Proiect final.doc

CAPITOLUL 1

CAPITOLUL 1. CONSIDERAII GENERALE PRIVIND EXECUTAREA SILIT

1.1. Titlul de crean fiscal.

Noiunea de crean mpreun cu cea de obligaie desemneaz elemente de coninut ale raportului juridic obligaional.

Coninutul raportului juridic de obligaie cunoate sensuri diferite n funcie de modul n care este abordat: dac este privit din punct de vedere al subiectului activ, al creditorului, se identific un drept de crean, iar dac este privit din punct de vedere al subiectului pasiv, al debitorului, se identific o datorie.

n literatura juridic romn din perioada interbelic sa considerat c obligaia comport dou accepiuni:

n sens larg, ea constituie o legtur juridic ntre dou sau mai multe persoane, n virtutea creia o parte, numit debitor, se oblig fa de alta, numit creditor la exercitarea unei prestaii pozitive sau negative, adic la un fapt sau la o abinere. De aici rezult c obligaia este, n realitate, un raport juridic al crui coninut este format din dou elemente: sarcina debitorului i dreptul creditorului. Este motivul pentru care autorii acestei teorii denumesc obligaiile drepturi de crean, subliniind, totodat, c, ntruct, n mod esenial, ele constau n raporturi ntre persoane, mai pot fi numite i drepturi personale (ius in personam);

n sens restrns, se numete obligaie numai unul din termenii raportului, i anume sarcina debitorului.

n doctrina juridic postbelic, unii autori au definit obligaia ca fiind raportul juridic n temeiul cruia o persoan este inut s dea, s fac sau s nu fac ceva n favoarea altei persoane. Etimologic, termenul de obligaie provine din cuvntul obligatio, care nsemna n latina veche a lega pe cineva din pricina neexecutrii prestaiei pe care o datora altuia.

n dreptul roman, termenul de obligaie, n accepiunea sa iniial, nsemna o legtur pur material (vinculum corporis), concret, ntre dou persoane, constnd n nlnuirea debitorului fa de creditor.

Urmare a dezvoltrii societii romane, cu timpul noiunea de obligaie nceteaz s mai fie neleas doar ca o simpl legtur material (vinculum corporis), devenind o legtur pur juridic (vinculum juris), n virtutea creia creditorul i putea cere debitorului s dea (dare), s fac (facere) sau s nu fac (non facere) ceva, iar, la nevoie, s recurg la constrngere pentru asigurarea executrii prestaiei respective.

Literatura juridic de specialitate atribuie acestui termen un triplu sens:

Lato sensu, termenul de obligaie se folosete pentru a desemna raportul juridic obligaional cu cele dou laturi ale sale (activ, creana creditorului i pasiv, datoria debitorului);

Stricto sensu, i se confer numai semnificaia de datorie a debitorului;

ntr-un al treilea sens, oarecum impropriu, termenul n discuie primete semnificaia de nscris constatator al unei obligaii (instrumentum), cum sunt obligaiunile C.E.C., n astfel de situaii fcnduse confuzie ntre raportul juridic obligaional i nscrisul constatator al existenei sale.

Aadar, din cele relatate mai sus, rezult c obligaia se analizeaz, nainte de toate, ca un raport juridic la care particip creditorul i debitorul. Termenul creditor sugereaz c participantul respectiv a avut ncredere (credere) n cellalt participant, n vreme ce termenul debitor indic faptul c subiectul pasiv datoreaz (debit) o prestaie subiectului activ.

n virtutea raportului juridic de obligaie, creditorul dobndete un drept de crean, iar debitorul se ndatoreaz la o prestaie corelativ numit generic datorie.

Dreptul financiar opereaz cu noiunea de crean bugetar, constnd n obligaii izvorte din impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume, care alimenteaz fondurile publice, potrivit Legii privind finanele publice nr. 500/2002.

Executarea creanelor bugetare i are sediul materiei n Ordonana Guvernului nr. 92/2003, republicat, privind Codul de procedur fiscal. Prevederile acesteia se completeaz cu dispoziiile Codului de procedur civil.

Impozitele, taxele, contribuiile, amenzile i alte sume, care reprezint venituri bugetare se realizeaz printro succesiune de acte juridice i operaiuni administrativfinanciare care alctuiesc procedura bugetar.

Predominana impozitelor n ansamblul veniturilor bugetare ale statelor moderne face ca obligaia bugetar i creana bugetar s fie identificate i sub denumirea de obligaie fiscal sau crean fiscal.

Pentru a corespunde conceptului de resurse financiare publice introdus de Legea nr. 72/1996 privind finanele publice, nu lipsit de interes ar fi folosirea sintagmei obligaie financiar sau a celei de crean financiar. n acest fel, ar fi eliminat i orice dubiu cu privire la natura bugetar sau nebugetar a creanelor izvorte din contribuiile la fondurile speciale.

n mod convenional, se utilizeaz i categoria de crean bugetar noiunile de crean bugetar i de obligaie bugetar fiind cele mai rspndite n doctrina contemporan.

n categoria creanelor bugetare sunt cuprinse obligaiile provenind din impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare ca obligaii principale, precum i cele provenind din dobnzi, penaliti i penaliti de ntrziere ca obligaii accesorii.

Autoritile competente s stabileasc, colecteze, administreze, potrivit legii, creanele bugetare, numite i creditori bugetari, aparin administraiei publice statale sau locale.

Obligaiile bugetare, ca raporturi juridice obligaionale, i au izvorul n fapte juridice reprezentnd evenimente, mprejurri independente de voina omului sau aciuni omeneti svrite cu sau fr intenia de a da natere la raporturi juridice de obligaii, care produc totui asemenea efecte, n puterea legii.

Ansamblul actelor i operaiunilor de constatare a obiectului impozabil i de individualizare a obligaiilor bugetare, poart numele de aezare a impunerii sau asiet.

Stingerea creanelor bugetare i a creanelor debitorului reprezentnd sume de restituit de la buget, face obiectul activitii de colectare a creanelor bugetare. Aezarea impunerii i colectarea creanelor bugetare alctuiesc administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Reglementrile n materie i au sediul n dispoziiile Codului de procedur fiscal. Se poate constata c dispoziiile Codului se aplic att obligaiilor fiscale provenind din impozite i taxe ct i altor obligaii bugetare cum ar fi creanele provenind din drepturi vamale, contribuii, amenzi i alte sume (obligaii nefiscale) care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, n msura n care prin lege nu se prevede altfel.

Administrarea creanelor bugetare n sensul Codului de procedur fiscal cuprinde ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu:

a) nregistrarea fiscal;

b) declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat;

c) soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale.

Potrivit alin. 2 al art. 107 din Codul de procedur fiscal, Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz". De asemenea, conform alin. 3 din acelai articol, Titlul de crean fiscal este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoanele ndreptite potrivit legii".

Colectarea creanelor fiscale fiind o activitate (i o instituie juridic) cu inciden n perioada ulterioar naterii i individualizrii creanei fiscale, existena titlului de crean trebuie sa constituie o premis necesar pentru colectare. Pe de alt parte, ns, cel puin la prima vedere, art. 107 alin. 2 sugereaz c aceast premis nu este necesar, colectarea putndu-se realiza i n temeiul unui titlu executoriu".

Ct privete nelesul acestei prevederi, dou interpretri sunt posibile n legtur cu distincia dintre titlul de crean i titlul executoriu:1. Fie s-a avut n vedere subiectul care pretinde executarea creanei, situaie n care titlul de crean s-ar referi la creanele statului, n vreme ce titlul executoriu s-ar referi numai Ia creanele contribuabililor, n aceast accepiune, colectarea creanelor statului se face n temeiul unui titlu de crean, n timp ce colectarea creanelor contribuabilului se face n temeiul unui titlu executoriu;

2. Fie s-a avut n vedere modalitatea concret de stingere a creanei, distingndu-se ntre modalitile care nu presupun constrngerea i cele care o presupun, n aceast accepiune, colectarea n temeiul unui titlu executoriu are n vedere stingerea prin executare silit, n vreme ce colectarea printr-un titlu de crean are n vedere stingerea prin orice alta modalitate prevzut de art. 24 din Codul de procedur fiscal.

Prima interpretare de mai sus ar ignora faptul c noiunea de colectare este mult mai larg dect cea de executare silit (ar fi absurd s se considere c plata sau compensarea drepturilor contribuabilului se face numai dac acesta a obinut un titlu executoriu mpotriva statului, cu excepia cazului n care se admite c titlul de crean devine executoriu la scaden i n privina creanelor contribuabilului). Pe de alt parte, ea pare sa fie n acord cu scopul Codului de procedur fiscal, care a intenionat s instituie un regim derogatoriu (mai ales n domeniul executrii silite) numai n privina creanelor statului, nu i n privina creanelor contribuabilului.

Cea de-a doua interpretare pare s sugereze, cel puin la prima vedere, ca, n cazul executrii silite, nu este necesar existena unui titlu de crean fiscal, fiind suficient existena unui titlu executoriu.

n acelai timp, trebuie avute n vedere i dispoziiile alin. l al art. 136 din Codul de procedur fiscal, potrivit cruia Executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz numai n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prevederilor prezentului cod de ctre organul de executare competent sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu" i alin. 2 din acelai articol, conform cruia Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege".

Interesul ntregii discuii cu privire la sensul dispoziiilor art. 101, este dat de dou aspecte:

dac organul fiscal are posibilitatea de a proceda la executarea silit a creanei imediat ce aceasta a ajuns la scaden, fr a mai emite un titlu executoriu (n sens de nscris n baza cruia s se procedeze la executarea silit, pretinznd c nsui titlul de crean este executoriu, deci nu mai este necesar un astfel de nscris);

dac contribuabilul are posibilitatea de a proceda la executarea silit a creanei fiscale fr a mai fi necesar sesizarea instanei judectoreti, invocnd dispoziiile Codului de procedur fiscal.

