UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO “RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL MONOTRIBUTO EFICIENTE” TESIS RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ Carné 2487311 Guatemala, febrero 2013 Campus Central
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UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO
“RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS
GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL MONOTRIBUTO EFICIENTE”
TESIS
RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ
Carné 2487311
Guatemala, febrero 2013 Campus Central
UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO
“RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO,
PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL
MONOTRIBUTO EFICIENTE” TESIS
Presentada ante el Consejo de Facultad de Ciencias Jurídicas
y Sociales
Por: RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ
Previo a optar el título de:
MAGISTER EN DERECHO CORPORATIVO
En el grado académico de:
MAGISTER
Guatemala, febrero 2013
Campus Central
AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR
RECTOR P. Rolando Enrique Alvarado López. S.J. VICEPRESIDENCIA ACADÉMICA Dra. María Lucrecia Méndez de Penedo. VICERRECTOR DE INTEGRACIÓN UNIVERSITARIA P. Eduardo Valdés Barría. S.J. VICERRECTORIA DE INVESTIGACIÓN Y PROYECCIÓN P. Carlos Rafael Cabarrús Pellecer. S.J. VICERRECTOR ADMINISTRATIVO Lic. Ariel Rivera Irías. SECRETARIA GENERAL Licda. Fabiola de la Luz Padilla Beltranena
AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
DECANO Dr. Rolando Escobar Menaldo VICEDECANO M.A. Pablo Gerardo Hurtado García SECRETARIO M.A. Alan Alfredo González de León DIRECTOR DE ÁREA PÚBLICA Lic. José Alejandro Villamar González DIRECTORA DE ÁREA PRIVADA M.A. Helena Carolina Machado DIRECTOR DE EJES TRANSVERSALES M.A. Enrique Sánchez Usera DIRECTORA DE POSTGRADOS M.A. Aída del Rosario Franco Cordón DIRECTOR DE CRIMFOR Lic. José Eduardo Martí Guilló DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIVACIONES JURÍDICAS Dr. Larry Andrade Abularach DIRECTORA DEL BUFETE POPULAR Licda. Claudia Abril Hernández DIRECTORA DE PROYECTOS Y SERVICIOS Licda. Vania Carolina Soto Peralta REPRESENTANTES DE Lic. Pablo Alfonso Auyón Martínez CATEDRATICOS Licda. Rita María Castejón Rodríguez
Lic. Fernando Javier Rosales Gramajo REPRESENTANTES ESTUDIANTILES Laura Guisela Muralles Pineda Manuel Andrés Canahuí Morales
ASESOR M.A. Olga Patricia Castillo Vásquez
TERNA EVALUADORA
Dr. Juan Carlos Casellas Gálvez. M.A. Erwin Iván Romero Morales. M.A. Neyra Marina Mata Calderón.
DEDICATORIA
A DIOS Por darme la vida, salud y fuerzas que me han permitido alcanzar esta meta. Por ser mi
fuente perfecta de conocimiento, sabiduría y humildad para crecer como ser humano. A MIS PADRES Rudy Federico Escobar Villagrán y Lourdes Violeta Enríquez Tanahubia, por su amor, apoyo, pero sobre todo por educarme a ser un hombre de principios, valores y alcanzar el éxito de forma determinante, a nunca conformarme y lograr alcanzar la excelencia en todo momento y lugar. A MIS HERMANOS Lourdes María Escobar Enríquez y Oscar José Escobar Enríquez, por todo el apoyo,
sus palabras de aliento en momentos difíciles y por el amor y respeto que nos guardamos.
A PERSONAS ESPECIALES Por los sabios consejos y motivación que me
han brindado, siendo personas claves en mi vida para dotarme de ánimo e inspiración, impactando de forma positiva y trascendental mi camino como persona y profesional.
ÍNDICE
Pág.
RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN i
INTRODUCCIÓN ii
CAPITULO I
CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO 1
1.1 Derecho Tributario 1
1.2 División del Derecho Tributario 4
1.3 Características del Derecho Tributario 7
1.4 El Tributo 8
1.5 Características de los Tributos 9
1.6 Naturaleza jurídica 11
1.7 Clasificación de los Tributos 10
1.8 El Impuesto 13
1.9 Naturaleza Jurídica del Impuesto 13
1.10 Clasificación de los Impuestos 15
1.11 Fenómenos Jurídicos de los Impuestos 19
1.12 Fenómenos Económicos de los Impuestos 21
CAPITULO II
INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS 23
Pág. A. INSTITUCIONES GENERALES 25 2.1 Sistema Tributario 25
2.2 Sistema Racional y Sistema Histórico 28
2.3 Requisitos de todo Sistema Tributario 28
2.4 Relación Jurídica Tributaria 29
2.5 Elementos subjetivos 30
2.6 Contenido de la Relación Tributaria 32
2.7 Sujeto Activo y Pasivo 33
2.8 Hecho Imponible 34
2.9 Estructura del Hecho Imponible 35
2.10 Exenciones Tributarias 37
B. IMPUESTOS DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS
EMPRESAS 38
2.1 Consideraciones Preliminares 38
2.2 Manifestaciones Gravadas de Riqueza 39
2.3 Impuesto al Valor Agregado 40
2.4 Impuesto Sobre la Renta 45
CAPITULO III
LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONOTRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA 51 3.1 Consideraciones Preliminares 51
3.2 Concepto de Micro, pequeña y mediana empresa.
Entorno Socioeconómico 52
Pág.
3.3. Estructuras Común de los sistemas Tributarios 54
3.4 Características básicas de la tributación de las MIPYMES
en Latinoamérica. Entorno Normativo 59
3.5 Ámbitos subjetivo de aplicación de los Regímenes
Simplificados 59
3.6 Régimen para la determinación de la cuota tributaria 67
3.7 Integración de impuestos 68
3.8 Sistemas de organización y gestión administrativa 70
3.9 Obligaciones formales y materiales 71
CAPITULO IV MONOTRIBUTO Y SU APLICABILIDAD EN GUATEMALA A. El Monotributo 77
4.1 Sistemas de impuesto único y Sistemas de impuestos
múltiples 77
4.2 Monotributo. Conceptualización 79
4.3 Evolución en Latinoamérica del monotributo 81
4.4 Los principios de la imposición como modeladores del régimen tributario eficiente 86
B. El Monotributo como herramienta de formalización
y ampliación de la base tributaria 89
4.1 Informalidad Económica en Guatemala 89
4.2 Situación Normativa Actual, merma de rentabilidad
¿Fin del pequeño Contribuyente? 92
4.3 Monotributo eficiente 97
4.4 Análisis constitucional del monotributo 104
Pág. CAPÍTULO V
PRESENTACIÓN, DISCUSIÓN Y ANÁLISIS DE RESULTADOS
5.1 Sobre la conceptualización general del derecho tributario 111
5.2 Sobre las instituciones del derecho tributario relacionadas 112
con las micro, pequeñas y medianas empresas.
5.3 Sobre las micro, pequeñas y medianas empresas dentro
del contexto de la mono tributación en Latinoamérica 113
5.4 Sobre el monotributo eficiente y su aplicabilidad en Guatemala 116
CONCLUSIONES 125
RECOMENDACIONES 127
REFERENCIAS 129
i
RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN Con la reciente reforma tributaria contenida en el decreto 4 – 2012 del Congreso de la
República de Guatemala denominada, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema
tributario y el combate a la defraudación y al contrabando, se reformó el régimen
tributario del pequeño contribuyente, dichas modificaciones causaron una serie de
perjuicios de carácter legal-económico para todas las personas adscrita a tal régimen
de tributación. De tal cuenta que la configuración legal que actualmente posee el
régimen del pequeño contribuyente no es correcta ni eficiente, tampoco genera un
ambiente legal incentivador para todos las personas que pertenecen al sector
económico informal y que pudieran sentirse atraídos en adherirse a tal forma de
tributación simplificada.
Por ello, el objetivo general fue encontrar el modelo tributario idóneo que facilite y
simplifique el pago de los impuestos a las micro, pequeñas y medianas empresas en
Guatemala. Asimismo los objetivos específicos eran establecer las falencias que
padece el actual régimen del pequeño contribuyente, determinar los detrimentos
económicos que causa a los contribuyentes inscritos y establecer qué la adopción de un
modelo eficiente de monotributo aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas,
es una opción viable para corregir la problemática actual.
La metodología utilizada fue la investigación jurídica descriptiva y propositiva. Las
conclusiones fueron qué varios países de Latinoamérica han adoptado el monotributo
como régimen idóneo de tributación, asegurar que actualmente el régimen del pequeño
contribuyente se encuentra en crisis por su errónea configuración legal, la necesariedad
de reformar el actual régimen del pequeño contribuyente y se recomendó hacerlo,
mediante la adopción del modelo de monotributación eficiente que conlleve previamente
un alto nivel de análisis y estudio para configurarlo legalmente correcto sobre los
alcances, las obligaciones formales y requisitos para adherirse a tal régimen tributario.
ii
INTRODUCCIÓN
En la actualidad varios países de Latinoamérica y Guatemala no es la excepción,
atraviesan por problemas financieros al presentar presupuestos anuales de Estado
desfinanciados, todo ello bajo la situación de una eminente baja recaudación fiscal,
producto de una ramificación de problemas de carácter complejo y qué entre los más
significativos por la trascendencia que éste implica, es el alto porcentaje que ocupa a
los comerciantes que desarrollan actividades económicas en el seno de la informalidad,
por ende, al margen del pago de todos los impuestos a los que están afectas las
actividades económicas que realizan. Según la Socio Economic Database for Latin
America and the Caribbean para el año 2010 estima que el 72% de la Población
económicamente activa pertenece a la economía informal en Guatemala, aglutinándose
ya sea de forma individual o bien, a través de micro empresas de hecho.
Reciente temporalidad de vigencia tiene el decreto 4 – 2012 del Congreso de la
República de Guatemala denominado, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema
tributario y el combate a la defraudación y al contrabando, la cual reformó el régimen de
pequeño contribuyente y con las modificaciones realizadas perjudicó económicamente
la situación de todos aquellos micro, pequeños y medianos empresarios que de forma
individual se encuentran adscritos a tal régimen de tributación, lo cual hace inferir que si
tal reforma causa detrimento a la situación financiera del pequeño tributante, crea
entonces una situación de alerta y rechazo de todos aquellos comerciantes informales
que pudieron tener intenciones de formalizar y regular su actividad comercial.
De tal cuenta que se plantea como problema de investigación y que surge de la
interrogante ¿Hasta dónde la modalidad del monotributo configurado correctamente
constituye una herramienta legal eficiente, para que las micro, pequeñas y medianas
empresas sumergidas en la economía informal decidan formalizar su actividad
económica y las formales permanezcan tributando de forma idónea? Ante tal
cuestionante, la presente investigación trata de abordar la problemática que ha surgido
por la reforma realizada y por ende debe insoslayablemente acudir al análisis de la
iii
figura vigente del régimen de pequeño contribuyente para advertir las falencias que
presenta y buscar las alternativas para la erradicación de las mismas.
De tal suerte qué ante la pregunta central de investigación surgen de igual forma otras
interrogantes que son necesarias resolver:
a. ¿Cuáles son las falencias actuales que presenta el régimen de pequeño
contribuyente?
b. ¿Cuál es el impacto generado de la incorrecta configuración legal del régimen de
pequeño contribuyente respecto de la economía informal?
c. ¿Es necesario reformar el actual régimen de pequeño contribuyente? ¿De qué forma
debe reformarse?
d. ¿Es el monotributo el modelo idóneo para que las micro, pequeñas y medianas
empresas tributen?
La investigación tiene como objetivo general encontrar el modelo tributario idóneo que
facilite y simplifique el pago de los impuestos de las micro, pequeñas y medianas
empresas en Guatemala. Lo anterior se completa e integra con los objetivos específicos
de establecer las falencias que padece el actual régimen de pequeño contribuyente, los
detrimentos económicos que causa a los contribuyentes inscritos en tal régimen y
establecer qué la adopción de un modelo eficiente de monotributo aplicable a las micro,
pequeñas y medianas empresas, es una opción viable para corregir la problemática
actual.
Para tal fin fueron tomados en consideración como elementos de estudio los siguientes:
a. La conceptualización general del derecho tributario; b. Instituciones del derecho
tributario relacionadas con las micro, pequeñas y medianas empresas; c. Las micro,
pequeñas y medianas empresas dentro del contexto de la monotributación en
Latinoamérica; d. Monotributo y su aplicabilidad en Guatemala; e. Presentación,
discusión y análisis de resultados.
iv
El alcance de la investigación es convertirse en un medio que sitúe al relieve la actual
crisis del régimen del pequeño contribuyente a través del estudio de las debilidades que
actualmente presenta. Incluirá el estudio de las leyes nacionales y de algunos países de
Latinoamérica en materia tributaria aplicables a los pequeños contribuyentes. Se
analizará las actividades de las micro, pequeñas y medianas empresas guatemaltecas
dentro del marco legal tributario, se desarrollará únicamente los aspectos legales
tributarios a considerar para la creación de un nuevo modelo de monotributación
eficiente en Guatemala, estrictamente aplicable a las micro, pequeñas y medianas
empresas.
Su principal aporte consiste en colocar en evidencia cada una de las falencias que
presenta el vigente régimen de pequeño contribuyente, propiciar el debate sobre el
tema y servir de referencia para futuras investigaciones o ser un instrumento de
iniciativa para propiciar la reforma tributaria del régimen de pequeño contribuyente y
analizar la viabilidad de la adopción de un modelo de monotributación qué de llegar a
configurarse legalmente de forma correcta, dará solución a la presente problemática.
La investigación es de tipo jurídica descriptiva, analítica y propositiva, por ser una
reflexión y análisis crítica del actual régimen de pequeño contribuyente y su impacto en
las micro, pequeñas y medianas empresas. Para ello, se tuvo como unidad de análisis:
a las micro, pequeñas y medianas empresas, al régimen vigente del pequeño
contribuyente, el Impuesto al Valor agregado, la economía informal, el Instituto
Guatemalteco de Seguridad Social, la Superintendencia de Administración Tributaria, el
Estado de Guatemala, el monotributo y legislación tributaria latinoamericana.
Durante la realización del estudio, se utilizaron los siguientes instrumentos para la
recabar y procesar la información: fichero de referencia normativa y bibliográfica, ficha
de cotejo documental.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
1
CAPÍTULO I
CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO El presente capítulo tiene como finalidad realizar un breve esbozo respecto de los
conceptos generales que en materia tributaria deben tenerse en consideración al
momento de desarrollar todo tópico en este ámbito, toda vez que si bien ya son
conocidos por las personas que muestran interés en esta disciplina del Derecho, es
insoslayable hacer mención de ellos pese a que son hondamente temas básicos, pero
de suma valía, tenerlos presentes para la debida comprensión del porvenir de cada
capítulo temático y así, siguiendo una línea concatenada de información de forma
gradual y ascendente en cuanto a su contenido se refiere, se estará en la capacidad
final de poder comprender no solo el tema medular de la presente investigación sino de
acompañar al autor en la búsqueda de una solución al problema planteado. De tal
suerte que la generalidad y brevedad con la cual se desarrollarán ciertos tópicos,
obedece no a un desinterés en la investigación de mérito sino mas bien a que se
persigue únicamente ponerlos en el tintero, para que al final y en el último capítulo
puedan tomarse en cuenta este cúmulo de información y de forma integral, arribar a
determinadas líneas de pensamiento que no pueden prescindir de esta
conceptualización general.
