences
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Quasi-permanente Differenzen: Differenzen, die sichinfolge unternehmerischer Disposition umkehren (DRS18.9)Beispiele für quasi-permanente Differenzen:
BeteiligungsabschreibungenAbschreibungen von Grund und Boden
Begriff der quasi-permanenten Differenzen wird in IAS 12nicht verwendet, da er lediglich bei Anwendung des (inDeutschland bisher üblichen) Timing-Konzeptes notwen-dig ist
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Beispiele für Differenzen im Ansatz aus (zunächst) er-folgsneutralen Maßnahmen:
Aufdeckung stiller Reserven und Lasten im Rahmen desacquisition-accounting im KonzernabschlussErfolgsneutrale Neubewertung bestimmter Finanzanlagen
Auf den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapital-konsolidierung werden keine latenten Steuern gebildet(GoF = Residualgröße!)
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Beispiele für permanente Differenzen:Außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen
Nicht abzugsfähige AufwendungenSteuerfreie EinnahmenGewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen
Unterschiedliche BilanzansätzeForderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen etc., die mitsteuerfreien Erträgen oder nicht abzugsfähigen Aufwendungenin Zusammenhang stehen
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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe
Berechnungsschritte zur Ermittlung latenter Steuern
(1) Identifizierung aller temporary differences(2) Ermittlung aller Verlustvorträge (einschließlich eventueller
Beschränkungen etc.)(3) Ermittlung der deferred tax liabilities und der deferred tax
assets aus temporary differences unter Verwendung desanzuwendenden Steuersatzes
(4) Ermittlung der tax assets für die Verlustvorträge(5) Ggf. Wertberichtigungen auf die tax assets, insbesondere aus
Verlustvorträgen
� Berechnungen sind für jede tax-paying component und für jedeSteuerhoheit (Steuerart) getrennt durchzuführen
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Generelle Ansatzregelungen
Allgemeine Ursachen für latente Steuern im Konzern-abschluss
Differenzen zwischen Jahresabschluss (HB I) und SteuerbilanzAnpassung an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungs-methoden, Währungsumrechnung (HB II)Latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen (Kapitalkon-solidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniselimi-nierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung)
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Generelle AnsatzregelungenIFRS/US-GAAP
Sowohl IAS 12 „Income Taxes“ als auch FAS 109„Accounting for Income Taxes“ verwenden im Bereichder Abgrenzung der latenten Steuern das „Temporary-Konzept “ (IAS 12.5/15 ff. / FAS 109.10 ff.)
Es ist zu unterscheiden zwischen (IAS 12.5 / FAS 109.13):
Taxable Temporary Differences (führen bei Umkehrung zusteuerpflichtigen Beträgen/Erträgen)Deductible Temporary Differences (führen bei Umkehrung zusteuerlich abzugsfähigen Beträgen/Aufwand)
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Generelle AnsatzregelungenIFRS/US-GAAP
Deductible Temporary Differences führen zum Ansatz von Tax Assets(IAS 12.24 / FAS 109.15)� “Anspruch” auf künftige Steuerminderung bzw. Steuererstattung
Taxable Teporary Differences führen zum Ansatz einer Tax Liability(IAS 12.15 / FAS 109.15)� “Verpflichtung” zu künftig höheren Steuerzahlungen
Quasi-permanente Differenzen werden bei der Berechnung latenterSteuern nicht ausgeschlossen
Es ist zu beachten, dass die Konzeption der Abgrenzung latenterSteuern auch im Rahmen der Aufdeckung stiller Reserven und Lastenbei der Kapitalkonsolidierung zu latenten Steuerposten führt(IAS 12.19 / FAS 109.30)
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Aktive und passive latente Steuern aus Bilanzierungsunterschieden
Ansatz einer liability in der Steuerbilanz, kein Ansatz im JA
Ansatz eines asset im JA,kein Ansatz in der Steuerbilanz
Bewertung eines asset im JA > Bewertung in der Steuerbilanz
Bewertung einer liability in derSteuerbilanz > Bewertung im JA
Ansatz eines asset in derSteuerbilanz, kein Ansatz im JA
Ansatz einer liability im JA,kein Ansatz in der Steuerbilanz
Bewertung eines asset inder Steuerbilanz > Bewertung im
JA
Bewertung einer liability im JA >Bewertung in der Steuerbilanz
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Beispiele für passive latente Steuern
Aktivierung von Entwicklungskosten nach IAS 38– steuerlich besteht ein Aktivierungsverbot
Passivierung der steuerlich anerkannten Aufwandsrück-stellungen ( 249 Abs. 1 HGB) – nach IAS 37 dürfen grundsätzlich nur Drittverpflich-
tungen angesetzt werden
Planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens nach 6 EStG und den AfA-Tabellen – nach IAS 16 ist die planmäßige Abschreibung nach den
individuellen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu bestimmt
Vorsichtsprinzip bei der Bewertung der Rückstellungen in der Steuerbilanz – bestmögliche Schätzung nach IAS 37
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Beispiele für aktive latente Steuern
Passivierung von Drohverlustrückstellungen nach IAS 37 – steuerlich dürfen Drohverlustrückstellungen nicht
angesetzt werden
Bewertung zu den höchstmöglichen Herstellungskosten in der Steuerbilanz – nach IAS 2 dürfen nur fertigungsbezogene Verwaltungskosten
aktiviert werden
Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach 6a EStG – die Bewertung nach IAS 19 führt in der Regel zu
realistischeren (höheren) Werten
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Beispiele für latente Steuern aus der Fair Value-Bewertung
Sachanlagevermögen/Immaterielle Vermögensgegenstände� Nach IAS 16 und IAS 38 ist die Bewertung zum beizulegenden Zeit-
wert (u.U.) zulässig (Erfassung einer Aufwertung in der Regel im Eigenkapital)
Investment Property� Nach IAS 40 ist die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert zulässig
(Erfassung der Bewertungsdifferenzen in der GuV)
Finanzinstrumente� Nach IAS 39/IFRS 9; FAS 115, FAS 133 ist die Bewertung zum
beizulegenden Zeitwert bei bestimmten Finanzinstrumenten zwingend (Erfassung im Eigenkapital oder in der GuV)
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Kapitalkonsolidierung/Ansatz von Zeitwerten
IFRS/US-GAAP:
Latente Steuerposten werden auf alle in der Erst-konsolidierung identifizierten Fair Value Adjustmentsgebildet
Steuerliche Verlustvorträge der Tochter- und Mutter-gesellschaft werden hinsichtlich ihrer Werthaltigkeitneu beurteilt; in der Erstkonsolidierung werden jedochnur die Verlustvorträge des TU berücksichtigt (IAS12.67; Änderung durch BC II hinsichtlich spätererErfassung in IAS 12.68)
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Sonstige Konsolidierungsbereiche
Schuldenkonsolidierung:
Latente Steuern nur auf echte Differenzen (z.B. Forderungsabschreibungen, Disagio, Rückstellungen). Keine latenten Steuern auf unechte Differenzen (Fehlbuchungen, zeitliche Buchungsunterschiede)
Zwischenergebniseliminierung:
HGB: Steuerabgrenzung nur auf timing differences (abnutzbares AV, UV)
DRS / HGB n.F., IFRS, US-GAAP:Steuerabgrenzung auch im nicht-abnutzbaren AV
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Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
IFRS:
Aktivierungspflicht, wenn künftiges zu versteuerndesEinkommen wahrscheinlich ist (IAS 12.34 ff.)
Kriterien zur Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit
Zu versteuernde temporäre Unterschiede
Gewinn vor Verfall der Verlustvorträge
Ursachen der Verluste
Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten
US-GAAP: Grundsätzlich Aktivierungspflicht
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Ausnahmen der Bilanzierung latenter Steuern
Goodwill aus der Konsolidierung (Goodwill ist Residualgröße)
Permanente Differenzen
Differenzen aus Geschäftsvorfällen, die nicht aus einem Unternehmenszusammenschluss stammen und weder das IFRS- noch das Steuer-Ergebnis beeinflusst haben (Beispiel: staatliche Zuwendungen, die die AfA-Bemes-sungsgrundlage nicht kürzen)
Bestimmte Differenzen im Zusammenhang mit Beteiligungen
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Anzuwendender Steuersatz
HGB a.F. (Deferral Method):„Periodengerechte“ Erfolgsermittlung (GuV-Unterschiede zwischen HGB und Steuerbilanz)
Verwendung der am Abschlußstichtag bestehenden Steuersätze (nach überwiegender Auffassung im Schrifttum)
DRS 18/HGB n.F./IAS 12/FAS 109 (Liability Method):„Richtige“ Darstellung von Forderungen und Verbindlichkeiten (Bilanzorientierung)
Verwendung von erwarteten, künftigen Steuersätzen (sofern Steuersatz bereits als Gesetz verabschiedet; siehe hierzu weiter unten) [DRS 18.46; IAS 12.47; FAS 109.18]
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Gesetzesänderungen
IAS 12.47:
Anwendung von Steuersätzen, deren Inkrafttreten am Abschlussstichtag so gut wie sicher ist („substantively enacted“)
Übertragung auf Deutschland: Zustimmung des Bundesrats
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Zwischenergebniseliminierung
IAS 12:
Keine ausdrückliche Regelung
Unter konsequenter Anwendung der bilanzorientierten Betrachtungsweise Steuersatz des Unternehmens, das die Lieferung oder Leistung empfangen hat
FAS 109.124:
Maßgeblich ist der Steuersatz des Unternehmens, das die Lieferung oder Leistung erbracht hat
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Gespaltener Körperschaftsteuersatz
IAS 12.52A f.:
Bewertung mit dem Thesaurierungssatz
Aktivierung eines Steuerminderungsanspruchs (Passivierung einer Steuererhöhungsverpflichtung) erst nach Ausschüttungsbeschluss zulässig
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Abzinsung
DRS 18.49/IAS 12.53/FAS 109.66c:
Abzinsungsverbot
Argumente:
Abzinsung setzt Bestehen eines Plans voraus, aus dem hervorgeht, in welchem Zeitpunkt sich welche Differenz auflöst (unpraktikabel!)
Gewährleistung der Vergleichbarkeit von Abschlüssen
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Wertberichtigung
IAS 12.56:
Am Abschlussstichtag Überprüfung des Buchwerts einer aktiven latenten Steuer auf Werthaltigkeit
Außerplanmäßige Abschreibungen, wenn es nicht wahrscheinlich („probable“) ist, dass künftig ausreichender steuerpflichtiger Gewinn anfallen wird, um das „asset“ nutzen zu können
Ggf. Zuschreibung
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Erfolgsneutrale Erfassung: IFRS und US GAAP
Erfassung von Bewertungsunterschieden in „Neube-wertungsrücklage“ bzw. „other comprehensive income“führt zu Ansatz latenter Steuern, sobald eine temporäreDifferenz zwischen Konzernbilanz und SteuerbilanzentstehtLatente Steuer ist erfolgsneutral zu erfassenAnsonsten sind die latenten Steuern erfolgswirksam zubuchen
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Effective Tax Rate Reconcilitation
Gemäß IAS 12.81c ist eine Überleitungsrechnung (effective taxrate-reconciliation) im Anhang anzugeben
Aufgabe der Überleitungsrechnung ist es, das Verhältnis vonSteueraufwand und IFRS-Ergebnis deutlich zu machen durch:
eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem tat-sächlichen Steueraufwand bzw. -ertrag und dem Produkt ausIFRS-Ergebnis und dem anzuwendenden Steuersatz ( applicabletax rate) und/oder
eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem durch-schnittlichen tatsächlichen Steuersatz und dem anzuwende ndenSteuersatz, wobei sich der durchschnittliche effektive Ste uersatzals Quotient aus Steueraufwand und IFRS-Ergebnis ergibt.
In beiden Fällen ist die Berechnungsgrundlage des anzuwen-denden Steuersatzes offen zu legen.
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Ergebnis vor Steuern 100.000Steuersatz gemäß Gesetz 50%
Ausgewiesener Steueraufwand 40.000Effektiver Steuersatz 40%
Steuereffekte ausNicht abzugsfähigen Aufwendungen - 10.000Steuerfreien Einnahmen + 35.000Abschreibungen GoF aus Konsolidierung - 15.000
Erwarteter Steueraufwand 50.000(50%)
Beispiel: Effective Tax Rate Reconciliation
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ED/2009/2 - ED/2010/2 Income Tax
Hintergrund: Short-term Convergence Project von IASB und FASB
Ziel: Ablösung von IAS 12 durch einen vollständig neu strukturierten Standard
Grundlegende Konzeption der Bilanzierung latenter Steuern wird beibehalten
Abschaffung von Ausnahmen und Klärung nicht gelöster Bilanzierungsfragen
Stopp des Projektes aufgrund zahlreicher kritischer Stellungnahmen zum ED/2009/2
Einschränkung des Projektes auf dringende praktische Probleme:
Veröffentlichung des ED/2010/2 Deferered Tax: Recovery of Underlying Asset in 09/2010, der einen Teilaspekt des IAS 12 neu regelt
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ED/2009/2 - ED/2010/2 Income Tax
Die Bewertung latenter Steuern ist davon abhängig, ob der Buchwert eines Vermögens durch Nutzung oder Veräußerung realisiert wird. Die Abgrenzung ist teils schwierig und unterliegt subjektiven Einflüssen.
Der Entwurf führt die wiederlegbare Annahme ein, dass der Buchwert grundsätzlich durch Veräußerung realisiert wird, sofern dem Unternehmen keine eindeutigen Hinweise für eine andere Realisierung vorliegen.
Der Entwurf gilt für Investment property, das zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, sowie für Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte, die gem. Neubewertungsmodell bewertet werden.
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EFRAG DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax“
Veröffentlichung des DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax“ durch das EFRAG zur Verbesserung der finanziellen Berichterstattung von Ertragssteuern im Dezember 2011.
Ziel:Entscheidung über punktuelle Überarbeitung des IAS 12 oder einen vollständigen Konzeptionswechsel bei der Bilanzierung von Ertragssteuern.
Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen dabei die Bedürfnisse der Abschlussadressaten.
Das DP kann abgerufen werden unter: http://www.efrag.org/files/ProjectDocuments/Proactive%20-%20Income%20Taxes/120127_Income_tax_DP_final.pdf (Abruf: 09.10.2012)
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EFRAG DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax“
Bei den punktuellen Korrekturen konzentriert sich das DP auf vier Themen:
Bilanzierung unsicherer Steuerpositionen, Diskontierung latenter Steuerzahlungen, standardisiertes Schema zur Überleitungsrechnung und Ausweitung der steuerlichen Anhangangaben, zur Verbesserung der Prognose künftiger steuerlicher Cashflows
Im Hinblick auf einen vollständigen Konzeptionswechsel werden folgende Ansätze im DP genannt:
temporay difference approachflow-through approachpartial tax allocation approachvaluation adjustment approachaccruals approach
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