Ct privete primul aspect, dei titlul de crean devine titlu executoriu la scaden, aceasta nu este o condiie suficient pentru a se proceda la executarea efectiv, Codul de procedur fiscala prevznd i necesitatea emiterii unui titlu executoriu de ctre organul de executare competent.n ceea ce privete creanele fiscale ale contribuabilului mpotriva statului, intenia legiuitorului de a crea o categorie juridic omogen prin includerea acestora n noiunea de crean fiscal" nu a fost suficient de corelat, din pcate, cu dispoziiile referitoare la materia colectrii creanelor fiscale. Aceste dispoziii au fost preluate att la nivel principial, ct i la nivel de liter a legii din actele normative anterioare (Ordonana Guvernului nr. 61/2002 i Ordonana Guvernului nr.11/ 1996), care au avut n permanen ca baz ideea crerii unui regim derogatoriu pentru stat i unitile administrativ-teritoriale, pentru a asigura o mai bun gestionare a resurselor financiare publice, nefiind preocupate n concret deloc de soarta creanelor fiscale ale contribuabilului mpotriva statului, n privina lor reglementnd doar unele aspecte marginale, astfel cum acestea au fost precizate mai sus.

Prin urmare, astfel cum am mai artat, executarea creanelor fiscale ale contribuabilului mpotriva statului nu cade sub incidena Codului de procedur fiscal. Astfel, noiunea de titlu de crean", astfel cum este reglementat de Codul de procedur fiscal, ar trebui neleas exclusiv prin referire la creanele fiscale ale statului mpotriva contribuabilului. De vreme ce creanele fiscale ale contribuabilului sunt sustrase sferei de reglementare a Codului de procedur fiscal din perspectiva n special a executrii silite, nu credem c se justific n vreun fel aplicarea conceptului de titlu de crean" i acestor creane, neexistnd un regim juridic specific lor.

In concluzie, revenind la problema sensului dispoziiilor art. 107 din cod, considerm c nici una dintre interpretrile posibile nu este la adpost de critic, iar dispoziiile menionate nu fac dect s creeze confuzie, fr a avea vreo finalitate teoretic sau practic.

In realitate, colectarea creanelor fiscale se face ntotdeauna n baza unui titlu de crean (astfel cum acesta este definit de alin. 3 din art. 107). Nu este posibil pretinderea efecturii unei pli n contul impozitelor i taxelor fr existena unui titlu de crean fiscal (este adevrat c dobnzile i penalitile curg, de regul, chiar n lipsa unui titlu de crean fiscal, ns, dup cum vom vedea, aceasta poate fi considerat o excepie de la caracterul constitutiv al titlului de crean fiscal). Mai mult, executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz, de obicei, prin emiterea unui titlu executoriu, la baza cruia se afl, de regul, un titlu de crean fiscal.

Normele metodologice ale Codului de procedur fiscal menioneaz cu titlu exemplificativ titlurile de crean, precizare oportun, avnd n vedere utilitatea sa practic.

1.1.1. Definiia titlului de crean fiscalTitlul de crean fiscal poate fi definit ca manifestarea de voin n sensul stabilirii sumelor de plat ale contribuabilului ctre stat rezultnd din impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat",

In sens de instrumentam, titlu de crean fiscal este nscrisul care ncorporeaz aceast manifestare de voin.

Dup modul de ntocmire titlurile de creane fiscale pot fi grupate n dou categorii: titluri de crean explicite i titluri de crean implicite.

Titlurile de crean explicite sunt cele ntocmite exclusiv n scopul de a constata i individualiza o obligaie fiscal.

n mod tradiional se include n aceast categorie: actul/documentul de impunere, declaraia de impozite i taxe, declaraia vamal, documentul de plat a unei taxe etc.

Titlurile de crean implicite sunt acele acte ntocmite ntrun scop determinat, dar care, alturat datelor pretinse de acesta, cuprind i individualizarea obligaiei de plat a unui impozit sau a unei taxe, fiind, n msura n care constat existena unei obligaii fa de bugetul public, titluri de crean bugetar.

Au acest caracter: documentele care cuprind rezultatele controlului efectuat de organele abilitate de lege pentru diferenele constatate i accesoriile acestora.

Legislaia procedural fiscal privete n general titlul de crean fiscal n accepiunea de instrumentum probationis", adic un nscris care atest existena unei creane fiscale. Dei acest instrumentum ncorporeaz ntotdeauna i o manifestare de voin, accentul s-a pus pe existena nscrisului, ntruct manifestarea de voin independent de existena acestuia este insuficient pentru valabilitatea colectrii creanelor fiscale.

Pe de alt parte, este evident c desfiinarea manifestrii de voin constatate prin nscris (de pild, anularea deciziei de impunere) mpiedic i ea colectarea creanei fiscale. Rezult din cele expuse c manifestarea de voin i nscrisul constatator al creanei fiscale sunt indisolubil legate, iar vicierea "oricruia dintre aceste elemente atrage imposibilitatea de a pretinde n mod valabil executarea creanei fiscale.

Rolul titlului de crean este s ateste existena unei creane fiscale individualizate (prin intermediul procedurii de stabilire a creanelor fiscale), astfel nct s se permit solicitarea executrii obligaiei corelative.

Titlul de crean fiscal nu este n mod necesar o manifestare de voina provenind de la organele fiscale sau confirmat de ctre acestea. Aceast manifestare de voin poate proveni de la organele fiscale (cazul deciziei de impunere), de la contribuabil (cazul deconturilor de TVA), de la o instan judectoreasc (hotrrile judectoreti de sancionare cu obligarea la plata unei amenzi judiciare), de la organele competente s aplice sanciunea amenzii contravenionale (care pot fi chiar organele fiscale, ns i alte organe nvestite cu asemenea atribuii) etc. Tocmai de aceea, natura juridic a titlului de crean va diferi n funcie de emitent, dei scopul su este acelai - de a individualiza o crean fiscal (n acest sens, titlul de crean poate fi un act administrativ de autoritate, un act jurisdicional, un alt tip de act juridic unilateral etc.). Esenial este ns faptul c naterea sumelor datorate de contribuabil cu titlu de impozite sau taxe este prezumat de legislaia fiscal, n msura n care au loc faptele sau actele de care aceasta leag sau condiioneaz apariia acestor impozite sau taxe.

1.1.2. Caracterele juridice ale titlului de creant fiscal

Literatura de specialitate analizeaz n general urmtoarele caractere ale titlului de crean fiscal: caracterul unilateral, caracterul declarativ i caracterul executoriu.

Caracterul unilateral al titlului de crean fiscal se explic, de regul, prin faptul c titlul de crean este o manifestare de voin a organului fiscal sau a contribuabilului, iar nu un concurs de voine (specific dreptului privat). Precizm ns c, fa de dispoziiile legale exprese (i contrare Constituiei, n opinia unor autori) ale Codului de procedur fiscala, care permit instituiilor publice s aplice regimul derogatoriu de executare silit i creanelor provenite din raporturi contractuale, este evident c este posibil ca titlul de crean s fie un act juridic bilateral, respectiv un contract ntre instituia public i o ter persoan.

Ct privete caracterul declarativ al titlului de crean fiscal, acesta este in general explicat prin faptul c izvorul obligaiilor fiscale se afl n lege ori prin existena dreptului organelor fiscale de a constata i impune contribuabilului plata dobnzilor i penalitilor, chiar n lipsa titlului de crean fiscal.

Unele nuanri se impun, dup cum urmeaz:

Toate obligaiile, indiferent de natura lor, i au n cele din urm izvorul n lege, prin izvor al obligaiilor trebuind s se neleag faptul juridic n sens larg care determin naterea n concret a unei obligaii n sarcina unei anumite persoane;

Titlul de crean fiscal nu este constituit numai din decizii de impunere sau declaraii fiscale. El poate consta i din hotrri judectoreti, procese-verbale de contravenie etc. Ar fi absurd, de pild, ca un proces-verbal de sancionare cu amend contravenional s calculeze i dobnzile la amenda aplicat, ncepnd cu data svririi faptei; Obligaiile fiscale sunt, de regul, exigibile la producerea faptului juridic de care legea leag naterea lor. Pe cale de excepie, exist situaii n care exigibilitatea obligaiei de plat este condiionat de emiterea titlului de crean fiscal. Astfel, n cazul diferenelor de sume datorate cu titlu de impozit pe venit global stabilite prin decizia anual de impunere, acestea trebuie pltite n termen de 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere (prin urmare, nu se vor calcula dobnzi sau penaliti pentru perioada anterioar emiterii deciziei de impunere, sub rezerva achitrii integrale a sumelor datorate cu titlu de pli anticipate);

In sfrit, i poate cel mai important, potrivit art. 107 alin. 2 din Codul de procedur fiscal, colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean ...". Prin urmare, activitatea de colectare a creanelor fiscale (plat, compensare, executare silit etc.) nu poate avea loc n mod valabil dect n temeiul unui titlu de crean fiscala, care s individualizeze obligaia de plat, n lipsa unui asemenea titlu, obligaia nu este lichid, ntruct nu se cunoate cu exactitate ntinderea ei. n acest sens, se pot invoca i dispoziiile art. 112 alin. l lit. a din cod, care dispun c se poate solicita restituirea sumelor pltite fr existena unui titlu de crean.

Efectul declarativ al titlului de crean are o aplicabilitate ce trebuie circumstaniat n funcie de natura sumelor datorate bugetului general consolidat, i trebuie interpretat n sensul c, de regul, titlul de crean nu d natere dreptului de crean al statului sau unitilor administrativ-teritoriale (n asemenea cazuri, dreptul de crean se nate dintr-un alt fapt juridic lato sensu, cum ar fi dobndirea unui bun impozabil), dar c exist i situaii n care titlul de crean are i efect constitutiv n privina creanei statului.

