Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
- filiala SIBIU - februarie 2014
Lector RAPCENCU Cris t ian
- 2014 -
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
2
Noutăţi fiscale – 2014 şi închiderea exerciţiului 2013
1. Limitarea plăţilor/încasărilor în numerar – proiect
Sfera de aplicare
Conform Proiectului de ordonanţă, urmează ca în sfera acestor limitări să fie introduse pe lângă
persoanele juridice şi persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale, întreprinderile familiale,
liber profesioniştii, persoanele fizice care desfăşoară activităţi în mod independent, asocierile şi alte
entităţi fară personalitate juridică (le voi numi “entităţi”).
Aceste prevederi se vor aplica şi operaţiunilor de încasări şi plăţi în valută efectuate pe
teritoriul României. Încadrarea în plafoanele prevăzute se efectuează în funcţie de cursul de schimb
valutar, comunicat de BNR, de la data efectuării operaţiunilor de încasări sau plăţi.
Contravaloarea achiziţiilor de bunuri imobile şi autovehicule se achită doar prin instrumente de
plată fără numerar.
Plafoanele stabilite pentru încasări/plăţi în numerar
Pot fi efectuate operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar, în următoarele condiţii:
a) încasări de la entităţi în limita unui plafon zilnic de 2.000 lei/entitate;
b) plăţi către entităţi, în limita unui plafon zilnic total de 2.000 lei/entitate, dar nu mai mult de
un plafon total de 5.000 lei/zi;
c) plăţi din avansuri spre decontare, în limita unui plafon zilnic de 2.000 lei stabilit pentru
fiecare persoană care a primit avansuri spre decontare;
d) încasări efectuate de către magazinele de tipul Cash&Carry de la entităţi în limita unui
plafon zilnic de 10.000 lei/entitate;
e) plăţi către magazinele de tipul Cash&Carry, în limita unui plafon zilnic total de 10.000 lei
La data acordării avansurilor spre decontare, sumele aferente intră în calculul plafonului zilnic.
În cazul entităţilor care au organizate mai multe casierii, plafoanele prevăzute se vor urmări pe
fiecare casierie în parte.
Interzicerea plăţilor/încasărilor fragmentate
Vor fi interzise plăţile fragmentate în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii pentru
facturile a căror valoare este mai mare de 2.000 lei şi respectiv de 10.000 lei către magazinele de tipul
Cash&Carry.
De asemenea, vor fi interzise încasările fragmentate în numerar de la beneficiari pentru facturile
a căror valoare este mai mare de 2.000 lei şi, respectiv, de 10.000 lei în cazul magazinelor de tipul
Cash&Carry.
Va fi interzisă fragmentarea facturilor pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii a
căror valoare este mai mare de 2.000 lei, respectiv de 10.000 lei in cazul Cash&Carry.
În cazul entităţilor, pentru facturile stornate, aferente bunurilor returnate şi/sau serviciilor care
nu au fost prestate, cu valori mai mari de 2.000 lei, respectiv 10.000 lei în cazul magazinelor de tipul
Cash&Carry, restituirea sumelor aferente poate fi efectuată astfel: 2.000 lei, respectiv, 10.000 lei în
numerar, sumele care depăşesc aceste plafoane putând fi restituite numai prin alte modalităţi de plată
fără numerar.
Persoane fizice - restricţii
Operaţiunile de încasare în numerar efectuate de entităţi de la persoane fizice, reprezentând
contravaloarea unor livrări de bunuri sau a unor prestări de servicii se pot efectua în limita unui plafon
zilnic de 10.000 lei/persoană. Sunt interzise încasările fragmentate în numerar pentru livrările de
bunuri sau prestările de servicii cu o valoare mai mare de 10.000 lei, precum şi fragmentarea unei
livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii cu valoare mai mare de 10.000 lei.
Operaţiunile de plăţi în numerar efectuate de entităţi către persoane fizice, reprezentând
contravaloarea unor achiziţii de bunuri sau a unor prestări de servicii, dividende, cesiuni de creanţe sau
alte drepturi şi restituiri de împrumuturi, sau alte finanţări se efectuează cu încadrarea în plafonul zilnic
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
3
de 2.000 lei/persoană. Sunt interzise plăţile fragmentate în numerar pentru tranzacţiile mai mari de
2.000 lei/persoană.
Operaţiunile de încasări în numerar efectuate de entităţi de la persoane fizice, reprezentând
cesiuni de creanţe sau alte drepturi, primirea de împrumuturi sau alte finanţări se efectuează în limita
unui plafon zilnic de 2.000 lei/persoană. Sunt interzise încasările fragmentate în numerar pentru aceste
tranzacţii, cu o valoare mai mare de 2.000 lei/persoană, precum şi fragmentarea tranzacţiilor.
În cazul returnării de bunuri de către persoanele fizice şi, respectiv, neprestării de servicii către
persoanele fizice, restituirea sumelor aferente poate fi efectuată în numerar în limita a 10.000 lei,
sumele care depăşesc acest plafon putând fi restituite numai prin alte modalităţi de plată fără numerar.
Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar între persoane fizice, efectuate ca urmare a
transferului dreptului de proprietate asupra unor bunuri sau drepturi, precum şi cele reprezentând
acordarea/restituirea de împrumuturi şi alte operaţiuni de încasări şi plăţi, se pot efectua în limita unui
plafon zilnic de 10.000 lei/tranzacţie. Sunt interzise încasările şi plăţile fragmentate în numerar pentru
tranzacţiile mai mari de 10.000 lei, precum şi fragmentarea unei tranzacţii mai mari de 10.000 lei.
În prezent, pentru persoanele fizice nu există plafon la plăţile în numerar.
Excepţii de la limitarea încasărilor/plăţilor în numerar
Plafoanele limită prevăzute mai sus nu se aplică pentru următoarele operaţiuni:
a) depunerile în conturile entităţilor, deschise la instituţiile de credit;
b) sumele eliberate în numerar de ATM-uri;
c) achitarea în numerar a impozitelor, taxelor, contribuţiilor, amenzilor şi a altor obligaţii
datorate bugetului statului;
d) retragerile de numerar din conturi deschise la instituţiile de credit pentru plata salariilor şi a
altor drepturi de personal;
e) cheltuielile de deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru plata
transportului, a diurnei, a indemnizaţiei şi a cazării pe timpul deplasării, precum şi a
cheltuielilor neprevăzute, efectuate în acest sens;
Sancţiuni
Nerespectarea prevederilor de mai sus constituie contravenţie, în condiţiile în care nu reprezintă
infracţiune şi se sancţionează cu amendă de 25% din suma încasată/plătită care depăşeşte plafonul
stabilit pentru fiecare tip de operaţiune, dar nu mai puţin de 100 lei.
Conform notei de fundamentare, sancţiunile propuse au drept scop anularea impactului negativ
asupra bugetului de stat datorat pierderilor cauzate de rambursările de TVA efectuate către persoane
care au făcut plăţi în numerar, şi-au dedus TVA, dar în amonte se constată că furnizorii care trebuiau să
plătească TVA la buget au disparut.
Este interzisă acordarea oricăror avantaje clienţilor, de către entităţi, pentru efectuarea de plăţi
în numerar. Nerespectarea acestei prevederi constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la
3.000 lei la 4.500 lei.
În momentul în care proiectul de ordonanţă va fi aprobat de Guvern şi va intra în vigoare, OG
nr. 15/1996 va fi abrogată.
2. Prevederi speciale privind rambursarea TVA - proiect
TVA solicitată la rambursare se rambursează de organul fiscal conform procedurii şi condiţiilor
aprobate prin OMFP nr 263/2010, publicat în MOf nr 131 din 26 februarie 2010, modificat şi completat
de OMFP 2017/2011.
Organul fiscal decide dacă efectuează inspecţia fiscală anterior sau ulterior aprobării
rambursării, în baza unei analize de risc.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
4
Prin excepţie însă, organul fiscal rambursează TVA cu efectuarea, ulterior, a inspecţiei fiscale
în cazurile în care:
a) suma solicitată la rambursare este de până la 20.000 lei; şi
b) suma solicitată la rambursare se situează între 20.000 lei şi 65.000 lei, în situaţia în care
contribuabilul optează pentru certificarea Decontului, iar certificarea este „fără rezerve”.
Aceste prevederi nu se aplică în cazul în care:
a) contribuabilul are înscrise în cazierul fiscal fapte care sunt sancţionate ca infracţiuni;
b) organul fiscal, pe baza informaţiilor deţinute, constată că există riscul unei rambursări
necuvenite.
Organul fiscal va notifica contribuabilul în cazul în care constată că a fost depus un Decont
certificat de un consultant fiscal care nu este activ sau de către o persoană care nu are calitatea de
consultant fiscal. În cazul în care certificarea nu se depune în termen de 30 de zile de la notificare,
organul fiscal decide dacă efectuează inspecţia fiscală anterior sau ulterior aprobării rambursării, în baza
unei analize de risc.
Ori de câte ori rambursarea se aprobă cu inspecţie fiscală ulterioară, inspecţia fiscală se decide în
baza unei analize de risc.
Răspunderea consultantului fiscal
Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta
următoarele persoane:
- consultanţii fiscali care au efectuat, cu rea credinţă, certificarea unui Decont de TVA cu opţiune de rambursare, determinând rambursarea unor sume de bani de la bugetul statului, fără
ca acestea să fie cuvenite debitorului.
3. Certificarea declaraţiilor fiscale - proiect
Art. 83 Depunerea declaraţiilor fiscale – se abrogă
(5) Declaraţiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice vor fi certificate de către un
consultant fiscal, în condiţiile legii, cu excepţia celor pentru care este obligatorie auditarea.
Contribuabilii pot opta pentru certificarea declaraţiilor fiscale, anterior depunerii acestora la
organul fiscal, de către un consultant fiscal înscris ca membru activ în Registrul consultanţilor fiscali şi
al societăţilor de consultanţă fiscală.
Declaraţiile fiscale rectificative prin care contribuabilii corectează creanţa fiscală aferentă unei
anumite perioade fiscale se depun la organul fiscal după certificarea lor de către un consultant fiscal
dacă prin corectare rezultă o diferenţă, în plus sau în minus, de peste 10% faţă de fiecare tip de
creanţă fiscală declarată în prima declaraţie depusă, dar nu mai puţin de 10.000 lei, indiferent de
numărul declaraţiilor rectificative. Această măsură nu se aplică în cazul depunerii Declaraţiilor 112
rectificative, dacă acestea vizează informaţii privind asiguraţii şi care nu au ca efect modificarea
creanţei fiscale.
Certificarea declaraţiilor fiscale se realizează „cu rezerve” sau „fără rezerve”. Documentele care
se încheie ca urmare a certificării trebuie să cuprindă obligatoriu explicaţii cu privire la cuantumul şi
natura creanţei fiscale declarate, precum şi cauzele care au generat rectificarea, iar în cazul unei
certificări cu rezerve, motivaţia acesteia.
Certificarea declaraţiilor rectificative de către un consultant fiscal care nu este activ sau de către o
persoană care nu are calitatea de consultant fiscal are ca efect lipsa certificării.
Penalităţi pentru necertificare
Organul fiscal primeşte şi înregistrează declaraţiile fiscale rectificative chiar dacă acestea nu sunt
certificate. Depunerea declaraţiilor fiscale necertificate se sancţionează cu o penalitate de 2% din
diferenţa rezultată în urma corectării sumelor, dar nu mai puţin de 200 lei.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
5
Penalitatea se anulează de organul fiscal dacă certificarea se efectuează ulterior depunerii
declaraţiei fiscale. Această prevedere nu se aplică dacă certificarea se efectuează după data începerii
inspecţiei fiscale ce are ca obiect verificarea perioadei fiscale şi creanţei ce fac obiectul declaraţiei
fiscale prin care se corectează creanţa fiscală.
Dacă vor fi aprobate, aceste prevederi ar urma să se aplice de la 1 iunie 2014.
4. Penalitatea de nedeclarare în cazul creanţelor fiscale - proiect
Dacă vor fi aprobate, noile reguli ar urma să se aplice de la 1 iulie 2014.
Pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabili ca urmare a vinovăţiei acestora
şi stabilite de organele fiscale, contribuabilii datorează o penalitate de nedeclarare, astfel:
a) 10%, dacă suma stabilită nu depăşeşte 10% din suma corect datorată;
b) 25%, dacă suma stabilită depăşeşte 10% din suma corect datorată.
Aceste prevederi se aplică şi pentru obligaţiile fiscale principale stabilite de organul fiscal, din
oficiu, prin decizie de impunere.
Penalitatea de nedeclarare se majorează cu 100% în cazul în care obligaţiile fiscale principale
au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală.
Penalitatea de nedeclarare se reduce, la cererea contribuabilului, cu 50% dacă obligaţiile fiscale
principale stabilite prin decizie:
a) se sting prin plată sau compensare, până la termenul prevăzut în legislaţie;
b) sunt eşalonate la plată, în condiţiile legii; în acest caz, reducerea se acordă la finalizarea
eşalonării la plată.
Prevederile de la lit lit. a) de mai sus sunt aplicabile şi pentru penalitatea de întârziere aferentă
obligaţiilor fiscale principale nedeclarate şi stabilite de organul fiscal prin decizie.
ATENŢIE! Aplicarea penalităţii de nedeclarare NU înlătură obligaţia de plată a dobânzilor şi
penalităţilor de întârziere.
Organul fiscal nu stabileşte penalitatea de nedeclarare dacă aceasta este mai mică de 50 de lei.
Penalitatea de nedeclarare nu se aplică dacă:
a) diferenţa stabilită este în legătură cu interpretarea de către contribuabil, cu bună credinţă,
a unor prevederi ale legii fiscale evident neclare;
b) diferenţa stabilită este în legătură cu aplicarea unor prevederi ale legii fiscale, de către
contribuabil, potrivit interpretării emisă de administraţia fiscală reprezentând norme,
instrucţiuni, circulare, opinii şi alte asemenea documente, iar ulterior se modifică
interpretarea dată textului în cauză.
Conform Notei de fundamentare a proiectului, prin introducerea penalităţii de nedeclarare se va
institui un tratament diferenţiat între contribuabilii care au un comportament corect, de bună credinţă,
adică declară corect sumele datorate statului şi contribuabilii care acţionează cu rea credinţă, respectiv
cei care îşi diminuează obligaţiile fiscale depunând declaraţii incorecte sau nu declară obligaţiile fiscale
deşi aveau această obligaţie.
5. Alte modificări ale Codului de procedură fiscală - proiect
Dintre modificările aduse Codului de procedură fiscală, menţionez:
- nivelul dobânzii ar urma să fie de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, faţă de 0,04%/zi cât este în prezent;
- decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte faţă de terţi din ziua următoare datei înscrierii în registrul contribuabililor inactivi/reactivați (până acum, aceasta producea
efecte față de terți de la data înscrierii în registru);
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
6
- atunci când contribuabilul depune la organul fiscal un document semnat de către o persoană
fizică sau juridică care exercită activităţi specifice unor profesii reglementate cum ar fi
consultanţă fiscală, audit financiar, expertiză contabilă, evaluare, documentul trebuie să
conţină în mod obligatoriu şi datele de identificare ale persoanei în cauză.
6. Modificarea Formularului 010
În MOf din 16 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP 35/2014 prin care au fost modificate:
- Formularul 010 “Declaraţia de înregistrare fiscală/de menţiuni pentru persoane juridice, asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridical”; şi
- Formularul 030 “Declaraţia de înregistrare fiscală/de menţiuni pentru persoane fizice străine”. Astfel, începând cu 16 ianuarie 2014, trebuie să utilizaţi aceste formulare în relaţia cu organul
fiscal.
Practic, între categoriile de obligaţii fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se înscriu
în vectorul fiscal au fost adăugate:
- impozitul pe construcţii;
- impozitul pe veniturile din activităţile de exploatare a resurselor naturale, altele decât gazele naturale;
- taxa de autorizare/taxa de licenţă din domeniul jocurilor de noroc.
7. Modificarea Declaraţiei 112
În MOf nr 57 din 23 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP nr. 1977 prin care s-au adus o serie
de modificări Declaraţiei 112. În primul rând, precizez că noul formular va fi utilizat pentru obligaţiile
declarative aferente lunii februarie 2014, adică termen de depunere 25 martie 2014. Însă, în cazul
veniturilor din arendarea bunurilor agricole, Declaraţia 112 modificată trebuie utilizată începând cu
luna ianuarie 2014.
Astfel, impozitul calculat şi retinut pentru fiecare beneficiar de venit va fi inclus în Declaraţia
112 şi nu în Formularul 205, aşa cum s-a procedat în anul 2013. Anterior anului 2013, aceste informaţii
erau curpinse în fişele fiscale.
Printre modificările aduse Declaraţiei 112 menţionez:
- eliminarea din Nomenclatorul creanţelor fiscale a impozitului aferent veniturilor din activităţi agricole, potrivit art. 71 lit. d) din Codul Fiscal, care a fost abrogate;
- eliminarea din Nomenclatorul creanţelor fiscale a CASS datorată de persoanele care realizează venituri, în regim de reţinere la sursă a impozitului pe venit, din activităţile agricole prevazute la
art. 71 lit. d) din Codul Fiscal;
- introducerea în Nomenclatorul creanţelor fiscale a CASS datorată de persoanele care obţin venituri din arendarea bunurilor agricole, în regim de reţinere la sursă a impozitului pe venit
şi a impozitului pe veniturile din arendarea bunurilor agricole, având în vedere lărgirea bazei de
impozitare pentru CASS începând cu 1 ianuarie 2014;
- în cadrul condiţiilor de muncă s-a adăugat o nouă categorie şi anume “alte condiţii de muncă”;
- Anexa “Asigurat” din secţiunea C va permite declararea separată, pentru aceeaşi persoană, a fiecărui tip de venit realizat.
8. Modificarea Declaraţiei 100
În MOf nr. 87 din 04 februarie 2014 a fost publicat OANAF 123/2014 care a modificat
Declaraţia 100. Astfel, au fost introduse următoarele obligaţii fiscale:
- impozitul pe construcţii; şi
- taxa de autorizare/taxa de licenţă din domeniul jocurilor de noroc Pe de altă parte, din Declaraţia 100 a fost eliminată obligaţia fiscală reprezentând impozitul pe
veniturile din arendă, având în vedere că acesta se va raporta în Declaraţia 112.
Noul formular al Declaraţiei 100 se utilizează pentru declararea impozitelor şi taxelor datorate
începând cu 1 ianuarie 2014.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
7
9. TVA la incasare – optional incepand cu 1 ianuarie 2014
In MOf nr. 809 din 19 decembrie 2013 a fost publicata OUG nr. 111 ce stabileste faptul ca TVA
la încasare devine opțional începând cu 1 ianuarie 2014 pentru firmele cu CA de până la 2.250.000 de
lei.
Important! A fost eliminată prevederea conform căreia TVA pentru facturile emise devine
exigibilă la încasare, dar nu mai târziu de 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, TVA trebuie
colectată la încasarea facturilor emise.
Atât în cazul persoanelor impozabile care continuă aplicarea sistemului TVA la încasare, cât și
al celor care ies din sistem, pentru operațiunile al căror fapt generator a intervenit până la data de 31
decembrie 2013 inclusiv, precum și pentru facturile emise înainte de această dată, în situația în care cea
de-a 90-a zi calendaristică de la data emiterii facturii sau de la termenul-limită prevăzut de lege pentru
emiterea facturii este ulterioară datei de 31 decembrie 2013, exigibilitatea taxei intervine la data
încasării totale sau parțiale a contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate
Persoanele impozabile, care au sediul activitătii economice în România care se înregistrează în
scopuri de TVA conform art. 153 în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la
încasare, vor aplica aceste reguli începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să
aplice sistemul respectiv cel puțin până la sfârsitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea
sistemului, cu exceptia situatiei în care, în cursul aceluiasi an, cifra de afaceri depăseste plafonul de
2.250.000 lei.
Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depăseste
plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare până la sfârsitul perioadei fiscale
următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost
depăsit pe parcursul unui an calendaristic.
Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare si care nu
depăseste în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunta la aplicarea sistemului respectiv
oricând în cursul anului, prin depunerea unei notificări la organul fiscal între data de 1 si 25 ale lunii, cu
exceptia primului an în care a optat pentru aplicarea sistemului.
Se consideră că persoana impozabilă a optat în mod tacit pentru continuarea aplicării sistemului
TVA la încasare, neavând obligatia să depună notificarea, dacă în anul precedent a aplicat sistemul
TVA la încasare si cifra sa de afaceri nu a depăsit plafonul de 2.250.000 lei.
Persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie 2014 aplică sistemul TVA la încasare:
f) pot continua aplicarea sistemului TVA la încasare, fără depunerea vreunei
notificări, dacă sunt eligibile pentru aplicarea acestui sistem, caz în care se
consideră că au optat pentru continuarea aplicării sistemului;
g) pot solicita oricând în cursul anului 2014 să fie radiate din Registrul persoanelor
impozabile care aplică sistemul TVA la încasare prin depunerea unei notificări la
organele fiscale competente, chiar dacă sunt eligibile pentru aplicarea sistemului,
anul 2014 nefiind considerat primul an în care au optat pentru aplicarea
sistemului TVA la încasare. Organele fiscale competente operează radierea din
Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare începând
cu data de 1 a perioadei fiscale următoare celei în care a fost depusă notificarea.
Până la data radierii persoanele impozabile trebuie să aplice sistemul TVA la
încasare
Prevederile de la lit. b) de mai sus nu se aplică în situatia persoanelor impozabile care se
înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului 2014 si care optează pentru aplicarea sistemului TVA
la încasare, care sunt obligate să aplice sistemul respectiv cel putin până la finele anului 2014, cu
exceptia cazului în care depăsesc plafonul de 2.250.000 lei.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
8
Recomandare! Dacă încasaţi facturile emise către clienţi la perioade mari de timp şi nu aveţi
achiziţii semnificative care să genereze TVA de rambursat, atunci ar fi de preferat să optaţi pentru
aplicarea sistemului „TVA la încasare”.
Societăţile care desfăşoară comerţ cu amănuntul ar trebui să renunţe la sistemul „TVA la
încasare”, din moment ce oricum livrările de bunuri sau prestările de servicii sunt încasate pe loc.
Astfel, ar beneficia de deducerea TVA aferentă achiziţiior efectuate la data facturilor şi nu la plata
acestora, bineînţeles asta şi dacă furnizorul la rândul lui nu aplică sistemul „TVA la încasare”.
Dacă încasaţi facturile emise într-un interval scurt de timp sau intenţionaţi să efectuaţi o
invetiţie majoră care va genera TVA de rambursat, ar fi poate mai bine să aplicaţi sistemul normal de
TVA. Astfel, principalul avantaj va fi acela că TVA aferentă achiziţiilor de la societăţile care nu aplică
nici ele sistemul „TVA la încasare” va fi dedusă imediat, fără a aştepta momentul plăţii facturilor către
furnizori, deci, implicit, posibilitatea de a aplica pentru rambursare de TVA mai rapid.
10. CASS pentru veniturile obţinute din chirii şi arendă
Conform OUG nr. 88/2013, publicată în MOf nr. 593 din 20 septembrie 2013, începând cu anul
2014, se va datora CASS pentru veniturile obţinute din cedarea folosinţei bunurilor, indiferent dacă
persoana care realizează aceste venituri obţine şi venituri din salarii sau asimilate salariilor.
Ca şi până în prezent, nici în anul 2014 nu se va datora CAS pentru aceste venituri.
Baza lunară de calcul al CASS pentru persoanele care realizează venituri din cedarea
folosinţei bunurilor, cu excepţia celor care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole în regim
de reţinere la sursă a impozitului, este:
- diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala deductibilă determinată prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut; sau
- diferenţa dintre totalul veniturilor încasate şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuţii sociale; sau
- valoarea anuală a normei de venit, după caz, raportată la cele 12 luni ale anului (pentru cei
care îşi închiriază în scop turistic locuinţa personală).
Baza de calcul nu poate fi mai mică decât un salariu de bază minim brut pe ţară (850 lei), dacă
acest venit este singurul asupra căruia se calculează contribuţia.
Exemplu:
Domnul Ionescu Ştefan obţine lunar venituri din chirii în sumă de 500 lei. Vom stabili în
continuare baza impozabilă pentru CASS şi pentru impozitul pe venit, în următoarele scenarii:
A. Domnul Ionescu Ştefan obţine şi venituri salariale;
B. Domnul Ionescu Ştefan nu obţine alte venituri.
A. Domnul Ionescu Ştefan obţine şi venituri salariale
Venit brut din chirii = 500 lei
Baza de calcul a CASS = 500 lei
CASS datorată = 500 lei x 5,5% = 28 lei
Baza de calcul a impozitului pe venit = 500 lei – 28 lei = 472 lei
Impozit pe venit = 472 lei x 16% = 76 lei
Venit net lunar din chirii = 500 lei – 28 lei – 76 lei = 396 lei
B. Domnul Ionescu Ştefan nu obţine alte venituri
Venit brut din chirii = 500 lei
Baza de calcul a CASS = 850 lei
CASS datorată = 850 lei x 5,5% = 47 lei
Baza de calcul a impozitului pe venit = 500 lei – 47 lei = 453 lei
Impozit pe venit = 453 lei x 16% = 72 lei
Venit net lunar din chirii = 500 lei – 47 lei – 72 lei = 381 lei
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
9
Plata CASS pentru cei care realizează astfel de venituri va fi limitată la cinci salarii medii
brute (pentru anul 2014, echivalentul a 5 x 2.298 lei = 11.490 lei).
Exemplu:
Domnul Ionescu Ştefan obţine lunar venituri din chirii în sumă de 15.000 lei. Vom stabili în
continuare baza impozabilă pentru CASS şi pentru impozitul pe venit:
Venit brut din chirii = 15.000 lei
Baza de calcul a CASS = 11.490 lei
CASS datorată = 11.490 lei x 5,5% = 632 lei
Baza de calcul a impozitului pe venit = 15.000 lei – 632 lei = 14.368 lei
Impozit pe venit = 14.368 lei x 16% = 2.299 lei
Venit net lunar din chirii = 15.000 lei – 632 lei – 2.299 lei = 12.069 lei
Nerezidenţii care obţin venituri din chirii în România, având în vedere că nu au domiciliul în
România, nu datorează CASS pentru aceste venituri. Conform Legii 95/2006, dacă o persoană nu
domiciliază în România, atunci nu are obligaţia de a încheia o asigurare socială de sănătate şi de a
contribui la sistemul naţional al asigurărilor de sănătate.
Contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor, cu excepţia celor care
realizează venituri din arendarea bunurilor agricole, sunt obligaţi să efectueze în cursul anului plăţi
anticipate cu titlu de contribuţii sociale.
ANAF a lansat astfel un proiect de ordin pentru aprobarea modelului Formularului 650 „Decizie
de impunere privind plăţile anticipate cu titlu de contribuţii de asigurări sociale de sănătate pentru
veniturile din cedarea folosinţei bunurilor”. În decizia de impunere emisă de ANAF, baza de calcul a
CASS va fi evidenţiată lunar, iar plata contribuţiei se va efectua trimestrial, până pe data de 25 inclusiv
a ultimei luni din fiecare trimestru.
Pentru cei care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole în regim de reţinere la sursă
a impozitului, baza lunară de calcul al CASS este diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala deductibilă
determinată prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Potrivit OUG 102/2013, din veniturile realizate anual din categoria venituri din cedarea
folosinței bunurilor, indiferent dacă determinarea venitului net se efectuează în sistem real, pe baza
normelor de venit sau prin utilizarea cotelor forfetare de cheltuieli, se deduc contribuțiile de asigurări
sociale de sănătate.
11. Accize – modificarea sistemului de calcul
Conform Codului fiscal, valoarea în lei a accizelor şi a impozitului la ţiţeiul din producţia
internă, datorate bugetului de stat, se determină prin transformarea sumelor exprimate în euro, pe baza
cursului de schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul precedent,
publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
Potrivit OUG 102/2013, publicată în MOf nr 703 din 15.11.2013, în situaţia în care cursul de
schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul precedent este mai mic decât
cursul de schimb stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul anterior anului precedent,
valoarea în lei a accizelor şi a impozitului la ţiţeiul din producţia internă se determină pe baza cursului
de schimb din anul anterior anului precedent. În plus, această valoare se actualizează cu media anuală
a indicelui preţurilor de consum calculată în luna septembrie din anul precedent, comunicată oficial de
Institutul Naţional de Statistică, până la data de 15 octombrie.
Pentru anul 2014, media anuală a indicelui preţurilor de consum calculată în luna septembrie a
anului 2013 este de 104,77%.
Cursul de schimb stabilit în 2013 de BCE a fost de 4,4485 lei/euro. Acesta este mai mic decât
cel din 2012 de 4,5223 lei/euro. Astfel, cursul luat în calcul pentru stabilirea accizelor în anul 2014 va
fi cel din anul 2012, adică 4,5223 lei/euro, la acesta se va adăuga rata inflaţiei din luna septembrie
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
10
2013, care este de 104,77%. Astfel, cursul de schimb valabil pentru accizele din 2014 este de 4,7380
lei/euro (4,5223 lei/euro x 104,77%). Practic, pentru anul 2014, accizele vor fi cu 6,5% mai mari decât
cele stabilite conform cursului din octombrie 2013.
Pe lângă modificarea legată de cursul de schimb, ar fi trebuit ca incepand cu 1 ianuarie sa se
majoreze şi accizele pentru carburanţi ca urmare a introducerii taxei pe carburanţi de 7 eurocenti/litru.
Odata cu publicarea OUG 111/2013, aceasta majorare ar urma sa intre in vigoare totusi cu 1 aprilie
2014.
12. Cesiunea de creanţe
Până la 31 decembrie 2013, în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței
preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului era recunoscută la venituri la data constatării
drepturilor și obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale.
Extras din OMFP 3055:
190. - În cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi
suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, potrivit
clauzelor contractuale. Pentru suma creanţei preluate care se estimează că nu poate fi recuperată,
concomitent cu preluarea creanţei se înregistrează şi deprecierea corespunzătoare.
Conform OMFP 1898/2013, publicat în MOf nr 727 din 26.11.2013, începând cu 1 ianuarie
2014, creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție (articol
contabil 461 „Debitori diverși” = 462 „Creditori diverși”).
Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului (contul 809
«Creanțe preluate prin cesionare»). În debitul contului se înregistrează valoarea nominală a creanțelor
preluate prin cesionare, iar în credit, valoarea nominală a acestor creanțe scoase din evidență pe măsura
încasării, cedării către terți sau datorită imposibilității încasării acestora. Soldul contului reprezintă
valoarea nominală a creanțelor preluate prin cesionare, existente la un moment dat. În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță
astfel preluată.
În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de
achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și costul de achiziție se înregistrează
la venituri (contul 758 „Alte venituri din exploatare”/analitic distinct) la data încasării. În cazul în care
cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta recunoaște în contabilitate la data cedării:
a) o cheltuială (contul 654 “Pierderi din creanțe și debitori diverși”), dacă costul de achiziție al
creanței cedate este mai mare decât prețul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 “Alte venituri din exploatare”/analitic distinct), dacă prețul de cesiune al
creanței cedate este mai mare decât costul de achiziție al acesteia.”
La 1 ianuarie 2014, pentru creanțele existente în soldul contului 461 „Debitori diverși”,
reprezentând creanțe preluate prin cesionare și evidențiate la valoarea nominală, se procedează astfel:
a) în scopul aducerii acestor creanțe de la valoare nominal la cost de achiziție, valoarea creanțelor
se diminuează până la costul de achiziție, articol contabil 654 „Pierderi din creanțe și debitori
diverși” = 461 „Debitori diverși” și, concomitent, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere
înregistrate în relație cu acestea, articol contabil 496 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor/
debitori diverși” = 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”;
b) în situația în care nu poate fi determinat costul de achiziție al creanțelor preluate prin cesionare,
entitatea urmărește în continuare creanțele existente în soldul contului 461 „Debitori diverși” și
evidențiate la valoarea nominală, până la data încasării, cedării către terți sau a scoaterii din
evidență a acestora, ca urmare a imposibilității încasării acestora. În acest caz, entitatea
evidențiază distinct în contul 461 „Debitori diverși” creanțele achiziționate până la data de 31
decembrie 2013, recunoscute la valoarea nominală, de creanțele achiziționate după data de 1
ianuarie 2014, recunoscute la cost de achiziție.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
11
Proiect modificare Norme cod fiscal:
Cheltuielile reprezentând pierderile din creanţe înregistrate ca urmare a aducerii creanţelor preluate
prin cesionare de la valoarea nominală la costul de achiziţie, potrivit reglementărilor contabile
aplicabile, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil
Din punct de vedere fiscal, sunt considerate deductibile DOAR ajustările pentru deprecierea
creanţelor preluate de la instituţiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenţei
dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului, pentru creanţele care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) sunt cesionate şi înregistrate în contabilitatea cesionarului după data de 1 iulie 2012
inclusiv;
b) sunt transferate de la o persoană sau datorate de o persoană care nu este afiliată
contribuabilului cesionar;
c) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar.
Condiţia de includere a creanţelor în venituri impozabile se consideră îndeplinită dacă
cesionarul înregistrează ca venit diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de
achitat cedentului.
13. Impozitul pe construcţii
OUG nr.102/2013 publicată în MOf nr 703 din 15 noiembrie 2013 a introdus un nou titlu în
Codul fiscal şi anume „Impozitul pe construcţii”. Impozitul pe construcţii reprezintă venit al bugetului
de stat şi se administrează de către ANAF, nu de DITL.
Care sunt contribuabilii care datorează acest impozit?
Sunt supuse acestui impozit:
- persoanele juridice române (cu exceptia instituţiilor publice, institutelor naţionale de cercetare dezvoltare, asociaţiilor, fundaţiilor şi a celorlalte persoane juridice fără scop patrimonial);
- persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în
România;
- persoanele juridice cu sediul social în România înfiinţate potrivit legislaţiei europene.
Care este cota de impozitare?
Cota de impozitare este de 1,5% şi se aplică asupra construcţiilor prevăzute în grupa 1 din
Catalogul cu duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe (construcţii agricole, industriale,
pentru transporturi, poştă şi telecomunicaţii, hidrotehnice, pentru afaceri, comerţ, depozitare, pentru
transportul energiei electrice etc.).
Dacă impozitul pe clădiri suportat în relaţia cu DITL se stabileşte prin hotărâre a consiliului
local din fiecare zonă şi se situează între 0,25% şi 1,5%, cota de impozitare a construcţiilor de 1,5%
este fixă, indiferent de locaţie.
Care este baza de impozitare?
Baza de impozitare o reprezintă valoarea construcţiilor existente la data de 31 decembrie a
anului anterior, din care se scade:
valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru construcţiile, aflate sau care urmează să fie trecute în proprietatea statului sau a unităţilor
administrativ-teritoriale;
valoarea construcţiilor din subgrupa 1.2.9. „Terase pe arabil, plantaţii pomicole şi viticole”; şi
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
12
valoarea clădirilor, inclusiv valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare,
modificare sau extindere pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare
ori în folosinţă, pentru care se datorează impozit pe cladiri.
ATENŢIE! Reţineţi faptul că NU se datorează impozit pe construcţii în cazul clădirilor pentru
care se achită deja impozit la taxele locale sau pentru modernizările efectuate la clădirile închiriate.
Deducerea valorii lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere
pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare ori în folosință, se justifică cu
documentația corespunzătoare care atestă comunicarea acestei valori către proprietar.
Impozitul se recalculează dacă baza de impozitare se modifică în cursul anului?
În situaţia în care, în cursul anului curent, se înregistrează operaţiuni de majorare sau
diminuare a valorii soldului debitor al conturilor corespunzătoare construcţiilor, impozitul pe
construcţii NU se recalculează. Aceste modificări sunt luate în considerare pentru determinarea
impozitului pe construcţii datorat pentru anul următor.
Această prevedere poate fi de bun augur pentru o entitate sau dimpotrivă.
De exemplu, dacă în cursul anului o societate cumpără sau construieşte şi dă în folosinţă o
construcţie, va datora impozit pe aceasta începând cu anul următor. Însă, în situaţia inversă în care în
cursul anului se casează sau se vând construcţii, impozitul nu se recalculează şi societatea va achita
suma aferentă întregului an.
Care sunt declaraţiile care trebuie depuse de o entitate care deţine construcţii?
Entităţile care la 31 decembrie 2013 deţineau construcţii, trebuiau ca până la data de 31 ianuarie
2014 să depună la organul fiscal Declaraţia de menţiuni 010, prin care îşi modificau vectorul fiscal.
Vă reamintim că în MOf din 16 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 35/2014 prin care a fost
modificat Formularul 010. Practic, între categoriile de obligaţii fiscale de declarare, cu caracter
permanent, care se înscriu în vectorul fiscal a fost adăugat şi impozitul pe construcţii.
Impozitul se declară până la data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datorează prin
Declaraţia 100 (probabil – deocamdată nu se cunoaşte Declaraţia fiscală care va fi utilizată).
Care este termenul de plată pentru impozitul pe construcţii?
Plata se efectuează în 2 rate egale, până la datele de 25 mai şi 25 septembrie, inclusiv.
Contribuabilii nou-înfiinţaţi datorează impozitul pe construcţii începând cu anul fiscal
următor, iar cei care încetează să existe în cursul anului au obligaţia de a declara şi plăti
impozitul până la data încheierii perioadei din an în care persoana juridică a existat.
14. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor – obligatoriu (plafon 65.000 euro)
O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele
condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
realizează venituri, altele decât cele obţinute din: - activităţi în domeniul bancar;
- activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia
persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
- activităţi în domeniile jocurilor de noroc;
realizează venituri, altele decât cele din consultanță și management, în proporție de peste
80% din veniturile totale (începând cu 1 ianuarie 2014);
a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de 65.000 euro;
capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale;
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
13
nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele
judecătoreşti (condiţie introdusă prin Legea 168/2013).
Proiect modificare Norme cod fiscal:
Condiţia privind ponderea veniturilor (80%) care intră în vigoare la 1 ianuarie 2014, trebuie
verificată pentru anul fiscal 2014 pe baza veniturilor realizate de contribuabil în anul 2013.
Astfel, condiţia cu numărul de salariaţi este abrogată, iar plafonul veniturilor este micşorat de la
100.000 de euro la 65.000 de euro.
Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea
exerciţiului financiar precedent (pentru 2014, cursul este 4,4847 lei/euro, plafonul fiind de 291.506 lei,
iar pentru 2013, cursul a fost de 4,4287 lei/euro, plafonul fiind 287.866 lei).
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din
orice sursă, din care se scad:
veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711);
veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712);
veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722);
veniturile din subvenţii de exploatare (contul 741) (veniturile din subvenții – începând cu 1 ianuarie 2014);
veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78);
veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ;
veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.
Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se
deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt
obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale.
Începând cu 1 ianuarie 2014, din baza de impozitare se scad şi următoarele:
veniturile din diferențe de curs valutar (contul 765);
veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanțelor și datoriilor în lei în funcție de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate initial (contul 768);
valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (contul 709).
La baza impozabilă se adaugă următoarele:
valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (contul 609);
în trimestrul IV, diferența favorabilă dintre veniturile din diferențe de curs
valutar/veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanțelor și datoriilor în
lei în funcție de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate inițial și
cheltuielile din diferențe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate
cumulat de la începutul anului.
Exemplu:
Se cunosc următoarele elemente pentru o microîntreprindere:
- Venituri din diferenţe de curs (cotul 765)– 10.000 lei;
- Veniturile financiare înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing financiar (768) – 5.000 lei;
- Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar – 14.000 lei;
- Cheltuieli financiare înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing financiar (668)
– 3.000 lei;
Care este baza impozabilă pentru stabilirea nivelului impozitului pe venitul microîntreprinderilor?
ANUL 2013:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
14
În anul 2013, din baza de impozitare NU se eliminau veniturile din diferenţe de curs valutar şi
nici cele din decontarea unor creanţe sau datorii în lei, în funcţie de cursul unei valute.
Astfel, baza impozabilă este de 15.000 lei (10.000 lei + 5.000 lei), iar impozitul pe venitul
microîntreprinderilor de 450 lei (15.000 lei x 3%).
ANUL 2014:
Începând cu 1 ianuarie 2014, în primele 3 trimestre ale anului, NU se mai impozitează
veniturile din diferenţe de curs valutar şi nici cele din decontarea unor creanţe sau datorii în lei, în
funcţie de cursul unei valute.
În trimestrul al patrulea, dacă există un câştig din diferenţe de curs, acesta se va impozita.
Astfel, în cazul prezentat mai sus, societatea NU va datora impozit pe venit, deoarece
cheltuielile din diferenţe de curs (17.000 lei) sunt mai mară decât veniturile din diferenţe de curs
(15.000 lei).
Exemplu:
O microîntreprindere obţine următoarele venituri la 31 martie 2014:
Elemente Suma
Venituri din vânzarea produselor finite 30.000 lei
Venituri din dobânzi 1.000 lei
Venituri din subvenţii pentru motorină primite de la APIA 20.000 lei
Venituri din vânzarea unor terenuri agricole 100.000 lei
Venituri din producţia de imobilizări corporale 30.000 lei
Reduceri comerciale acordate ulterior 4.000 lei
Venituri din diferenţe de curs valutar 6.000 lei
Venituri din anularea unui provizion pentru garanţii 5.000 lei
Venituri din sconturi obţinute 3.000 lei
Venituri din penalităţi cuvenite în urma neîncasării unei creanţe la scadenţă 10.000 lei
Venituri din despăgubiri acordate de o societate de asigurare 13.000 lei
Venituri rezultate din prescrierea unei datorii faţă de un furnizor 2.000 lei
Reduceri comerciale primite ulterior 5.000 lei
Venituri din dividende primite de la o filială 15.000 lei
În februarie 2014, societatea achiziţionează şi pune în funcţiune o casă de marcat de 800 lei.
Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2014.
Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
începând cu 1 februarie 2013 şi persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit care la data
de 31 decembrie 2012 îndeplinesc condiţiile prevăzute de acest sistem de impunere. Aceste societăţi
trebuie să depună Declaraţia 010 până la 25 martie 2013. Tot până la această data trebuie depusă şi
Declaraţia 101 pentru profitul impozabil obţinut în luna ianuarie 2013.
OG 8/2013 publicată în M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabileşte şi că firmele înfiinţate
începând cu 1 februarie 2013 sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor
începând cu primul an fiscal, atunci când capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul
şi autorităţile locale. Acestea înscriu menţiunea în cererea de înregistrare la Registrul comerţului.
Legea 168/2013 prevede că o persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru a
plăti impozit pe profit, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, dacă intenţionează să
desfăşoare:
- activităţi în domeniul bancar;
- activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia
persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
- activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului;
Persoanele juridice române nou-înfiinţate care, la data înregistrării în registrul comerţului, au un
capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro pot opta să fie
plătitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
15
pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR la data înregistrării persoanei
juridice.
În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoanele juridice devin microîntreprinderi,
începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând
echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării.
Legea 168/2013 a modificat formularea destul de controversată din cadrul unui aliniat (art
112^2, alin 6).
ÎNAINTE
(6) Nu sunt obligate să aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice
române care:
a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar;
b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia
persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului.
DUPĂ
(6) Nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului titlu persoanele juridice române care:
Firmele care au realizat venituri între 65.001 euro şi 100.000 euro şi care au optat pentru acest
sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la modificările aduse prin OG
8/2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013.
Plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai
îndeplinesc condiţia privind numărul de salariaţi trebuiau să depună Declaraţia 010 până la 31 ianuarie
2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microîntreprinderilor la impozit pe
profit. În cazul în care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, începând cu 1
februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor.
Depăşirea plafonului de 65.000 euro în cursul anului
Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro,
aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului
fiscal respectiv. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a
depăşit limita. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la
începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor datorat în anul respectiv.
Exemplu:
SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii:
- venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al
doilea trimestru;
- cheltuieli salariale 35.000 lei;
- cheltuieli servicii primite 25.000 lei.
In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000
lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati.
Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite
trebuie sa achite?
Începând cu 1 ianuarie 2014:
Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro
sau ponderea veniturilor realizate din consultanță și management în veniturile totale este de peste 20%
inclusiv, aceasta va plăti impozit pe profit. Calculul și plata impozitului pe profit se efectuează
începând cu trimestrul în care s-a depășit oricare dintre limitele prevăzute în prezentul articol, luând în
considerare veniturile și cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat
reprezintă diferența dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârșitul
perioadei de raportare și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
16
Proiect modificare Norme cod fiscal:
În situaţia în care, în cursul anului fiscal, o microîntreprindere realizează venituri mai mari de
65.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultanţă şi management în veniturile totale este de
peste 20% inclusiv, aceasta datorează impozit pe profit începând cu trimestrul în care limita sau
ponderea au fost depăşite, luându-se în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului
fiscal.
Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro şi impozitul pe profit datorat se calculează în mod
corespunzător de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie să depună Declaraţia 010 pentru ieşirea din
sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la încălcarea
condiţiei.
În cazul în care contribuabilul revine în cursul anului 2013, la sistemul de plată a impozitului pe
profit, pierderea fiscală înregistrată în perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luată în calcul
la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, înaintea
recuperării pierderilor fiscale din anii precedenţi anului 2013, şi se recuperează începând cu anul 2014,
în limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerată
an fiscal în sensul celor 7 ani consecutivi
Contribuabilii care, începând cu data de 1 februarie 2013, aplică sistemul de impunere pe
veniturile microîntreprinderilor respectă şi următoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale:
- pierderea fiscală înregistrată în anii anteriori anului 2013 se recuperează de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat
un singur an fiscal în sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi;
- pierderea fiscală din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, înregistrată de către un contribuabilul care, în această perioadă, a fost plătitor de impozit pe profit, se recuperează de
la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, iar anul 2014
este primul an de recuperare a pierderii, în sensul celor 7 ani consecutivi.
ART. 112^8 Termenele de declarare a menţiunilor
(3) În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiţiile impuse nu mai este îndeplinită,
microîntreprinderea comunică organelor fiscale teritoriale ieşirea din sistemul de impunere pe
veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.
15. TVA la minusurile din gestiune
În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea TVA, sumele
imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.
X lei 635
„Cheltuieli cu alte
impozite, taxe...”
= 4426
„TVA deductibilă”
X lei
Normele de aplicare a Codului fiscal prevăd faptul că sunt cheltuieli efectuate în scopul
realizării de venituri impozabile şi următoarele:
b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, precum şi în alte situaţii când TVA
este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri sau servicii
achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile;
În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care
furtul este dovedit legal prin hotărâre judecătorească definitivă.
ART. 148 Ajustarea taxei deductibile – înainte de 1 ianuarie 2014
(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:
a) bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamităţi naturale ori a unor cauze de forţă
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
17
majoră, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod
corespunzător (prin bunuri distruse şi prin bunuri pierdute se înţelege bunurile dispărute în
urma unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră);
b) bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi
activelor corporale fixe casate, altele decât bunurile de capital, în condiții stabilite prin norme;
c) perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după
caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme;
d) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8).
ART. 148 Ajustarea taxei deductibile – după de 1 ianuarie 2014
(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:
a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau
confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana
impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele
judiciare;
b) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8).
În cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu se
efectuează ajustarea TVA dacă:
a) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente.
Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a
emis decizie de aprobare a distrugerii; şi
b) se face dovada că bunurile au fost distruse.
În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt
considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se
efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. În sensul
prezentelor norme, prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în
contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă.
În situaţia casării activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, NU se fac ajustări
ale taxei deductibile.
16. Alte modificări referitoare la impozitul pe profit – 1 ianuarie 2014 Principalele modificări şi completări se referă la:
- Revizuirea regimului fiscal aplicabil cheltuielilor cu sponsorizarea. Sumele care rămân nededuse în anul fiscal întrucât depăşesc limita minimă care se scade din impozitul pe profit (3
la mie din cifra de afaceri şi nu mai mult de 20% din impozitul pe profit) pot fi reportate în
următorii 7 ani consecutivi;
- Includerea în categoria veniturilor neimpozabile a veniturile din vânzarea/cesionarea
titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină
situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă
la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an
minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare;
- contribuabilii care au optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca
anul fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat include și perioada
anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului
fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Contribuabilii comunică organelor
fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel puțin 30 de zile calendaristice înainte de
începutul anului fiscal modificat. Aceştia au obligația să depună Declarația 101 și să plătească
impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a celei de-a treia luni
inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat.
Sunt considerate venituri neimpozabile şi dividendele primite de la o persoană juridică
română sau de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
18
impozitului pe profit, situată într-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene cu care România
are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri dacă persoana juridică română care primeşte
dividendele deţine, la persoana juridică română sau la persoana juridică străină, la data înregistrării
acestora, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice
care distribuie dividende.
Proiect modificare Norme cod fiscal:
Pentru dividendele primite de la o astfel de persoană juridică străină, persoana juridică română
care primeşte dividendele trebuie să deţină:
a) certificatul de atestare a rezidenţei fiscale a persoanei juridice străine, emis de autoritatea
competentă din statul terţ al cărui rezident fiscal este;
b) declaraţia pe propria răspundere a persoanei juridice străine din care să rezulte că aceasta este
plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit în statul terţ
respectiv;
c) documente prin care să facă dovada îndeplinirii condiţiei de deţinere, pe o perioadă
neîntreruptă de 1 an, a minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie
dividende.
17. Modificări referitoare la impozitul pe venit – 1 ianuarie 2014 Principalele modificări şi completări se referă la:
- acordarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor în valută de la persoane fizice şi juridice, altele decât instituţiile de credit, la nivelul ratei dobânzii pentru
împrumuturile în valută (în prezent, 6%);
- posibilitatea de actualizare a preţului mediu pentru determinarea venitului impozabil în cazul
arendei în natură (se aplică începând cu data de 1 a lunii următoare comunicării acestora);
- abrogarea prevederilor referitoare la opţiunea contribuabililor de a determina venitului net din arendă în sistem real;
- Nu sunt venituri impozabile materialele publicitare, pliantele, mostrele, punctele bonus acordate cu scopul stimulării vânzărilor.
18. Modificări referitoare la TVA– 1 ianuarie 2014 Principalele modificări şi completări se referă la:
- Excluderea din baza de impozitare a TVA aferentă serviciilor de leasing a costului cu asigurarea bunului care face obiectul contractului de leasing, atunci acest cost este recuperat de societăţile
de leasing prin refacturare de la utilizatori;
- A fost eliminată condiţia referitoare la achitarea TVA solicitate la rambursare de către persoanele impozabile nestabilite în România. Potrivit noilor prevederi, rambursările de TVA
către persoanele impozabile nestabilite în România se vor acorda chiar dacă TVA solicitată la
rambursare nu este achitată, sub rezerva îndeplinirii celorlalte condiţii prevăzute de lege.
19. Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi
În MOf nr 6 din 7 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 2067/2013 care aduce o serie de
modificări reglementărilor contabile aplicabile conform OMFP 3055/2009, respectiv tratamentului
certificatelor verzi.
Definiţie:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
19
Certificat verde = titlul care atestă producerea din surse regenerabile de energie a unei cantităţi
de energie electrică. Certificatul se poate tranzacţiona, distinct de cantitatea de energie electrică pe care
acesta o reprezintă, pe o piaţă organizată.
Operatorul de transport şi sistem emite lunar certificate verzi producătorilor, pentru cantitatea
de energie electrică produsă din surse regenerabile de energie şi livrată furnizorilor şi/sau
consumatorilor finali. Producatorii de energie din surse regenerabile beneficiază de un număr de
certificate verzi pentru energia electrică produsă şi livrată, după cum urmează:
c) pentru energia electrică din centrale hidroelectrice cu puteri instalate de cel mult 10 MW:
- 3 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat, dacă centralele hidroelectrice
sunt noi;
- 2 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat, dacă centralele hidroelectrice sunt retehnologizate;
d) un certificat verde pentru fiecare 2 MWh din centrale hidroelectrice cu o putere instalată de
cel mult 10 MW, care nu se încadrează în condiţiile de mai sus;
e) 2 certificate verzi, până în anul 2017 şi un certificat verde, începând cu anul 2018, pentru
fiecare 1 MWh produs şi livrat de producătorii de energie electrică din energie eoliană;
f) 6 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat de producătorii de energie electrică
din energie solară.
În perioda 1 iulie 2013 - 31 martie 2017 se amână temporar acordarea unui număr de
certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs și livrat, dupa cum urmează:
a) 1 certificat verde pentru centralele hidroelectrice noi, cu puteri instalate de cel mult 10 MW;
b) 1 certificat verde pentru centralele electrice eoliene;
c) 2 certificate verzi pentru centralele electrice solare.
Recuperarea certificatelor verzi amanate se va face începând cu 1 aprilie 2017 pentru centralele
hidroelectrice noi și centralele electrice solare, respectiv începând cu 1 ianuarie 2018 pentru centralele
electrice eoliene, eșalonat cel mult până la 31 decembrie 2020.
Tratament contabil anterior
Până la modificările aduse prin OMFP 2067/2013, producătorii de energie din surse
regenerabile care beneficiau de certificate verzi emise de operatorul de transport si sistem le
înregistrau astfel:
X lei 508
„Alte investitii pe termen scurt
si creante asimilate”
= 472
„Venituri înregistrate în avans”.
analitic
X lei
Veniturile în avans se evidenţiau în contul de profit şi pierdere pe măsura vânzării certificatelor
verzi.
Producătorii de energie din surse regenerabile, care beneficiază de certificate verzi emise de
operatorul de transport şi sistem, trebuie să evidenţieze lunar dreptul de a primi certificate verzi
astfel:
X lei 445
„Subvenţii”.analitic
= 7411
„Venituri din subvenţii de exploatare
aferente cifrei de afaceri”
X lei
Creanţa aferentă certificatelor verzi se evaluează în funcţie de numărul de certificate verzi de
primit şi de preţul de tranzacţionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieţei de
energie electrică (OPCOM SA).
La primirea certificatelor verzi, acestea se evaluează la preţul de tranzacţionare de la data
primirii, publicat de OPCOM SA.
În cazul în care valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mică
decât valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaşte un venit astfel:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
20
Y lei 507
„Certificate verzi acordate”
= 445
„Subvenţii”.analitic
768
“Alte venituri financiare”
X lei
Y – X lei
Dacă valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mare decât
valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaşte o cheltuială astfel:
Y lei
X – Y lei
507
„Certificate verzi acordate”
668
“Alte cheltuieli financiare”
= 445
„Subvenţii”.analitic
X lei
La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi evidenţiate în contul 507 “Certificate verzi
acordate” se evaluează la preţul de tranzacţionare publicat de OPCOM SA pentru ultima tranzacţie, cu
reflectarea diferenţelor rezultate în contul 768 “Alte venituri financiare” sau contul 668 “Alte
cheltuieli financiare”, după caz.
La vânzarea certificatelor verzi, societatea recunoaşte câştigul rezultat în contul 7642
“Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”, respectiv pierderea înregistrată în contul 6642
„Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”.
Prin excepţie de la prevederile de mai sus, certificatele verzi a căror tranzacţionare este
amânată conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a
producerii energiei din surse regenerabile de energie, se înregistrează astfel:
X lei 266
“Certificate verzi amânate”
= 472
„Venituri înregistrate în avans”.
analitic
X lei
Reflectarea în contabilitate a certificatelor verzi a căror tranzacţionare este amânată se
efectuează la data constatării dreptului de a le primi, în funcţie de numărul de certificate verzi şi preţul
de tranzacţionare al certificatelor verzi publicat de OPCOM SA.
La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi amânate se evaluează potrivit regulilor
aplicabile creanţelor imobilizate, respectiv la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru
pierdere de valoare.
Ulterior, valoarea certificatelor verzi primite admise la tranzacţionare se înregistrează astfel:
X lei 507
„Certificate verzi acordate”
= 266
“Certificate verzi amânate”
X lei
Furnizorii de energie electrică și producătorii obligați să achiziționeze anual un număr de
certificate verzi înregistrează contravaloarea certificatelor verzi în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia
mediului înconjurător”. Dacă achiziţionarea certificatelor verzi se efectuează înainte de termenele
legale, contravaloarea certificatelor verzi se înregistreaza în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în
avans, urmând ca la termenele legale să se înregistreze cheltuiala în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia
mediului înconjurător.
Certificatele verzi anulate pentru că nu au fost utilizate în perioada de valabilitate se
evidenţiază în contul 668 „Alte cheltuieli financiare”.
X lei 668
„Alte cheltuieli financiare”
= 507
„Certificate verzi acordate”
X lei
Acelaşi tratament contabil se aplică şi în cazul anulării certificatelor verzi obţinute necuvenit
de un operator economic acreditat, dacă acestea nu au fost încă tranzacţionate.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
21
20. Tratamentul contabil aferent conectării la reţelele de utilităţi
În MOf nr 6 din 7 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 2067/2013 care introduce prevederi
referitoare la reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de
utilităţi.
Tratament contabil anterior
Cheltuielile efectuate de entităţi pentru realizarea instalaţiilor în vederea asigurării utilităţilor
(apă, energie electrică, gaze) necesare funcţionării se înregistrează în funcţie de natura acestora, pe
cheltuieli ale perioadei, atunci când în contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi este prevăzut că
acestea urmează să treacă în proprietatea prestatorului serviciului sau lucrării respective. În toate
cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi.
În cazul racordării utilizatorilor la reţeaua electrică, contravaloarea cheltuielilor suportate de
utilizatori cu racordarea reprezintă o imobilizare necorporală de natura drepturilor de utilizare care
trebuie evidenţiată în contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare”, analitic distinct.
Amortizarea acestor imobilizări necorporale se înregistrează:
- pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective, dacă această durată este specificată în contractele încheiate; sau
- pe durata de viaţă a instalaţiilor de utilizare de la locul de consum, dacă nu este stabilită o
durată pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective.
Acest tratament contabil se aplică şi în cazul cheltuielilor efectuate de entităţi pentru
racordarea la reţeaua de apă, gaze sau alte utilităţi, dacă în contractele de racordare se prevede plata
unor sume pentru racordarea la reţelele respective de distribuţie.
În toate cazurile, trebuie avute în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi.
21. Alte modificări ale reglementărilor contabile – cu 1 ianuarie 2014
Sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate
reprezintă subunități fără personalitate juridică și au obligația întocmirii situațiilor financiare anuale și a
raportărilor contabile. În situația în care persoana juridică cu sediul în străinătate își desfășoară
activitatea în România prin mai multe sedii permanente, situațiile financiare anuale și raportările
contabile trebuie să fie întocmite de sediul permanent desemnat să îndeplinească obligațiile fiscale,
acestea reflectând activitatea tuturor sediilor permanente.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată, precum și al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile
direct atribuibile achiziției lor (înainte de modificare = costul de achiziție include și costurile de
tranzacționare direct atribuibile achiziției lor).
Elementele de imobilizări corporale achiziţionate din motive de siguranţă sau legate de mediu
îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute ca active, pentru că dau posibilitatea entităţii să obţină din
activele conexe beneficii economice viitoare în plus faţă de ceea ce s-ar obţine dacă elementele
respective nu ar fi fost dobândite
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul al produselor textile (CAEN
4751) şi deţine un lanţ de magazine. Noua legislaţie introdusă cu privire la sănătate şi siguranţă prevede
ca toţi proprietarii de magazine să-şi instaleze un sistem de stingere a incendiilor. Achiziţionarea şi
instalarea sistemului de stingere a incendiilor nu va avea ca efect creşterea veniturilor din vânzări,
comparativ cu perioadele în care nu deţinea acest sistem.
În decursul timpului nu au izbucnit incendii, iar conducerea entităţii consideră că în viitor există
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
22
doar o şansă mică de izbucnire a unui incediu. De aceea, ea se aşteaptă ca în urma instalării sistemului
de stingere a incendiilor, costurile operaţionale ale magazinelor să nu se diminueze.
Cheltuielile ocazionate de achiziţionarea şi instalarea sistemelor de stingere a incendiilor pot fi
capitalizate prin recunoaşterea lor la imobilizări corporale, dacă ele nu au o utilitate imediată pentru
activitatea entităţii?
Entitatea trebuie să recunoască sistemele de stingere a incendiilor la imobilizări corporale.
Achiziţia unor echipamente pentru siguranţă sau din motive legate de mediu, care nu conduce la
creşterea beneficiilor economice viitoare, îndeplineşte criteriile de recunoaştere dacă permite obţinerea
de beneficii economice viitoare din utilizarea activelor conexe.
Entitatea va obţine beneficii economice viitoare din deţinerea magazinelor doar dacă ea va
instala sistemele de stingere a incendiilor, deoarece autorităţile vor închide magazinele când vor
constata lipsa unui astfel de sistem.
Astfel, costul sistemului de stingere a incendiilor trebuie să fie recunoscut în momentul
instalării.
Piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări
corporale şi nu stocuri atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade
mai mari de un an.
Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt clasificate, în funcţie
de beneficiile economice aferente, astfel:
- la cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate; sau
- majorează valoarea imobilizării respective.
Costurile întreţinerii zilnice a unui element de imobilizări corporale (costurile cu manopera şi
materiale consumabile) nu sunt recunoscute de entitate în valoarea contabilă. Aceste costuri sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere pe măsură ce sunt suportate.
Cheltuielile cu lucrările de reparaţii, altele decât cele cu întreţinerea zilnică efectuate potrivit
condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat îmbunătăţirea parametrilor
tehnici sau sunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatării activelor
la parametrii normali se includ în valoarea activului respective.
Entitatea stabilește prin politicile contabile criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare
efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidențiază în contul
de profit și pierdere.
Lucrările de reparații la imobilizările corporale amortizate integral și care mai pot fi folosite
majorează valoarea acestora, cu excepția costurilor întreţinerii zilnice.
În cazul terenurilor şi clădirilor care au fost reevaluate şi au făcut obiectul unei cedări parţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus
realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor,
scoase din evidenţă și se evidențiază în contul 1065.
Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie
recunoscute până când nu există suficientă siguranță că:
a) entitatea va respecta condițiile impuse de acordarea lor; și
b) subvențiile vor fi primite.
Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că toate condițiile
atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.
Subvențiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor
obligații. În acest caz, subvențiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt
suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații.
De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul
respectiv. În acest caz, subvenția se recunoaște în contul de profit și pierdere pe parcursul duratei de
viață a clădirii.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
23
În cazul terenurilor și clădirilor pentru care s-au primit subvenții și au făcut obiectul unei cedări
parțiale, la scoaterea din evidență a acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri,
corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidență
Unele entități pot practica programe de fidelizare a clienților, care presupun acordarea de
puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziționa bunuri sau servicii
gratuite sau cu preț redus, ca parte a unei tranzacții de vânzare de bunuri sau prestări de servicii, sub
rezerva îndeplinirii unor eventuale condiții suplimentare.
Entitatea contabilizează punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacției în cadrul
căreia acestea sunt acordate prin contul 472 „Venituri înregistrate în avans”. Suma corespunzătoare
punctelor cadou se recunoaște drept venit în momentul în care entitatea își îndeplinește obligația de a
furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienții pot utiliza punctele cadou. Dacă se
estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligației de a furniza premiile depășește
contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le răscumpără, pentru
diferența aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion.
În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate
coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului.
Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul.
În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un
moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în
posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de
proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute.
De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se
asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și
beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt
recunoscute.
Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de
proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul
nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-
se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare și poate recunoaște un provizion aferent
retururilor pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți.
22. Un nou prag valoric pentru imobilizările corporale
În Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013 a fost publicată HG nr. 276/2013 privind stabilirea
valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, începând cu 1 iulie 2013, valoarea minimă de intrare a
mijloacelor fixe este de 2.500 lei.
Valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsă între 1.800 şi
2.500 lei, existente în gestiunea societăților la 1 iulie 2013, nu va putea fi trecută integral pe
cheltuieli, ci se va recupera pe durata normală de funcţionare rămasă. În anul 2007, atunci când
plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la 1.800 lei, entităţilor li s-a permis să treacă integral pe cheltuieli
valoarea mijloacelor fixe în curs de amortizare care aveau o valoare fiscală mai mică decât suma de
1.800 lei.
Astfel, de la 1 iulie 2013, se abrogă HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe publicată în MOf nr. 103 din 12 februarie 2007.
23. Introducerea TVA de 9% în panificaţie
Cadrul legal:
- OG nr 16/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, publicată în MOf nr 490 din 02 august 2013;
- OMFP nr. 1.436/2013 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru pâine şi specialităţi de panificaţie, publicat în MOf nr 543 din 28 august 2013;
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
24
- Circulara MFP Nr. 408436/02.09.2013.
Începând cu 1 septembrie 2013, se aplică TVA de 9% şi pentru livrarea următoarelor bunuri:
- toate sortimentele de pâine şi următoarele specialităţi de panificaţie: cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează în grupa produse de brutărie la
codul CAEN/CPSA 1071;
- făina albă de grâu, făina semialbă de grâu, făina neagră de grâu şi făina de secară, care se încadrează la codul CAEN/CPSA 1061;
- triticum spelta, grâu comun şi meslin, care se încadrează la codul NC 1001 99 00, şi secară care se încadrează la codul NC 1002 90 00.
Cota redusă de TVA de 9% se aplică pe întreg lanţul de comercializare, atât de producători, cât
şi de comercianţi, persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
ATENŢIE!!! Pentru 3 categorii de bunuri (triticum spelta, grâul comun şi secara), se aplică
taxarea inversă începând cu 1 iunie 2011. Astfel, dacă atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt persoane
impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă, respectiv
beneficiarul determină taxa aferentă, care se evidenţiază în Decontul 300 atât ca taxă colectată, cât şi ca
taxă deductibilă, prin aplicarea cotei de TVA de 9 %.
Taxarea inversă nu se aplică în situaţia în care beneficiarul nu este o persoană înregistrată în
scopuri de TVA. În acest caz, furnizorul (persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în
România) colectează TVA aplicând cota redusă de 9% pentru livrările de astfel de produse în interiorul
ţării.
Exemplu:
În septembrie 2013, entitatea Leader, înregistrată în scopuri de TVA în România, vinde secară:
1. entităţii Marco în sumă de 100.000 lei, aceasta fiind înregistrată în scopuri de TVA; şi
2. entităţii Dusbil în sumă de 40.000 lei, aceasta nefiind înregistrată în scopuri de TVA.
Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate.
CAZ 1:
Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în
România, se aplică taxarea inversă.
Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate:
vânzarea mărfii către entitatea Marco:
100.000 lei 4111
Clienţi
= 707
Venituri din vânzarea
mărfurilor
100.000 lei
Entitatea Marco va înregistra:
achiziţia secarei de la entitatea Leader (vom presupune că reprezintă materie primă):
100.000 lei 301
Materii prime
= 401
Furnizori
100.000 lei
aplicarea mecanismului de taxare inversă:
9.000 lei 4426
TVA deductibilă
= 4427
TVA colectată
9.000 lei
CAZ 2:
Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică
taxarea inversă.
Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate:
vânzarea mărfii către entitatea Dusbil:
109.000 lei 4111
Clienţi
= 707
Venituri din vânzarea
100.000 lei
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
25
mărfurilor
4427
TVA colectată
9.000 lei
Entitatea Dusbil va înregistra:
achiziţia secarei de la entitatea Leader (vom presupune că reprezintă mărfuri):
109.000 lei 371
Mărfuri
= 401
Furnizori
109.000 lei
Prin pâine se înţelege produsul preparat dintr-un aluat obţinut din diferite sortimente de făină,
utilizate în amestec ori singure, cu sau fără alte ingrediente, frământat cu apă, afânat prin fermentaţia
drojdiei şi precopt/copt, inclusiv în stare congelată, dar la care nu s-au adăugat miere, ouă, brânză sau
fructe şi care are un conţinut de zahăr în substanţă uscată de maximum 5% din greutate şi grăsimi în
substanţă uscată de maximum 5% din greutate.
Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează
în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071, se înţelege produsele de panificaţie care au
compoziţia pâinii, astfel cum este definită mai sus. Dacă aceste produse au umplutură de orice fel,
atunci nu se încadrează în categoria produselor de panificaţie pentru care se aplică cota redusă de TVA
de 9%.
Pentru covrigi se aplică cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj şi indiferent dacă sunt sau nu
afânaţi prin fermentaţia drojdiei.
Faptul generator şi exigibilitatea TVA (24% vs. 9%)
Conform art. 134^1 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor
sau la data prestării serviciilor, cu o serie de excepţii.
Conform art. 134^2 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul
generator. Prin excepție, art. 134^2, alin (2) prevede că exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.
Conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura trebuie să conţină obligatoriu data emiterii
acesteia precum şi data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans,
în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii.
Conform art. 140 din Codul fiscal, în majoritatea cazurilor, cota aplicabilă este cea în vigoare la
data la care intervine faptul generator. În cazul schimbării cotei de TVA, pentru operaţiunile prevăzute
la art. 134^2 alin. (2), veţi proceda la regularizare pentru a aplica cota în vigoare la data livrării de
bunuri sau prestării de servicii. În concluzie:
- cota de TVA este cea în vigoare la data faptului generator (la data livrării bunurilor/prestării serviciilor);
- cota de TVA este cea în vigoare la exigibilitate, în cazul în care factura a fost emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor;
- cota de TVA este cea în vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci când factura de avans este emisă înainte de livrarea bunurilor, urmând ca la livrarea efectivă să se procedeze la
regularizarea taxei.
Exemplu (livrare în august, facturare în septembrie):
În data de 24 august 2013, entitatea Leader livrează făină de grâu pe bază de aviz de însoţire a
mărfii în sumă de 50.000 lei, factura urmând a fi emisă în data de 8 septembrie 2013.
Care este cota de TVA utilizată la emiterea facturii (9% sau 24%)?
În acest caz, faptul generator ia naştere la data livrării făinii (24 august 2013), iar exigibilitatea
TVA apare la data faptului generator.
Entitatea este obligată să emită factura până cel târziu la data de 15 septembrie 2013 cu cota de
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
26
TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc în august, perioadă în care cota TVA la acest produs era de
24%, chiar dacă factura este emisă în septembrie.
În factură, entitatea Leader trebuie să menţioneze că livrarea făinii a avut loc în data de 24
august 2013 cu aviz nr. X/24.08.2013.
Exemplu (livrare în septembrie, facturare în august):
În data de 21 august 2013, entitatea Leader emite o factură unui client prin care vinde făină de
secară în sumă de 50.000 lei, TVA 24%, moment în care se transferă dreptul de proprietate asupra
bunurilor către beneficiar. Având în vedere că lucrările de modernizare a spațiilor de depozitare nu au
fost finalizate, beneficiarul nu a ridicat efectiv făină în luna august, urmând să o ridice în data de 12
septembrie 2013, lăsând-o în custodie furnizorului.
La data livrării făinii, se va regulariza TVA?
Având în vedere că prin factura din 21 august s-a făcut transferul dreptului de proprietate,
entitatea NU va regulariza TVA în luna septembrie 2013. Chiar dacă predarea efectivă a făinii se va
face în septembrie, se consideră că faptul generator a avut loc în data de 21 august 2013.
În data de 12 septembrie 2013, cele două entități vor întocmi un proces verbal de predare-
primire și furnizorul va emite un aviz de însoțire, pe care va menţiona „fără factură - marfa a fost
facturată cu factura nr. X din data de 21 august 2013”.
În luna septembrie 2013, entitatea nu va mai colecta TVA şi nici nu va regulariza TVA
colectată.
Exemplu (livrare în septembrie, facturare avans în august):
În data de 18 august 2013, entitatea Leader emite o factură de avans unui client în sumă de
10.000 lei, plus TVA. În data de 9 septembrie 2013, entitatea livrează clientului făină de grâu la preţul
de vânzare de 30.000 lei, plus TVA, în baza unei facturi emise.
La data livrării făinii, se va regulariza TVA colectată?
În această situaţie, entitatea va emite factura de avans din august 2013 utilizând cota de TVA de
24%, factura fiind emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor.
În data de 9 septembrie 2013, moment în care are loc livrarea efectivă a făinii, entitatea Leader
va regulariza avansul, fie pe aceeaşi factură de livrare, fie pe o factură distinctă. Astfel, factura de
livrare emisă în 9 septembrie va fi întocmită cu TVA de 9% pentru toată suma aferentă livrării.
Avansul va fi stornat în septembrie cu TVA de 24%, făcându-se o menţiune la factura de avans
emisă în august. Diferenţa dintre cele două facturi reprezintă restul de plată de către beneficiar.
Considerând că entitatea stornează avansul într-o factură distinctă, înregistrările contabile
efectuate sunt următoarele:
emiterea facturii de avans (18 august 2013):
12.400 lei 4111
Clienţi
= 419
Clienţi - creditori
4427
TVA colectată
10.000 lei
2.400 lei
încasarea avansului de la client (august 2013):
12.400 lei 5121
Conturi la bănci în lei
= 4111
Clienţi
12.400 lei
vânzarea făinii către client (9 septembrie 2013):
32.700 lei 4111
Clienţi
= 707
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427
TVA colectată
30.000 lei
2.700 lei
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
27
stornarea facturii de avans (9 septembrie 2013):
(12.400 lei) 4111
Clienţi
= 419
Clienţi - creditori
4427
TVA colectată
(10.000 lei)
(2.400 lei)
încasarea diferenţei de 20.300 lei (32.700 lei – 12.400 lei) de la client (septembrie 2013):
20.300 lei 5121
Conturi la bănci în lei
= 4111
Clienţi
20.300 lei
24. Modificarea nivelului penalităţilor de întârziere
Atunci când o entitate nu îşi achită la timp obligaţiile fiscale, aceasta datorează PENALITĂŢI şi
DOBÂNZI.
Conform OUG nr. 50/2013, publicată în MOf nr. 320 din 3 iunie 2013, începând cu 1 iulie 2013
modul de calcul al penalităţilor va fi modificat. Astfel, contribuabilii vor achita o penalitate de 0,02%
PE fiecare ZI de întârziere, adică o penalitate de aproximativ 7,3% pe an. Noile reguli se aplică
obligaţiilor de plată scadente după data de 1 iulie 2013.
Pentru obligaţiile de plată cu scadenţa până la 1 iulie 2013 care se sting după această dată, se aplică nivelul de penalitate de întarziere potrivit legislaţiei în vigoare până la data de 1 iulie 2013 şi
anume:
dacă stingerea obligaţiilor se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi
nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligatiile fiscale principale stinse;
pentru intervalul dintre a 31-a zi şi a 90-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de întârziere este
de 5%; iar
dacă stingerea obligaţiilor se realizează după a 91-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de
întârziere este de 15%.
ATENŢIE!!! Nu trebuie să confundăm penalităţile de întârziere cu dobânda percepută. Nivelul
dobânzii este în prezent şi va rămâne şi după 1 iulie 2013 de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate
inclusiv. Astfel, dacă scadenţa pentru o obligaţie este 25 ale lunii următoare, dobânda curge începând
cu data de 26 a respectivei luni.
În continuare vă prezint un tabel comparativ pentru a înţelege mai bine cum se aplică de la 1
iulie 2013 aceste prevederi. Să presupunem că o entitate are obligaţii fiscale de plată la nivelul sumei
de 50.000 lei reprezentând impozit pe profit. Scadenţa este 25 SEPTEMBRIE 2013.
Obligaţie de plată
Obligaţia se achită
PÂNĂ la 25
octombrie 2013
Obligaţia se achită în
intervalul 25 octombrie
2013 – 25 decembrie
2013 (presupunem că
plata are loc în 20
decembrie 2013)
Obligaţia se achită în 25
martie 2014
PENALITATE
până la 1 iulie
2013
Nu se percep
penalităţi pentru
plata în termen de
30 de zile de la
scadenţă
Penalitatea este de 5% x
50.000 lei = 2.500 lei
Penalitatea este de 15%
x 50.000 lei = 7.500 lei
PENALITATE
după 1 iulie 2013
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02%
x 29 zile = 290 lei
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02% x 85
zile = 850 lei
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02% x
180 zile = 1.800 lei
DOBÂNDA
până la 1 iulie 2013
Dobânda este de
50.000 x 0,04% x
29 zile = 580 lei
Dobânda este de 50.000
lei x 0,04% x 85 zile =
1.700 lei
Dobânda este de 50.000
lei x 0,04% x 180 zile =
3.600 lei
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
28
DOBÂNDA
după 1 iulie 2013
Dobânda este de
50.000 x 0,04% x
29 zile = 580 lei
Dobânda este de 50.000
lei x 0,04% x 85 zile =
1.700 lei
Dobânda este de 50.000
lei x 0,04% x 180 zile =
3.600 lei
ATENŢIE!!! Pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată faţă de bugetele
locale, se datorează majorări de întârziere. Nivelul acestora este de 2% din cuantumul obligaţiilor
fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând
cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusive.
25. Introducerea impozitului forfetar pentru unele activități – 2014 (proiect)
Începând cu 1 ianuarie 2014, vor datora impozit forfetar contribuabilii persoane juridice care la data
de 31 decembrie a anului precedent îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
- desfășoară activități principale în domeniile serviciilor de cazare și alimentație publică (hoteluri, pensiuni, restaurante, baruri, cafenele), precum și în domeniul întreținerea și repararea
autovehiculelor;
- au realizat o cifră de afaceri de până la 50 milioane euro, echivalent în lei sau dețin active
totale care nu depășesc echivalentul în lei a 43 milioane euro, conform ultimei situații
financiare aprobate;
- au un număr mediu anual de salariați mai mic de 250; și
- nu se află în dizolvare, potrivit legii. Aceste entități vor datora impozit forfetar doar dacă ponderea veniturilor obținute în anul
precedent din desfășurarea activităților cu codurile CAEN vizate în total venituri este de peste 70%.
Din totalul veniturilor se elimină:
- veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (711) și cele ale serviciilor în curs de executie (712);
- veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale (721 și 722);
- veniturile din subvenții (741 și 7584);
- veniturile din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78);
- veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi și/sau penalități de întârziere care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
- veniturile din despăgubiri de la societățile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; și
- veniturile aferente reducerilor comerciale acordate (709).
Impozitul forfetar va fi plătit și de persoanele juridice române care se înființează în cursul
anului. Contribuabilii care devin inactivi temporar vor reveni la plata impozitului forfetar odată cu
reluarea activităţii.
Persoanele juridice române nu mai plătesc impozitul forfetar începând cu anul fiscal următor
anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile menţionate.
Valoarea impozitului forfetar variază în funcţie de tipul de activitate, suprafaţă, localitate şi
sezon.
A. La hoteluri, pensiuni, campinguri, tabere şi alte servicii de cazare, impozitul forfetar anual se
determină înmulţind valoarea impozitului standard şi numărul de locuri de cazare pe unitate.
Pentru a determina valoarea impozitului standard, s-au luat în calcul o serie de indicatori relevanţi:
- capacitatea de a produce venit (număr de locuri de cazare şi suprafaţa utilă a unităţii);
- zona şi amplasamentul (vadul comercial);
- sezonalitatea activităţii şi categoria hotelurilor/pensiunilor (număr stele/flori).
Exemplu – un hotel de 3 stele cu 50 locuri de cazare din Sibiu - zona A.
Impozitul forfetar este = 50 x 244 = 12.200 lei
B. În cazul activităţilor de întreţinere şi reparare a autovehiculelor, formula de calcul a
impozitului forfetar este următoarea:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
29
Impozit forfetar anual/unitate = 12*(s*A+z*A+t*A+m*A+v*A).
unde:
12 - numărul de luni
s - coeficientul activităţii de spălătorie auto (7,5)
z – coeficientul activităţii de vopsitorie (8)
t – coeficientul activităţii de tinichigerie (9)
m – coeficientul activităţii de mecanică şi ITP (10)
v – coeficientul activităţii de vulcanizare (6)
A – suprafaţa în care se desfăşoară activitatea, în mp.
Unităţile de întreţinere auto au raportat în anul 2011 un impozit pe profit de 32,686 de milioane
de lei. Iar unităţile din turism au raportat un impozit pe profit de 29,775 de milioane de lei.
C. Pentru restaurante, catering, baruri, cafenele şi alte activităţi de alimentaţie, precum şi de
servire a băuturilor, impozitarea forfetară se face astfel:
Impozit forfetar anual/unitate = k*(x +y*q)*z.
unde:
k - 1.400, valoarea impozitului standard, în lei
x - variabila în funcţie de rangul localităţii
y – variabila în funcţie de suprafaţa utilă a locaţiei
z – coeficientul de sezonalitate
q – 0,8 coeficientul de ajustare pentru spaţiu tehnic.
Exemplu - un restaurant de 100 de mp din Sibiu - zona A.
În acest caz, k este de 1400 de lei, x reprezintă 11, y are o valoare de 10, q este de 0,8, iar z este
0,4. Impozitul forfetar este =1400 x (11+10 x 0,8) x 0,4 = 10.640 lei.
Dacă în cursul anului fiscal, contribuabilii realizează venituri din desfăşurarea altor activităţi
decât cele care intră sub incidenţa impozitului forfetar, aceştia ar putea datora un impozit forfetar
de 3% aplicat asupra diferenţei dintre totalul veniturilor realizate din aceste activităţi şi veniturile din
care se calculează impozitul forfetar.
Pentru contribuabilii care desfăşoară mai multe dintre activităţile vizate de impozitul
forfetar, cu excepţia celor care activează printr-un complex hotelier, impozitul datorat se determină
prin însumarea impozitului determinat conform formulelor corespunzătoare fiecărei activităţi
desfăşurate.
Persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit sau impozit pe veniturile
microîntreprinderilor vor comunica organelor fiscale aplicarea impozitului forfetar, până la 31 martie
inclusiv a anului pentru care se plăteşte acest impozit.
26. Taxarea inversă la cereale
Legea 168/2013 a prelungit taxarea inversă la cereale și plante tehnice până la 31 mai 2014. În
această categorie intră următoarele produse:
- Porumb, orz, secară;
- Grâu dur şi Grâu comun destinat însămânţării;
- Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate;
- Sfeclă de zahăr;
- Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate;
- Boabe de soia, chiar sfărâmate;
- Alac (Triticum spelta), destinat însămânţării; şi
- Alt alac (Triticum spelta) și grâu comun, nedestinate însămânțării.
Odată cu publicarea OG 16/2013 în luna august 2013, s-a prelungit taxarea inversă la aceste
produse până la 31 decembrie 2018.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
30
27. Deducerea TVA în baza bonurilor fiscale
Începând cu data de 14 martie 2013, vă puteţi deduce TVA în cazul bonurilor fiscale a căror
valoare individuală, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dacă furnizorul a menţionat pe bonul
fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al
beneficiarului, având în vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor
metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicată în MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb
utilizat pentru determinarea în euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal.
ATENŢIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburanţi auto pe baza
bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA
pentru carburanţii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, în condiţiile în care
acestea erau ştampilate şi aveau înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a
autovehiculului.
Această măsură a fost luată ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind
facturarea, în sensul că agenţii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dacă valoarea
acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilităţii TVA. Având în vedere
că bonurile fiscale conţin elementele minimale ale unei facturi simplificate şi acestea pot constitui
documente pe baza cărora se poate deduce TVA.
În vederea aplicării noilor prevederi, cei care deţin aparate de marcat electronice fiscal şi doresc
ca bonurile fiscale să poată constitui documente pentru deducerea TVA trebuie să îşi adapteze soft-
urile aparatelor de marcat astfel încât acestea să poată înscrie pe bonuri codul de înregistrate în scopuri
de TVA al beneficiarului. Practic, această informaţie este obligatorie şi este necesar ca ea să facă parte
din formatul standard al bonului fiscal, aşa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptată o
menţiune ulterioară cu pixul a codului de TVA al beneficiarului.
Cei care nu pot înscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de înregistrare în scopuri de TVA a
beneficiarului, neavând un soft adaptat în acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie să emită
factura pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate.
Chiar dacă aveţi un soft adaptat prin care puteţi insera pe bonul fiscal codul de TVA al
beneficiarului, în situaţia în care beneficiarul solicită totuşi emiterea unei facturi, sunteţi obligat să o
emiteţi, pe lângă bonul fiscal.
Atenţie! Sunteţi obligat să emiteţi factură la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare și
indiferent dacă deţineţi sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de înregistrare în scopuri de
TVA al beneficiarului.
Pentru a îndeplini condiţiile unei facturi emise în sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie să
conţină cel puţin următoarele informaţii:
- data emiterii;
- datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
- identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;
- suma taxei colectate sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia;
- codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.
Noile reglementări care au intrat în vigoare aduc atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru
contribuabili în ceea ce priveşte deducerea TVA. Principalul avantaj constă în faptul că beneficiarul îşi
va putea deduce TVA aferent bunurilor şi serviciilor a căror valoare totală este mai mică de 100 euro
doar pe baza bonurilor fiscale (dacă acestea conţin codul de TVA al beneficiarului).
Dezavantajele acestei noi reglementări sunt:
- în cazul achiziţiei de carburanţi, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor
trebui să conţină codul de TVA al beneficiarului şi să aibă o valoare mai mică de 100
euro, restricţii care până la 14 martie 2013 nu existau.
- bonurile fiscale pentru achiziţia de combustibil a căror valoare depăşeşte 100 de euro
necesită solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
31
În concluzie, nu veți mai putea deduce TVA din bonurile fiscale decât dacă acestea îndeplinesc
următoarele 3 condiții cumulative:
au o valoare de până la 100 euro;
au înscris, tipărit de către aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al beneficiarului;
conțin următoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor
și/sau a serviciilor furnizate și suma TVA sau informaţiile necesare pentru calcularea
acesteia.
ATENŢIE!!! Prin comunicatul de presă nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat că
bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care îndeplinesc condiţiile unei facturi simplificate pentru
care beneficiarul a solicitat înscrierea codului de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să fie
raportate în Declaraţia informativă 394. Să nu uităm că această direcţie a fost introdusă totuşi printr-
un comunicat de presă şi nu printr-o modificare legislativă.
În MOf nr 582 din 13 septembrie 2013, a fost publicat OPANAF nr 2986, conform căruia
începând cu luna august, în Declaraţia 394 NU trebuie să includem bonurile fiscale care îndeplinesc
condiţiile unei facturi simplificate. Această prevedere se va aplica însă numai până la 31 decembrie
2014.
Declaraţia trebuie să conţină şi toate facturile care au fost emise/primite în perioada de
raportare, inclusiv cele care au înscrisă menţiunea „taxare inversă” sau „TVA la încasare” şi nu
cuprinde facturile emise prin autofacturare.
Dacă după depunerea Declaraţiei 394 constataţi existenţa unor omisiuni sau erori, trebuie să
depuneţi o nouă declaraţie corect completată, care o va înlocui pe cea depusă iniţial. Amenda pentru
nedepunerea formularului este între 12.000 lei şi 14.000 lei în cazul persoanelor juridice şi între 2.000
lei şi 3.500 lei, în cazul persoanelor fizice.
28. Legea 72/2013 - Combaterea întârzierii la plata obligațiilor contractuale
Din 5 aprilie 2013, a intrat in vigoare Legea 72/2013 privind masurile pentru combaterea
intarzierii in executarea obligatiilor de plata a unor sume de bani rezultand din contracte incheia te intre
profesionisti si intre acestia si autoritati contractante.
Astfel, a fost transpusa in legislatia nationala Directiva 2011/7/CE privind combaterea
intarzierii la plata in tranzactiile comerciale, care ar fi trebuitimplementata pana la data de 16 martie
2013.
In ceea ce priveste contractele din mediul privat, in cazul in care scadenta nu este mentionata
in contract, termenul de plata este de 30 de zile calendaristice. Legea mai prevede faptul ca termenul
de plata contractual poate fi de maximum 60 de zile calendaristice. Totusi, partile pot mentiona in
contract un termen de plata mai mare, dar care sa nu fie considerat abuziv fata de creditor, aspect
interpretabil in practica.
In cazul neachitarii la timp a bunurilor sau a serviciilor achizitionate, agentii economici din
mediul privat datoreaza dobanzi penalizatoare care curg de la scadenta pana la momentul platii. Daca
in contract nu s-a stabilit o alta valoare, acestea se calculeaza la nivelul ratei dobanzii de referinta a
BNR (5,25% pentru semestrul 2 din 2013), plus 8 puncte procentuale.
Astfel, dobanda penalizatoare aplicabila pentru semestrul 2 din 2013 e de 13,25%.
Creditorul poate pretinde daune-interese pentru toate cheltuielile suportate in vederea
recuperarii creantei, in conditiile neexecutarii la timp a obligatiei de plata de catre debitor. Mai mult
decat atat, din prima zi de intarziere la plata, creditorul are dreptul automat sa solicite debitorului
o despagubire minima de 40 de euro (contravaloarea in lei), suma fiind suplimentara cheltuielilor
aferente unei eventuale proceduri de executare silita.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
32
Întrebări:
1. Legea nr. 72/2013 creează un drept de instituire sau instituie o obligaţie de a percepe dobanzi
penalizatoare în cazul întârzierii la plată?
Legea nr. 72/2013 nu instituie o obligaţie de a fi percepută o dobandă penalizatoare, ci conferă
un drept, a cărui exercitare depinde de voinţa titularului său. Astfel, creditorul este îndreptăţit, iar nu
obligat la perceperea dobânzii penalizatoare.
Directiva 2011/7/CE foloseşte sintagma „este îndreptăţit la dobânzi” în locul exprimării din
Legea nr. 72/2013 ,,percepe dobânzi”, rostul Directivei fiind de a proteja creditorul (profesionist,
persoană fizică sau juridică), punând la dispoziţia sa mijloace adecvate şi eficiete pentru a descuraja
întârzierile în efectuarea plăţii.
Norma naţională trebuie interpretată şi aplicată în lumina dispoziţiilor de drept al Uniunii
Europene, care potrivit art. 148, alin. (2) din Constituţia României, republicată, au prioritate faţă de
dispoziţiile din legile interne (deci trebuie interpretată norma în sensul că aceasta creaează un drept, nu
instituie o obligaţie).
2. Dispoziţiile Legii nr. 72/2013 sunt aplicabile şi contractelor în derulare?
Directiva 2011/7/CE permite statelor membre ca, prin legislaţia de transpunere, să opteze pentru
aplicarea noilor standarde doar în privinţa contractelor încheiate ulterior edictării normei naţionale ori
în privinţa contractelor în curs (fără a se efectua principiul neretroactivităţii legii civile).
În România, s-a optat pentru prima soluţie, la art. 21 din Legea nr. 72/2013 prevăzându-se că
dispoziţiile acestei legi (cu excepţia prevederilor art. 15) nu sunt aplicabile obligaţiilor de plată a unor
sume de bani rezultând din contracte încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi
contractante înainte de data intrării în vigoare a prezentei legi.
Prin art. 19 din Ordonanţa Guvernului nr. 29/2013 privind reglementarea unor măsuri bugetare,
s-a introdus precizarea potrivit căreia, obligaţiile de plată a unor sume de bani rezultând din contracte
încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi contractante au regimul stabilit potrivit clauze lor
contractuale şi dispoziţiilor legale în vigoare la data incheierii sau, după caz, modificării acestora.
Aşadar, pentru contractele în derulare se aplică regulile, inclusiv din perspectiva termenelor de plată şi
a curgerii dobânzii, în vigoare la data încheierii contractelor sau, după caz, a actelor adiţionale la
acestea, nefiind necesară modificarea lor pentru adaptarea la noul regim instituit prin Legea nr.
72/2013.
3. Daunele-interese minimale sunt obligatorii sau facultative?
Daunele-interese minimale (contravaluarea a 40 de euro, ca sumă minimă apreciată necesară
pentru recuperarea unei creanţe) cât şi dobanzile penalizatoare au caracter facultativ, titularul dreptului
de a percepe dobânzi sau daune-intrese minimale fiind cel care poate decide în sensul exercitării acestui
drept sau, dimpotrivă, în sensul renunţării la exercitarea sa.
Ceea ce prevede însă legea este că nu se poate renunţa, prin contract, la dreptul la dobânzi
penalizatoare şi/sau la daune interese minimale, Directiva şi legea de transpunere a acesteia calificând o
astfel de clauză ca abuzivă (apreciindu-se că această renunţare este impusă de co-contractant). Nu
însemnă însă că, dacă în contract este prevăzută o anumită dobândă penalizatoare, titularul dreptului nu
poate renunţa la perceperea sa. El o poate face, aşa cum poate renunţa şi la perceperea dobânzii
penalizatoare legale (aplicabilă dacă nu există o stipulaţie contractuală referitoare la dobandă) şi la
perceperea daunelor-interese minimale de 40 de euro, prevăzută de lege.
4. Potrivit Legii nr. 72/2013, este necesar un contract de vânzare sau factura este de ajuns în
relaţiile cu clienţii, aplicându-se termenul de plată prevăzut de lege?
Legea nr. 72/2013 nu introduce reguli noi cu privire la înscrisurile constatatoare ale raporturilor
contractuale. În cazul în care părţile nu întocmesc un înscris constatator al raportului de vanzare, în care
să fie stipulate termene de plată sau o anumită valoare a dobânzii penalizatoare, ci doar emit factură,
termenul de plată va fi cel prevăzut de lege (30 de zile calendaristice de la data primirii de către debitor
a facturii) iar dobânda aplicabilă va fi cea legală (rata dobanzii de referinţă plus 8 puncte procentuale).
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
33
29. Modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale a fost modificată prin
Legea 50/2013 publicată în MOf nr. 146 din 19 martie 2013. Astfel, sancțiunile s-au înăsprit și trebuie
să acordăm o atenție sporită pentru a nu ne încadra în aceste prevederi.
Capitolul 2 - Infracţiuni
Art 3. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani fapta
contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă distruse, în
termenul înscris în documentele de control. (Inainte, se acorda amendă între 5.000-30.000 lei)
Art 4. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani refuzul
nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din
patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15
zile de la somaţie. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda)
Art 5. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani împiedicarea,
sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori
pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale. (Inainte, sanctiunea era
intre 6 luni si 3 ani sau amenda)
Art 6. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea şi
nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau
contribuţii cu reţinere la sursă. (Inainte, sanctiunea era intre 1 an si 3 ani sau amenda)
Art 9. (1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8
ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea
obligatiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a
operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza
operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de
marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a
datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea,
declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale
persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor
sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de
procedura penala.
Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în
echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia
se majorează cu 5 ani.
Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în
echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia
se majorează cu 7 ani.
16. Limitarea fiscală a amortizării autoturismelor
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
34
Valoarea fiscală a mijloacelor fixe reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de
piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului (valoare de intrare) şi este utilizată pentru calculul amortizării fiscal. În valoarea
fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate. În cazul în care se efectuează reevaluări care
determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscală rămasă neamortizată
a mijloacelor fixe se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare.
Începând cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1,
conform legislaţiei în vigoare (Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr.
211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, în limita a 1.500 lei/lună/autoturism.
Această prevedere se aplică inclusiv pentru mijloacele de transport achiziţionate anterior datei
de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase
neamortizate.
Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate în funcţie de numărul de kilometri sau
numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice.
Categoria M1 = Vehicule proiectate şi fabricate pentru transportul de persoane, care au cel
mult 8 locuri pe scaune, în afara scaunului conducătorului.
Începând cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la această limitare situaţiile în care mijloacele de
transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de
curierat;
2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru
demonstraţii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte
persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau
pentru instruire de către şcolile de şoferi.
Modificarea duratei de amortizare
Amortizarea contabilă se stabileşte după reglementările contabile, în timp ce amortizarea fiscală
se calculează cu respectarea prevederilor din Codul fiscal, nefiind obligatoriu ca cele două să coincidă.
CONTABIL:
Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care
beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate şi trebuie aplicată
de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice,
în funcţie de politica contabilă adoptată.
O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale
poate justifica revizuirea duratei de amortizare. În cazuri excepţionale, durata de amortizare stabilită
iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada
rămasă de utilizare.
FISCAL:
Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani
cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a
mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau
scoaterea sa din funcţiune.
17. Tratamentul diurnei pentru deplasări în țară sau străinătate
Cadrul legal în vigoare:
- HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor
publice pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, precum si în cazul deplasarii, în
cadrul localitatii, în interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare;
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
35
- HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului român trimis în strainatate
pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare;
- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.
Pentru a beneficia de diurnă, o persoană trebuie să se afle în delegare sau detaşare într-o
localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de
muncă.
Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se calculează de
la data şi ora plecării pâna la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi
are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare.
Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe
zile, indemnizaţia se acordă numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore.
În ultimii ani, nivelul indemnizaţiei de deplasare în valută a suferit o serie de modificări, în
funcţie de reducerile sau majorările veniturilor bugetarilor. De exemplu, în situaţia unei deplasări în
străinătate pentru care nivelul prevăzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituţiile publice era de
35 Euro:
- începând cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%×35 = 26,25 euro);
- începând cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%);
- începând cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%);
- începând cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x
107,4%).
Până la 1 februarie 2013: A. Angajatorul = plătitor de impozit pe profit
Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări este
deductibilă în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.
Practic, pentru ce depăşeşte limita legală, societatea suportă un impozit de 16%, având în vedere
că acea cheltuială este nedeductibilă.
B. Angajatorul =Neplătitor de impozit pe profit
Art 55, alin (2), lit i)
Sumele acordate de ONG şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5
ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate
pentru salariaţii din instituţiile publice sunt considerate asimilate salariilor şi impozitate ca atare.
ART. 296^4 Baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale
Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii include şi:
m) indemnizaţiile primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, acordate de
persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, inclusiv
BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice.
Pentru ce depăşeşte limita legală, se consideră venit salarial şi se reţine atât impozit pe
venit de 16%, cât şi toate contribuţiile sociale aferente.
După 1 februarie 2013: Începând cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (plătitor de impozit pe profit,
plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaţia acordată
angajaţilor pe perioada delegării şi detăşarii în altă localitate, în ţară sau în străinătate, în interesul
serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaţii din instituţiile publice:
- se supune impozitului pe salarii;
- se include în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.
Pentru angajatorii plătitori de impozit pe profit, se aplica însă în continuare următoarea
prevedere:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
36
Extras din Codul fiscal:
(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:
b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în
România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;
Practic, pentru ce depăşea limita legală, societatea suporta un impozit de 16%, având în vedere
că acea cheltuială este nedeductibilă, ajungându-se astfel la o dublă impozitare.
Începând cu 1 iunie 2013, la art 21, alin 3), lit (b) din Codul fiscal a fost abrogată.
Exemplu:
Entitatea Leader, cu sediul în Bucureşti, a trimis în deplasare un angajat, pe o perioadă de 5 zile,
diurna zilnică fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de încadrare de 2.000 lei, nu beneficiază de sporuri
sau indemnizaţii şi nu are nicio persoană în întreţinere.
Care este tratamentul contabil aplicabil?
Entitatea Leader trebuie să ţină cont de următoarele informaţii:
Elemente Suma
Diurnă totală acordată (70 lei x 5 zile) 350 lei
Diurnă – venit neimpozabil (32,5 lei x 5 zile) 162,5 lei
Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei
În aceste condiţii, este de preferat ca entitatea să utilizeze conturi analitice pentru evidenţierea
indemnizaţiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include în venitul brut din salariu asupra
căruia se va calcula impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.
- înregistrarea diurnei acordate:
162,5 lei
187,5 lei
625.Neimpozabil
„Cheltuieli cu deplasări,
detaşări şi transferări”
625.Impozabil
„Cheltuieli cu deplasări,
detaşări şi transferări”
= 542
„Avansuri de trezorerie”
350 lei
La calculul impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale individuale, entitatea Leader va ţine
cont de următoarele elemente:
Elemente Suma
Salariu de încadrare 2.000,0 lei
Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei
Venit brut realizat 2.187,5 lei
CAS individual (2.187,5 lei x 10,5%) 230 lei
CASS angajat (2.187,5 lei x 5,5%) 120 lei
Şomaj angajat (2.187,5 lei x 0,5%) 11 lei
Venit net 1.826,5 lei
Deducere personală (250 lei )000.2
000.15,187.21(
) 110 lei
Venit impozabil (1.826, lei – 110 lei)) 1.716,5 lei
Impozit pe venit (1.716,5 lei x 16%) 275 lei
Rest de plată (1.826,5 lei – 275 lei ) 1.551,5 lei
- înregistrarea salariului de încadrare:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
37
2.000 lei 641
„Cheltuieli cu salariile
personalului”
= 421
„Personal - salarii datorate”
2.000 lei
- reţinerea impozitului şi a contribuţiilor sociale:
636 lei 421
„Personal - salarii
datorate”
= 444
„Impozitul pe venituri de natura
salariilor”
4312
„Contribuţia personalului la
asigurările sociale”
4314
„Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate”
4372
„Contribuţia personalului la
fondul de şomaj”
275 lei
230 lei
120 lei
11 lei
În funcţie de softul de contabilitate utilizat, în statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi
recunoscută într-o coloană distinctă sub forma “Alte sume impozabile”.
În Declaraţia 112, în Anexa 1.2 “Anexa asigurat”, entitatea Leader va raporta pentru angajatul
său un venit brut realizat de 2.187,5 lei, în vederea calculării contribuţiilor sociale.
18. Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
Codul fiscal, la art 115 prevede că veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă
veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt:
k) venituri din servicii prestate în România şi în afara României, exclusiv transportul
internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;
Înainte de 1 februarie 2013:
k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările
de servicii accesorii acestui transport;
Astfel, toate serviciile efectuate de nerezidenţi în favoarea unui rezident, cu excepţia
transportului internaţional, se aflau în sfera impozitului datorat de nerezidenţi în România, ceea ce era
absurd.
Legea 168/2013 clarifică aceste aspecte şi modifică litera K de la art 115, astfel că în prezent
aceasta se prezintă astfel:
k) venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura
serviciilor de:
- management;
- consultanţă în orice domeniu;
- marketing, asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu;
- reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate;
- prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori.
Nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internaţional şi
prestările de servicii accesorii acestui transport;
Dacă de exemplu plătiţi servicii de publicitate la Google şi/sau alte servicii unor societăţi
nerezidente, pentru aceste tipuri de servicii, începând cu 01 februarie 2013, sunteţi obligaţi să calculaţi
impozitul cu reţinere la sursă de 16% indiferent dacă se fac plăţi pentru facturi emise anterior datei de
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
38
01 februarie 2013. Dacă la data plăţii venitului societatea nerezidentă vă prezintă certificatul de
rezidenţă fiscală, aveţi dreptul să impozitaţi venitul nerezidentului în cel mai favorabil mod dintre
Conventia de evitare a dublei impuneri şi legislaţia internă, conform art. 118 din Codul fiscal.
Nerezidenţii care sunt beneficiarii veniturilor din România trebuie să depună la plătitorul de
venit originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală, însoţit de o traducere
autorizată în limba română. În situaţia în care autoritatea competentă străină emite certificatul de
rezidenţă fiscală în format electronic sau online, acesta reprezintă originalul certificatului de rezidenţă
fiscală avut în vedere pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România
şi statul de rezidenţă al beneficiarului veniturilor obţinute din România.
Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se
calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Conversia în lei a
impozitului în valută aferent veniturilor obţinute din România de nerezidenţi se face la cursul de
schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care s-a plătit
venitul către nerezident şi impozitul în lei rezultat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv
a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.
Dacă din diverse motive, nu veţi putea stopa impozitul datorat de nerezidenţi în România şi nici
nu deţineţi certificatul de rezidenţă fiscală, veţi înregistra pe cheltuiala societăţii impozitul datorat de
nerezidenţi în România, calculat prin metoda sutei majorate. Această cheltuială este nedeductibilă la
calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal.
Impozitul datorat este de 50% pentru o serie de venituri obținute de nerezidenți şi se aplică
dacă:
- veniturile sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în
baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii (convenție de evitare a dublei impuneri); și
- veniturile sunt plătite ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale. Prin
tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut
economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice
obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine
avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.
19. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol
Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de
acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.
a. Din punct de vedere al impozitului pe profit :
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile,
altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;
Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi
cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale.
Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de
protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile
neimpozabile. În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi
cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau
mai mare de 100 lei.
b. Din punct de vedere al TVA
i. Până la 1 ianuarie 2013
Codul fiscal preciza la art 128, alin (8):
Nu constituie livrare de bunuri:
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
39
e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,
de mecenat, de protocol/reprezentare.
Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri
dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în
care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a
exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată
aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care
persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz,
declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate
cheltuielile.
II. După 1 ianuarie 2013
Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate
livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei.
Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.
În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de
100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare
de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei
bunurilor respective.
Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au
fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor
de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 155 alin. (7) din Codul
fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat
bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul.
Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc,
zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate
exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat
similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate.
Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea
tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol
nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal
2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori.
Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si
bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in
scopul afacerii.
Protocol servicii (mese la restaurant cu diverşi parteneri) - TVA este deductibilă dacă acţiunile
de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a societăţii. Dacă putem demonstra
că o masă la un restaurant a fost necesară în scopul afacerii atunci TVA este deductibilă. În acest sens,
putem justifica scopul întâlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte
încheiate etc.). Dacă nu putem demonstra o astfel de legatură, atunci trebuie să colectăm TVA prin emiterea de autofactură.
ART. 129 Prestarea de servicii
(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum:
a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei
impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau
protocol;
Norme la Codul fiscal:
Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din
activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod
gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri
legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
40
Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu
poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în
legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Pentru a justifica
efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu
organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni,
însă fără a nominaliza persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar
scopul acțiunii, de exemplu:
- discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente;
- purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă
de timp;
- extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor;
- menținerea relațiilor comerciale.
Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor
respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se desfășoară în scopul susținerii activității
economice. La aceste documente puteţi anexa copii de pe corespondenţa purtată cu partenerii/
potenţialii parteneri prin e-mail, cereri de comandă, invitaţii, diverse corespondenţe privind unele
negocieri, oferte, contracte încheiate etc.
Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în cursul anului 2012
se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a
depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.
Astfel, conform noilor prevederi, începând cu 01 ianuarie 2013, există două abordări diferite din
punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite:
- TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind
necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care
s-ar fi colectat TVA;
- cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit
rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu
TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei.
De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferent cadourilor în
limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din
profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din
profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii
deductibile / nedeductibile cu protocolul.
Exemplu:
Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli
în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este
de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei.
Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară
plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA.
La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol
este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în
limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai
analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai
existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli
în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este
de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei.
Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
41
Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de
100 lei, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei, dacă a dedus TVA pentru
întreaga sumă.
120 lei 635
„Cheltuieli cu alte
impozite, taxe...”
Sau
623
„Cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate”
= 4427
„TVA colectată”
120 lei
La calculul impozitului pe profit, în cheltuiala de protocol se include şi partea de TVA devenită
nedeductibilă. Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 11.500 lei
(100.000 lei – 90.000 lei + 1.500 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 230 lei
(11.500 lei x 2%).
Rezultatul fiscal va fi de 11.270 lei (11.500 lei – 230 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.803
lei (11.270 lei x 16%).
20. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare
Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificările şi completările ulterioare:
Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de
proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara
scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de
sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii,
precum si a drepturilor si obligatiilor partilor.
Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena,
transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor
bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter
umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau
stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si
valoarea acestuia.
Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul:
sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice;
sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv;
sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.
a. Din punct de vedere al impozitului pe profit :
Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private NU sunt
deductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor
legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din
impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:
- 30/00 din cifra de afaceri;
- 20% din impozitul pe profit datorat.
Cifra de afaceri la care se face referire mai sus reprezintă cifra de afaceri contabilă, copusă din
grupa 70 din Planul de conturi, la care se adauga contul 7411 „Subvenţii aferente cifrei de afaceri”.
În aceste limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în
scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de echipamente IT şi de documente specifice,
finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de
specializare, a participării la congrese internaţionale.
b. Din punct de vedere al TVA
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
42
i. Până la 1 ianuarie 2013
Codul fiscal preciza la art 128, alin (8):
Nu constituie livrare de bunuri:
e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,
de mecenat, de protocol/reprezentare.
Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate
livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din
cifra de afaceri. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de
mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa
nu a fost dedusă.
Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a
exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată
aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care
persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz,
declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate
cheltuielile.
II. După 1 ianuarie 2013
Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate
livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3 la mie
din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi
din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate potrivit prevederilor
art. 132 şi 133 din Codul fiscal.
Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse
pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi
acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.
Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa
colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a
anului respectiv. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat în
cursul anului 2012 se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte
modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente
acestei depăşiri.
21. Înscrierea în ROI
Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari au obligaţia ca, în
termen de 30 de zile de la data modificării listei administratorilor să depună la organul fiscal competent
cazierul judiciar al noilor administratori. Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor
intracomunitari, cu excepţia societăţilor pe acţiuni, au obligaţia ca, în termen de 30 de zile de la data
modificării listei asociaţilor, să depună la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor asociaţi
care deţin minimum 5% din capitalul social al societăţii.
Organul fiscal competent va radia din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari
persoanele impozabile care nu respectă obligaţia prevăzută mai sus.
22. Baza de impozitare între părţi afiliate
Conform Curţii Europene, în cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real şi indiferent
dacă aceasta este sau nu la nivel de piaţă, nu se impun ajustări ale TVA, ci doar eventual, ajustări la
nivelul impozitului pe profit, atunci când părţile implicate sunt persoane impozabile.
În acest sens, există mai multe decizii ale Curţii Europene de Justiţie de care trebuie să ţinem
cont:
- C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck
- C 285/2010 Campasa Estaciones de Servicio SA
Suport de curs Februarie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian
43
- C 621/2010 Balkan and Sea Properties ADSITS
- C 129/2011 Provadinvest OOD
- C 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană
afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă atunci când:
- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul nu are drept complet de
deducere (o societate înregistrată în scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un preţ
inferior celui de piaţă);
- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are un drept complet de
deducere şi livrarea/prestarea este scutită fără drept de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi
închiriază în regim de scutire de TVA un imobil la un preţ inferior celui de piaţă);
- contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are drept complet de
deducere (furnizorul aplică pro-rata şi vinde bunuri taxabile la un preţ superior celui de piaţă).
Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la prețul de piață este
reglementată atunci când există anumite limitări ale dreptului de deducere şi implicit nu se aplică
neutralitatea TVA.
PRO-RATA
Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de
deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană
impozabilă cu regim mixt.
Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de
deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană
distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.
Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de
investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din
jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.
Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea
de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori
pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau
drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă
din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de
pro-rata.
Pro-rata se determină ca raport între:
a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor
constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; şi
b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări
de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele
primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără
drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.
Exemplu:
Să se determine TVA de plată, cunoscând următoarele date:
- Venituri obţinute din operaţiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei;
- Venituri obţinute din operaţiuni scutite fără drept de deducere: 57.500 lei;
- Bunuri şi servicii achiziţionate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere,
cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;
- Bunuri şi servicii achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţiuni care dau drept de
deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.