1.1 DERECHO TRIBUTARIO. CONCEPTO. Las fuentes bibliográficas en materia tributaria si bien no son de tal magnitud,
comparadas con la disciplina del derecho civil, puede afirmarse que en las últimas dos
décadas ha tenido un avance trascendental, a tal punto que hoy día, se pone a
disposición de esta materia un sinfín de obras intelectuales manifestada en diversos
soportes que desarrollan temas tributarios. De tal manera que en el presente capitulado
se expondrán, al menos los más importantes autores, tomando como criterio para
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
2
catalogarlos como tal, la trayectoria académica y profesional admirable que sin duda
alguna sobresalen y merecen una atención privilegiada, precisamente para ser tomados
en consideración en investigaciones en las cuales se busca tener el mayor
acercamiento a los tópicos tributarios no de forma superficial sino en la tenaz búsqueda
de soluciones a problemas metodológicos planteados. Véase a continuación, una serie
de conceptualizaciones:
El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren
a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos.
La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica. Hace notar, Giuliani
Fonrouge1 que en tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación
derecho tributario, los alemanes prefieren la expresión derecho impositivo, mientras que
los franceses se refieren al derecho fiscal. En Guatemala, lo correcto es denominarlo y
prevalece como, Derecho Tributario. Agrega el autor mencionado que probablemente la
denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter genérico, pero
que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término derecho fiscal por
estar en la costumbre en esta disciplina. Aparte de ello, la expresión derecho fiscal ha
adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el
derecho anglosajón y a la denominación de una prestigiosa institución: la International
Fiscal Association (IFA), en cambio en América Latina predomina la expresión, derecho
tributario.
Por su parte Héctor Villegas2 afirma, que no cabe duda de que el término tributario es
más exacto que el término fiscal, porque esta última palabra puede interpretarse que se
refiere al fisco como entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del fisco
no se refiere sólo a la actuación estatal con respecto a los recursos tributarios, sino 1 Fonroüge Giuliani, Carlos M, Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, p.37. 2 Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires. Depalma. 2000. P. 134.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
3
también en relación a los restantes recursos del Estado. Sin embargo, y dado que el
uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse en que las
expresiones derecho fiscal y derecho tributario pueden utilizarse con análogo
significado.
En el mismo sentido, Catalina García Vizcaíno3 expresa: “El derecho tributario es el
conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las
consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos,
cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal, y las distintas
relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr.,
relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y
fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros.
Así entonces, puede apreciarse que cada autor acorde a su forma afín de pensamiento,
concibe al derecho tributario de forma distinta a pesar de diferir en aspectos mínimos.
De tal forma, puede tenerse al derecho tributario como una división de la ciencia del
derecho que le otorga tratamiento especializado a los tributos en sus diferentes
modalidades, de igual forma al ente encargado de recaudarlos, explicando las vías
existentes para exigirlo, poniendo en relieve los derechos de los contribuyentes frente al
fisco así como, explicar los fines para los cuales van destinados los tributos y por último
los elementos constitutivos de cada tributo en particular. Lo que puede afirmase y es
acorde con el primer autor citado, es que la forma correcta de denominar a la presente
materia es, derecho tributario y no derecho fiscal, ya que a pesar que se ha utilizado de
forma análoga, no por ello debe denominarse a tal disciplina de forma incorrecta, ya
que al utilizar la denominación, Derecho Fiscal, se hace referencia y comprende una
generalidad bastante amplía de varias instituciones que la componen, no así cuando se
3 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Consideraciones Económicas y Jurídicas. Buenos Aires. Depalma. 1996. P. 137.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
4
habla de Derecho Tributario, en la cual, su campo de estudio e instituciones, son
delimitadas y puntuales.
1.2 DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. Como era de esperarse, toda disciplina para desarrollarse en su debido orden, tiende a
dividirse acorde a la naturaleza de cada una de las instituciones que la conforman, a
manera de establecer rigurosa ordenanza y claridad metodológica. En el centro del
derecho tributario está la relación jurídica tributaria, así como la obligación tributaria,
como instituciones pilares sobre las cuales se erige el Derecho Tributario. Si se concibe
el tributo como núcleo de análisis, puede encontrarse en el derecho objetivo, múltiples y
variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores, al derecho constitucional,
administrativo penal, procesal, internación al, que sin embargo, presentan en común el
hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario, que puede
observarse no sólo en el campo docente sino también legislativo y jurisdiccional, se
debe comprender en su ámbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación
jurídica tributaria, sino de otras manifestaciones de trascendencia jurídica que de
alguna manera se vinculan a ella, delimitación constitucional de la potestad tributaria,
regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de
actividades administrativas fiscalizadoras e investigativas.
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales
no han faltado críticas de excesiva fragmentación, parecerían negar la existencia del
derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que
aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores
jurídicos.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
5
Para Villegas4, la división del derecho tributario se encuentra clasificada de la siguiente
forma:
1.2.1 Derecho tributario material
Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia
cómo nace la obligación de pagar tributos, mediante la configuración del hecho
imponible, y cómo se extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes
elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías.
1.2.2 Derecho tributario formal
Estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en
sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su
objetivo es establecer qué suma de dinero concreta adeuda cada persona y cómo esa
suma llega a ingresar en las arcas estatales, bajo las formas y requisitos especiales.
1.2.3 El derecho procesal tributario
Contiene las normas que regulan las controversias así como los procedimientos de todo
tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la
existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el
fisco para ejecutar forzadamente su derecho, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a
los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de
las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben
ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos, como
4 Villegas, Héctor B. Op.cit. P. 163.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
6
los tribunales fiscales, deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien
diga la última palabra sobre lo debatido.
1.2.4 Derecho penal tributario
Regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones tributarias y sus sanciones.
Como no siempre el obligado actúa conforme a la ley, corresponde el análisis de las
normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, así como
también las penalidades aplicables a los trasgresores.
1.2.5 El derecho internacional tributario
Estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías
entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar
métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de
colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de
desarrollo.
1.2.6 Derecho constitucional tributario
Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y
que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas
existen. También se ocupa de la delimitación y coordinación de potestades tributarias
entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno
nación o ente central y provincias o Estados. En el caso de Guatemala, encontramos la
los limites de actuación de la Superintendencia de Administración Tributaria así como
los principios constitucionales que inspiran el Derecho Tributario Constitucional, que de
momento no se enlistarán por no tratarse específicamente tal tema.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
7
1.3 CARACTERÍSTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Es de notorio conocimiento que en muchas ocasiones, en los caracteres de las
disciplinas, puede tomarse orientación para comprender las instituciones que le son
inherentes, de tal suerte que en las características se permite apreciar gran parte de las
razones de las instituciones concretas. A continuación se exponen los caracteres
principales del derecho tributario:
1.3.1 Coacción en la génesis del tributo
El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado,
que a su vez deriva de su poder de imperio. Según Jarach5 la potestad tributaria se
exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide
unilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron
voluntariamente. Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todo
cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste
la coacción si el individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará
judicialmente en su contra e incluso su actitud podrá ser considerada un ilícito
penalmente sancionable, pero ésa es la coacción inherente a todas las normas que
imponen obligaciones.
1.3.2 Coacción normada o Ex Lege.
La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los
Estados de derecho. No es relación de fuerza, como pudo haber sido en alguna época
5 Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires. Abeledo-Perrot. P. 51.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
8
histórica sino relación de derecho6. La potestad tributaria se convierte, entonces, en
facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de
tributos. Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya
elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de
legalidad.
1.3.3 Finalidad de cobertura del gasto público
La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público, cobertura
ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que
dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
1.3.4 Capacidad contributiva
Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según
pautas también económicas, y conforme reiteradamente hemos dicho, el criterio de
graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva.
1.4 EL TRIBUTO
1.4.1 Concepto.
Para Villegas, los Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en
ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le
demanda el cumplimiento de sus fines".
6 Ibid., P. 19
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
9
Por su parte, Giuliani Fonroüge7 conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria,
comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da
lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien
define a los tributos expresando que "son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o
un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial,
exige de sujetos económicos, sometidos a la misma".
Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el
ejercicio de su poder de imperio sea por leyes que crean obligaciones a cargo de
sujetos individuos y entidades en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan"8.
Por su parte el Código Tributario, decreto seis guión noventa y uno del Congreso de la
República de Guatemala, en adelante, Código tributario de Guatemala en su artículo
noveno define al tributo como las prestaciones comúnmente en dinero que el Esado
exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines. Véase entonces como la mayoría de conceptos tienen
similitud en muchos elementos a considerar.
1.5 CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS 1.5.1 Prestaciones Dinerarias
El fisco exige del contribuyente una prestación dineraria. Si bien existe la posibilidad en
otros países respecto de que la prestación pueda ser en especie, en materia tributaria
prevalece en la mayoría de sistemas tributarios, únicamente en dinero, esto debido a
que los tributos son un mecanismo económico a través del cual el Estado obtiene los
recursos dinerarios para cubrir y solventar todas las actividades que por mandato
7 Fonroüge Giuliani, Carlos, Ob.cit., vol. I, p. 257. 8 Jarach, Dino, Ob.cit., p. 234.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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constitucional tiene la obligación de prestar, de tal cuenta que la liquidez dineraria es la
que le permite agenciarse de tales para la satisfacciones de los fines del Estado. Es
necesario dejar en claro que en Guatemala no se considera a los impuestos una deuda
como tal.
1.5.2 Coacción
Elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al pago de
la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio
(potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La
"bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a
la génesis de la obligación.
1.5.3 Obligación Ex lege
Según el Doctor Ferrero Lapatza, no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual
significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley
significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum
tributum sine lege".
1.5.4 Finalidad Económica
El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón de ser en la
necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de
las necesidades públicas9. Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede
perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Así
9 Giannini, A.D, Instituciones del Derecho Tributario, Torino, 1956, p. 64.
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11
vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de
desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc.
1.6 NATURALEZA JURÍDICA
Según Vizcaíno, las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o
cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente
al referirse a los gravámenes inmobiliarios10. La doctrina contractual, basada en la
posición rousseauniana, los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un
contrato entre el Estado y los particulares o a las primas de seguro que los particulares
pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas
aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las
obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como una obligación
unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio11.
En concreto, para el autor la naturaleza jurídica de los tributos es la de una obligación
de carácter unilateral que impone el Estado por la facultad constitucional de la cual se
encuentra investido, a todos los ciudadanos quienes tienen la obligación de contribuir a
los gastos del Estado a través de diferentes tipologías de tributos.
1.7 CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los
tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no
son sino especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por razones políticas,
10 García Vizcaíno, Catalina. Ob.cit. p. 43. 11 Fonroüge Giuliani, Carlos, Ob.cit. p. 257.
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12
técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas esferas de poder dependen
de esta clasificación en algunos países, sino que además los tributos tienen
peculiaridades individualizantes.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad
estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado
materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su
parte, en la contribución especial existe también una actividad estatal que es
generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
En virtud de estas características de los tributos, el profesor brasileño Geraldo Ataliba12
propone una nueva clasificación de los tributos, dividiéndolos en vinculados y no
vinculados. En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho
generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado.
Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución
especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente
desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal.
El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado. Esta clasificación del jurista
brasileño mencionado, concuerda con las definiciones de los diferentes tributos que
proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina. Según este Modelo,
impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación
independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art. 15).
Es así como el Código Tributario de Guatemala en su artículo 10 establece las clases
de tributo, siendo los impuestos, arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones
por mejoras.
12 Ataliba, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, Hecho generador, "La Ley", p. 927.
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13
1.8 EL IMPUESTO.
1.8.1 Concepto
Según Villegas, "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles
ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".
Para Vizcaíno en cambio, “es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que
el Estado, en ejercicio de su poder dé imperio, exige, en virtud de ley, sin que se
obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada
con dicha prestación”.
Por su parte el Código Tributario de Guatemala establece qué, impuesto es el tributo
que tiene como hecho generador una actividad estatal general no relacionada
concretamente con el contribuyente.
1.9 NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO
Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real o, mejor, a un canon patrimonial,
o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.
La concepción de derecho real o canon patrimonial se refería a la estructura del tributo
cuando los fundos de los bienes fiscales eran cedidos a los colonos, que pagaban
cierto vectigal. La segunda opinión parte de la idea de que el Estado, al ejercer su
poder de imperio sobre las personas, lo extiende también a las cosas, presentando el
impuesto como una carga real del derecho germánico que afecta a las cosas inmuebles
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14
y muebles y a los bienes incorporales o sea, a la riqueza en sus diversas
manifestaciones, y que la relación, real en un principio, se trasforma después en una
relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para Griziotti13, el
equívoco de esta teoría radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto incluso
para los impuestos reales, el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del
contribuyente, por el hecho de estar subordinado jurídica, económica o socialmente al
Estado y en tomar la garantía real, incluso para los impuestos reales, como elemento
esencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestos desprovistos
de garantía real.
Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria en forma semejante a la que
originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación, nace de la posesión
de la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la
obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e
inmuebles.
Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrará y no puede
asimilársela a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen
extensivas a las teorías contractuales. En Guatemala no se considera como deuda,
porque de ser así, en defensa de tal se invocaría el artículo constitucional que no hay
prisión por deuda y por ende, se perjudicaría la persecución penal por los ilícitos
tributarios.
Conforme a los conceptos precedentes, y como bien dice Giannini14 el impuesto no
tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción a la potestad tributaria
13 Griziotti, Benvenuto. Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda. Argentina, Depalma, Ps. 288/9. 14 Giannini, Ob.cit, p. 46.
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15
del Estado. En virtud de esa potestad, el Estado exige coactivamente a los ciudadanos
su contribución para poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de derecho
público. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una carga, real que
deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la
jurisprudencia. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el
Estado en virtud de su poder de imperio.
1.10 CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
1.10.1 Ordinarios y extraordinarios.
Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del
sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que
rigen hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a
su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de
crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos
públicos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios
y extraordinarios era efectuada según que su recaudación cubriera necesidades
habituales de la colectividad o emergencias sociales, guerras, catástrofes, etc.
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16
1.10.2 Personales o subjetivos y reales u objetivos.
Como bien señala Jarach15, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero
denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco
desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en
registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa
colaboración administrativa.
El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los
aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos
cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del
hecho imponible, y reales o, mejor dicho, objetivos aquellos en que la ley no define ni
habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho
imponible.
El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos
cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos
en el objeto de los hechos imponibles y como personales, a los impuestos que carecen
de esa garantía.
El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la
capacidad contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen
según las circunstancias económicas personales del, contribuyente. En cambio, los
impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas
de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente. Cabe
agregar que impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta,
adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas, y que
15 Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, ps. 264 y 390.
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17
impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con
los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad única.
1.10.3 Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.
Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada
hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada. Son impuestos
proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible
permanece constante. Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una
alícuota que crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras
circunstancias, según categorías y regresivos, aquellos cuya alícuota es decreciente a
medida que aumenta el monto imponible.
1.10.4 Directos e indirectos.
Sostiene acertadamente Valdés Costa16 que bajo esta terminología existen diferentes
clasificaciones que utilizan distintos criterios, como el económico de la traslación e
incidencia; elementos de orden administrativo, como la inscripción de los contribuyentes
ante la administración; la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma
de manifestarse la capacidad contributiva. Se puede mencionar los siguientes criterios
clasificatorios:
Económico de la traslación e incidencia.