Pe de alt parte, emiterea titlului de crean are un efect constitutiv cu privire la o serie de alte drepturi ale organelor fiscale (sau ale contribuabilului), cum ar fi dreptul de a pretinde plata sau de a da curs compensaiei, dreptul de a cere executarea silit. De asemenea, de existena titlului de crean este condiionat i nceputul curgerii termenului de prescripie extinctiv a dreptului de a cere executarea silit, respectiv de a cere compensarea sau restituirea,

n sfrit, caracterul de titlu executoriu al titlului de crean fiscal are n vedere faptul c, prin derogare de la dreptul comun, nu este necesar nvestirea sa cu formul executorie pentru a se putea proceda la executarea silit. Aceasta nu nseamn, ns, c este posibil punerea n executare n mod direct, ntruct legea impune de obicei ndeplinirea i a unei alte formaliti, i anume emiterea de ctre organul de executare a unui titlu executoriu".1.2. Colectarea creanelor fiscale

Din perspectiva procedurii fiscale colectarea const n exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea raportului juridic obligaional fiscal, a creanelor i obligaiilor fiscale.

n dreptul comun, orice raport juridic obligaional, indiferent de izvorul su, d dreptul creditorului de a pretinde debitorului s dea, s fac sau s nu fac ceva. Debitorul are de executat o prestaie pozitiv sau negativ, n funcie de obiectul obligaiei.n dreptul financiar, aplicnd criteriile de clasificare a obligaiilor din dreptul civil, specialitii au fost de acord cu faptul c n coninutul raportului juridic obligaional suntem n faa unei obligaii de a face.

n principiu, prestaia care face obiectul obligaiei bugetare, respectiv remiterea unei sume de bani sub form de impozit, tax, contribuie etc., este executat de ctre debitor de bunvoie. n cazul n care debitorul refuz executarea de bunvoie a obligaiei, creditorul va putea recurge la fora coercitiv a statului, pentru asigurarea ndeplinirii ei.

Efectul oricrei obligaii este dreptul pe care aceasta l confer creditorului de a pretinde i de a obine de la debitor ndeplinirea exact a prestaiei la care este obligat; creditorul are dreptul de a obine ndeplinirea exact a obligaiei, dispune art. 1073 Cod civil. n caz de neexecutare, total sau parial, sau de executare necorespunztoare, creditorul are dreptul la despgubiri dispune acelai text de lege. Aadar, tot ca efect al obligaiei apare i dreptul creditorului de a pretinde despgubiri de la debitor, n ipoteza n care acesta nui execut obligaia asumat.

Desigur c n domeniul financiar se are n vedere, n primul rnd, ndeplinirea ntocmai a prestaiei la care debitorul este obligat. Aceasta este, n dreptul comun, executarea direct sau executarea n natur a obligaiei. Pentru dreptul financiar, executarea ntocmai a obligaiei bugetare nseamn n cuantumul i la termenul stabilit prin titlul de crean.

Pentru realizarea creanelor bugetare este necesar ca acestea s ndeplineasc condiiile generale din dreptul comun, respectiv caracterul cert, lichid i exigibil.

Creana cert este acea crean a crei existen este nendoielnic, asupra creia nu exist un litigiu.

Creana lichid este acea crean al crei cuantum este precis determinat. Sunt ntotdeauna lichide creanele avnd ca obiect o sum determinat de bani sau o cantitate determinat de bunuri generice.

Creana exigibil este creana ajuns la scaden, care poate fi pretins, creia i se poate cere de ndat executarea, la nevoie silit.

n obligaiile afectate de un termen suspensiv (cum este cazul creanelor bugetare), creana devine exigibil numai n momentul mplinirii acestuia. Caracterul exigibil al unei creane bugetare poate fi suspendat de organul competent n soluionarea contestaiilor [art. 184 alin. (2) din Codul de procedur fiscal] sau de instana de judecat. Conform art. 24 din Codul de procedur fiscal, stingerea creanelor fiscale se realizeaz prin ncasare, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege.Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz.

Realizarea obligaiei fiscale, care presupune i stingerea raportului juridic obligaional n coninutul cruia aceasta sa nscut, cunoate urmtoarele modaliti:

A. Stingerea obligaiilor fiscale prin executare:

executare voluntar a obligaiilor bugetare plata;

executarea silit a obligaiilor bugetare.

B. Alte modaliti de stingere a obligaiilor fiscale:

compensarea;

scderea pentru cauze de insolvabilitate;

deschiderea procedurii de reorganizare judiciar sau faliment.

anularea.

1.3. Natura juridic si principalele acte normative ce reglementeaz executarea silit

Regula, n materia executrii obligaiilor bugetare este reprezentat de ndeplinirea de bunvoie de ctre debitor a obligaiei prin efectuarea plii.

Totui, dac, debitorul nu execut obligaia sa, n cuantumul i la termenul stabilit, creditorul, pentru a valorifica dreptul su subiectiv patrimonial pe care l are asupra debitorului, poate recurge la mijloacele pe care legea i le pune la dispoziie pentru al sili la executare; n acest caz creditorul va cere executarea silit.

Trebuie remarcat faptul c executarea silit nu reprezint o form a rspunderii juridice, o sanciune, ci o modalitate de executare a obligaiilor bugetare.

Executarea silit garanteaz puterea juridic a obligaiilor patrimoniale, inclusiv a celor bugetare. n concepia tradiional a dreptului financiar, executarea silit reprezenta ultima etap a procedurii fiscale, care cuprindea perceperea, urmrirea i lichidarea drepturilor fiscale.

n situaia n care debitorii obligaiilor fiscale nu i execut obligaiile la scaden i n cuantumul stabilit prin titlul de crean ia natere dreptul titularului bugetului public (creditorul fiscal) de a trece la executarea silit a creanelor fiscale. Caracterul executoriu al titlului de crean fiscal face ca procedura de executare silit s poat fi declanat direct, de ctre organele administrativfinanciare, nefiind necesar intervenia justiiei.

Sediul materiei l reprezint Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal.

La fel ca i plata, executarea silit n cazul obligaiilor fiscale, al cror obiect este plata unei sume de bani, se va face ntotdeauna n natur i nu prin echivalent.

Pentru a se putea trece la executarea silit a creanelor bugetare este necesar ndeplinirea unor condiii, dup cum urmeaz:

a) existena unui titlu executoriu. Astfel, art. 136 din O.G. nr. 92/2003 statueaz c executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit procedurilor prezentului cod de organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.

Acest act, n cuprinsul cruia sa nscris creana bugetar, denumit titlu executoriu, va conine: denumirea organului emitent; data la care i produce efectele, numele i prenumele sau denumirea debitorului, codul de identificare fiscal, domiciliul sau sediul acestuia, precum i orice alte date de identificare; cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate; temeiul legal al puterii executorii a titlului; data ntocmirii titlului, tampila i semntura organului de executare.

Pentru debitorii obligai n mod solidar la plata creanelor bugetare se va ntocmi un singur titlu executoriu.

Titlurile executorii emise de alte organe competente, care privesc creane bugetare, se transmit n termen de cel mult 30 de zile de la emitere, spre executare silit, potrivit legii, organelor de executare competente.

n cazul n care titlurile executorii emise de alte organe nu cuprind unul dintre urmtoarele elemente: numele i prenumele sau denumirea debitorului, codul numeric personal, codul unic de nregistrare, domiciliul sau sediul, cuantumul sumei datorate, temeiul legal, semntura organului care la emis i dovada comunicrii acestora, organul de executare trebuie s restituie de ndat titlurile executorii organelor emitente.

Atunci cnd titlul executoriu ia fost transmis spre executare de ctre un alt organ, organul de executare are obligaia de a confirma primirea, n termen de 30 de zile.

Atunci cnd instituiile publice transmit titluri executorii privind venituri proprii spre executare silit organelor fiscale, sumele astfel realizate se fac venit la bugetul de stat sau local, dup caz.

n cazul n care autoritile administraiei publice locale transmit titluri executorii privind venituri proprii spre executare silit organelor fiscale din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, sumele astfel realizate se fac venit al bugetul de stat.

Titlul de crean este actul juridic care constat i individualizeaz obligaia bugetar, dndui caracter concret i fcnd posibil executarea acesteia.

Creana individualizat prin titlu executoriu are un caracter cert, existena sa fiind nendoielnic i asupra ei neexistnd vreun litigiu.

Caracterul cert i lichid al creanei bugetare, constatat i individualizat prin titlul de crean sunt condiii eseniale pentru a putea proceda la executarea silit a obligaiei bugetare.

b) creana bugetar s fie exigibil. Are caracter exigibil creana ajuns la scaden, care poate fi pretins, creia i se poate cere de ndat executarea, la nevoie silit.

Creana bugetar devine executorie i titlul care o constat devine executoriu, la data scadenei, prin expirarea termenului de plat prevzut de normele legale.

Dac exist un decalaj de timp ntre momentul emiterii titlului executoriu i data scadenei, putem considera creana bugetar ca fiind afectat de un termen suspensiv, prevzut n favoarea debitorului. n aceast situaie, creana devine exigibil numai n momentul mplinirii termenului.

Profesorul D.D. aguna arat c n temeiul art. 1025 din Codul civil, debitorul insolvabil (comerciantul aflat n stare de ncetare de pli, n spe) pierde beneficiul termenului, iar creana fiscal a statului va deveni astfel exigibil nainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie.

c) obligaia bugetar s nu fie executat de bunvoie. Ipoteza trecerii de ctre creditor la procedeele executrii silite este aceea n care debitorul nu execut la termen i n cuantumul stabilit obligaia bugetar.

n situaia n care titularul creanei bugetare a nceput executarea silit, acesta, prin organul de executare va nceta de ndat orice executare silit, n cazul n care debitorul, o dat cu plata creanei bugetare, achit cheltuielile de executare, dobnzile, penalitile de orice fel i orice alte sume stabilite n sarcina sa.

Executarea silit se poate ntinde asupra tuturor veniturilor i bunurilor proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, iar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura necesar pentru realizarea creanelor bugetare i a cheltuielilor de executare.

Bunurile supuse unui regim special de circulaie vor putea fi urmrite numai cu respectarea condiiilor prevzute de lege.

Fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real i celelalte sarcini reale asupra bunurilor au un grad de prioritate care se stabilete de la momentul n care acestea au fost fcute publice prin oricare dintre metodele prevzute de lege.

Executarea silit a creanelor bugetare nu se perimeaz; odat nceput, aceasta se desfoar pn la stingerea creanelor fiscale nscrise n titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, a penalitilor de ntrziere ori a altor sume datorate sau acordate conform legii i a cheltuielilor de executare.

n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute, dup caz, dobnzi, penaliti de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunic debitorului.

n vederea nceperii executrii silite, organul de executare competent se poate folosi de toate mijloacele legale de prob: solicitarea de informaii din partea contribuabililor, expertize, nscrisuri, efectuarea de cercetri la faa locului, astfel nct s determine averea i veniturile debitorului.

n toate actele de executare ntocmite este obligatorie indicarea titlului executoriu, a naturii i cuantumului debitorului care face obiectul executrii silite.

CAPITOLUL 2. SUBIECTELE SI OBIECTUL EXECUTARII SILITE

2.1. Subiectele raportului de executare silit

Subiectele raportului juridic de executare silit a obligaiei fiscale sunt aceleai cu cele ale raportului obligaional:

statul sau o colectivitate teritorial local, prin organele de executare, n calitate de creditor;

contribuabilul, persoan fizic sau juridic, n calitate de debitor.

Creditorii fiscali care administreaz creanele fiscale, prin organele proprii, centrale sau teritoriale, dup caz, ori cele ale administraiei publice locale, sunt abilitai s aduc la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit prevzut de lege.

2.1.1. Organele de executare silit

Organele de executare silit sunt acele organe fiscale abilitate s aduc la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit prevzut de Ordonana Guvernului nr. 92/2003.

Potrivit alin. 5 al art. 132 din Codul de procedur fiscal, organele de executare silit pot fi ori organele fiscale care administreaz creane fiscale ori organele proprii ale instituiilor publice care ncaseaz, administreaz i utilizeaz creane bugetare provenite din venituri proprii, precum i cele rezultate din raporturile juridice contractuale.Creanele bugetare care se ncaseaz, se administreaz, se contabilizeaz i se utilizeaz de instituiile publice, provenite din venituri proprii, precum i cele rezultate din raporturi juridice contractuale se execut prin organe proprii, ca organe de executare, acestea fiind abilitate s aduc la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit, potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal.

n cazul n care instituiile publice transmit titluri executorii privind venituri proprii spre executare silit organelor Ministerului Finanelor Publice, sumele astfel realizate se fac venit la bugetul de stat.

Persoanele din cadrul organelor de executare abilitate s aduc la ndeplinire procedura executrii silite poart numele de executori bugetari.

Executorul fiscal este mputernicit n faa debitorului i a terilor prin legitimaia de serviciu de executor fiscal i delegaia emis de organul de executare silit.

Totodat legea prevede unele obligaii speciale pentru funcionarii publici din cadrul Ministerului Finanelor Publice, Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale, Casei Naionale de Asigurri de Sntate i instituiilor asimilate acesteia, organelor administraiei publice centrale sau locale i al organelor lor subordonate, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate. Acetia sunt obligai s pstreze secretul fiscal asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu.

Organul de executare coordonator este abilitat s sesizeze n scris organele de executare coordonate, comunicndule titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate, precum i orice alte date utile pentru identificarea debitorului i a bunurilor ori a veniturilor urmribile.

n cazul n care asupra acelorai venituri ori bunuri ale debitorului a fost pornit executarea, att pentru realizarea titlurilor privind creane fiscale, ct i dispoziii legale, executarea silit se va face, potrivit dispoziiilor Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare prevzute de acesta.

Cnd se constat c domiciliul fiscal al debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul executrii vor fi trimise acestuia, ntiinndu-se, dac este cazul, organul de la care s-a primit titlul executoriu.

Organul de executare coordonator nscrie n ntregime debitul n evidenele sale i ia msuri de executare silit, comunicnd ntregul debit fiecrui organ de executare n a crui raz teritorial se afl domiciliile fiscale ale celorlali codebitori.

Procedura executrii silite impune ca organele de executare sesizate, crora li sa comunicat debitul, dup nscrierea acestuia ntro eviden nominal, s ia msuri de executare silit i s comunice organului de executare coordonator sumele realizate n contul debitorului, n termen de 10 zile de la realizarea acestora. Organul de executare coordonator, care ine evidena ntregului debit este obligat, atunci cnd constat c debitul a fost lichidat prin actele de executare silit, fcute de el nsui i de celelalte organe sesizate, s cear, n scris, acestora din urm s nceteze de ndat executarea silit.

Organul de executare poate corecta oricnd erorile materiale din titlul executoriu i actele ntocmite n cadrul procedurii de executare silit, avnd n vedere att interesul legitim al creditorului bugetar, ct i drepturile i obligaiile debitorului. Actul rezultat ca urmare a ndreptrii erorilor materiale se comunic celor interesai.

Alte atribuii ale organelor de executare constau n obligaia acestora de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor acestuia urmribile.

Dac debitorul nu este gsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat s solicite organelor de poliie s fac cercetri, precum i s cear relaii de la Oficiul Registrului Comerului sau de la oricare alta persoan fizic sau juridic, ori de la alte organe competente, n scopul stabilirii locului unde se afl debitorul i obinerea oricror date deinute n legtur cu acesta.

Pentru a nlesni realizarea competenelor legale de ctre organele de executare, normele legale prevd obligaia organelor de poliie, jandarmerie i ali ageni ai forei publice de a da relaiile solicitate de organul de executare.

De asemenea, bncilor, precum i instituiilor care gestioneaz registre publice li sa instituit obligaia de a furniza de ndat n scris datele i informaiile solicitate.

La cererea organului de executare, bncile sunt obligate s i furnizeze n scris relaiile solicitate, necesare urmririi debitorilor prin poprire, precum i pentru luarea altor msuri privind realizarea creanelor bugetare. Organele de executare sunt obligate s asigure secretul informaiilor primite.

Bncile sunt obligate s comunice administraiei fiscale datele de identificare ale conturilor pe care le deschid sau le nchid titularii lor, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora, dup caz. Aceast comunicare se va face n primele 5 zile ale fiecrei luni referitor la conturile deschise sau nchise n luna anterioar. Comunicarea va fi adresat organului fiscal subordonat Ministerului Finanelor Publice, n a crui raz teritorial se afl societatea bancar, iar informaiile pot fi utilizate exclusiv n scopuri fiscale

n exercitarea atribuiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali pot:

a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului;;

b) s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile.

Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz va putea cere autorizarea instanei judectoreti competente, aplicnduse dispoziiile Codului de procedur civil privind ordonana preedinial;

c) s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o proba n determinarea bunurilor proprietatea debitorului.

n absena debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare din ncperi sau incinte, organul de executare nu poate s ptrund dect n prezena unui reprezentant al poliiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forei publice i a doi martori majori.

Accesul executorului fiscal n locuin, n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6.0020.00, n orice zi lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea loc i la alte ore dect cele menionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autorizaiei instanei competente.

2.1.1.1. Competena material a organelor de executare silit.

Executarea silit efectiv a creanelor fiscale se face de ctre executorii fiscali, care sunt persoane angajate n cadrul compartimentelor de specialitate ale direciilor generale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti, ale Direciei generale de administrare a marilor contribuabili ori ale administraiilor finanelor publice. Dreptul executorilor fiscali de a efectua actele de executare silit este atestat prin legitimaia de serviciu i delegaia emis de n acest scop de conductorul unitii din care fac parte.Competena de colectare a creanelor fiscale datorate altor bugete dect celor locale a fost conferit, ca regul, prin Ordonana Guvernului nr. 86/2003, n favoarea organelor fiscale din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale, Casa Naional de Asigurri de Sntate, Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc, Fondul Naional de Asigurare pentru Accidente de Munc i Boli Profesionale i unitile din subordinea acestora urmnd s asigure colectarea pentru persoanele fizice care nu au calitatea de angajat, asigurate pe baz de declaraie sau contract de asigurare la sistemele de asigurri sociale, pn la o dat ce va fi stabilit prin hotrre a Guvernului (art. 38 din Ordonana Guvernului nr. 86/2003). Din aceast perspectiv, dat fiind caracterul special al Ordonanei Guvernului nr. 86/2003, lipsa unei meniuni din cuprinsul Codului de procedur fiscal n sensul abrogrii acestui act normativ, conduce la concluzia c Ordonana Guvernului nr. 86/2003 este n vigoare. Avnd n vedere art. 27 alin. 2 din Ordonana Guvernului nr. 86/2003, sumele colectate n cadrul acestor proceduri urmeaz s fie alocate bugetului crui i aparin, n baza dispoziiilor de drept material.Alin. 10 i 11 ale art. 136 din Codul de procedur fiscal introduc dou reguli importante cu privire la destinaia sumelor rezultate din executarea silit. Astfel, sumele reprezentnd venituri ale instituiilor publice care se execut de ctre executorii fiscali devin venituri ale bugetului de stat sau local (n funcie de natura impozitelor sau taxelor respective, potrivit regulilor de drept material fiscal aplicabile), n timp ce executarea de ctre executorii fiscali din cadrul Ageniei Naionale pentru Administrare Fiscal a sumelor datorate unui buget local conduce la schimbarea destinaiei acestor sume, care devin venituri ale bugetului de stat. Aceast din urm dispoziie legal este, n opinia unor autori, criticabil fa de faptul c schimbarea destinaiei veniturilor bugetare nu poate fi dependent de apartenena organului de executare la Agenia Naional pentru Administrare Fiscal, fiind oricum n dezacord cu practica instituit In aceast privin de Ordonana Guvernului nr. 86/2003.Efectuarea executrii silite de ctre un organ necompetent material se sancioneaz cu nulitatea absolut a tuturor formelor de executare astfel efectuate.

2.1.1.2. Competena teritorial a organelor de executare silit

Potrivit alin. 4 al art. 132 din Codul de procedur fiscal, competena teritorial de efectuare n concret a procedurii de executare silit este stabilit n funcie de criteriul locului siturii bunurilor supuse executrii silite, dar exist i reguli speciale aplicabile n anumite tipuri de executare silit sau n unele cazuri speciale i urgente, cum este descris n cele ce urmeaz.Astfel, de regul, procedura de executare silit este adus ia ndeplinire de ctre organul de executare n crui raz teritorial se afl bunurile supuse urmririi, n situaia n care aceste bunuri nu se afl totui n raza teritorial a domiciliului debitorului, atunci organul de executare de la domiciliul debitorului va coordona procedura de executare silit, caz n care acesta va colabora cu organele fiscale de la locul siturii bunurilor supuse executrii, punndu-le la ndemn toate informaiile necesare derulrii acestei proceduri: dosarul executrii mpreun cu titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vira sumele ncasate etc. (a se vedea alin. 5, 7 i 9 al art. 132 din Cod procedur fiscal).Trebuie remarcat, deci, c, pentru aceste cazuri, dei competena teritorial de executare nu aparine organului fiscal de la domiciliul debitorului, acest organ fiscal are atribuii importante n privina executrii silite, fiind cel care emite titlul executoriu.Pe cale de excepie, n urmtoarele cazuri se realizeaz executarea de ctre alte organe dect cele de la locul siturii bunurilor:- n cazul n care executarea silit se realizeaz prin poprire, ea va putea s fie efectuat de organul fiscale la domiciliul contribuabilului, indiferent de locul unde i are domiciliul fiscal terul poprit;- n cazuri speciale i urgente n care exist un pericol evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de Ia executare silit a bunurilor i veniturilor urmribile ale debitorului, competena de executare aparine organului fiscal de la domiciliul fiscal al debitorului, indiferent de locul unde se gsesc bunurile urmribile.De asemenea, exist unele reguli speciale cu privire la competena organelor de executare silit, aplicabile n funcie de specificul debitorilor supui procedurii de executare silit, dup cum urmeaz:- Pentru executarea debitorilor solidari, va ndeplini calitatea de organ fiscal de executare coordonator cel n a crui raz teritorial se afl debitorul despre care exist indicii c ar deine mai multe venituri ori bunuri impozabile. Dei nu este clar din textul legal al art. 133 la care dintre alineatele art. 132 se face referire, se presupune c el vizeaz stabilirea competenei de executare potrivit criteriului siturii bunurilor supuse urmririi mai sus-descris. De asemenea, i n acest caz, ca i n dreptul comun, executarea silit se efectueaz distinct pentru fiecare dintre debitori, dei, potrivit art. 136 pct. 2 din Normele Metodologice ale Codului de procedur fiscal, urmeaz a se emite un singur titlu executoriu de ctre organul competent (determinat potrivit art. 133 din Codul de procedur fiscal);- Pentru executarea asocierilor fr personalitate juridic, se menioneaz expres c executarea silit se poate face att pentru bunurile asocierii, ct i pentru bunurile membrilor asocierii.Nu n ultimul rnd, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 162/ 2005 conine unele reguli speciale referitoare la executarea silit a impozitului pe venitul din salarii datorat de sediul secundar al unui mare contribuabil, potrivit crora competena coordonrii unor astfel de operaiuni aparine organului de executare al Direciei generale de administrare a marilor contribuabili, att n ceea ce privete veniturile i bunurile de la sediul central al unui mare contribuabil, ct i pentru cele aparinnd sediului secundar al acestuia, ceea ce nseamn c organele fiscale de la locul siturii bunurilor respective urmeaz a fi competente n efectuarea executrii silite, n baza regulii generale mai sus menionate.nclcarea regulilor privitoare la competena teritorial n cadrul executrii silite, se sancioneaz cu nulitatea absolut a formelor de executare efectuate n acest fel.Informaiile referitoare la impozite, taxe i alte obligaii bugetare ale pltitorilor pot fi transmise numai:

a) altor organe, n scopul realizrii unor obligaii ce decurg din aplicarea unei legi;

b) unui organ din domeniul muncii i proteciei sociale, care face pli de asigurri sociale sau alte pli similare;

c) autoritilor fiscale ale altor ri, n baza unei convenii pentru evitarea dublei impuneri;

d) autoritilor judiciare competente, potrivit legii.

Organul sau autoritatea care primete informaii fiscale este, de asemenea, obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite.

Informaii referitoare la pltitori pot fi transmise i altor organe sau autoriti, care le solicit, dar numai cu consimmntul scris al pltitorului.

Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea, potrivit legii.

Cu toate acestea creditorii bugetari, n scopul descurajrii neefecturii plii obligaiilor bugetare, pot aduce la cunotin public calitatea de debitor a contribuabililor pentru obligaiile bugetare pentru care nu mai pot fi exercitate cile de atac prevzute de lege.

2.1.2. Debitorii

Contribuabilul este practic clientul bugetului public, cel care aduce banii la buget i n consecin este necesar protecia acestuia prin instituirea secretului fiscal, ca obligaie profesional a funcionarilor publici care au acces la date confideniale privind activitatea pltitorilor de venituri bugetare.

Contribuabilul are calitatea de debitor n raportul juridic obligaional de drept financiar, putnd fi o persoan fizic sau una juridic.Subiectul impozabil este debitorul din raportul juridic de drept fiscal. Trebuie ns s facem distincie ntre debitor i pltitorul impozitului, contribuiei. De regul, subiectul impozabil este pltitorul. Sunt ns, potrivit legii, anumite excepii de la aceast regul, cnd o alt persoan dect contribuabilul este pltitor al impozitului, taxei, contribuiei. n cazul impozitului pe venitul din salariu impozitul este datorat de ctre salariat, acesta fiind subiectul impozabil, dar impozitul trebuie calculat, evidenia, reinut i vrsat potrivit destinaiei stabilite prin lege, de ctre pltitorul salariului. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat i printr-un mputernicit. Puterile i limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicirea pe care o d contribuabilul altei persoane sau stabilite de lege, dup caz. Contribuabilul este obligat s nregistreze la organul fiscal actul de mputernicire. Revocarea mputernicirii de contribuabil produce efecte juridice n raport cu organul fiscal numai de la data nregistrrii actului de revocare la organul fiscal competent. Dac un contribuabil nu are un domiciliu fiscal n Romnia, dar are obligaia de a depune declaraii fiscale la organul fiscal romn, atunci contribuabilul respectiv are obligaia s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obligaiile acestuia fa de organul fiscal competent n Romnia.

Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care nu i-a desemnat un mputernicit, precum i contribuabilul absent precum i cel al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmiti, btrneii sau unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc personal drepturile i obligaiile ce i revin potrivit legii fiscale, vor fi reprezentai n relaiile cu organul fiscal de curatori fiscali, numii de ctre instana de judecat la solicitarea organului fiscal competent. Odat cu numirea curatorului fiscal, instana de judecat creia i s-a adresat o astfel de cerere va stabili i remuneraia cuvenit curatorului fiscal. Toate cheltuielile fcute de curatorul fiscal n legtur cu reprezentarea contribuabilului vor fi suportate de cel reprezentat.

Legea stabilete o serie de msuri de protecie a persoanei n procedura de executare silit.

Codul de procedur civil prin art. 406409 reglementeaz bunurile mictoare care nu se pot urmri.

n spiritul dreptului comun legiuitorul a reglementat prin O.G. nr. 92/2003 art. 144, 146 i 149 categoriile de venituri i bunurile, aparinnd debitorului persoan fizic care nu pot fi urmrite.

Astfel, potrivit art. 144 alin. (3) din Ordonana Guvernului nr. 92/2003, sumele care reprezint venituri bneti ale debitorului, persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special pot fi supuse urmririi numai n condiiile prevzute n Codul de procedur civil.

n materia bunurilor mobile ale debitorului, persoan fizic, potrivit art. 146 alin. (2) nu pot fi supuse executrii silite, fiind necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale:

a) bunurile mobile de orice fel, care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel;

c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt;

d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave.

f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale.

Potrivit art. 149 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, n cazul debitorului persoan fizic nu poate fi supus executrii silite spaiul minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare. Aceste dispoziii nu sunt aplicabile n cazurile n care executarea silit se face pentru stingerea creanelor bugetare rezultate din svrirea de infraciuni.Obiectul executrii silite l reprezint toate bunurile i veniturile urmribile ale debitorului, cu excepiile subliniate mai sus.

2.2. Incidentele procedurii de executare silit fiscal

2.2.1. Suspendarea, ntreruperea si ncetarea executrii silite

Art. 143 din Codul de procedur fiscal menioneaz cazurile n care se poate suspenda, ntrerupe sau poate nceta executarea silit.

Potrivit alin. 2 din art. 143 din Codul de procedur fiscal, executarea silita se suspend:

cnd suspendarea a fost dispus de instan sau de creditor, n condiiile legii;

Astfel, potrivit art. 184 alin, 2 din Codul de procedur fiscal, contribuabilul care contest msurile dispuse printr-un act administrativ fiscal poate s solicite organului fiscal suspendarea executrii actului administrativ fiscal, dup cum poate s solicite, n baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanei de contencios administrativ s dispun suspendarea executrii actului administrativ fiscal. De asemenea, n cazul formulrii unei contestaii la executare, debitorul poate solicita instanei s dispun suspendarea actului administrativ fiscal, n condiiile art. 403 din Codul de procedur civil;

la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat, n condiiile legii;

n acest sens, trebuie precizat c, potrivit dispoziiilor Ordonanei Guvernului nr. 40/2002, ca i altor acte normative speciale ce au conferit unor debitori faciliti cu privire la plata creanelor fiscale, o dat cu aprobarea nlesnirilor la plata creanelor fiscale, se produce i suspendarea executrii silite a creanelor fiscale;

n cazul prevzut la art. 151 din Codul de procedur fiscal;

La momentul aprobrii cererii debitorului adresate organului de executare ca executarea silit s nu mai aib ioc cu privire la bunul imobil sechestrat, ci cu privire la veniturile bunului urmrit sau a altor venituri ale sale, pe o durat de 6 luni, se produce i suspendarea executrii silite a actului administrativ fiscal;

n alte cazuri prevzute de lege.

n ceea ce privete problematica efectelor suspendrii executrii silite, cea mai important este aceea a suspendrii cursului prescripiei extinctive a executrii silite a creanelor fiscale - art. 128 lit. b din Codul de procedur fiscal, n opinia noastr, suspendarea executrii silite nu este, ns, de natur a conduce la suspendarea curgerii dobnzilor/penalitilor de ntrziere pe perioada de suspendare a executrii, ntruct, prin suspendarea executrii silite, nu se suspend efectele actului administrativ fiscal de a produce dobnzi i penaliti de ntrziere pentru plata cu ntrziere a creanelor fiscale.

De asemenea, trebuie artat c exist reguli speciale cu privire la suspendarea executrii silite n privina executrii silite prin poprire (alin. 5 din art. 143 din Codul de procedur fiscal). Astfel, n cazul n care popririle nfiinate de organul de executare genereaz imposibilitatea debitorului de a-i continua activitatea economic, cu consecine sociale deosebite, creditorul fiscal poate dispune, la cererea debitorului i innd seama de motivele invocate de acesta, fie suspendarea temporar total, fie suspendarea temporar parial a executrii silite prin poprirea conturilor bancare,"

Dei Codul de procedur fiscal nu precizeaz expres o asemenea cerin, n vederea soluionrii cererii de suspendare pe care o formuleaz n baza acestui articol, debitorul ar trebui s indice bunurile libere de orice sarcini, oferite n vederea sechestrrii, sau alte garanii prevzute de lege." Regulile procedurale referitoare la competena de acordare a acestei nlesniri, ca i cu privire la formalitile ce trebuie parcurse de debitor cu aceast ocazie sunt incluse n Normele Metodologice ale Codului de procedur fiscal (punctele 143.3 i 143.4.).

Potrivit alin. 3 din art. 143 din Codul de procedur fiscal, executarea silit se ntrerupe:

la data declarrii strii de insolvabilitate a debitorului

ncetarea executrii silite n aceast situaie este fireasc n situaia n care debitorul este declarat n stare de insolvabilitate, ntr-o astfel de situaie, debitorul urmeaz a fi supus procedurii falimentului stabilite de Legea nr. 64/1995 (modificat i completat), n msura n care sunt ntrunite condiiile prevzute de aceast lege adic n msura n care starea de insolvabilitate este dublat de o stare de ncetare de pli),

n alte cazuri prevzute de lege.

Potrivit alin. 4 din art. 143 din Codul de procedur fiscal, executarea silit nceteaz dac:

s-au stins integral obligaiile fiscale prevzute n titlul executoriu, inclusiv obligaiile de plat accesorii, cheltuielile de executare i orice alte sume stabilite n sarcina debitorului, potrivit legii;

a fost desfiinat titlul executoriu

Astfel, este posibil ca titlul executoriu s fie desfiinat fie de ctre organul fiscal (prin revocare sau anulare), fie de ctre instana judectoreasc;

n alte cazuri prevzute de lege.

2.2.2 Prescripia executrii silitePrescripia executrii silite poate s constituie un incident al executrii silite a creanelor fiscale, principalele reguli n privina prescripiei fiind incluse n Capitolul VII din Codul de procedur fiscal.

n lipsa unor prevederi speciale n Codul de procedur fiscal cu privire la efectele prescripiei, considerm c se vor aplica regulile din dreptul comun, prescripia determinnd imposibilitatea de a proceda la punerea n executare a titlului executoriu"n privina prescripiei dreptului de executare silit a creanelor fiscale se vor aplica cu titlu de drept comun i dispoziiile Decretului nr. 167/ 1958, ca i termenele de prescripie speciale, consacrate de Codul vamal (art. 187 alin. l), Legea nr. 297/2004 privind pieele de capital (art. 278) etc.

Potrivit art. 127 din Codul de procedur fiscal, dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept".

Momentul de la care ncepe s curg acest termen va fi stabilit prin raportare la dispoziiile art. 136 din Codul de procedur fiscal, potrivit crora Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege".

Aa cum s-a artat n literatura de specialitate, nu trebuie confundat momentul cnd s-a nscut dreptul statului de a cere executarea silit cu momentul n care ncepe s curg termenul de prescripie a executrii silite", n alte cuvinte, din punct de vedere practic, termenul de prescripie a executrii n aceast materie poate s varieze ntre 5 ani i o zi i 6 ani fr o zi, n funcie de ziua efectiv cnd a luat natere dreptul de a proceda la executarea silit, alineatul 2 al aceluiai articol dispunnd ca acest termen de prescripie se aplic i creanelor provenind din amenzi contravenionale.

Aceast prevedere legal cu privire la prescripia executrii sumelor reprezentnd amenzi contravenionale este inutil fa de coninutul conceptului de crean fiscal, avnd n vedere c dispoziia art. 14 alin. 2 din Ordonana Guvernului nr. 2/ 2001 fusese abrogat deja expres i direct de ctre art. 170 din Ordonana Guvernului nr. 61/2002.

Termenul de prescripie prevzut anterior se suspend:

a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune;

b) n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii este prevzut de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent, potrivit legii;

c) pe perioada valabilitii nlesnirii acordate potrivit legii;

d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit;

e) n alte cazuri prevzute de lege.

Se observ c, in mare msur, cazurile de suspendare a cursului de prescripie a executrii silite n materie fiscal sunt similare celor din dreptul comun, singurul caz de suspendare special fiind cel referitor la perioada valabilitii nlesnirilor acordate potrivit legii, soluie justificat avnd n vedere efectele unei astfel de msuri n privina executrii silite.

n lipsa unor prevederi exprese n lege cu privire la efectele suspendrii asupra cursului prescripiei executrii silite, urmeaz a se aplica regulile din dreptul comun (art. 4051 alin. 2 din Codul de procedur civil). Pe de alt parte, avnd n vedere specificul executrii silite n materia creanelor fiscale, considerm c art. 4051 alin. 3 (care prevede c prescripia nu se suspend n situaia n care suspendarea executrii silite s-a dispus ia cererea creditorului) nu este aplicabil n aceast materie.

n alt ordine de idei, reglementarea actual este deficitar prin faptul c las n anumite cazuri mplinirea termenului de prescripie extinctiv la discreia creditorului fiscal, care poate dispune suspendarea executrii silite oricnd, ceea ce determin i suspendarea cursului prescripiei extinctive. O soluie mai adecvat, inclusiv prin raportare la finalitatea prescripiei extinctive, ar fi fost ca aceasta s fie suspendat numai n situaiile n care suspendarea executrii silite s-a fcut la cererea debitorului, nu i n situaiile n care se dispune din oficiu.

Cu aceast precizare, i n aceast materie, cauzele de suspendare a prescripiei dreptului de a cere executarea silit au caracter legal, sunt limitative i produc efecte de drept (ope legis)".

Termenul de prescripie a dreptului de a cere executarea silit se ntrerupe:

a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de aciune;

b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei;

c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit;

d) pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului;

e) n alte cazuri prevzute de lege.

Situaia specific de ntrerupere a prescripiei executrii silite n materie fiscal este cea determinat de ntocmirea actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului.

n privina efectelor ntreruperii prescripiei executrii silite, putem preciza c, n lipsa unui text legal expres n Codul de procedur fiscal, urmeaz a se aplica textul din dreptul comun (art. 4052 alin, 2 din Codul de procedur civil). Aa cum s-a observat n doctrin, art. 4052 alin. 3 din Codul de procedur civil nu este aplicabil n cazul executrii silite guvernate de Codul de procedur fiscal, avnd n vedere c nu este susceptibil de executare pe baza unei cereri ca in dreptul comun. Fr a contesta aceast soluie, avnd n vedere c anularea unui act de executare silit (prin intermediul contestaiei la executare) nltur toate efectele produse de acel act, se poate constata c dispare i efectul ntreruptiv al actului anulat. Chiar daca nu exista un text legal n acest sens, concluzia se impune prin raportare la principiile efectelor nulitii.

Potrivit art. 130 din Codul de procedur fiscal, dac organul de executare constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale, va proceda la ncetarea msurilor de realizare i la scderea acestora din evidena analitic pe pltitori. Ca i n dreptul comun, Codul de procedur fiscala dispune c sumele achitate, ns, de debitor n contul unor creane fiscale, dup mplinirea termenului de prescripie, nu sunt supuse repetiiunii.

Aa cum s-a observat n literatura de specialitate, principiile efectelor prescripiei extinctive sunt aplicabile mutatis mutandis i n aceast materie, dup cum urmeaz:

o dat cu dreptul de a cere executarea silit a creanei principale se stinge i dreptul de executare silit a dobnzilor, penalitilor i altor accesorii ale creanei principale"; i

n cazul n care debitorul este obligat la pli succesive, dreptul de a cere executarea silit se stinge pentru fiecare plat n parte".

Nu n ultimul rnd, observm c n procedura fiscal nu exist soluia repunerii n termen i se pune ntrebarea dac ea ar putea fi aplicat n baza regulilor din Decretul nr. 167/1958, sau ar trebui s se aplice dispoziiile art. 4053 Cod de procedur civil i n cazul creanelor fiscale. Repunerea n termen sub imperiul Codului de procedur civil poate s priveasc i alte titluri executorii dect hotrrile judectoreti, n msura n care executarea se face sub controlul instanei de executare".

Dei Codul de procedur fiscal nu reglementeaz instituia instanei de executare, ca organ implicat n procedura executrii silite, nu este mai puin adevrat c anumite atribuii sunt prevzute pentru instana competent" (cum ar fi judecarea contestaiei la executare), fiind evident c o asemenea instana nu poate fi dect instana n a crei raz teritorial i are sediul organul de executare (organul care efectueaz executarea, iar nu organul care o coordoneaz), n pofida existenei unor derogri n procedura fiscal, care a diminuat foarte mult rolul instanei judectoreti, rolul acesteia nu a fost nlturat n totalitate (pstrndu-se, de pild, n reglementarea contestaiei la executare). De aceea, dispoziiile Codului de procedur civil privitoare la repunerea n termen se pot aplica i n cazul creanelor fiscale.

Dei Titlul VIII al Codului de procedur fiscal a scpat din vedere problematica executrii silite a creanelor fiscale ale contribuabililor mpotriva statului i unitilor administrativ-teritoriale, capitolul VII al acestui titlu conine o dispoziie cu privire la prescripia dreptului contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale n termen de 5 ani de la data de1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire.

Prin urmare, normele din Titlul VIII din Codul de procedur fiscal privitoare la termenul de prescripie de 5 ani a dreptului contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea nu sunt norme referitoare la executarea silit a creanelor fiscale, ci in mai degrab de dreptul material fiscal, fiind similare regulilor aplicabile prescripiei stabilirii creanelor fiscale.

Dei legea nu prevede n mod expres aceast soluie, contribuabilul nu se poate adresa direct instanei de judecat pentru a solicita restituirea sumelor pltite n lipsa unui titlu de crean fiscal ori n celelalte cazuri prevzute de art. 112 din cod, ci este necesar parcurgerea procedurii reglementate de acesta n acest sens, este necesar depunerea unei cereri de restituire la organul fiscal competent, iar n caz de refuz sau de nesoluionare a cererii, contribuabilul se poate adresa cu o contestaie fiscal instanei de contencios administrativ, n baza art. 174 din Codul de procedur fiscal, cu respectarea termenelor i condiiilor prevzute de lege n aceast privin. Prin urmare, cererea de restituire pe cale administrativ poate fi privit i ca o condiie procedural prealabil intentrii unei aciuni n justiie n acest scop.

Codul de procedur fiscal reglementeaz, aadar, stingerea prin prescripie a acestei posibiliti a contribuabilului de a solicita restituirea pe cale administrativ, iar efectul prescripiei extinctive sub acest aspect este nsi stingerea dreptului la restituire, n ipoteza n care, cu respectarea termenului de 5 ani, contribuabilul a solicitat restituirea (compensarea), iar organul fiscal a dat o soluie nefavorabil acestei cereri ori a lsat-o nesoluionat, hotrrea instanei judectoreti sesizate n condiiile Legii contenciosului administrativ va putea fi pus n executare, ns n condiiile dreptului comun (termenul de prescripie fiind aadar de 3 ani).

2.2.3 Alte incidente ce pot afecta executarea silit

2.2.3.1. Insolvabilitatea (scderea)

Potrivit alin. 2 din art. 171 al Codului de procedur fiscal, urmtoarele situaii conduc la aplicarea procedurii insolvabilitii:

cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere;

cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acestea ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile;

cnd, potrivit legii, debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale.Aproape toate cazurile analizate mai sus sunt legate ntr-o form sau alta de inexistena unor bunuri urmribile ale debitorului, fiind din aceast perspectiv mai puin relevant dac se constat inexistena acestor bunuri la data ncetrii executrii silite, la moartea debitorului persoan fizic sau la ncetarea personalitii juridice a debitorului persoan juridic.Aplicarea procedurii insolvabilitii produce, pe de o parte, efectul ncetrii curgerii dobnzilor i penalitilor de ntrziere (art. 115 alin. 2 lit. c din Codul de procedur fiscal), iar pe de alt parte, duce la ntreruperea cursului prescripiei extinctive a executrii silite a creanelor fiscale respective (art. 129 lit. d din Codul de procedur fiscal).De asemenea, ntocmirea procesului-verbal de insolvabilitate produce efectul scderii" din evidena organelor de executare. Acest din urm efect, care este unul mai mult de ordin administrativ, nseamn scoaterea creanelor fiscale respective din evidena curenta a organelor fiscale i trecerea lor ntr-o eviden separat.Procedura scderii creanelor fiscale menionat mai sus nu este, ns, echivalent cu ncetarea oricror activiti ale organelor fiscale n privina acestor sume. Astfel, punctul 171.1 din Normele Metodologice stabilete obligaia organelor de executare de a urmri situaia debitorului pn la mplinirea termenului de prescripie, cel puin o dat pe an, inclusiv pe perioada n care cursul acesteia este suspendat sau ntrerupt. Aceast dispoziie legal este consecina logic a faptului c, pe durata perioadei de insolvabilitate, cursul prescripiei executrii silite a acestor creane fiscale continu s curg, dac bineneles nu avem de-a face cu un caz de sustragere a debitorului de la executare (ceea ce atrage, potrivit art. 128 din Codul de procedur fiscal, suspendarea termenului de prescripie).Dac pn la mplinirea termenului de prescripie a executrii silite se descoper bunuri urmribile ale debitorului, rencepe executarea silit. Totui, n msura n care la sfritul acestei proceduri rmn din nou sume reprezentnd creane fiscale ce nu pot fi acoperite din sumele rezultate din valorificarea bunurilor ce au fcut obiectul procedurii de executare silit, prin ncheierea unui nou proces-verbal de insolvabilitate se produce din nou efectul ntreruperii cursului prescripiei executrii silite, soluie care, n practic, poate avea ca efect imprescriptibilitatea dreptului organelor fiscale de a executa silit debitorii fiscali.2.2.3.2. Deschiderea procedurii de lichidare judiciar sau falimentArt. 172 din Codul de procedur fiscal conine dispoziii referitoare la situaiile n care comercianii (societile comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice) sunt n incapacitate de a acoperi sumele datorate statului sau unitilor administrativ-teritoriale creanele fiscale, stabilind obligaia organelor de executare de declana n astfel de situaii procedura de reorganizare judiciar sau faliment, dup caz.Se poate observa, n primul rnd, c lista comercianilor coninuta de textul legal este incomplet, neincluznd regiile autonome i societile naionale (dei este, ntr-adevr, discutabil dac din punct de vedere practic aceste proceduri ar fi i efectiv aplicate n astfel de cazuri, dat fiind poziia autoritilor competente n privina creanelor fiscale asupra acestor categorii de contribuabili).n al doilea rnd, din textul legal rezult pe cale de interpretare (i) prevalenta procedurii reorganizrii judiciare sau falimentului, dup caz, fa de procedura executrii silite fiscale. Astfel, pe de o parte, insolvena debitorului comerciant este de natur a conduce declanarea procedurii reorganizrii juridice sau falimentului, dup caz, iar pe de alt parte, o dat declanat aceast procedur de ctre ali creditori, organul de executare nu poate s susin c ea ar trebui ntrerupt sau suspendat pentru a se desfura procedura valorificrii bunurilor n cadrul executrii silite fiscale, i cu att mai puin s transfere" desfurarea operaiunilor din cadrul procedurii falimentului n cel al executrii silite fiscale. Se remarc din aceast perspectiv eliminarea din coninutul Codului de procedur fiscal a unui text similar art. 134 din Ordonana Guvernului n r. 61/2002 i care a fost criticat n literatura de specialitate.

n al treilea rnd, aplicabilitatea procedurii reorganizrii judiciare sau falimentului este, bineneles, condiionat de ndeplinirea tuturor condiiilor legale specifice acestei proceduri, nefiind, deci, posibil declanarea sa n cazuri n care, de exemplu, ntre creditorul fiscal i debitorul fiscal exist divergene cu privire la faptul c sumele respective ar fi datorate sau nu.CAPITOLUL 3. FORMELE I PROCEDURA EXECUTRII SILITE3.1. Msuri premergtoare executrii silite

3.1.1. ntiinarea de plat

n cazul n care debitorul nu i achit obligaia fiscal de bunvoie, dup expirarea termenului de plat, ca act premergtor executrii silite, organul de executare trebuie s transmit debitorului, la domiciliul sau la sediul acestuia, o ntiinare de plat, prin care i se notific suma datorat.

Conform art. 136 alin, 3 din Codul de procedur fiscal, executarea silit ncepe numai dup ce organul fiscal a transmis debitorului ntiinarea de plat prin care i se comunic suma datorat, iar dup ntiinare au trecut 15 zile de comunicare", n timp ce potrivit alin. 4 din acelai articol, ntiinarea de plat este act premergtor executrii silite".Aa cum rezult din aceste dou texte legale, anterior nceperii executrii silite i ca o condiie de legalitate pentru nceperea acesteia, organele fiscale sunt obligate s comunice debitorului o ntiinare de plat care s conin informaiile prevzute in Ordinul ministrului finanelor publice nr. 203/2003.Potrivit art. 83 alin. 6 din Codul de procedur fiscal, decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora, n astfel de cazuri nemaifiind necesara emiterea unui document separat n acest sens.De asemenea, se observ c, prin dispoziii legale speciale, precum art. 25 alin. 3 din Ordonana Guvernului nr. 2/2001 n forma modificat de Legea nr. 526/2004, se impune autoritilor fiscale ca n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal, acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat.

n ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire ia obligativitatea achitrii amenzii la instituiile abilitate s o ncaseze, potrivit legislaiei n vigoare, i, dup caz, a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit.". Aceasta nseamn c este obligatorie comunicarea ntiinrii de plat contravenientului, mpreun cu procesul-verbal de constatare a contraveniei.nclcarea de ctre organele fiscale a formei procedurale a ntiinrii de plat este sancionabil cu nulitatea formelor de executare silit desfurate n aceste condiii, n condiiile art. 105 din Codul de procedur civil, n acest scop debitorul avnd la ndemn calea procedural a contestaiei la executare.Din aceast perspectiv trebuie sa remarcm practica organelor fiscale sub imperiul Ordonanei Guvernului nr. 11/1996, care considerau c nu este necesar comunicarea unei ntiinri de plat, fiind suficient meniunea din procesul-verbal de control c respectivele nscrisuri reprezint i ntiinare de plat. Dei Ordonana Guvernului nr. 11/1996 prevedea n mod expres condiia procedural a emiterii ntiinrii de plat, practica autoritilor fiscale a fost mbriat - din pcate - n multe cazuri i de ctre instanele de judecat.Att emiterea titlului executoriu, ct i a ntiinrii de plat sunt operaiuni premergtoare executrii silite, iar n lipsa unor dispoziii legale clare n Codul de procedur fiscal cu privire la succesiunea derulrii lor, nu se poate afirma c emiterea ntiinrii de plat n lipsa unui titlu executoriu ar determina nulitatea actelor de executare silit subsecvente, dei ntr-o logic fireasc, aceasta ar trebui s fie ordinea de emitere a celor dou nscrisuri (ceea ce, n cazul deciziei de impunere i a celei privind obligaiile accesorii, chiar este de ateptat s fie urmat n practic).Comunicarea ntiinrii de plat se face, de regul, prin pot, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire sau se poate face prin ageni fiscali i asimilaii acestora ori prin afiare, potrivit normelor legale.

3.1.2. Titlul executoriu

Potrivit alin.1 al art. 136 din Codul de procedur fiscal, executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prevederilor prezentului cod de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul sau al unui nscris care potrivit legii constituie titlu executoriu". De asemenea, alin. 2 al aceluiai articol arat c Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care crean fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege."Codul de procedur fiscal nu definete noiunea de titlu executoriu. In doctrin, titlul executoriu a fost definit ca fiind nscrisul care, alctuit n conformitate cu prevederile legii de ctre organul competent, permite punerea n executare silit a creanei".n primul rnd, se observa c reglementarea Codului de procedur fiscal utilizeaz expresia titlu executoriu" n dou nelesuri:

uneori, legea se refera la forma procedural n baza creia se efectueaz procedura de executare silit (a se vedea art. 136 alin. l partea iniial, art. 135 alin. 5); n alte situaii, legea se refer la proprietatea titlului de crean de a fi susceptibil de aducere la ndeplinire prin executare silit (a se vedea art. 136 alin. l partea final, art. 136 alin. 2 sau art. 168 alin. 2).n al doilea rnd, din reglementarea art. 136 alin. l s-ar putea trage concluzia c emiterea unui titlu executoriu ca form procedural distinct nu este necesar ntotdeauna, executarea putndu-se realiza i n temeiul unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu". Mai mult dect att, alin. 2 al aceluiai articol arat c titlul de crean devine titlu executoriu prin ajungerea la scaden. Avnd n vedere c orice crean fiscala este individualizat printr-un titlu de crean, ar nsemna ca executarea silit sa se poat realiza oricnd fr a fi necesar emiterea de ctre organul de executare a unui alt nscris intitulat titlu executoriu".Pe de alt parte, analiznd formularul-tip de titlu executoriu aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 623/2004, observm c una dintre meniunile obligatorii ale acestuia este legat de documentul prin care s-a stabilit sau individualizat suma de plat", adic titlul de crean.n acest context, remarcm c, n reglementarea precedent, art. 47 al Ordonana Guvernului nr. 61/2002 nu coninea i referirea la un alt nscris care, potrivit legii, s constituie titlu executoriu, fiind evident deci intenia legiuitorului de a impune emiterea titlului executoriu ca o form procedural obligatorie premergtoare executrii silite.Contradicia evident sub imperiul Codului de procedur fiscal coninut de primele dou alineate ale art. 136 din cod nu poate fi nlturat, oricare dintre interpretrile posibile ducnd la inaplicabilitatea unei dispoziii a acestui text. De aceea, emiterea unui titlu executoriu este obligatorie n toate cazurile n care urmeaz s se procedeze ia executarea silit, cu excepia cazurilor n care, potrivit unei legi speciale, se prevede faptul c nu este necesar o asemenea formalitate.Avnd n vedere coninutul alin. 5 din art. 136 al Codului de procedur fiscal ce face referire la dispoziiile art. 42 din acelai cod, s-ar putea interpreta c titlu! executoriu este un act administrativ fiscal, cu toate particularitile ce rezult dintr-o astfel de calificare. Cu toate acestea, avnd n vedere definiia titlului executoriu prezentat mai sus, o astfel de calificare este mai mult dect discutabil, titlul executoriu fiind mai degrab o simpl form procedural dect un act administrativ, n lipsa creia este adevrat c executarea silit ar fi imposibil de pornit. Din aceast perspectiv, titlul executoriu ar fi rezultatul urmrii unui act procedural, ce se concretizeaz n emiterea nscrisului respectiv. De aceea, aceast referire ia art. 42 din art. 136 este doar una incidental, iar nicidecum nu ar trebui interpretata c ar da titlului executoriu natura de act administrativ.Alin. 5 al art. 136 din Codul de procedur fiscal stabilete elementele pe care titlul executoriu trebuie s le conin, stabilind c pe lng elementele cuprinse n alin, 2 din art. 42, vor mai fi incluse i alte elemente specifice unui asemenea nscris, cum ar fi codul de identificare fiscal al debitorului, domiciliul fiscal al acestuia, precum i orice alte date de identificare suplimentare, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului".De asemenea, ca i n dreptul comun (art. 3712 din Codul de procedur civil), art. 137 alin. 6 din Codul de procedur fiscal stabilete regula potrivit creia n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute, dup caz, dobnzi, penaliti de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunic debitorului.".

Codul de procedur fiscal condiioneaz executarea silit de existena unui titlu executoriu pentru cazurile mai sus-menionate, n lipsa unui astfel de act emis n condiiile analizate mai sus, formele de executare silita fiind lovite de nulitate absolut.De asemenea, alin. 8 din art. 136 din Codul de procedur fiscal dispune c, n cazul n care titlul executoriu emis de alte organe dect organele de executare silit de la domiciliul fiscal al debitorului nu conine unul dintre elementele eseniale legate de atributele de identificare ale debitorului, semntura organului care l-a emis i dovada comunicrii acestuia, organul de executare va restitui de ndat titlurile executorii organelor emitente, n vederea completrii sau refacerii lor. 3.1.3. Somaia de platDac obligaiile fiscale nu au fost stinse prin plat sau prin alte modaliti prevzute de lege, n termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii de plat, se va ncepe procedura de executare silit prin comunicarea somaiei.

Somaia reprezint primul act de executare silit i este obligatorie, indiferent de modalitatea de executare silit care va fi aplicat.

Somaia cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc obligaia prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia; semntura i tampila organului de executare.

Potrivit art. 140 alin. l din Codul de procedur fiscal, executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei", iar n cazul n care n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul, se continu msurile de executare silit''. n practic, organele fiscale comunic o dat cu somaia de plat numai un exemplar al titlului executoriu reglementat de art. 136 alin. l din cod (formularul tipizat), iar nu i o copie a titlului de crean devenit executoriu prin ajungerea la termen. Considerm o asemenea practic nelegal, ntruct formularul tipizat astfel comunicat nu conine dect informaii cu privire la natura sumelor care urmeaz a fi recuperate i la cuantumul lor (precum i o simpl trimitere la titlul de crean), fr a conine ns i elemente de fond de natur s permit contribuabilului s aprecieze justeea msurii. De aceea, considerm c o soluie conform cu scopul legii ar fi ca organele fiscale s comunice att titlul de crean (chiar i n cazurile n care acesta mai fusese o dat comunicat), ct i formularul tipizat numit titlu executoriu".Somaia de pia este i ea o simpl form procedural, iar referirea la art. 42 din Codul de procedur fiscal nu este de natur a o transforma ntr-un act administrativ fiscal, cu toate consecinele ce decurg dintr-o asemenea concluzie.Somaia este obligatorie i i se comunic debitorului dup cum urmeaz:

a) prin pot, la domiciliul sau la sediul debitorului, dup caz, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire;

b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil privind comunicarea citaiilor i a altor acte de procedur, care se aplic n mod corespunztor;

c) prin prezentarea celui somat i primirea somaiei de ctre acesta sub semntur, ca urmare a ntiinrii prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, email, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia.

n cazul n care debitorii refuz primirea somaiei sau se constat lipsa oricrei persoane la domiciliul sau la sediul social declarat al acestora, comunicarea somaiei se face prin publicarea unui anun n cotidiene locale ori centrale sau n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IVa, n care se menioneaz c a fost emis somaia pe numele debitorului i c acesta este invitat s plteasc n termen de 15 zile suma datorat. Dup publicarea anunului toate actele ntocmite n cadrul procedurii de executare silit sunt opozabile debitorului.

Dovada comunicrii somaiei urmeaz a se nscrie de ndat n evidenele organului de executare i va fi pstrat la dosarul de executare.

3.1.4. Msuri asiguratorii

Se dispun msuri asigurtorii sub forma popririi asigurrii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ realizat n procedura soluionrii contestaiei.

Msurile asigurtorii se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente.

Aceste msuri pot fi luate i n cazul n care creana nu a fost nc individualizat i nu a devenit scadent. Msurile asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente, dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. O dat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asigurtorii se transform n msuri executorii.

Msurile asigurtorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asigurtorii vor fi ridicate.

Decizia de instituire a msurilor asigurtorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent.

Msurile asigurtorii dispuse de organul fiscal, precum i cele dispuse de instanele judectoreti sau de alte organe competente se duc la ndeplinire n conformitate cu dispoziiile referitoare la executarea silit, care se aplic n mod corespunztor.

n cazul nfiinrii sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar.

nscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, dup nscriere, vor dobndi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoz