Latente Steuern WS 13-14.ppt [Kompatibilit tsmodus] · PDF file– nach IAS 2 dürfen nur fertigungsbezogene Verwaltungskosten aktiviert werden Bewertung der Pensionsverpflichtungen

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Anwendung der IFRS auf ausgewählte FallbeispieleLatente Steuern

WS 2013/2014WP/StB Prof. Dr. Bernd Stibi

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Agenda

Bedeutung des Themas

Ziel der Bilanzierung latenter Steuern

Regelungen der IFRS

Fallstudien zur Bilanzierung Latenter Steuern

Beispiele aus Geschäftsberichten

ED/2009/2 Income Tax

EFRAG DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax

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Bedeutung des Themas

Latente Steuern sind durch den DRS 18 und dieNeufassung durch das BilMoG nun auch in HGB-Abschlüssen präsent.In IFRS-Abschlüssen steigen die Latenten Steuern umein VielfachesUrsachen für diesen Befund:

Keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte MaßgeblichkeitKeine WahlrechteWeitergehender konzeptioneller AnsatzBerücksichtigung von Verlustvorträgen

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Ausweis des Steueraufwandes im KonzernabschlussLaufende Steuerzahlungen (Current Taxes)Latente Steuern (Deferred Taxes)

Berechnung der Steuerlast erfolgt über Einzelabschlüs-se und/oder eigenständige steuerliche Bilanzierungsre-gelungenDiverse Unterschiede bei Ansatz und Bewertungzwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Re-gelungenErgebnis vor Steuern im KA entspricht nicht dem steuer-lichen Ergebnis

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Mit der Bilanzierung latenter Steuern sollen die künf-tigen Steuerentlastungen und Steuerbelastungenaufgrund in der laufenden Periode erfasster Sachver-halte dargestellt werdenAusweis eines (möglichst) periodengerechten Ergeb-nissesHandelsrechtliches Ergebnis ist „Grundlage“ der Be-rechnung des Steueraufwandes

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IFRS-Regelungen

IAS 12 „Income Taxes“: Umfassende Regelungen zurBilanzierung latenter Steuern in IFRS-Abschlüssen

SIC-21 „Income Taxes – Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets“SIC-25 „Income Taxes – Changes in the Tax Status of anEnterprise or its Shareholders“

„Folgeänderung“ von IAS 12 im Rahmen derÜberarbeitung von IFRS 3 (BC II).Weitere Änderungen möglich (zurzeit ist der IAS 12aber nicht auf der aktuellen Projektagenda)

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Konzeptionelle Grundlagen und wesentliche Begriffe

Deferral Method :Zielsetzung ist in erster Linie der periodengerechteErfolgsausweis. Fokus: GuV-Unterschiede.

Zur Berechnung der latenten Steuern wird daherimmer der aktuelle Steuersatz verwendet.

� (Teilweise) Konzeption des HGB vor Reformdurch das BilMoG.

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Liability Method :Zielsetzung ist der zutreffende Ansatz der assets undliabilities (Vermögensausweis).Fokus: Bilanzunterschiede.

Zur Berechnung der latenten Steuern wird daher derkünftig geltende Steuersatz verwendet.

� Konzeption in IAS 12, FAS 109 (DRS 18; HGBnach BilMoG).

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Timing Differences : Unterschiede zwischen dem han-delsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnis , die sichin späteren Perioden umkehren (GuV-orientiert)� Konzeption des HGB vor Reform durch das

BilMoG

Temporary Differences : Unterschiede zwischen demhandelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ansatz vonassets und liabilities, die sich in späteren Periodenumkehren (Bilanz-orientiert)� Konzeption in IAS 12, FAS 109 (DRS 18; HGB

nach BilMoG)

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Reichweite der Temporary differences:timing differencesquasi-permanente DifferenzenDifferenzen im Ansatz aus (zunächst) erfolgsneutralenMaßnahmen (im Konzernabschluss)

Permanente Differenzen gleichen sich in späterenPerioden nicht aus. Sie zählen daher nicht zu denTemporary differences

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Quasi-permanente Differenzen: Differenzen, die sichinfolge unternehmerischer Disposition umkehren (DRS18.9)Beispiele für quasi-permanente Differenzen:

BeteiligungsabschreibungenAbschreibungen von Grund und Boden

Begriff der quasi-permanenten Differenzen wird in IAS 12nicht verwendet, da er lediglich bei Anwendung des (inDeutschland bisher üblichen) Timing-Konzeptes notwen-dig ist

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Beispiele für Differenzen im Ansatz aus (zunächst) er-folgsneutralen Maßnahmen:

Aufdeckung stiller Reserven und Lasten im Rahmen desacquisition-accounting im KonzernabschlussErfolgsneutrale Neubewertung bestimmter Finanzanlagen

Auf den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapital-konsolidierung werden keine latenten Steuern gebildet(GoF = Residualgröße!)

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Beispiele für permanente Differenzen:Außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen

Nicht abzugsfähige AufwendungenSteuerfreie EinnahmenGewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen

Unterschiedliche BilanzansätzeForderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen etc., die mitsteuerfreien Erträgen oder nicht abzugsfähigen Aufwendungenin Zusammenhang stehen

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Berechnungsschritte zur Ermittlung latenter Steuern

(1) Identifizierung aller temporary differences(2) Ermittlung aller Verlustvorträge (einschließlich eventueller

Beschränkungen etc.)(3) Ermittlung der deferred tax liabilities und der deferred tax

assets aus temporary differences unter Verwendung desanzuwendenden Steuersatzes

(4) Ermittlung der tax assets für die Verlustvorträge(5) Ggf. Wertberichtigungen auf die tax assets, insbesondere aus

Verlustvorträgen

� Berechnungen sind für jede tax-paying component und für jedeSteuerhoheit (Steuerart) getrennt durchzuführen

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Generelle Ansatzregelungen

Allgemeine Ursachen für latente Steuern im Konzern-abschluss

Differenzen zwischen Jahresabschluss (HB I) und SteuerbilanzAnpassung an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungs-methoden, Währungsumrechnung (HB II)Latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen (Kapitalkon-solidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniselimi-nierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung)

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Generelle AnsatzregelungenIFRS/US-GAAP

Sowohl IAS 12 „Income Taxes“ als auch FAS 109„Accounting for Income Taxes“ verwenden im Bereichder Abgrenzung der latenten Steuern das „Temporary-Konzept “ (IAS 12.5/15 ff. / FAS 109.10 ff.)

Es ist zu unterscheiden zwischen (IAS 12.5 / FAS 109.13):

Taxable Temporary Differences (führen bei Umkehrung zusteuerpflichtigen Beträgen/Erträgen)Deductible Temporary Differences (führen bei Umkehrung zusteuerlich abzugsfähigen Beträgen/Aufwand)

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Generelle AnsatzregelungenIFRS/US-GAAP

Deductible Temporary Differences führen zum Ansatz von Tax Assets(IAS 12.24 / FAS 109.15)� “Anspruch” auf künftige Steuerminderung bzw. Steuererstattung

Taxable Teporary Differences führen zum Ansatz einer Tax Liability(IAS 12.15 / FAS 109.15)� “Verpflichtung” zu künftig höheren Steuerzahlungen

Quasi-permanente Differenzen werden bei der Berechnung latenterSteuern nicht ausgeschlossen

Es ist zu beachten, dass die Konzeption der Abgrenzung latenterSteuern auch im Rahmen der Aufdeckung stiller Reserven und Lastenbei der Kapitalkonsolidierung zu latenten Steuerposten führt(IAS 12.19 / FAS 109.30)

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Aktive und passive latente Steuern aus Bilanzierungsunterschieden

Ansatz einer liability in der Steuerbilanz, kein Ansatz im JA

Ansatz eines asset im JA,kein Ansatz in der Steuerbilanz

Bewertung eines asset im JA > Bewertung in der Steuerbilanz

Bewertung einer liability in derSteuerbilanz > Bewertung im JA

Ansatz eines asset in derSteuerbilanz, kein Ansatz im JA

Ansatz einer liability im JA,kein Ansatz in der Steuerbilanz

Bewertung eines asset inder Steuerbilanz > Bewertung im

JA

Bewertung einer liability im JA >Bewertung in der Steuerbilanz

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Beispiele für passive latente Steuern

Aktivierung von Entwicklungskosten nach IAS 38– steuerlich besteht ein Aktivierungsverbot

Passivierung der steuerlich anerkannten Aufwandsrück-stellungen ( 249 Abs. 1 HGB) – nach IAS 37 dürfen grundsätzlich nur Drittverpflich-

tungen angesetzt werden

Planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens nach 6 EStG und den AfA-Tabellen – nach IAS 16 ist die planmäßige Abschreibung nach den

individuellen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu bestimmt

Vorsichtsprinzip bei der Bewertung der Rückstellungen in der Steuerbilanz – bestmögliche Schätzung nach IAS 37

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Beispiele für aktive latente Steuern

Passivierung von Drohverlustrückstellungen nach IAS 37 – steuerlich dürfen Drohverlustrückstellungen nicht

angesetzt werden

Bewertung zu den höchstmöglichen Herstellungskosten in der Steuerbilanz – nach IAS 2 dürfen nur fertigungsbezogene Verwaltungskosten

aktiviert werden

Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach 6a EStG – die Bewertung nach IAS 19 führt in der Regel zu

realistischeren (höheren) Werten

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Beispiele für latente Steuern aus der Fair Value-Bewertung

Sachanlagevermögen/Immaterielle Vermögensgegenstände� Nach IAS 16 und IAS 38 ist die Bewertung zum beizulegenden Zeit-

wert (u.U.) zulässig (Erfassung einer Aufwertung in der Regel im Eigenkapital)

Investment Property� Nach IAS 40 ist die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert zulässig

(Erfassung der Bewertungsdifferenzen in der GuV)

Finanzinstrumente� Nach IAS 39/IFRS 9; FAS 115, FAS 133 ist die Bewertung zum

beizulegenden Zeitwert bei bestimmten Finanzinstrumenten zwingend (Erfassung im Eigenkapital oder in der GuV)

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Kapitalkonsolidierung/Ansatz von Zeitwerten

IFRS/US-GAAP:

Latente Steuerposten werden auf alle in der Erst-konsolidierung identifizierten Fair Value Adjustmentsgebildet

Steuerliche Verlustvorträge der Tochter- und Mutter-gesellschaft werden hinsichtlich ihrer Werthaltigkeitneu beurteilt; in der Erstkonsolidierung werden jedochnur die Verlustvorträge des TU berücksichtigt (IAS12.67; Änderung durch BC II hinsichtlich spätererErfassung in IAS 12.68)

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Sonstige Konsolidierungsbereiche

Schuldenkonsolidierung:

Latente Steuern nur auf echte Differenzen (z.B. Forderungsabschreibungen, Disagio, Rückstellungen). Keine latenten Steuern auf unechte Differenzen (Fehlbuchungen, zeitliche Buchungsunterschiede)

Zwischenergebniseliminierung:

HGB: Steuerabgrenzung nur auf timing differences (abnutzbares AV, UV)

DRS / HGB n.F., IFRS, US-GAAP:Steuerabgrenzung auch im nicht-abnutzbaren AV

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Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge

IFRS:

Aktivierungspflicht, wenn künftiges zu versteuerndesEinkommen wahrscheinlich ist (IAS 12.34 ff.)

Kriterien zur Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit

Zu versteuernde temporäre Unterschiede

Gewinn vor Verfall der Verlustvorträge

Ursachen der Verluste

Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten

US-GAAP: Grundsätzlich Aktivierungspflicht

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Ausnahmen der Bilanzierung latenter Steuern

Goodwill aus der Konsolidierung (Goodwill ist Residualgröße)

Permanente Differenzen

Differenzen aus Geschäftsvorfällen, die nicht aus einem Unternehmenszusammenschluss stammen und weder das IFRS- noch das Steuer-Ergebnis beeinflusst haben (Beispiel: staatliche Zuwendungen, die die AfA-Bemes-sungsgrundlage nicht kürzen)

Bestimmte Differenzen im Zusammenhang mit Beteiligungen

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Anzuwendender Steuersatz

HGB a.F. (Deferral Method):„Periodengerechte“ Erfolgsermittlung (GuV-Unterschiede zwischen HGB und Steuerbilanz)

Verwendung der am Abschlußstichtag bestehenden Steuersätze (nach überwiegender Auffassung im Schrifttum)

DRS 18/HGB n.F./IAS 12/FAS 109 (Liability Method):„Richtige“ Darstellung von Forderungen und Verbindlichkeiten (Bilanzorientierung)

Verwendung von erwarteten, künftigen Steuersätzen (sofern Steuersatz bereits als Gesetz verabschiedet; siehe hierzu weiter unten) [DRS 18.46; IAS 12.47; FAS 109.18]

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Gesetzesänderungen

IAS 12.47:

Anwendung von Steuersätzen, deren Inkrafttreten am Abschlussstichtag so gut wie sicher ist („substantively enacted“)

Übertragung auf Deutschland: Zustimmung des Bundesrats

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Zwischenergebniseliminierung

IAS 12:

Keine ausdrückliche Regelung

Unter konsequenter Anwendung der bilanzorientierten Betrachtungsweise Steuersatz des Unternehmens, das die Lieferung oder Leistung empfangen hat

FAS 109.124:

Maßgeblich ist der Steuersatz des Unternehmens, das die Lieferung oder Leistung erbracht hat

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Gespaltener Körperschaftsteuersatz

IAS 12.52A f.:

Bewertung mit dem Thesaurierungssatz

Aktivierung eines Steuerminderungsanspruchs (Passivierung einer Steuererhöhungsverpflichtung) erst nach Ausschüttungsbeschluss zulässig

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Abzinsung

DRS 18.49/IAS 12.53/FAS 109.66c:

Abzinsungsverbot

Argumente:

Abzinsung setzt Bestehen eines Plans voraus, aus dem hervorgeht, in welchem Zeitpunkt sich welche Differenz auflöst (unpraktikabel!)

Gewährleistung der Vergleichbarkeit von Abschlüssen

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Wertberichtigung

IAS 12.56:

Am Abschlussstichtag Überprüfung des Buchwerts einer aktiven latenten Steuer auf Werthaltigkeit

Außerplanmäßige Abschreibungen, wenn es nicht wahrscheinlich („probable“) ist, dass künftig ausreichender steuerpflichtiger Gewinn anfallen wird, um das „asset“ nutzen zu können

Ggf. Zuschreibung

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Erfolgsneutrale Erfassung: IFRS und US GAAP

Erfassung von Bewertungsunterschieden in „Neube-wertungsrücklage“ bzw. „other comprehensive income“führt zu Ansatz latenter Steuern, sobald eine temporäreDifferenz zwischen Konzernbilanz und SteuerbilanzentstehtLatente Steuer ist erfolgsneutral zu erfassenAnsonsten sind die latenten Steuern erfolgswirksam zubuchen

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Effective Tax Rate Reconcilitation

Gemäß IAS 12.81c ist eine Überleitungsrechnung (effective taxrate-reconciliation) im Anhang anzugeben

Aufgabe der Überleitungsrechnung ist es, das Verhältnis vonSteueraufwand und IFRS-Ergebnis deutlich zu machen durch:

eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem tat-sächlichen Steueraufwand bzw. -ertrag und dem Produkt ausIFRS-Ergebnis und dem anzuwendenden Steuersatz ( applicabletax rate) und/oder

eine numerische Überleitungsrechnung zwischen dem durch-schnittlichen tatsächlichen Steuersatz und dem anzuwende ndenSteuersatz, wobei sich der durchschnittliche effektive Ste uersatzals Quotient aus Steueraufwand und IFRS-Ergebnis ergibt.

In beiden Fällen ist die Berechnungsgrundlage des anzuwen-denden Steuersatzes offen zu legen.

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Ergebnis vor Steuern 100.000Steuersatz gemäß Gesetz 50%

Ausgewiesener Steueraufwand 40.000Effektiver Steuersatz 40%

Steuereffekte ausNicht abzugsfähigen Aufwendungen - 10.000Steuerfreien Einnahmen + 35.000Abschreibungen GoF aus Konsolidierung - 15.000

Erwarteter Steueraufwand 50.000(50%)

Beispiel: Effective Tax Rate Reconciliation

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ED/2009/2 - ED/2010/2 Income Tax

Hintergrund: Short-term Convergence Project von IASB und FASB

Ziel: Ablösung von IAS 12 durch einen vollständig neu strukturierten Standard

Grundlegende Konzeption der Bilanzierung latenter Steuern wird beibehalten

Abschaffung von Ausnahmen und Klärung nicht gelöster Bilanzierungsfragen

Stopp des Projektes aufgrund zahlreicher kritischer Stellungnahmen zum ED/2009/2

Einschränkung des Projektes auf dringende praktische Probleme:

Veröffentlichung des ED/2010/2 Deferered Tax: Recovery of Underlying Asset in 09/2010, der einen Teilaspekt des IAS 12 neu regelt

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ED/2009/2 - ED/2010/2 Income Tax

Die Bewertung latenter Steuern ist davon abhängig, ob der Buchwert eines Vermögens durch Nutzung oder Veräußerung realisiert wird. Die Abgrenzung ist teils schwierig und unterliegt subjektiven Einflüssen.

Der Entwurf führt die wiederlegbare Annahme ein, dass der Buchwert grundsätzlich durch Veräußerung realisiert wird, sofern dem Unternehmen keine eindeutigen Hinweise für eine andere Realisierung vorliegen.

Der Entwurf gilt für Investment property, das zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, sowie für Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte, die gem. Neubewertungsmodell bewertet werden.

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EFRAG DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax“

Veröffentlichung des DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax“ durch das EFRAG zur Verbesserung der finanziellen Berichterstattung von Ertragssteuern im Dezember 2011.

Ziel:Entscheidung über punktuelle Überarbeitung des IAS 12 oder einen vollständigen Konzeptionswechsel bei der Bilanzierung von Ertragssteuern.

Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen dabei die Bedürfnisse der Abschlussadressaten.

Das DP kann abgerufen werden unter: http://www.efrag.org/files/ProjectDocuments/Proactive%20-%20Income%20Taxes/120127_Income_tax_DP_final.pdf (Abruf: 09.10.2012)

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EFRAG DP „Improving the Financial Reporting of Income Tax“

Bei den punktuellen Korrekturen konzentriert sich das DP auf vier Themen:

Bilanzierung unsicherer Steuerpositionen, Diskontierung latenter Steuerzahlungen, standardisiertes Schema zur Überleitungsrechnung und Ausweitung der steuerlichen Anhangangaben, zur Verbesserung der Prognose künftiger steuerlicher Cashflows

Im Hinblick auf einen vollständigen Konzeptionswechsel werden folgende Ansätze im DP genannt:

temporay difference approachflow-through approachpartial tax allocation approachvaluation adjustment approachaccruals approach

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