Conforme a este criterio, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e
impuestos indirectos los que sí son trasladables. John Stuart Mill17 dice, siguiendo este
criterio, que impuesto directo es el que se exige de las mismas personas que se 16 Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, 1985. 17 Mill, John Stuart, Principios de Económica Política, México, 1943.
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18
pretende o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a
una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de
alguna otra.
1.10.5 Exteriorización de capacidad contributiva.
Este criterio fue adoptado por Griziotti18, quien enseña que los impuestos son directos
cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerado
como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el
consumo o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de
capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones
inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de
riqueza.
1.10.6 Situación estática o dinámica de la riqueza gravada.
Este criterio fue seguido por Morselli19, quien afirma que los impuestos directos gravan
la riqueza por sí misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la
condición general consistente en su manifestación inmediata patrimonio, producto o
renta de los edificios, etc., en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma,
sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de
impuestos hayan previsto como una manifestación mediata de ella, consumo, inversión
patrimonial, sucesión hereditaria, etc.
Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las
circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata la capacidad
18 Griziotti, Benvenuto, Op.cit., p. 128 19 Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Buenos Aires, Atalaya, 1947, p. 69-70.
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19
contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada, un determinado nivel de
riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los
ingresos periódicos denominados rentas, los incrementos patrimoniales debidamente
comprobados", que el legislador puede valorar como signos casi seguramente
indicativos de capacidad contributiva índices, con prescindencia de su posibilidad de
traslación. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que
atienden a circunstancias y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma
mediata la capacidad contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel
de riqueza, pero con un grado de aproximación inferior a los primeros indicios. La
posibilidad de traslación no incide en la clasificación.
Por último, Sáinz de Bujanda20, en un esfuerzo por encontrar fundamento jurídico a la
distinción, la formula de la siguiente manera: el impuesto es directo cuando la
obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para
resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultadles al sujeto pasivo
del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.
1.11 FENÓMENOS O REPERCUSIONES JURÍDICAS DE LOS IMPUESTOS
1.11.1 Percusión
Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure, o sea, aquel que
por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción
legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice
que el contribuyente percutido, contribuyente de jure, es también el contribuyente
incidido, contribuyente de facto, ya que no se verifica la traslación del impuesto.
20 Sainz de Bujanda, Femando, Estructura jurídica del sistema tributario, en "Hacienda y Derecho", Buenos Aires, 1968, p. 429
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20
1.11.2 Elusión
Según Tejerizo21, la elusión fiscal es la pieza clave de la planificación fiscal. Representa
el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir la mínima carga
fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Además, permite al contribuyente evitar que
se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos
tributarios, procurando para ello forzar alguna figura jurídica establecida en las leyes.
En palabras del autor citado, eludir es perfectamente legal y se combate con
un análisis económico de los hechos que permita al auditor determinar la verdadera
naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos para evitar el
pago de los impuestos.
García,22 establece que la elusión tributaria consiste en que, mediante el empleo de ley,
el contribuyente busca la manera de pagar menos impuesto o de eludir la carga
tributaria, no pagándolos.
En la elusión, el contribuyente hace uso de una conducta dirigida a impedir el
perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante
procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y libertad de contratación;
pero señalados por el único propósito de la finalidad fiscal.
Dentro de la legislación guatemalteca puede afirmarse que la elusión se encuentra
parcialmente regulada, es decir la misma ley tributaria tiene cierta normativa que
permite al contribuyente la objetiva planificación fiscal y mediante mecanismos legales,
establecer la forma en la cual pueda pagar menos impuestos, todo ello acorde a la
actividad profesional que desempeña o bien, a la actividad económica de su negocio o
empresa. Ahora bien, diferente situación es los pasajes ambiguos, oscuros o de
21 Tejerizo López, José., Manual Derecho Financiero y Tributario, Madrid. McGraw-Hill, 2000. 22 García Rada, J. El Delito Tributario, Lima, Editorial San Marcos, 2000.
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21
falencia legislativa que son aprovechados por los contribuyentes en beneficio del menor
pago de impuestos, pero en este caso, se trata de debilidades que el legislador no tuvo
en cuenta al momento de redactar la ley, por ende, no tenían contemplado beneficiar al
contribuyente sin embargo éste se beneficia, sea por la ausencia de regulación o por la
falta de claridad de la misma.
1.11.3 Evasión.
Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario
producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo y que logra tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisivas violatorias de disposiciones legales.
Para Armando Giorgetti23 "La evasión tributaria, es cualquier hecho comisivo u omisivo,
del sujeto pasivo de la imposición que contravenga o viole una norma fiscal y en virtud
del cual una riqueza imponible, en cualquier forma, resulte sustraída total o
parcialmente al pago del tributo previsto por la ley”.
En Guatemala la figura de la evasión está contemplada en la ley como delito de
carácter tributario y contenido en el Código Penal de Guatemala, de tal suerte que
existe una tipificación de varias figuras delictivas a través de las cuales los
contribuyentes o personas obligadas incurren en la comisión de evasión fiscal en
perjuicio del fisco y del Estado.
1.12 FENÓMENOS O REPERCUSIONES ECONÓMICAS DE LOS IMPUESTOS Se ha dejado de manifiesto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a 23 Giorgetti, Armando, La evasión fiscal y sus efectos, 2011, p. 107.
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22
tributar por estar comprendida en el hecho generador es el contribuyente de jure, o sea,
la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien
paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un
tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta razón, es necesario
conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre qué
economías recae en definitiva la exacción fiscal.
La trasferencia de la carga impositiva, traslación, a veces es prevista por el legislador;
así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero
son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la
traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya
que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran trasferirlo a otra
persona.
1.12.1 Traslación
Es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure consigue trasferir el peso del
impuesto sobre otra persona, es decir la carga impositiva, denominado como
contribuyente de facto. Esta trasferencia está regulada exclusivamente por la economía
y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente
faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado
por un impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que le
vende.
1.12.2 Incidencia
Este fenómeno significa, la carga impositiva que grava al contribuyente de facto o
definitivo. Puede producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido,
y por vía indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure hacia la
persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo.
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23
1.12.3 Difusión
La difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto
mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la
oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se
verifican variaciones en los consumos, en las producciones y en el ahorro.
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24
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25
CAPÍTULO II
INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS
A. INSTITUCIONES GENERALES 2.1 SISTEMA TRIBUTARIO
Los estudios sobre sistema tributario tienen por objeto examinar el conjunto de tributos
de un determinado país como objeto unitario de conocimiento. Se piensa que a los
efectos de analizar los distintos tributos que constituyen la estructura tributaria de un
país, es útil preceder tal análisis al estudio de los tributos, no tomados aisladamente
sino considerados como un todo.
Dice Dalton24 que el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que los
efectos que produzcan los impuestos pueden corregirse y equilibrarse entre sí. El
sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en
determinada época. De este esbozo de definición surgen las necesarias limitaciones
que deben efectuarse a todo estudio sobre sistema tributario. Para Adolph Wagner, la
expresión, sistema impositivo, constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos
de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien,
cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición
fiscal o no fiscal.
24 Dalton, Hugh, Principios de finanzas públicas, Buenos Aires, 1948., p.54.
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26
Así a raíz de la delimitación del ámbito en el cual rige un sistema tributario, se hace
necesario estudiar cada uno de los extremos limítrofes hasta donde un sistema tiene su
alcance, lo cual se expone a continuación:
2.1.1 Limitación Espacial o Territorial
El sistema tributario debe estudiarse en relación a un país concreto. Pueden existir
sistemas tributarios semejantes en varios países, pero siempre existen peculiaridades
nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y
políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la
forma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etc. Puede hacerse
estudios comparativos, pero evitando generalizaciones peligrosas. Con mucha razón, el
profesor brasileño Baleeiro dice que el sistema tributario está integrado con los variados
impuestos que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza
geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones.
No se puede establecer científicamente un sistema tributario modelo o ideal para todos
los países ni para cualquiera de ellos. No puede prescindirse del pasado ni despreciar
los factores políticos, morales, psicológicos e incluso religiosos. Por su parte, Enrique
Reig25 sostiene que los sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta
medida según los caracteres, sociología y grado de madurez de los pueblos.
2.1.2 Limitación Temporal
Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época circunscrita. La evolución
social y económica general necesita la adecuación de las normas legales. Se dice, con
razón, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se convierte en algo
25 Reig, Enrique Jorge, Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal, en Derecho Fiscal, p. 428.
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27
hueco y carente de significado humano. En alto grado, las normas tributarias se
distinguen por su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario, por lo tanto,
dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.
Dice Schmölders26 que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado
del otro, no es siempre, a la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz. Wagner
sostenía encambio, que la expresión "sistema tributario" era muy inadecuada para el
"caos de tributos" que puede verse en la práctica.
Estas ideas llevaron a Tarantino27 a sostener que sólo puede llamarse "sistema" a un
conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por
unidad de fin. En cambio dice Tarantino, cuando las reglas se imponen o se siguen en
forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de
lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario.
Pero advierte Sáinz de Bujanda28 que planteado el problema de considerar como
sistema tributario a aquel que no carezca de un determinado vínculo lógico o hilo
conductor, se advierte que la idea de sistema tributario aparece fuertemente influida por
criterios ideales, cuya confrontación con las realidades impositivas de cada país
provoca, en general, actitudes de desencanto o escepticismo. Pocas veces los tributos
afirma el profesor español ofrecen entre sí ese engarce lógico a que se refiere
Schmölders, y apenas si es posible conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces
discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos.
Debe aceptarse, entonces, que el concepto de sistema tributario aparece como meta o
como aspiración, más que como explicación de algo existente.
26 Schmölders, Günter, Problemas de psicología financiera, Madrid, 1965, p.301. 27 Tarantino, Jacinto R., Exposición en diálogo sobre tributación fiscal, revista "Veritas", 15 de julio de 1963, n.322. 28 Sainz de Bujanda, Femando, Op.cit., t. 2, p. 251.
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28
2.2 SISTEMA RACIONAL Y SISTEMA HISTÓRICO Al respecto, Schmölders distingue dos tipos de sistemas tributarios. Afirma que un
sistema es racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía
entre los objetivos que se persigue y los medios empleados. Es, al contrario, histórico
cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica. Sáinz
de Bujanda explica que no obstante la distancia que existe entre lo ideal en materia
tributaria y la realidad legislativa, siempre existe cierta armonía entre los diversos
impuestos. Como, por otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento de los
instrumentos tributarios es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir que
los dos sistemas mencionados, el histórico y el racional, actúan en todas las estructuras
fiscales, de tal modo que lo único que puede intentarse en este aspecto es aclarar la
medida de su respectiva participación en cada sistema.
Otro aspecto a considerar en el presente apartado en la necesidad de agenciarse de
recursos económicos para cubrir el presupuesto anual del Estado, motivo que a todas
luces siempre causa la creación de nuevos impuestos para solventar tal finalidad, por
ende genera la existencia de impuestos que en la mayoría de ocasiones no guardan
armonía entre si y siempre debe buscarse la forma de reformar las leyes tributarias para
hacer posible la convivencia de unos impuestos con otros.
2.3 REQUISITOS DE TODO SISTEMA TRIBUTARIO
Los requisitos de un sistema tributario racional son resumidos por Villegas, quien
expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos,
originando un rendimiento suficiente tanto en épocas normales como anormales. 2)
Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
29
suficiente a efectos de servir como instrumento de promoción económica, sin trabar la
producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar un
sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se los distribuya
equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva. 4) Desde el
aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible,
proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte
cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en mejores condiciones
económicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible; 5) Desde el
aspecto legal, todo tributo debe ser creado y basado en ley para la legalidad de la
exigencia del mismo.
2.4 RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA Para Villegas, la relación jurídica tributaria principal “es el vínculo jurídico obligacional
que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una
prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la
prestación”29.
Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, según Villegas, puede
definirse a la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la
vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante, la
realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis, y una
consecuencia jurídica, el mandato de pago tributario, y b) como la vinculación
establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo
y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión
como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido
29 Villegas, Héctor, Op.cit. p. 246.
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30
la circunstancia condicionante, o sea, la realización o configuración del hecho
imponible.
Atendiendo al concepto anterior de la relación jurídica tributaria principal, según el autor
citado, es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan tal relación. En
ellas se ubican dos partes perfectamente diferenciadas: 1) el supuesto hipotético, hecho
imponible que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato de pago
tributario contenido en la norma; y 2) el mencionado mandato de pago tributario,
conectado al hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización o
configuración y que constituye el objetivo para el cual la norma fue dictada.
Por su parte, el Código Tributario de Guatemala establece como obligación tributaria, el
vínculo jurídico, de carácter personal, entre la administración Tributaria y los otros entes
públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella, teniendo como objeto la
prestación de un tributo, la cual surge al realizarse el presupuesto del hecho generador
previsto en la ley. Ahora bien, el código expresamente no determina lo que debe
entenderse por relación jurídica tributaria, por lo que a consideración del autor, se trata
de dicho vínculo legal entre el contribuyente y la administración pública, sin pasar a la
siguiente etapa que conlleva la existencia de la obligación del pago de los tributos, sino
mas bien, el genuino nexo entre ambas sujetos con prescindencia del acaecimiento del
hecho generador.
2.5 ELEMENTOS SUBJETIVOS
La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción objetiva,
aspecto material del hecho imponible de una circunstancia hipotética y condicionante
que el legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso
predeterminado y en un lugar también legalmente preestablecido. Acaecido en el
mundo fenoménico, el hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de que un
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31
sujeto pasivo pague al fisco correspondiente, el tributo. La circunstancia hipotética y
condicionante no puede ser arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar,
razonablemente, la capacidad contributiva de un determinado sujeto pasivo. Ese
individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por
vía legal el detrimento pecuniario que representa el tributo. Se le denomina, destinatario
legal tributario, porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo
hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al cual
el hecho imponible ocurre o se configura o si se prefiere, quien queda encuadrado en el
hecho imponible. En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la
situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del
mandato de pago de un tributo.
Pero la circunstancia que el destinatario legal tributario realice el hecho imponible y sea
por consiguiente, su elemento personal, no significa forzosamente que ese mandato de
pago vaya a él dirigido. Para emplear otras palabras y en el afán de clarificar este
extremo, se afirma que el hecho que un individuo sea el destinatario legal de un tributo
no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria. Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo
obliga a pagar el tributo, el destinatario legal tributario se denominará en tal caso,
contribuyente.
Por el contrario, no será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un
tercero ajeno al hecho imponible, el sustituto, a efectuar el pago tributario. El
destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria y el
único sujeto pasivo será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del
destinatario legal tributario se liberen de soportar por vía legal la carga pecuniaria que el
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32
tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa
carga, no en virtud de la relación jurídica sustancial establecida con el fisco, sino en
virtud de la relación jurídica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que
pagó por él. Por todo ello es importante distinguir entre el responsable y los sujetos sin
responsabilidad jurídica, tema que sin duda alguna implica una serie de
consideraciones que de momento no ocupan la prioridad temática de la investigación.
2.6 CONTENIDO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA
Se discute doctrinalmente cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria, ya
que precisamente de su composición, emanan un plexo de derechos y obligaciones,
que resultan de suma importancia para su comprensión y delimitación. Para Giannini30
sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el
Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido
de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma, que tal relación es
esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la
autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones y también derechos de las
personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual
tiende la institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda t
ributaria, así la llama Giannini, reservando la expresión más genérica de "derechos y
obligaciones tributarios" para las restantes facultades y deberes emergentes de la
relación jurídico-tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la obligación
tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones
pueden originarse en actos administrativos.
30 Giannini, Op.cit. p. 68.
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33
Otros tratadistas como Jarach31, Tesoro, Pugliese, rechazan esta posición. Dino Jarach
por su parte, no admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para este autor
se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones
distintas, como serían las formales. Opina Jarach que mezclar todo esto en una única
relación jurídica es ignorar la característica esencial del estudio científico. Por ello,
incluye en el concepto de, relación jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea,
la obligación o deuda tributaria.
2.7 SUJETO ACTIVO Y PASIVO El Estado es el titular de la potestad tributaria, se trasforma, ya en papel de fisco, en
sujeto activo de la relación jurídica tributaria. El hecho de ser el mismo Estado el titular
de la potestad, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con
su situación jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos
aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso, titularidad de la
potestad tributaria, el Estado actúa básicamente, mediante uno de los poderes que lo
integran, el Poder Legislativo. La segunda actuación, la derivada de su sujeción activa
en la relación jurídica tributaria, es atribución de otro poder del Estado, el Poder
Ejecutivo.
Existe gran diversidad de doctrinas sobre sujeción pasiva de la relación jurídica
tributaria principal, de las cuales Villegas las sintetiza de la siguiente forma:
La primera corriente liderada por Pugliese, Giuliani Fonrouge, Flórez Zavala, Ataliba,
Saccone, Gustavo Ingrosso, de la Garza, etc., divide a los sujetos pasivos en dos
grandes categorías: contribuyentes, sujetos pasivos por deuda propia y responsables,
sujetos pasivos por deuda ajena, subdividiendo a estos últimos en diversas especies,
31 Jarach, Dino. Op.cit., P. 162
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34
entre las cuales está la sustitución tributaria. La segunda vertiente doctrinal considera
que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de sujetos
pasivos a los restantes pagadores.
Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos, el
contribuyente y el sustituto. Se excluye en cambio, al responsable como sujeto pasivo.
Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente
paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente está obligado a resarcir a aquel
que pagó por él.
La división tripartita de los sujetos pasivos, se define así: a) contribuyente es el
destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por
sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio, b)
Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, sin embargo por
disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este
último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar
de", c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento.
2.8 HECHO IMPONIBLE Al efecto, García Vizcaíno establece que el hecho imponible también es llamado:
presupuesto de hecho, hecho generador, soporte fáctico, "fattispecie", "tatbes tand",
"fait generateur", "pressuposto". Constituye la hipótesis legal condicionante que al
acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan
configurado hipótesis legales neutralizantes, exenciones y beneficios tributarios.
El hecho imponible siempre es un hecho jurídico aunque en su sustancia se podría
afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al que el derecho le atribuye
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35
trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de
hechos actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o
jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una
norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.
El hecho imponible como hipótesis legal condicionante tributaria, puede describir
hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal, impuestos, o consistir en
una actividad administrativa o jurisdiccional, tasas, o en un beneficio derivado de una
actividad o gasto del Estado, contribuciones especiales.
El Código Tributario de Guatemala establece como hecho generador, al presupuesto
establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de
la obligación tributaria.
2.9 ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE El supuesto jurídico contenido en la norma tributaria, tiene para su materialización una
estructura lógica, de tal forma que de ella pueda comprenderse bajo qué forma, modo,
tiempo y lugar, acaece la hipótesis normativa, véase a continuación una somera
síntesis de la estructura.
2.9.1 Aspecto Material
Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no
faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible
como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así.
El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario
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36
legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual,
para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes
elementos del hecho imponible hipotético.
2.9.2 Aspecto Personal
El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza el
hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del, elemento material, del hecho
imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la ley, como la hipótesis
legal condicionante tributaria, para que de surgir dicha previsión por la ley, se tiene
realizada por determinado sujeto en particular, claramente delimitado.
2.9.3 Aspecto Espacial
El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal
condicionante tributaria, que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo
realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual
la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueron objeto de la
descripción objetiva llevada a cabo.
2..9.4 Aspecto temporal
El aspecto temporal, es el indicador del exacto momento en que se configura, o el
legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento
objetivo contenido en la ley tributaria como parte del hecho imponible.
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37
Expresa Geraldo Ataliba32 que al suceder concretamente "hechos descritos en la
hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene y en cuanto
perdure ésta, tales hechos serán, hechos imponibles, aptos, por lo tanto, para dar
nacimiento a obligaciones tributarias.
2.10 EXENCIONES TRIBUTARIAS
En la hipótesis legal condicionante tributaria, hecho imponible, están descritos hechos o
situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado
lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la
obligación de pagar un tributo. El derecho tributario material no sólo estudia hechos
imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos
hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en
el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia
jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de
pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también
normativamente fijados. Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora
del hecho imponible se denominan, exenciones tributarias.
Tienen la virtud de eliminar el nexo normal entre la hipótesis como causa y el
mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones, la
realización del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma
tributaria originariamente previó, sino que lo hace inicuo.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas. a) Las exenciones subjetivas son
aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere
32 Ataliba, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, p. 106.
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38
directamente a la persona, física o ideal, del destinatario legal tributario. b) Las
exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo.
B. RÉGIMEN DE PEQUEÑO CONTRIBUYENTE
2.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES
Se ha abordado de forma somera en el apartado anterior, algunas de tantas
instituciones que le son inherentes y otras relacionadas con el aspecto tributario de las
micro y pequeñas empresas, sin embargo para complementar el relieve que buscamos
colocar respecto de los institutos atinentes al tópico que ocupa, es menester sin duda
alguna, exponer de igual forma los impuestos que figuran como obligatorios para el
ámbito micro y pequeño empresarial, de tal suerte que en el siguiente apartado, se
traerá en mención al Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta; no sin
antes hacer la valiosa aclaración destinada a clarificar que se ha tomado en
consideración el impuesto que grava las rentas, toda vez que, de momento no se ha
hecho ningún deslinde normativo referente a un régimen simplificado de contribuyente
que haga únicamente incluir al Impuesto al Valor Agregado, sino en las siguientes
líneas aún se desarrolla el tema toral de forma genérica, sin ahondar en opciones
normativas de tributación, por lo que de tal generalidad, puede entonces saberse que
sin admitir determinado régimen normativo de tributación, las empresas micro y
pequeñas, están aptas, en principio de la generalidad de impuestos que recaen sobre
todo contribuyente.
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39
De igual forma, debe advertirse que, ambos tributos en los siguientes apartados sufrirán
un tratamiento eminentemente teórico y doctrinal, esto obedece a la cadena lógica y
coherente de investigación que se le pretende dar en este estudio, toda vez que el
siguiente capitulado, tratará con propiedad el sistema jurídico tributario vigente, de
forma que será la oportunidad idónea para esbozar y analizar la normativa genérica que
es aplicable a los micro, pequeños y medianos empresarios, toda vez que actualmente
no se cuenta con un régimen especifico para dicho sector económico, sino únicamente
el régimen de pequeño contribuyente como régimen.
2.2 MANIFESTACIONES GRAVADAS DE RIQUEZA
2.2.1 Imposición al consumo
Este tipo de imposición recae específicamente en las actividades de consumo,
independientemente del carácter del contribuyente, de tal suerte que la norma tributaria,
no toma como base situaciones personales del sujeto pasivo, sino únicamente basta
que determinado contribuyente lleve a cabo una actividad de consumo, para encuadrar
tal actividad en el supuesto jurídico tributario y por ende darle nacimiento a la obligación
tributaria. Cuanto más inelástica es la demanda del producto por lo cual el impuesto
incide, en definitiva, en el consumidor, tanto más produce efectos regresivos. Es decir,
este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población
de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no
se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios. De ello se infiere que no es
posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de
bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los impuestos
al consumo de artículos de primera necesidad, pan, sal, azúcar, entre otros.
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40
2.2.2 Imposición al patrimonio
A diferencia de la imposición anterior, en este tipo de gravamen la norma tributaria si
tiene a la vista, situaciones de índole personal del contribuyente y precisamente de
ellas, emana el hecho generador que va encaminado a gravar la esfera patrimonial del
sujeto pasivo, ya sean sus rentas o ganancias que percibe producto del trabajo,
actividades económicas o explotación de activos. Due y Friedlander, para referir el
rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que, el premio para el
gravamen más impopular se otorgaría al gravamen sobre la propiedad, se lo condena
en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico.
2.3 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
El Impuesto al Valor Agregado, en adelante se le ha de abreviar IVA, es una derivación
de los impuestos a las ventas, tributos, éstos, que económicamente inciden sobre el
consumo.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que
gravan en definitiva, y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado
bien. No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto
de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien
destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor. Según Giannini33,
lo que sucede es que estos sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en
el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada por el consumidor. Esta
traslación, casi siempre es extraña a la regulación jurídica del tributo, aunque constituya
la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer el impuesto.
33 Giannini, Op.cit., P. 513
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41
Es un impuesto indirecto que se aplica sobre casi todos los bienes y servicios
producidos o comercializados en el desarrollo de la actividad de una empresa o un
profesional. Se afirma que el IVA es un impuesto indirecto ya que la empresa que lo
tributa no debe pagar la totalidad de él, sino sobre la ganancia bruta de cada operación.
Quien debe pagar la totalidad del impuesto es el consumidor final; por lo que se dice
que el IVA es un impuesto al consumo.
El IVA es una tasa común en países de Hispanoamérica y Europa que tiene lugar en la
compra de bienes y servicios como una forma recaudatoria por parte del Estado sobre
el consumidor final. Se trata de un impuesto indirecto, en la medida en que la autoridad
tributaria correspondiente no lo percibe de forma lineal o directa, sino que depende del
pago de este tributo por parte de cada uno de los intermediarios que intervienen en la
venta de un producto. En otras palabras, cada miembro de la cadena de valor debe
pagar al miembro inmediatamente anterior una carga o impuesto que se adhiere al
precio del producto y lo percibe luego en su forma proporcional por el miembro sucesor.
El consumidor o usuario final es, en definitiva, el que se hace cargo del impuesto. El
resto de los actores deben rendir cuentas ante la autoridad tributaria del IVA pagado, o
crédito fiscal, y el IVA cobrado, o débito fiscal, de forma de liquidar la diferencia entre
ambos al final de cada período de liquidación.
2.3.1 Formas de imposición
Se dice que el IVA no es sino una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos a
las ventas. Será entonces, una ayuda para la mejor comprensión del IVA, un ligero
recorrido por las diferentes formas de regulación del impuesto a las ventas. Ello
permitirá ubicar, dentro de alguna de esas modalidades, al moderno impuesto citado.
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42
Recurriendo a la legislación de otros países en materia tributaria, puede observarse
distintas modalidades de imposición a las ventas, de las cuales se examinará, las más
relevantes:
a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples. Una primera forma de gravación de las
ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que
sean objeto las mercaderías o productos. El impuesto grava aisladamente cada
operación sin tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Según
Buchanan34 a este impuesto con efecto acumulativo los franceses lo denominan
impuesto, en cascada, en tanto que los norteamericanos lo denominan, piramidal, y
grava todas las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción
o fabricación hasta su libramiento al consumo.
b) Impuesto al valor agregado. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le
elimina el efecto acumulativo o en "cascada", nos hallamos ante el denominado
"impuesto al valor agregado". Según esta modalidad, paga cada una de las etapas de
circulación económica del bien, pero sólo en relación al valor que se ha incorporado a la
mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos
son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen.
Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es
el que es objeto del impuesto.
El profesor Cesare Cosciani35, citado por Villegas, en su obra Impuesto al valor
agregado, explica el funcionamiento de este impuesto. Dice el profesor italiano: "El
impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene
efectos acumulativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el
34 Buchanan, James, Hacienda pública, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 518 35 Cosciani, Cesare, el impuesto al valor agregado, Buenos Aires, 1969, p.12.
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43
mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución,
desde la materia prima hasta el producto terminado, y como las sumas de los valores
agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a
un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite
gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto,
el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones".
c) Impuestos a las ventas de etapa única. Este sistema consiste en gravar el producto o
servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. En
legislaciones de otros países de Latinoamérica, son varios los sistemas de imposición
de etapa única que se conocen, variando según las etapas de la producción o
comercialización elegida. Véase someramente estos sistemas de imposición de etapa
única:
Primero: En la etapa mayorista. Otra forma de impuesto de etapa única es la que
consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el
mayorista al minorista. Tal es el caso de impuestos existentes en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede
comprenderse a todas las mercaderías y actividades o eximirse algunas de ellas.
Puede incluirse, o no, a las mercaderías extranjeras que se vende en el país y a las
mercaderías nacionales que se vende en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos
suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen la característica
de venta. Pero tales modalidades asumen ya el carácter de peculiaridades, que varían
según la forma como está estructurado el impuesto en los diversos países.
Segundo: En la etapa manufacturera. Según esta modalidad, quien debe pagar el
impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado,
mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del
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44
gravamen36. Este procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas
vigente en Canadá, aunque después de más de 6 décadas de aplicación, se ha
recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista.
Tercero: En la etapa minorista. Según este sistema, se grava la última etapa de la
circulación económica del bien. Paga el impuesto el comerciante que entrega la
mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al por
menor, liberándose del pago las etapas anteriores. En palabras de John37 la variedad
más simple y fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por
menor, impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los
consumidores directamente.
2.3.2 Características del Impuesto al Valor Agregado
Se trata de un impuesto indirecto, que grava los consumos que son manifestaciones
mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Esto significa que el Estado
establece el gravamen en todo el territorio nacional.
Es un impuesto real, en la mayoría de casos, puesto que su hecho imponible no tiene
en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la
naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos
imponibles. Es importante mencionar que no siempre se trata de bienes tangibles, sino
es totalmente existente la posibilidad de bienes inmateriales o intangibles sobre los
cuales recae dicho impuesto. A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los
impuestos a la circulación, por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza
que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes. Como
característica esencial del IVA puede destacarse la fragmentación del valor de los
bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto 36 López Aguado, Antonio, Impuesto al valor agregado, p. 648. 37 Due, John, Análisis económico de los impuestos, Buenos Aires, 1970, P. 380
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en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal
que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
Es importante explicar que no obstante al pagarse el tributo en todas las etapas de la
circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de piramidación, pues el objeto de
la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto adquiere
en cada etapa. Como la suma de los valores agregados en las distintas etapas
corresponde al valor total del bien adquirido por el consumidor final, el impuesto grava
en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni
discriminaciones, según el número de transacciones a que está sujeto cada, bien.
2.3.3 Estructura del Impuesto al Valor Agregado
En cuanto a la estructura del impuesto puede decirse, están encuadradas, en cuanto a
sujetos pasivos, todas las personas que realicen los hechos definidos como imponibles,
sin que interese discriminar si se trata de personas físicas o jurídicas. Respecto del
hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones
individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. El
importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal.
2.4 IMPUESTO SOBRE LA RENTA
2.4.1 Distinción entre capital y renta
Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y
problemas que aún subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas
impracticables en su estado puro por las leyes tributarias, que las han combinado entre
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sí, siguiendo los criterios más adecuados, en cada legislación, al funcionalismo
económico- social del impuesto que grava los réditos.
La doctrina, elaborada especialmente por los economistas y financieros, pues se trata
de un concepto de la ciencia económica, tienen apuntados diversos significados para la
palabra renta. Las diversas teorías fueron resumidas por Giuliani Fonrouge y
Navarrine38 en tres grupos, a saber, a) teorías de fuente y de renta-producto; b) teoría
de incremento patrimonial y de renta-ingreso, y finalmente, c) teoría de concepto
legalista de renta.
a) Teoría de la renta-producto.
Según esta concepción, sostenida en gran medida por financistas que siguen las
doctrinas económicas tradicionales, la distinción entre capital y renta es, en líneas
generales la siguiente: Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de
producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad o riqueza nueva, que
se obtiene del capital. Los conceptos de capital y renta quedan estrechamente
interconectados. La renta es el producto neto y periódico que se extrae de una fuente
capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece
inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente
productiva y durable.
b) Teoría de la renta-incremento patrimonial.
Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien
consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta
concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos,
sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados,
ganancias del juego, herencias, etc. 38 Giuliani Fonrouge, Carlos M., y Navarrine, Susana C., Impuesto a la renta, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, pp. 23/27.
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La diferencia entre ambas teorías es evidente, al concepto mucho más extenso de la
teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la renta producto se
suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la renta-
incremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la diferencia entre
dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo
aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso, computando
también aquellos bienes que hayan sido consumidos.
c) Teoría de concepto legalista de renta
Tal es la concepción que García Belsunce39 denomina, legalista, y que adoptan
prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani
Fonrouge, así como el profesor Guillermo Ahumada. Se trata de una posición
congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben
servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más
adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría, renta-
producto, a la segunda, renta-incremento patrimonial, muchas veces por razones
prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes
obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal ganancias ocasionales y
castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinación de capital y trabajo.
39 García Belsunce, Horacio, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, Buenos Aires, 1966, P.192.
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2.4.2 Noción del Impuesto sobre la renta
El impuesto a la renta se configura como un tributo directo, de carácter natural y
subjetivo, que grava la renta de las personas. Dicho en otras palabras, se trata de un
impuesto que grava la renta o ganancia que se ha producido a partir de determinada
inversión o de la rentabilidad de cierto capital. Se puede tratar también del producto de
un trabajo dependiente o independiente. En términos más sencillos, el impuesto a la
renta es un tributo que, como ya se ha apuntado, grava las rentas o aquellos ingresos
que se configuran como utilidades o beneficios. Estos ingresos provienen de un bien o
actividad, constituyéndose la renta, a partir de todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza,
origen o denominación.
El Impuesto Sobre la Renta grava las rentas obtenidas sea por personas físicas o
jurídicas, es decir, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital.
También puede ser del producto del trabajo bajo relación de dependencia o lo
producido por el ejercicio de una profesión liberal.
Como se trata de un impuesto que recae sobre las rentas, es necesario comprender, el
ingreso gravable neto o la denominada base imponible. Entre los ingresos gravables
están aquellos obtenidos de un trabajo de relación dependiente, o bien, aquellos
obtenidos de negocios unipersonales o de empresas o sociedades que se hayan
constituido. Se considerarán también, dentro de este grupo, a los ingresos obtenidos de
los rendimientos financieros que se generan a partir de las inversiones de capital,
aquellos que provienen de herencias o premios como las loterías, exportaciones, los
derechos de autor o las patentes. Considerando este tipo de ingresos, la base
imponible, se constituye como la diferencia entre el ingreso gravable y las deducciones,
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
49
de esta manera, se obtiene la base imponible que se encontrará sujeta al impuesto que
se deberá pagar.
2.4.3 Formas del Impuesto a la Renta
Las formas de imposición más importantes son las siguientes:
a) Sistema indiciario
Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios,
como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la
cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso
del dueño de casa.
b) Sistema cedular o analítico
Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del trabajo o
mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes
separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no
permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no
permitiendo, por lo tanto. que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema
se caracteriza por dividir las rentas en categorías según su origen, y en aplicar una
alícuota proporcional a cada una de esas rentas.
c) Sistema global o sintético
A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia
de su origen. Este método tiene la desventaja que al no tener en cuenta el diferente
origen de las rentas, las trata a todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a
situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento
impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a rentas que derivan del capital,
por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
50
sistema es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser
progresiva y son posibles las deducciones personales.
d) Sistema mixto
Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad de
imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global. Funciona
de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman
categorías que distinguen la renta según su origen. Pero el impuesto adquiere carácter
personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa forma se
obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las
ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en
cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede
existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial
situación personal del contribuyente.
Después de exponer los tres sistemas existentes, debe advertirse que Guatemala
adopta el sistema cedular o analítico, toda vez que distingue el origen proveniente de
las rentas y a cada una le da un tratamiento diferenciado, mediante la aplicación de
diferentes alícuotas acorde al génesis de la renta, sea de trabajo, capital o mixta.
2.4.4 Características
Se trata de un impuesto típicamente directo. Es esencialmente un impuesto de tipo
obligacional, porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones
subjetivas del contribuyente, por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia etc., pero
esto no es así en forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de carácter
real en cuanto a ciertos contribuyentes o entes, como los denomina la ley, y en
determinados casos de retención en la fuente a título definitivo.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
51
CAPÍTULO III
LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONOTRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA
3.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES
Con ocasión de abordar el estudio del tratamiento fiscal de las micro, pequeñas y
medianas empresas resulta necesario que, con carácter previo, se analice el entorno
económico, institucional y tecnológico en el que las mismas están llamadas a
desenvolverse, para que todo ello sirva de base y conocimiento, para la comprensión y
justificación del último capítulo de la presente investigación. Es evidente que estas
cuestiones tendrán distintos matices en cada uno de los países a tratar dentro del
presente capítulo. No obstante, existe un acuerdo generalizado, siendo las principales
cuestiones que pueden definir la actuación de los poderes públicos en relación con el
entorno jurídico, administrativo, tecnológico y financiero de las MIPYMES,
destacándose las siguientes:
a. La agilización de trámites y reducción de costes de creación de empresas. Por
ello se analizará las estrategias de información y asistencia a las PYMES en el
inicio de su actividad.
b. La mejora de las legislaciones. Es preciso dotar a este importante tipo de
empresas de una legislación sencilla y fácilmente aplicable. Evidentemente, esto
exige una política legislativa tributaria que implique simplicidad frente a cualquier
otro criterio.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
52
c. La mejora de la relación entre la MIPYME y las Administraciones Públicas,
particularmente las Tributarias, a través de la utilización intensiva de las nuevas
tecnologías.
d. El diseño de políticas fiscales y financieras de apoyo a las MIPYMES.
e. Promoción de la capacidad tecnológica de las MIPYMES.
3.2 CONCEPTO DE MICRO, PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA. ENTORNO
SOCIOECONÓMICO.
Existe un acuerdo generalizado al reconocer la importancia de la MIPYMES en el
desarrollo económico y en la creación de empleo. Desde un punto de vista cuantitativo,
es preciso resaltar que las MIPYMES generan, tanto en Europa como en los países de
Latinoamérica, aproximadamente el 80% del empleo.
Dentro del concepto de MIPYMES se incluirá a las micro, pequeñas y medianas
empresas. Si bien en la literatura económica abundan conceptos de empresa
aceptables por todos sin mayores controversias, no hay ninguna definición
generalmente asumida de pequeña y mediana empresa. En los distintos países y en las
distintas situaciones se da una definición diferente, por lo que resulta complejo
determinar cuando una empresa es una MIPYME.
En los países de Latinoamérica se aplican diversos criterios para definir a las empresas:
empleo, ventas, activos y otros. En varios países existe más de un criterio y, por tanto,
más de una definición. Sin embargo, la mayoría se basan en el empleo (Bolivia,
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
53
Colombia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, México, Venezuela, etc.), las
ventas/ingresos (Argentina, Chile, Panamá, etc.) y los activos40.
Además, algunos países establecen diferencias dependiendo de si la unidad económica
es manufacturera, comercial o de servicios. Incluso hay países en los que las
definiciones varían según la institución que las establece y, por lo tanto, cada institución
aplica la suya propia para formular sus políticas de fomento.
La problemática de definir cuándo una empresa es una MIPYME adquiere mayor
complejidad cuando es diferente según la materia respectiva: crediticia, laboral,
tributaria, previsional, subsidios, etc. Por citar un ejemplo, en España, desde una
perspectiva económica, se entiende por microempresa la que tiene menos de 10
empleados, son empresas pequeñas y medianas las que tienen desde 10 a 249
empleados y grandes empresas las que tienen a partir de 250 empleados41.
Tanto el tejido empresarial latinoamericano es mayoritariamente MIPYM, esto se
asegura debido a que desde el punto de vista social, en las MIPYMES está ocupada 4/5
partes de la fuerza laboral de los países de Latinoamérica. En un contexto económico
como el latinoamericano, el papel de las MIPYMES adquiere, si cabe, una mayor
importancia. Una de las características de las economías latinoamericanas es la
desigual distribución de la renta. Capas muy importantes de población viven con un
nivel de renta inferior a la media42. Consecuencia de esto es el elevado nivel de la
economía informal y, por tanto, ajena a la tributación. Esta economía “sumergida”
contamina todo el circuito de producción y distribución de bienes y servicios y a todos
los estratos socioeconómicos. La informalidad también está relacionada con la escasez
de productos de financiación apropiados. La dificultad en el acceso al crédito resulta ser
40 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Banco Interamericano de Desarrollo, 2009, p. 2. 41 Ibid., p. 1 42 Ibíd., p .2
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54
una barrera importante para las MIPYMES. Es muy frecuente que este sector deje de
acudir al crédito bancario buscando alternativas informales, menos confiables o
estructuradas. Aparece entonces la “exclusión financiera” como otra de las causas de
informalidad.
En concreto, y esto es lo más preocupante, la economía informal es un generador de
efectos externos negativos:
a. Desincentiva la toma de conciencia de la necesidad de contribuir para financiar
bienes sociales.
b. Impide que se generen los recursos necesarios para sentar las bases de los
mecanismos de protección social.
c. Deslegitima los sistemas tributarios y a las Administraciones encargadas de
aplicarlos.
3.3 ESTRUCTURA COMÚN DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS
A fin de encuadrar convenientemente los regímenes de tributación simplificada a los
que se hará mención con detalle en el presente capítulo, conviene comenzar
analizando, desde un punto de vista genérico, la estructura y características de los
sistemas tributarios en América Latina en los que se enmarcan.
Si bien cada país ha desarrollado su estructura impositiva en función de sus propios
condicionantes y factores políticos, económicos y sociales, cabe resaltar una serie de
características comunes en la mayoría de ellos.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
55
Las reformas tributarias acometidas en los últimos años en América Latina han tenido
como objetivo la búsqueda de la neutralidad mediante sistemas basados en el Impuesto
al Valor Agregado, una mayor justicia en la distribución de la carga tributaria, el
aumento de la recaudación mediante esquemas más simples, la facilitación a los
contribuyentes del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el aumento de la
eficiencia en la asignación de los recursos43.
Se encuentra con estructuras tributarias y sistemas normativos similares a los de los
países europeos, si bien disienten claramente de éstos en su aplicación práctica y
aceptación o asunción por los contribuyentes, dados los elevados niveles de
incumplimiento y de evasión fiscal. Se trata de sistemas tributarios de gran complejidad
por el número de figuras tributarias integradas, los regímenes aplicables y las
Administraciones involucradas en su regulación y gestión en virtud de la organización
política y administrativa de cada país.
Desde el punto de vista de la estructura impositiva y atendiendo al grávamen de
manifestaciones de la capacidad económica de forma directa o indirecta, se encuentra
un primer bloque con la imposición directa: los impuestos sobre las ganancias o renta
de las personas naturales o jurídicas, que gravan las ganancias o rendimientos
obtenidos por las mismas en el período impositivo, y los impuestos sobre los activos
patrimoniales.
Un segundo gran bloque lo formaría la imposición indirecta. Aquí los impuestos gravan
manifestaciones de la capacidad de pago mediante el consumo de los contribuyentes,
ya sea de bienes y servicios en general a través del Impuesto al Valor Agregado o
consumos específicos. Existen también otras figuras impositivas de carácter residual
por su mínima significación recaudatoria en Guatemala, verbigracia, el impuesto sobre
productos financieros, al tabaco, de timbres fiscales y papel sellado especial para 43 Ibíd., p. 4
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
56
protocolos, todos ellos, igual de importantes, pero porcentualmente significan números
pequeños de recaudación para la administración tributaria, en comparación con el
Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta.
Según González44, debe resaltarse la preeminencia en los sistemas tributarios de
América Latina de la imposición indirecta, que genera el ingreso fundamental de la
recaudación tributaria con porcentajes medios superiores al 70% sobre el total
recaudado en concepto de ingresos tributarios. Por su parte, la imposición directa
genera una recaudación media inferior al 20% sobre el total, dato que da idea de su
escasa repercusión dentro de los sistemas, convirtiéndolos en altamente regresivos al
basar la imposición tributaria fundamentalmente en un gravamen proporcional sobre el
consumo. Esto penaliza sustancialmente a los contribuyentes con menores ingresos.
Existen casos, sin embargo, en que los sistemas mantienen una estructura más
progresiva, con niveles más altos en la recaudación por impuestos directos.
En Chile45, con datos de recaudación del ejercicio fiscal de 2009, el porcentaje de los
ingresos en concepto de IVA suponen el 52.8% del total de ingresos tributarios, el de
los ingresos por impuestos sobre la renta el 34.9% y el de consumos específicos el
9.3%.
En Argentina, los ingresos por IVA suponen el 43,1% del total, mientras que los
correspondientes a los impuestos sobre las ganancias o rentas alcanzan un 31% del
total.
En estos dos casos se introduce un componente de mayor progresividad en el sistema,
por cuanto una más alta incidencia de la recaudación por impuestos directos con
reparto de la carga tributaria46.
44 González, Darío, Regímenes especiales de tributación para pequeños contribuyentes en América Latina, Banco Interamericano de Desarrollo, 2006, p.4. 45 Revista de Estudios Tributarios, Centro de estudios tributarios, Universidad de Chile, No. 1/2010, 2010. 46 Loc. cit.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
57
Según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE,
la carga tributaria en América Latina, entendida como la relación entre lo ingresos
impositivos y el Producto Interior Bruto, es del 10% al 24% del PIB, frente a tasas en los
países europeos del 35% al 45% del PIB. Sin embargo, las cifras deben relativizarse en
función de una serie de circunstancias propias de los países de esta área. Entre éstas
cabe destacar el elevado grado de informalidad de sus economías, donde el porcentaje
de la población activa inmersa en la economía sumergida supera el 40% del total, así
como el efecto inflacionario y la proporción entre el gasto público y el privado47.
Como se había asegurado, el Impuesto al Valor Agregado es la figura clave de estos
sistemas, con porcentajes de recaudación que rondan el 50% sobre el total de ingresos
tributarios. En la imposición directa, con tasas muy elevadas de incumplimiento en los
impuestos sobre la renta de las personas naturales y ausencia generalizada de
medidas correctoras, los tipos de gravamen son progresivos para las personas físicas o
naturales y proporcionales para las personas jurídicas, aunque existen casos, como el
de Venezuela, donde se aplican tipos progresivos en el impuesto sobre las ganancias
de las sociedades.
Se advierte gran número de exenciones y deducciones aplicables, lo que convierte a
estas figuras en poco eficientes desde el punto de vista de la redistribución equitativa
de la carga impositiva.
La tasa máxima de los impuestos sobre la renta de las personas naturales, según los
datos del Banco Mundial correspondientes al año 2011, ronda de media el 43% en los
países de América Latina, por tipos medios máximos de países de la OCDE del 42,3%.
En el caso de las empresas, la tasa media en América Latina es del 28,6% en ese año,
frente al 30,8% en los países de la OCDE.
47 Junquera Varela, Raúl Félix, y Perez Huete, Joaquín, Regímenes Especiales de Tributación para las Pequeñas y Medianas Empresas en América Latina, Instituto de Estudios Fiscales, Doc. N° 18/01, Madrid, 2001. p.67
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
58
La recaudación de los impuestos que gravan la renta o ingresos supone
aproximadamente el 4% del PIB en estos países, mientras que en los países de la
OCDE alcanza el 14%48.
Desde un punto de vista de la organización política y territorial, las Administraciones
Tributarias en algunos países de América Latina, gestionan en distintos niveles
territoriales las figuras impositivas o las funciones de éstas cuya competencia tienen
asumida el gobierno central o, en su caso, los estados federales, las provincias y
municipios.
Mención especial merece el fenómeno que afecta a determinados países con elevada
descentralización política y administrativa, como es el caso de Brasil, donde los estados
federales mantienen competencias importantes en la regulación y gestión de
determinados impuestos, en especial el IVA. Estas situaciones exigen igualmente la
adopción de medidas de coordinación y cooperación entre las Administraciones
Tributarias de países de Latinoamericanos. El objetivo es reducir al máximo la
ineficiencia subyacente a la concurrencia de diversas Administraciones sobre los
contribuyentes y el coste fiscal indirecto que éstos soportan.
Es preciso hacer referencia a los procesos de integración que los países
latinoamericanos están desarrollando para hacer frente a una economía globalizada.
Ello exige la adopción de medidas fiscales tendentes a asegurar el equilibrio de sus
sistemas en una situación de gran interdependencia de las economías, sin merma en
su volumen de ingresos y de sus competencias. Estos procesos requieren que desde el
punto de vista de sus sistemas tributarios se implementen medidas de armonización
fiscal y se refuerce la cooperación internacional en materia de información y asistencia
mutua, tal es el caso de Guatemala que hoy día lo empieza a realizar, al firmar
convenios de intercambio de información con el gobierno de los Estados Unidos de
48 Medina Corona, Víctor, Diseminación selectiva en temas económicos, Instituto de Investigaciones Económicas, Universidad Autónoma de México, México, 2009, p.34.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
59
Norte América, que implica armonización y cooperación de información a nivel de
aduanas49.
3.4 CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS MIPYMES EN LATINOAMÉRICA. ENTORNO NORMATIVO.
Se entiende por Régimen Simplificado de Tributación, al mecanismo de tributación
especial destinado a una categoría específica de contribuyentes que realizan
actividades económicas por cuenta propia, fundamentalmente de bajos ingresos, y a los
que se aplican regímenes de determinación de la base gravable o imponible de carácter
objetivo o presuntivo50.
Si llegara a implementarse un estudio comparado de estos regímenes y de reflejar las
características o elementos comunes de los mismos, inevitablemente este estudio,
enfrentará a Latinoamérica con su heterogeneidad, caracterizada por los
condicionantes de carácter social, económico e histórico que han marcado el origen y
evolución de los regímenes tributarios en cada uno de los países.
Sin embargo, sí pueden encontrarse notas comunes y coincidentes cuando se analizan
las razones de su implantación, han sido fundamentalmente las siguientes51:
a. Naturaleza y tipología del contribuyente al que se dirigen
Se trata de incluir en el sistema a un elevado número de contribuyentes que realizan
actividades económicas por cuenta propia, de difícil control, con niveles de ingresos
49 Acuerdos y tratados internacionales, Superintendencia de Administración Tributaria, Guatemala, 2012, disponible en www.sat.gob.gt, 09/07/12. 50 Salim, José, Economía informal: Régimen Tributario Especial para pequeños y microempresas, trabajo presentado en el Tercer Taller de Trabajo Regional en Tributación (Brasilia: Naciones Unidas y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), Buenos Aires, 2001. p.22 51 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit p.6
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
60
reducidos, un impacto recaudatorio mínimo respecto al global de ingresos tributarios y
con una importante repercusión política.
b. Disminución de la informalidad económica
Mediante la implantación de estos sistemas se intenta hacer disminuir las elevadas
tasas de economía y empleo sumergidos, que en los países del área referida, según
datos de la OCDE, alcanza porcentajes no inferiores al 50% del Producto Interior Bruto
e incluso superiores cuando nos referimos a la población activa.
c. Simplificación de obligaciones formales
Considerando el perfil de estos contribuyentes, se trata de facilitar a los mismos el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, minorando la carga fiscal indirecta
mediante la máxima simplificación de los trámites, tanto para cumplimentar su
contribución al fisco como para la llevanza de los correspondientes libros, registros
contables y la facturación.
d. Eficiencia en la asignación de los recursos
También razones de eficiencia en la asignación de los escasos recursos con que
cuentan las Administraciones Tributarias han sido determinantes al considerar la puesta
en marcha de estos regímenes especiales. Puesto que el impacto recaudatorio de este
segmento de contribuyentes es tan poco significativo frente al total de ingresos internos
de sus sistemas tributarios, se tiende a destinar el grueso del personal y de los medios
disponibles al control de contribuyentes de elevados ingresos, cuyo número es muy
inferior, y mayor rédito recaudatorio, por lo que la relación costo-beneficio es
claramente superior.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
61
Así, con regímenes de cuota prefijada, característica esencial de los sistemas
simplificados, se reduce considerablemente el control al que se verían sometidos estos
contribuyentes en el régimen general. Las tareas se limitan a la comprobación de la
asignación correcta en las distintas categorías o segmentos de contribuyentes, es decir,
de su categorización.
3.5 ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES SIMPLIFICADOS
Las características esenciales de los contribuyentes a quienes se dirigen estos
regímenes son:
a. Gran número y difícil control administrativo.
b. Niveles de ingresos bajos que generan muy baja recaudación individualmente.
c. Segmento conflictivo con costos políticos elevados.
d. Organización empresarial precaria y deficiente en algunos casos.
e. Actúan en la economía sumergida o informalidad económica
Tal y como se mencionaba en la parte introductoria del presente capitulo, estos
regímenes se implantan en los distintos sistemas tributarios latinoamericanos, para
incentivar la creación de empleo y apoyar a las PYMES desde su creación, para hacer
frente a la gran informalidad de un segmento de contribuyentes de difícil control y bajos
ingresos. Al menos en una primera fase, la finalidad no es tanto recaudar como atraer al
sistema a un importantísimo colectivo de contribuyentes que actúan en la economía y
empleo sumergidos y son desconocidos por la Administración tributaria.
Sin embargo, conviene insistir en lo ya señalado en otros trabajos sobre la materia, más
que producirse una incorporación de nuevos contribuyentes al sistema, se da un
cambio de aquellos que ya están dentro del mismo pero aplicando algún otro régimen
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
62
menos favorable. Prueba de ello ha sido la minoración de la recaudación total en los
períodos subsiguientes al de la implantación de los regímenes, tal es el caso de
Guatemala, con la reciente reforma tributaria, en la cual los pequeños contribuyentes
han perdido rentabilidad, a raíz de que las facturas que emiten, no generan a su
deudor, derecho a crédito fiscal, tema de suma importancia, que será tratado en el
siguiente capítulo de esta tesis.
Los regímenes simplificados se aplican fundamentalmente a pequeños contribuyentes
personas físicas o naturales que realizan actividades económicas, aunque en algún
caso se extienden también a ciertos tipos de personas jurídicas o morales.
Con carácter general, el volumen de facturación o ingresos brutos ha sido la variable
más utilizada en etapas pasadas para marcar el límite de inclusión en el régimen de los
contribuyentes que actúan en los sectores o actividades establecidas, aunque se tiende
a introducir índices presuntivos mixtos (variables económicas y parámetros físicos).
En Argentina, el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, Mono-tributo se
aplica a personas físicas o naturales y a sociedades de hecho o irregulares. Se
considera pequeño contribuyente a todo aquel empresario del sector servicios con
ingresos anuales inferiores a $72.000 pesos argentinos (USD$ 24.000), superficie
menor de 85 m2 y Kw de energía eléctrica consumida inferiores a 10.000. Respecto al
resto de actividades, los ingresos deben ser menores de $144.000 (USD$ 48.000),
superficie inferior a 200 m2 y hasta 20.000 kw consumidos, siempre que se respete el
límite establecido de valor unitario de venta de los productos52.
Junto al Mono-tributo existen dos subcategorías: la de Contribuyente Eventual, que
abarca a aquellos contribuyentes personas físicas con operaciones esporádicas,
52 Salim, José, Op.cit. p. 15
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
63
discontinuas o eventuales, sin local fijo y facturación máxima anual de $12.000 (USD$
4.000) o mensual de $1.000, y la del Mono-tributo Social para personas o proyectos
productivos registrados en el Ministerio de Desarrollo Social que reciben subsidios o
disfrutan de exención del componente impositivo y previsional durante 24 meses53.
En el caso de Bolivia, se aplica un Régimen Tributario Simplificado (RTS) en el que
pueden inscribirse personas físicas que realicen actividades de comercio minorista,
vivanderos y artesanos con una serie de requisitos de facturación, capital afecto a la
actividad, precio unitario de mercaderías y tipo de éstas.
Además, en el Régimen Tributario Integrado (STI), destinado al sector del
autotransporte, se inscriben personas naturales propietarias de taxis, micros y
minibuses que presten servicio público de pasajeros y/o carga con un máximo de dos
vehículos. Por último, el Régimen Agropecuario Unificado (RAU) está destinado a
personas naturales y cooperativas agropecuarias, con límites en función de las
hectáreas afectadas a la actividad.
Por su parte, el Sistema Integrado de Pago de Impuestos y Contribuyentes de las
Microempresas y Empresas de Pequeño Porte (SIMPLES) de Brasil, aplicable, como su
nombre indica, a las llamadas microempresas y empresas de pequeño porte, afecta a
personas jurídicas con ingresos brutos anuales menores o iguales a R$ 240.000 (USD$
102.938) y R$ 2.400.000 (USD$ 1.029.380) respectivamente. Se establecen, por otra
parte, una serie de sectores y contribuyentes que, aun cumpliendo el requisito de
facturación, no tienen acceso al mismo. El denominado Régimen de Renta Presunta es
un sistema de tributación simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas
53 González, Darío, Op.cit. p.8
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
64
Jurídicas aplicado a aquellas empresas con facturación anual no superior a R$
24.000.000 (USD$ 10.293.802)54.
También Costa Rica contempla un Régimen de Tributación Simplificada (RTS) que
integra el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto General sobre Ventas, al que pueden
acceder tanto las personas físicas como las jurídicas cuyo volumen de compras anuales
no superen los 15.000.000 colones costarricenses (USD$ 31.000) y no tengan más de
tres empleados, siempre que se encuentren dentro de alguno de los once sectores a los
que les es aplicable el régimen55.
En Chile, el Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta es aplicable a los llamados
Pequeños Contribuyentes, incluyendo entre los mismos los pequeños mineros
artesanales, los pequeños comerciantes con actividad en la vía pública, los
suplementeros, los propietarios de un taller artesanal u obrero y los pescadores
artesanales.
En el Régimen Simplificado del IVA se incluyen los pequeños comerciantes, artesanos
y prestadores de servicios personas naturales que vendan o realicen la prestación al
consumidor final, siempre que el monto mensual promedio de sus ventas y servicios
afectos (excluido el IVA), correspondiente al período de doce meses inmediatamente
anteriores al mes al que debe efectuarse la declaración para acogerse al régimen, no
sea superior a 20 unidades tributarias mensuales por promedio ($ 606.740).
Se trata de regímenes destinados a las llamadas microempresas, entidades que
ejercen actividad económica de forma regular, a título individual, familiar o como
54 Rodrigues Jefferson José y Lemgruber Viol Andréa, Tratamento tributário das micro e pequenas empresas no Brasil”, Revista de Administración Tributaria N° 20, Panamá, 2000. p.17. 55 González, Darío, Op.cit., p.22
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
65
sociedad, y cuyas ventas anuales son inferiores a 2.400 Unidades de Fomento (USD$
80.000).
En Guatemala, con las recientes reformas tributarias, específicamente la referente al
decreto 4-2012, del Congreso de la República, Disposiciones para el Fortalecimiento
del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, se introdujo un
cambio considerable en el régimen del pequeño contribuyente, este modificó el máximo
de ingresos anuales de un contribuyente para poder adherirse a tal régimen, de tal
suerte que las personas individuales o jurídicas cuyo monto de venta de bienes o
prestación de servicios no exceda de ciento cincuenta mil Quetzales (Q.150,000.00) en
un año calendario, pueden solicitar su inscripción al Régimen de Pequeño
Contribuyente. En cuanto al tipo impositivo aplicable a esta clase de contribuyentes, es
de cinco por ciento (5%) sobre los ingresos brutos totales por ventas o prestación de
servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en cada mes
calendario.
En Guatemala solo existe una categoría de pequeño contribuyente y el criterio para
poder adherirse al mismo, es únicamente el tope de los ingresos anuales que percibe el
contribuyente, de tal forma que si sus ingresos exceden del máximo, establecido en la
ley, la Administración tributaria, con información de las declaraciones que el mismo
contribuyente le ha presentado, procede a cambiarlo al régimen general.
Otro aspecto digno de mencionarse, es que antes de la reforma mencionada,
únicamente las personas físicas podían adherirse a tal régimen, exceptuándose a los
profesionales que ejercían la profesión liberal, no así con la reciente reforma tributaria,
que permite la adhesión de todo tipo de contribuyente, no importando si es persona
física, jurídica o, si es un profesional.
México aplica, por una parte, el Régimen de Pequeños Contribuyentes, conocido como
REPECOS, en el que se integran el Impuesto a la Renta y el Impuesto sobre Valor
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Agregado. Su gestión es ejercida por las Entidades Federativas. A él pueden adherirse
las personas físicas que realicen actividades empresariales, siempre que vendan o
presten servicios al público, cuando los ingresos propios de su actividad más los
intereses obtenidos en el año anterior no superen los dos millones de pesos (USD$
186.133)56.
Por su parte, el Régimen Intermedio está destinado a personas físicas dedicadas al
comercio, la industria, el transporte, las actividades agropecuarias y ganaderas con
ingresos brutos no superiores a $4,000,000 (U$D 372.000) en el año anterior, y a
personas que se dediquen al autotransporte de carga con ingresos en el ejercicio
anterior inferiores a $10.000.000 (U$D 930.000). Este régimen supone la aplicación del
régimen general del Impuesto sobre la Renta y el IVA con simplificación de obligaciones
contables y deducción en su totalidad como gasto de las compras de activo fijo.
Nicaragua aplica el denominado Régimen Especial de Estimación Administrativa a
pequeños contribuyentes personas físicas que obtengan ingresos brutos anuales por
venta de bienes o prestación de servicios no superiores a los $ 480.000 cordobas
(USD$ 28.200), y cuyos inventarios de mercaderías no superen en cualquier momento
del año los C$ 200.000 (U$D 11.800). Se excluyen aquellos que realicen operaciones
de comercio exterior y los pertenecientes a unidades económicas.
En Perú, el Régimen Único Simplificado y el Régimen Especial de Renta (RER) sólo
incorporan a un segmento de lo que la legislación peruana define como MYPE (micro y
pequeña empresa). El RUS es un régimen promocional dirigido a personas naturales y
sucesiones indivisas que realizan actividades de comercio y/o industria, de servicios y/u
oficios, con ingresos brutos anuales no superiores a 240.000 Nuevos
56 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit. p.9
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Soles (U$$ 71.000) sin encontrarse en alguno de los supuestos de exclusión
establecidos en la norma. El RER es un régimen tributario dirigido a personas naturales
y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el país que
obtengan renta de tercera categoría (empresas), provenientes de actividades de
comercio, industria o servicios que cumplan una serie de condiciones57.
República Dominicana aplica el Régimen de Estimación Simple (RES) a contribuyentes
personas naturales y negocios de único dueño, cuyos ingresos brutos sujetos al
impuesto no superen los $ 2.000.000 pesos dominicanos anuales (U$D 62.500).
3.6 RÉGIMEN PARA LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA
Con carácter general, en los países latinoamericanos analizados, la deuda tributaria a
cargo de los contribuyentes inmersos en estos regímenes se determina mediante el
establecimiento de cuotas fijas en virtud de la categoría en la que se encuentran
clasificados. Ésta depende de la facturación del período considerado, generalmente un
mes, aunque en algunos casos se aplican alícuotas progresivas en función del volumen
de ingresos mediante escalas por tramos de facturación o la prestación de servicios.
Como ya se ha comentado, en etapas anteriores, la variable de ventas o ingresos
brutos era la comúnmente utilizada tanto para fijar los límites de inclusión en el régimen
(variable de corte) como para la determinación de la cuota a pagar. Existe, sin embargo,
un elevado número de países que, junto a la variable de facturación, han introducido en
sus regulaciones otras, ya sea de carácter físico o económico, para fijar dicha cuota.
57 González, Darío, Op.cit., p.25.
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68
3.7 INTEGRACIÓN DE IMPUESTOS Mención especial merece el análisis de las figuras tributarias que se integran en los
distintos regímenes. Esta integración busca la reiterada necesidad de simplificación que
ha de caracterizar a estos regímenes, al menos en su fase inicial, de forma que el pago
de una cuota única libera al contribuyente de sus obligaciones fiscales respecto a varios
impuestos e incluso en algún caso de sus aportaciones y/o contribuciones a la
Seguridad Social.
Aunque en algunos sistemas el Régimen Simplificado se aplica a una serie de
impuestos de forma separada, existen países donde se ha unificado el pago de
diversos conceptos impositivos, con carácter general el Impuesto a la Renta y el
Impuesto al Valor Agregado.
Así ocurre en países como Bolivia, donde se unifica el pago del IVA, Impuesto a las
Transacciones y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas; Costa Rica, donde un
mismo formulario denominado “Declaración Jurada Régimen de Tributación
Simplificada” se liquidan los impuestos de renta y ventas; Nicaragua, con el pago
unificado del IR y el IVA; Perú, donde el RUS reemplaza el pago del Impuesto General
sobre las Ventas y del Impuesto a la Renta por una cuota fija; o México, en donde el
REPECOS integra igualmente el Impuesto sobre la Renta y el IVA, así como las figuras
impositivas locales que determinen las Entidades Federativas58.
Existen dos regímenes simplificados, el SIMPLES brasileño y el Mono-tributo argentino,
donde, en aras de una mayor simplificación del sistema, se introduce una importante
novedad: la integración en los mismos las aportaciones o cotizaciones a la Seguridad
58 Shome, Parthasarathi, Tax Administration and the Small Taxpayer, Fondo Monetario Internacional.2004, p.10
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Social, aunque de distinta forma. En estos dos casos, junto al elemento simplificador, se
suma el incentivador para el empleo y la percepción de prestaciones sanitarias y de
jubilación.
En el SIMPLES brasileño los contribuyentes incluidos en el régimen cumplimentan sus
obligaciones fiscales mediante un pago único periódico (mensual), correspondiente al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ), la Contribución para los
Programas de Integración Social y la Contribución para el Financiamiento de la
Seguridad Social (PIS/COFINS), la Contribución Social sobre el Beneficio Neto (CSLL),
el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) y la Contribución para la Seguridad
Social.
En el Mono-tributo argentino los conceptos integrados son el Impuesto al Valor
Agregado (IVA), el Impuesto a las Ganancias (IG), Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta y los Aportes Personales al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
En el caso de Guatemala, el régimen de pequeño contribuyente establecido en la ley,
lleva inmerso únicamente el pago del Impuesto al Valor Agregado, a través de un tipo
impositivo fijo, quedando el contribuyente adscrito a tal régimen, en principio, exento
del pago del Impuesto Sobre la Renta. Dicho régimen de pequeño contribuyente, no
incluye el pago de otros impuestos, por tal motivo no se trata de un régimen integrado
de tributación, toda vez que, por citar un ejemplo y en comparación con otros
regímenes, no se toman en cuenta las cuotas de afiliación del seguro social o de
pensiones y jubilaciones, que en Guatemala, no son consideradas como un impuesto,
sino como una contribución parafiscal, al menos a consideración del autor, en virtud que
la entidad que exige tal exacción de carácter obligatoria, por mandato legal, goza de
autonomía por orden constitucional, razón por la cual, queda fuera toda injerencia de la
administración tributaria y el ente encargado de percibir y administrar dicha aportación o
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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cuota, es el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, institución que se dedica
específicamente y por decirlo de forma genérica, a prestar servicios de salud a sus
afiliados, razón por la cual, está totalmente desligada del ámbito tributario general.
3.8 SISTEMAS DE ORGANIZACIÓN Y DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA
Con carácter general, las Administraciones Fiscales estudiadas mantienen una
organización dual: una organización funcional, por áreas o tareas, y otra por grupos de
contribuyentes. En este segundo caso existen unos órganos específicos de gestión y
control de los distintos grupos de contribuyentes, ya sean grandes contribuyentes,
pequeños contribuyentes, grandes empresas, etc. Por lo tanto, hay cierta
especialización motivada en las distintas características diferenciadoras de los grupos
de contribuyentes y de las actuaciones administrativas a desarrollar sobre los mismos.
En lo que respecta a la gestión y control del segmento de contribuyentes a los que se
aplican los regímenes simplificados o especiales, no se percibe, sin embargo, la
existencia de unidades especializadas dentro del organigrama de las distintas
organizaciones administrativas analizadas.
Otro de los puntos fundamentales para la correcta gestión y control en un sistema
tributario es la existencia de un censo fiable y actualizado de contribuyentes y sus
obligaciones fiscales. Con carácter general, la situación censal en los países de
Latinoamérica es muy precaria. Los censos son poco operativos y están
desactualizados. No reflejan ni de lejos la realidad de los contribuyentes ni sus
obligaciones. Ello está provocado en gran medida por la situación de informalidad de
estas economías.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
71
3.9 OBLIGACIONES FORMALES Y MATERIALES Una de las razones por las que se introducen estos regímenes especiales en los
sistemas tributarios es descargar a estos contribuyentes de obligaciones formales y
materiales que, dado el perfil empresarial que les caracteriza, suponen un coste que
incide de manera sustantiva en la propia marcha y desarrollo de su actividad. Por ello,
es nota común según lo establece Tanzi,59 la supresión de la llevanza de determinados
libros registro y contables, así como de obligaciones de facturación, que por razones
tributarias y mercantiles están obligados a llevar la generalidad de los sujetos que
desarrollan actividades mercantiles.
Esto es posible porque se trata de regímenes de estimación objetiva o presuntiva del
rendimiento, que no tienen en cuenta el flujo real de gastos e ingresos de la actividad
sino parámetros presuntivos u objetivos que presuponen la existencia de esos ingresos
y su volumen. Se justifica así que las obligaciones se vean limitadas para dichos
contribuyentes a la llevanza de determinados libros de inventario o de caja. En la
generalidad de los regímenes simplificados, se eliminan ciertas obligaciones formales y
de facturación a las que están obligados con carácter general los contribuyentes que
realizan actividades económicas60.
Así, en Argentina los contribuyentes están dispensados de llevar libros-registro, pero
deben disponer de placa identificadora en lugar visible, exigir facturas de compra o
servicios recibidos y emitirlas por las ventas o servicios prestados. En Bolivia, los
contribuyentes adheridos a los regímenes simplificados deben inscribirse correctamente
y guardar las facturas de compras y de los documentos acreditativos de los pagos
periódicos realizados, en su caso.
59 Tanzi, Vito, Taxation in Latin America in the Last Decade, Stanford University, 2000. 60 Cevallos V., Emilio, Micro, Pequeñas y Medianas Empresas en América Latina, Revista de la CEPAL N° 79, Santiago de Chile, 2003. P. 3-6.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
72
En Brasil existe dispensa de la obligación de mantener escrituración comercial con fines
fiscales, limitándose a exigir el mantenimiento en condiciones de los libros de
caja y registro de inventario. Las personas jurídicas inscritas en el SIMPLES deben
disponer de placa identificativa que refleje esa situación y presentar declaración anual
simplificada.
En el caso de Costa Rica no se requiere llevar el libro de compras. Tampoco hay
obligación de emitir facturas ni conservar justificantes de todas las operaciones, excepto
de las facturas de compra.
En Chile, en el Régimen Simplificado del IR, existen obligaciones de facturación, de las
que podrá eximirse a determinados comerciantes ambulantes y propietarios de
pequeños negocios. Además, hay un régimen de contabilidad simplificada aplicable a
contribuyentes personas físicas o naturales en ciertas condiciones y para determinadas
actividades o sectores económicos. En el Régimen Simplificado del IVA, los
contribuyentes están obligados a llevar un libro especial para el registro diario de las
compras, ventas, servicios prestados o recibidos, aunque recaigan sobre servicios
exentos.
En Guatemala como obligaciones formales, los pequeños contribuyentes para efectos
tributarios, únicamente debe llevar el libro de compras y ventas habilitado por la
Administración Tributaria, en el que debe registrar sus ventas y servicios prestados, los
cuales puede consolidar diariamente en un sólo renglón y podrá llevarlo en forma física
o electrónica.
Así mismo, están obligados a emitir siempre facturas de pequeño contribuyente en
todas sus ventas o prestación de servicios mayores de cincuenta Quetzales (Q.50.00),
cuando se trate de ventas o prestación de servicios menores de cincuenta Quetzales
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
73
(Q.50.00), pueden consolidar los montos de las mismas en una sola factura. El valor
que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para
compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los
servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
Los contribuyentes inscritos en este régimen, quedan relevados del pago y la
presentación de la declaración anual, trimestral o mensual del Impuesto Sobre la Renta
o de cualquier otro tributo acreditable al mismo61.
En México, los contribuyentes del REPECOS no están obligados a llevar el libro-registro
de ingresos diarios. Tampoco deben presentar declaración informativa de los ingresos
obtenidos, ni entregar a los clientes copia de las notas de venta o conservar originales
de las mismas por operaciones de importe inferior a 100 pesos.
En el Régimen Intermedio, los contribuyentes deben llevar contabilidad, que podrá
cumplirse mediante un libro de ingresos y de registro de inversiones y deducciones.
También están obligados a expedir factura y conservar comprobantes fiscales. En este
régimen, los clientes pueden deducir las facturas recibidas. Las obligaciones formales
en los Regímenes Simplificados Agropecuario y de Autotransporte coinciden con las
analizadas en el Régimen Intermedio.
En el Régimen Especial de Estimación Administrativa de Nicaragua se dispensa a los
contribuyentes de la obligación de emitir factura, excepto si la solicita el cliente. Sin
embargo, deben exigir factura a sus proveedores y prestadores de servicios. No están
obligados a llevar libros-registro.
61 Artículo 49 del Decreto número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Los contribuyentes del RUS de Perú no pueden emitir facturas que generen crédito
fiscal y tampoco están obligados a llevar libros contables. No sucede así, sin embargo,
en el caso del RER, en el que se mantienen las obligaciones generales de facturación y
de llevar libros contables o de registro, es decir, libros de ventas e ingresos, de compras
y de inventarios y balances.
En la República Dominicana, los contribuyentes deben realizar una Declaración Jurada
y registrarse, estando exentos de la presentación de estados financieros.
En lo que se refiere a las obligaciones materiales, entendidas éstas como las que
atañen al contribuyente para saldar su obligación tributaria, también se tiende a
simplificar y reducir los trámites, unificando una sola cuota tributaria el cumplimiento de
sus obligaciones y sin que al final del ejercicio deba realizarse declaración o
regularización alguna.
En los casos de Argentina y Brasil, junto al componente impositivo de la cuota a
satisfacer, existe un componente social o previsional. Esto supone un paso cualitativo
importante en la búsqueda de esa máxima simplicidad en las obligaciones a cargo de
los contribuyentes. En el SIMPLES brasileño funciona como subsidio de promoción del
empleo62.
En el Monotributo argentino es un incentivo previsional, pues genera prestaciones de
jubilación y salud al monotributista63. La flexibilización de las obligaciones de
facturación tiene incidencia en la propia dinámica de la imposición indirecta, ya que
afecta a otros agentes económicos que tributan en el régimen general. Por ello, la
decisión que se adopte en materia de facturación y la generación o no de crédito fiscal 62 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit. p.15. 63 Gonzalez, Darío, Regímenes Especiales de Tributación: tendencias actuales en la política y administración tributaria de los países de América Latina, Boletín Impositivo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) N° 59, Buenos Aires, 2003. p.90
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
75
del IVA repercutido por contribuyentes en este régimen, debe realizarse considerando
el sistema en su conjunto. La mayoría de los países mantienen en sus sistemas
simplificados la no-generación de crédito fiscal a favor de los contribuyentes
destinatarios de las facturas emitidas por los contribuyentes incursos en estos
regímenes, así como la aplicación de los mismos a sectores o actividades que venden o
prestan servicios directamente a consumidores finales, por las razones apuntadas y con
el fin de no romper la cadena del Impuesto al Valor Agregado.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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CAPÍTULO IV
MONOTRIBUTO Y SU APLICABILIDAD EN GUATEMALA
A. EL MONOTRIBUTO
4.1 SISTEMA DE IMPUESTO ÚNICO Y SISTEMA DE IMPUESTOS MÚLTIPLES
Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el
conjunto tributario por un impuesto único. La idea sedujo desde antigua data a
numerosos escritores que propusieron diversos tipos de impuesto único. Algunos, como
Bandini, Vaubam, Law y los fisiócratas, defendieron el impuesto único sobre la tierra;
Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los
capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones;
Henry George, sobre la tierra libre de mejoras64. La lista es muy larga y carece de
interés reproducirla. Basta decir que también hubo propuestas de impuesto único sobre
las herencias, sobre las rentas y hasta sobre el consumo de energía.
Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifestaron en contra del
impuesto único, argumentando sobre los peligros de iniquidad como fue el caso de
Proudhon, sobre la incompatibilidad de tal sistema con la movilización de personas y
capitales, Wagner, sobre su inconveniente equivalencia a una confiscación si era sobre
la tierra, León Walras y sobre su insuficiencia para obtener todos los recursos que
requieren los Estados. Lo cierto es que las teorías sobre el impuesto único nunca
lograron que semejante sistema se implantara en país alguno.
64 Villegas, Héctor, Op.Cit, p.517
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
78
Resumiendo las objeciones más importantes:
a. No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria y en
consecuencia se considera .conveniente la existencia de los impuestos
correctores en una pluralidad que actúe como compensadora equilibrando las
anomalías individuales que pudieran surgir.
b. Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la
posibilidad de evasión tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos
de tributos.
c. La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas
formas, lo que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los
cuales se hace imposible comprender en un único tributo.
d. Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto
único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras
del Estado.
En consecuencia, han sido desechados tanto teórica como prácticamente los intentos
de imponer un sistema de impuesto único, aunque no deja de reconocerse que
tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria
Se consideró importante incluir lo referente a los sistemas de impuestos únicos y
múltiples, únicamente con la finalidad de poder comprender de mejor forma las aristas
de pensamiento de distintos autores y sobre todo, la nula viabilidad que ha significado
implantar en todos los países un sistema tributario de impuesto único, lo cual debe
plenamente diferenciarse de un régimen simplificado, de pequeño contribuyente o de
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
79
monotributación, que resulta ser totalmente diferente, ya que en aquel, debe entenderse
como, el sistema tributario que se vale de solo un impuesto, aplicable a todo tipo de
contribuyente, mientras que el régimen de pequeños contribuyentes, ha sido
configurado como un régimen especial y dirigido un segmento de contribuyente micro,
pequeño o mediano, cuando sus ingresos no sobrepasan ciertos límites establecidos en
las diferentes legislaciones.
4.2 MONOTRIBUTO. CONCEPTUALIZACIÓN.
Para poder conceptualizar la palabra unificada mono y tributo, debe atenderse al origen
etimológico que la compone, de tal suerte que la palabra en latín Monos, hace alusión a
los significados siguientes: solo, único, aislado, uno65. Y palabra tributo, que tiene la
conceptualización que se le otorgó en el primer capítulo de esta investigación.
Existen un sinfín de definiciones o connotaciones que se le han otorgado a dicha
conjugación de palabras, unas tienen a hacerlo en atención al país y legislación vigente,
otras únicamente en observancia de criterios de derecho tributario en general y por
último, algunos significados estrictamente doctrinarios.
Conocido también como régimen tributario simplificado, consiste en un impuesto único
de cuota fija, que obedece en gran medida a una tendencia regional, aplicada en
Uruguay y Argentina, y más recientemente en Ecuador, país en donde se triplicó la
base tributaria en más de un 15 % en los primeros 3 meses de su aplicación. En los
países en los que se ha aplicado, ha permitido ampliar la base tributaria del Estado,
reducir la evasión fiscal y mejorar la cobertura de los servicios, como parte de los fines
del Estado. 66.
65 Diccionario de la Real Academia Española. 66 Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Global Fairness Initiative, 1ra Edición, Guatemala, 2010, p.30.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Es importante mencionar que en cada país cambia la denominación del régimen
aplicable a los contribuyentes de menor escala o de ingresos menores, a tal grado que
cada una de las legislaciones ha ido adoptando diferentes nombres, acepciones y
categorizaciones, en unos países se les ha denominado mono-tributo como tal, en
otros, régimen tributario de pequeño contribuyente, régimen simplificado, régimen a las
ganancias menores, sistema de tributación de las micro y pequeñas empresas,
impuesto a la economía pequeña etc. Entonces, se considera oportuno y a la luz de la
doctrina, denominarle correctamente Mono-tributo y no con otras denominaciones, que
si bien son comprensibles, no atienden a la jerga o tecnicismo inherente en materia
tributaria, de tal suerte que su correcta e idónea denominación, hace que pueda
comprenderse la naturaleza jurídica de tal régimen, que si bien es configurado para
economías pequeñas o contribuyentes menores, su nombre debe responder
estrictamente a la confección que hace el poder legislativo de crear un único impuesto
para que los contribuyentes pequeños puedan cumplir con todas sus obligaciones
tributarias, he allí la importancia gramatical y técnica de su correcta denominación.
Puede afirmarse entonces que cuando se trata el tema de Mono-tributo, debe
entenderse como el régimen tributario que ha sido creado por la ley tributaria, para que
todo contribuyente que reúna y observe ciertas características nominadas, pueda
adherirse a tal forma de tributación, con el afán de simplificar sus obligaciones
tributarias y a la vez facilitarle la comprensión de las mismas, pagar el impuesto único
por todas las actividades gravadas que le sean aplicables. Los impuestos que se
fusionan o incluyen en ese único impuesto, depende de la legislación de cada país, en
el caso de Guatemala, régimen del pequeño contribuyente, únicamente toma en
consideración el impuesto al valor agregado67, no así el impuesto sobre la renta o las
67 Artículo 47 del Decreto número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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cuotas de seguridad social, factor diferenciador en otros países, cuyo cálculo se realiza
sobre los siguientes requisitos68:
a. Declaración de ingresos
b. Consumo de energía
c. Superficie ocupada para la actividad económica
d. Número de empleados.
4.3 EVOLUCIÓN EN LATINOAMÉRICA DEL MONOTRIBUTO
Del universo de contribuyentes que las administraciones tributarias latinoamericanas
tienen bajo su administración, existen sectores que por sus características son
particularmente difíciles de controlar. A los efectos de su identificación y una mejor
sistematización de los mismos, se les puede distinguir teniendo en consideración los
siguientes aspectos69:
a. La magnitud económica
b. La actividad económica desarrollada
Teniendo en consideración la magnitud económica, el universo de los responsables se
pueden clasificar en tres categorías, a saber:
a. Pequeños contribuyentes
b. Medianos contribuyentes
c. Grandes contribuyentes
68 Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Op.cit., p.31. 69 González, Darío, Op.cit. p.3
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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Indudablemente, en los países latinoamericanos y específicamente en Guatemala, los
pequeños y medianos contribuyentes de baja significación tributaria, constituyen el
sector más difícil de controlar, con el agravante de que la experiencia de muchos países
indica que la Administración Tributaria desconoce la identidad de parte de estos
posibles contribuyentes debido a la magnitud que alcanza en muchos de ellos la
economía informal o subterránea.
Las razones fundamentales de las que deriva la dificultad bajo análisis, residen no sólo
en características propias de estos responsables, sino también en el accionar de la
propia Administración Tributaria, que lamentablemente no sólo le falta registrar una
considerable cantidad de contribuyentes, sino que también los registrados están en
padrones o registros, que tienen una alarmante falta de actualización.
Son características propias de los pequeños contribuyentes:
a. Su bajo nivel educativo
b. Su deficiente nivel organizativo
c. La imposibilidad de imponerle prácticas contables rigurosas y
d. Su tendencia a operar en la economía informal.
Corresponde añadir el bajo índice de acción fiscalizadora al que es sometido en los
países de la región. Ello tiene su razón de ser en que las diversas administraciones del
continente prefieren emplear sus limitados recursos humanos del área de inspección a
controlar el nivel de cumplimiento de los grandes contribuyentes en los cuales se
concentra la recaudación, para así obtener una mejor relación costo-beneficio en las
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
83
acciones de fiscalización implementadas, teniendo en consideración el potencial de
impuesto adicional a liquidar que representan los grandes contribuyentes70.
Con relación a la actividad económica desarrollada, pueden señalarse como
contribuyentes difíciles de controlar a los responsables que desarrollan las siguientes
actividades71:
a. Comerciantes minoristas
b. Productores primarios (agricultura, ganadería, silvicultura, caza, pesca y
minería),
c. Prestadores de servicios de baja magnitud, y
d. Transporte de pasajeros y de carga.
Como características salientes de estos sectores, que han justificado la aplicación de
un régimen especial, se puede destacar el número de contribuyentes que lo conforman,
la falta de cultura tributaria y el deficiente nivel organizativo que tienen.
Según Junquera72, con relación a las actividades productivas del sector primario, sus
características principales, que han motivado un régimen especial, son: a) la
atomización de las unidades económicas, b) el carácter familiar de muchas de esas
explotaciones, c) la lentitud en la incorporación de los procesos de evolución
tecnológica y d) la localización de los productores, que supone un difícil acceso a los
mismos por parte de la administración tributaria, aunque es importante mencionar los
esfuerzos de la reciente reforma tributaria contenida en el artículo 19 del decreto 4 –
2012 del Congreso de la República de Guatemala que reformó el artículo 52 “A” de la
70 Los grandes contribuyentes concentran en América Latina en promedio aproximadamente el 80 % de la recaudación tributaria. 71 González, Darío, Op.cit. p.6 72 Junquera Varela, Raúl Félix, y Pérez Huete, Joaquín, Op.cit., p. 56.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
84
Ley del Impuesto al Valor Agregado, mediante la cual, se ha impuesto la obligación de
registro de los proveedores de productos agropecuarios.
Se ha discutido en la doctrina tributaria latinoamericana la gravabilidad o no de los
pequeños contribuyentes o específicamente de la microempresa unipersonal, teniendo
en consideración el bajo nivel de recaudación que implica este segmento y el alto costo
que implica su control.
A favor de la gravabilidad de este sector se sostiene que la imposición al mismo
implicaría la asunción de responsabilidades tributarias, por pequeñas que estas fueran,
con el consiguiente efecto de concientización fiscal o culturización tributaria, al obligar al
pequeño contribuyente a interesarse y capacitarse en el conocimiento de sus
obligaciones tributarias, constituyéndose a su vez en fuente alternativa de información
para las Administraciones, sobre las ventas efectuadas por los proveedores.
El segundo aspecto de análisis recae sobre la conveniencia o no de la aplicación de
estos regímenes especiales ante el riesgo del denominado enanismo fiscal, mediante el
cual los contribuyentes de significancia económica se adaptan al sistema más favorable
brindado al pequeño contribuyente, para evadir las obligaciones a su cargo.
La mayoría de los sistemas tributarios latinoamericanos ha incorporado a sus
legislaciones regímenes especiales de tributación para los contribuyentes de menor
significancia fiscal, lo que ha constituido en una característica saliente de su esquema
tributario latinoamericano. De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi73, si bien las
pequeñas actividades económicas crean problemas importantes para las
administraciones de impuesto en todos los países, su impacto es mayor en aquellos
países donde son bajos los estándares de la contabilidad y es muy alto el nivel de la
informalidad. Es por ello, agrega, que la implementación de regímenes presuntivos 73 Tanzi, Vito “Taxation in Latin America in the Last Decade”, paper prepared for the conference "Fiscal and Financial Reforms in Latin America”, U.S.A., Stanford University, 2000.
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
85
simplificados para los pequeños contribuyentes ha sido una característica distintiva de
los sistemas tributarios de los países latinoamericanos.
En la década de los 70, ante la imposibilidad de aplicar el régimen general del Impuesto
al Valor Agregado a los pequeños contribuyentes, los principales regímenes
simplificados estuvieron dirigidos a sustituir exclusivamente este impuesto. Si bien se
utilizaron variadas técnicas presuntivas, la que tuvo mayor aplicación en la región de
Sudamérica fue la técnica del débito fiscal presunto y crédito fiscal real.
En esta técnica, el débito fiscal era determinado presuntivamente por la legislación
teniendo en cuenta diversos indicadores, mientras que el crédito fiscal era el real, es
decir el originado por las compras o prestaciones de servicios que se le efectuaban a
los pequeños contribuyentes.
Como las ventas que efectuaban al consumidor final eran difíciles de verificar, la
legislación las presumía en base a indicadores, y al aplicar la técnica del crédito fiscal
real, se buscaba controlar a los proveedores de los pequeños contribuyentes
provocando el “conflicto de intereses” que se encuentra inmerso en la técnica del
Impuesto al Valor Agregado.
Pero este sistema fracasó por diversos motivos, entre los cuales pueden destacarse los
siguientes: a) no era simple, por cuanto requería el asesoramiento fiscal y por lo tanto
incrementaba el costo indirecto del cumplimiento, b) los parámetros utilizados para el
débito fiscal presunto no fueron los correctos, c) no se actualizaron y sufrieron un
desgaste en una economía inflacionaria, d) la alta informalidad, y e) la falta de control
por parte de las administraciones tributarias.
Posteriormente, se empezaron a crear regímenes especiales de tributación para el
Impuesto al Valor Agregado basado en otras técnicas, cuota fija, porcentaje de las
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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ventas, porcentaje de las compras, etc., y también algunos regímenes específicos al
Impuesto sobre la Renta.
En la actualidad, en los países de América Latina se aplican diversos regímenes
presuntivos a los pequeños contribuyentes, con diferentes técnicas presuntivas,
sustituyendo desde un solo impuesto a varios y en algunos supuestos también a los
recursos de la seguridad social, con la característica que en muchos países existe más
de un régimen especial de tributación teniendo en consideración los contribuyentes
incluidos, por su magnitud o actividad económica, en el caso de Guatemala, existe
únicamente un régimen para pequeños contribuyentes y lleva inmerso un solo impuesto
y es, el Impuesto al Valor Agregado74.
4.4 LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN COMO MODELADORES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO EFICIENTE.
Si se ha asegurado que de un modelo o régimen idóneo de tributación aplicable a las
micro, pequeñas y medianas empresas, depende el incremento de formalización de la
economía, la fácil comprensión por parte de los pequeños contribuyentes de sus
obligaciones tributarias y que todo ello, da paso a la mejora de la recaudación por parte
de la administración tributaria, por ende, desemboca en el crecimiento exponencial de
la situación política, económica y financiera de Guatemala y no solo eso, sino su
imagen comercial ante la óptica internacional, de tal suerte que resulta insoslayable,
tener a la vista determinados principios, que si bien no son únicos, al menos guían,
informan y dirigen de forma puntual en el tema que trata la presente investigación, el
camino correcto a lograr tal ambicioso cometido, es por ello que resulta menester poner
en relieve los principios de la imposición como máximas generales a observar para ser
74 Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Op.cit., p.33
Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.
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aplicados en el caso concreto del régimen de pequeño contribuyente que resulte y
responda de forma idónea a las necesidades y actuales falencias tributarias.
Los principios de la imposición son preceptos del deber ser que se formulan en orden a
la realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un
tema clásico de la hacienda pública. El estudio de los distintos principios de imposición
y la crítica de los tributos históricos a la luz de esos postulados generales, es un tópico
que se halla entre los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que,
desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de los hacendistas.
En efecto, la doble raíz teórica y práctica que se remonta al origen del estudio de la
actividad financiera, incorpora ya este enfoque de los problemas impositivos75.
Desde entonces hasta hoy, los principios de la imposición han constituido un capítulo
importante de la ciencia de las finanzas, y se ha acumulado sobre ellos una extensa y a
veces encontrada literatura. Extensa, ya que pocos especialistas han renunciado a
pronunciarse sobre el número, el contenido y la validez de los principios tributarios. Por
otra parte, esta abundante producción no es pacífica. Es que sí los principios de
imposición tienen algún significado, éste no es otro que el de servir para alcanzar
valoraciones sobre los fines que al sistema tributario se le atribuyen en un espacio
histórico concreto. Por tanto, su construcción y su validez es siempre hipotética: si el
sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con
determinados principios para considerarlo como legitimo, racional o eficiente, respecto
de lo que busca o pretende regular y alcanzar.
Dados los fines cambiantes a los cuales los impuestos han pretendido servir, se
comprende los cambios consecuentes registrados en los principios de la tribulación,
como también que la diversidad de fines que a la imposición reservan las distintas
ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptación de