Interni Nadzor Poslovanja Privrednih Drustava

Interni nadzor poslovanja privrednih društava

1.INTERNI NADZOR POSLOVANJA PRIVREDNIH DRUŠTAVA

Savremeno privredno društvo kao i njegov menadžment, suočen je sa sa potrebom donošenja poslovnih odluka radi ostvarivanja zadatih poslovnih ciljeva.

Odluke koje menadžment treba da donese i koje donosi, zasnovane su na informacijama produkovanim u računovodstvenom informacionom sistemu.

Sve informacije koje se prilivaju u sistem internog nadzora moraju biti jasne, tačne i pouzdane za ispravno odlučivanje. U suprotnom dolazi do grešaka, prekovremenih troškova, prevara, pronevera. Glavni zadatak internog nadzora jeste da kontroliše sve delove preduzeća, da li dosledno redukuju poslovnu politiku usvojenu na početku poslovnog perioda i da li podnose tačne informacije menadžmentu privrednog društva.

U uslovima gde deluje sila slobodnog tržišta pojačava se uloga internog nadzora. Prisustvo nelojalne konkurencije, povećane korupcije i erozije poslovnog morala, uzrok su za uspostavljanje internog nadzora. Strukturu internog nadzora čine s’jedne strane interna kontrola, a sa druge interna revizija.

1.1. Interna kontrola

Termin ¨kontrola¨ vodi poreklo od francuske reči ¨contrerâle¨,što znači ¨protivuloga¨.Kontrola je provera koja se vrši putem suprotstavljanja tj. upoređivanja između onog što jeste i onog što treba da bude.Suština kontrole je u upoređivanju.

Osnovni i najznačajniji oblik kontrole u preduzeću je interna kontrola koja je važna za vođenje računovodstvenih i finansijskih evidencija preduzeća, za upravljanje preduzećem.Za interne kontrole su zainteresovani svi, eksterni revizori, uprava, bord direktora, akcionari velikih javnih kompanija, država...

Bojana Vuca, 1014/05 1


1.1.1. Definicija interne kontrole

Sistem interne kontrole, prema ISA 400 podrazumeva sve politike i postupke koje je usvojila uprava nekog preduzeća, kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeđenje, koliko je to praktično moguće, redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, uključujući poslovanje politike uprave, zaštitu sredstava, sprečavanje prevare i greške, tačnost i komplekstvnost računovodstvenih evidencija i blagovremenu primenu pouzdanih finansijksih informacija.

U sve poslovne aktivnosti preduzeća je utkan sistem interne kontrole i njegovo poslovanje je usko vezano za obavljanje poslovne delatnosti. Efikasno poslovanje, finansijsko izveštavanje i usklađenost su tri osnovne kategorije ciljeva menadžmenta preduzeća. Važni ciljevi kontrole operacija, aktivnosti redovnog poslovanja, su precizne informacije radi donošenja internih odluka i zaštite sredstava. Ako nisu adekvatno zaštićeni kontrolama, fizička sredstva, nematerijalna sredstva, važni dokumenti i evidencije kompanije mogu da budu ukradeni, zloupotrebljeni ili slučajno uništeni.

Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji:

menadžment upravni odbor interni revizori ostalo osoblje

Najodgovorniji je izvršni direktor koji treba da preuzme nadležnost nad sistemom interne kontrole, tj. da vodi i dalje direktive višim menadžerima.

Kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izveštavanja interesuju prvenstveno revizora, koji ima značajnu odgovornost kada se radi o otkrivanju prevare od strane menadžmenta ili zaposlenih. Revizori insistiraju na reviziji finansijskih kontrola, ali i onih kontrola koje utiču na interne informacije o upravljanju.

Interna kontrola se može definisati kao proces, ustanovljen i sprovođen od strane upravnog odbora preduzeća, menadžmenta i ostalog osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za postizanje ciljeva u sledećim kategorijama i efikasnost i uspešnost poslovanja, pouzdanost finansijskog izveštavanja, saglasnost sa postojećim zakonima i propisima i zaštite imovine od neovlašćenog prisvajanja, korišćenja i otuđenja.



Osnovni koncepti koje sadrži definicija interne kontrole su:

interna kontrola je ¨proces¨, tj. ona nije događaj ili okolnost, već niz postupaka koje proveravaju aktivnosti preduzeća

internu kontrolu obavljaju ljudi, neke organizacije zavisno od toga šta rade i govore, oni određuju ciljeve preduzeća i uvode u funkciju kontrolne mehanizme. Dakle, nju sprovode upravni odbor, menadžent i ostalo zaposleno osoblje u preduzeću

od interne kontrole se očekuje da upravnom odboru i menadžmentu preduzeća pruži samo razumno uverenje,a ne apsolutno uverenje da su ciljevi kompanija ostvareni. Ograničenja su vezana za realnu činjenicu da ljudsko mišljenje može biti pogrešno, može doći do raspada i prekida funkcionisanja zbog neispunjenja obaveza od strane ljudskog faktora, jer proste greške i kontrole mogu promaći neprimećene dosluhom. Ona su svojstvena svim sistemima interna kontrole i utiču na verovatnoću ispunjenja ciljeva. Menadžment takođe ima mogućnost i sosobnost da se stavi iznad sistema interne kontrole tako da ga učini neefikasnim

interna kontrola se primenjuje radi postizanja ciljeva u jednoj ili više kategorija koja se međusobno preklapaju. Kategorije ciljeva su:

- poslovanje vezano za efikasnost i uspešnost korišćenja resursa preduzeća

- finansijsko izveštavanje vezano za primenu pouzdanih objavljenih finansijskih izveštaja

- usklađenost - vezano za usklađenost poslovanja kompanije sa važećim zakonima i propisima

- zaštita sredstava

Ciljevi vezani za finansijsko izveštavanje, usklađenost sa zakonima i propisima i zaštitu sredstava, u velikoj meri se zasnivaju na standardima koje nameću spoljne strane, a zavise od načina obavljanja kontrolnih aktivnosti unutar preduzeća. Operativni ciljevi, kao što su dobit od ulaganja i učešća na tržištu, nisu uvek pod kontrolom preduzeća.

Jednostavnija definicija internih kontrola ih označava kao skup mera koje preduzima menadžment u smislu ostvarivanja poslovnih ciljeva. Ove mere se mogu definisati i grupisati na sledeći način:

- zaštita imovine od preteranog trošenja, neefikasne upotrebe i mogućih prevara

- obezbešenje pouzdanosti računovodstvenih podataka- dosledna realizacija poslovne politike u svim delovima privrednog

društva- ocenjivanje rada sektora, zaposlenih i menadžmenta



Doktror Slavoljub Martić navodi da se sistem interne kontrole sastoji od svih mera i metoda koje se primenjuju u preduzeću u cilju :

1. Obezbeđenje njegovih sredstava od rasipanja, pronevera i efikasnosti, unapređenja tačnosti i pouzdanosti knjigovodstvenih i operativnih podataka

2. Pridržavanja poslovne politike preduzeća3. Ocene poslovne efikasnosti

Interna kontrola obuhvata sve sektore i sve aktivnosti preduzeća. Ona uključuje metode pomoću kojih menadžment preduzeća delegira ovlašćenja i odgovornosti za obavljanje funkcije prodaje, nabavke, računovodstva i proizvodnje.

1.1.2. Komponente sistema interne kontrole

Interna kontrola se sastoji od pet međusobno povezanih komponenti:

kontrolno okruženje procena rizika kontrolne aktivnosti informacija i komunikacija nadgledanje i praćenje

1.1.2.1. Kontrolno okruženje

Ljudi sa svojim individualnim osobinama, uključujući integritet, moralne vrednosti i kompetentnost i okruženje u kome oni rade čine jezgro svakog preduzeća, ukupno ponašanje, shvatanje i aktivnosti menadžmenta u pogledu sistema interne kontrole i njenog značaja u preduzeću podrazumeva kontrolno okruženje. Upravo kontrolno okruženje šini osnovu svih ostalih komponenti interne kontrole, pod uslovom da postoji disciplina i organizacija.



1.1.2.2. Procena rizika

Kompanija mora da bude svesna rizika sa kojima se suočava i mora o njima da vodi računa. Poslovne ciljeve koje nastoji da osvoji kompanija određuje, a zatim uprava utvrđuje rizike vezane za postizanje zacrtanih ciljeva i preduzima određene korake radi kontrole tih rizika. Polazeći od činjevice da će se ekonomski, privredni, zakonski i radni uslovi konstantno menjati, neophodni su mehanizmi koji će identifikovati i kontrolisati rizike koje pomenute promene nose sa sobom.

1.1.2.3. Kontrolne aktivnosti

Da bi se upravi preduzeća pomoglo da obzbedi realizaciju onih aktivnosti koje ona smatra neophodnim da bi se kontrolisali rizici, vezani za postizanje zacrtanih ciljeva preduzeća, moraju se ustanoviti i obavljati kontrole politike i procedure.One obuhvataju čitav niz aktivnosti, kao što su:odobrenja, ovlašćenja, vefirikacije,usklađivanja, opšta ispitivanja, proveru aritmetičke tačnosti kao i kontrolu primene i uslova rada kompruterskih informacionih sistema. Mnogobrojne kontrolne aktivnosti se mogu svrstati u sledećih pet kategorija:

1. Adekvatno razdvajanje dužnosti2. Pravilno odobravanje transakcija aktivnosti3. Adekvatna dokumentacija i evidencije4. Fizička kontrola sredstava i poslovnih knjiga5. Nezavisne provere uspešnosti rada

1.1.2.4. Informacija i komunikacija

Na svim nivoima organizacije potrebne su informacije:finansijske organizacije, poslovne informacije, informacije o usklađenosti, informacije o spoljnim događajima, aktivnostima i uslovima. Pomenute informacije moraju da budu utvrđene, dobijene, i prenete u onoj formi i vremenskom okviru koji će korisnicima omogućiti da obave svoje dužnosti i obaveze. Informacioni sistemi prave izveštaje i omogućavaju vođenje i kontrolu preduzeća.



Najvažniji sistem za internu kontrolu je računovodtveni sistem koji se smatra serijom zadataka i knjiženja jednog preduzeća pomoću kojih se transakcije obrađuju radi vođenja finansijskih evidencija. Oni identifikuju, sakupljaju, analiziraju, izračunavaju, klafifikuju, knjigovodsveno obuhvataju i sumiraju transakcije i druge događaje i izveštavaju o njima.

1.1.2.5. Nadgledanje i praćenje

Celokupan proces mora da bude praćen i po potrebi se mora modifikovati. To se postiže konstantnim aktivnostima praćenja i nadgledanja, posebnim procenama ili kombinovanjem ta dva postupka. Tokom obavljanja redovnih poslovnih aktivnosti se vrši stalni monitoring, te na taj način sistem može adekvatno reagovati, odnosno menjati,sa dinamikom koju nalažu promenjeni uslovi. Od procene rizika i efikasnosti tekućih postupaka i monitoringa će zavisiti obim i učestalost ocenjivanja.



Tabelarni pregled predstavlja komponente interne kontrole

(opis i klasifikacija na podgrupe)

Struktura interne kontrole

Komponente Opis komponenteDaljnja podela

(ako je primenljiva)

Kontrolno okruženje Aktivnosti, politike i postupci koji održavaju odnos najviše rukovodne strukture, direktora i vlasnika preduzeća vezanoj za kontrole i njihov značaj

Podkomponente kontrolnog okruđenja:

- Integritet i etičke vrednosti

- Privrženost komponentnosti

- Filozofija i stil rada uprave

- Organizaciona struktura

- Uoravni odbor ili revizorska komisija

- Dodela/raspodela ovlašćenja/nadležnosti i odgovornosti

- Kadrovska i poslovna politika

Procena rizika od strane uprava

Identifikacija i analiza rizika relevantnih za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa GAAP-om

Izjave uprave koje moraju biti zadovoljene:

- Postojanje i pojava kompleksnosti

- Vrednovanje ili alokacija prava i obaveza

- Prezentacija i objavljivanje

Računovodstveni informacioni i komunikacioni sistem

Metode koje se koriste za identifikovanje, skupljanje/sastavljanje, klasifikovanje, evidentiranje i izveštavanje o transakcijama preduzeća i održavanje odgovornosti prema za njih vezanim sredstvima/imovini

Ciljevi revizije koji moraju biti zadovoljeni vezano za transakcije:

- Postojanje- Kompleksnost- Tačnost- Klasifikacija- Vremenski raspored

knjiženja i sumiranje

Kontrolne aktivnostiPolitike i procedure koje je ustanovila da bi postigla svoje ciljeve za finansijsko izveštavanje

Kategorije kontrolnih aktivnosti:

- Adekvatno razdvajanje dužnosti

- Pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti

- Adekvatna dokumentacija i evidencije

- Fizička kontrola sredstava i evidencija

- Nezavisne provere uspešnosti funkcionisanja

Praćenje Stalna i povremena procena i efikasnosti organizacije i provođenja sistema interne kontrole koju vrši uprava, kako bi utvrdila, da li ona funkcioniše kako je predviđeno i da bi bila, po potrebi modifikovana radi, boljeg funkcionisanja

Nije primenljiva



Interna kontrola nije serijski proces u kome jedna komponenta utiče samo na sledeću, to je višesmerni, ponavljajući proces u kome gotovo svaka komponenta može da utiče na svaku, bilo koju drugu, komponentu.

1.1.3. Vrsta interne kontrole

Sa analitičke tačke gledišta interna kontrola se može podeliti na dve široke kategorije nadzornog delovanja: administrativnu kontrolu i računovodstvenu kontrolu.Obe kontrole su funkcije upravljanja, a u većini slučajeva se prepliću, tako da se između njih ne može povući neka precizna granica. U postupku revizije naročito kada se radi o eksternoj reviziji, revizor se mnogo viđe bavi internom računovodstvenom,nego administrativnom kontrolom.

Na aktivnosti koje nisu direktno finansijskog karaktera odnosi se administrativna interna kontrola sa zadatkom da obezbedi efikasnost u poslovanju i da se to poslovanje u svim sektorima i odelenjima preduzeća odvija u skladu sa proklamovanom poslovnom politikom. Efikasne administrativne interne kontrole imaju uticaja na uspešnost poslovanja, jer obezbeđuju stabilan ritam personalnog servisiranja poslovne aktivnosti i ostavljaju utisak bezbednosti kod poslovnih partnetra.

Računovodstvena, odnosno finansijska kontrola uključuje finansijske aktivnosti u obuhvata organizaciju, metodologiju, evidenciju, s’ciljem obezbeđivanja zaštite sredstava i verodostojnosti finansijksih izveštaja, a koncipirana je na taj način da pruži pouzdane dokaze: da su transakcije obavljene prema ovlašćenjima menadžmenta, da su transakcije evidentirane na taj način da je u prvom redu omogućeno sastavljanje finansijskih izveštaja, da je obezbeđeno prikladno izkazivanje vrednosti sredstava, da je pristup i raspolaganje sredstvima dopušteno samo po ovlašćenju menadžmenta, da je knjigovodstveno stanje sredstava upoređivano sa postojećim stanjemu odgovarajućim intervalima kao i da su preduzimane adekvatne mere u pogledu utvrđenih razlika.

Internu kontrolu definišu kao kompletan sistem kontrole finansijskih i drugih, ustanovljenih da pruže razumno uverenje o efikasnosti i uspešnosti poslovanja, internoj finansijskoj kontroli i usklađenosti sa zakonima i propisima.

Internu finansijsku kontrolu su defiisali kao interne kontrole koje su ustanovljene da bi se pružile razumno uverenje o zaštiti sredstava od neovlašćene



upotrebe ili prodaje i o vođenju odgovarajućih evidencija i pouzdanosti finansijskih informacija koje se koriste unutar preduzeća ili se objavljuju.

Uporedna administrativna i računovodstvena kontrola

Vrste kontrole Odnosi se na Vrste revizije Primer

Administrativna kontrola

Promociju ili uspešnost poslovanja i postupanje prema propisima upravljačnim aktivnostima

Revizija poslovanja i revizija usklađenosti

Politika provere biografije budućeg zaposlenog i opšte provere

Računovodstvena kontrola

Zaštita sredstaava da su finansijski izveštaji i osnovne računovodstvene evidencije pouzdane

Nezavisna revizija,interna revizija i finansijska revizija

Korišćenje bankovnog sefa za deponovanje kratkoročnih hartija od vrednosti ili upotrba gotovine kompanije

Da bi interni nadzor mogao odgovoriti svojoj nadzornoj funkciji moraju mu se stvoriti na uvid elementi za upoređivanje. Svaka poslovna transkciaj treba da prođe kroz četiri odovjene faze:

1. Treba da bude označeno ko odobrava transakciju2. Transakcija treba da bude odobrena3. Treba da bude izvršena4. Sledi evidentiranje

Pomenute faze imaju kontrolnu ulogu tako da osoba odgovorna zta sledeću fazu transakcije kontroliše rad izvršen u prethodnoj fazi, a kontrolni učinak se sastoji u tome što se eventualne greške mogu otkriti i otkloniti pre završetka transakcije.

Procedura odvijanja transakcije sadrži elemente kontrole.Svako odelenje prima pismeni dokaz o tome šta se dogodilo u prethodnoj fazi, pregleda dokumente koji prate transakciju i uverava se da su prethodne radnje korektno obavljene.U finalnoj fazi deluje računovodstvo i evidentira prodaju kada primi pisane dokaze:porudžbinu kupca, odobreni kredit, otpremnicu i fakturu.Nadzor insistira na primeni principa nespojivosti, dužnosti i ovlašćenja. Glavna tačka nespojivosti nalaže da lica koja imaju pristup sredstvima nemaju pristup računovodstvenim evidencijama čime se sprečavaju mogućnosti za različite mahinacije.



1.1.4. Determinante za ostvarivanje interne kontrole

Standardni sistem interne kontrole koji bi odgovarao potrebama svih preduzeća ne postoji jer je poslovanje preuzeća uslovljeno individualnim determinantama, kao što su: vrsta delatnosti, veličina, lokacija,...Neki osnovni faktori od kojih zavisi kvalitet interne kontrole posebno u velikim preduzećima su:

1. Organizaciona struktura preduzeća – odnosno adekvatan sistem organizacije kojim se jasno utvrđuju ovlašćenja i odgovornosti i razgraničavaju funkcije poslovanja, knjigovodstva i nadzora

2. Adekvatna računovodstvena struktura – ona obuhvata planiranje i sistem obračuna troškova, kontni plan, postupke i plan tokova transakcije

3. Interna revizija – kao stalni organ rukovodstva preduzeća, interna revizije je zadužena i odgovorna da stalno ispituje, ocenjuje, i unapređuje internu kontrolu

4. Kadrovi – personal sa sposobnošću i iskustvom koje im omogućava da zadovoljavajući način izvrše zadatke koji su im dodeljeni

1.1.4.1. Organizaciona struktura

Na potrebu ornganizovanja posebnih i samostalnih sektora tj. odelenja za obavljanje funkcija nabavke, priprema, proizvodnje, prodaje, računovodstva i finansija indicira princip ujedno i jedno od najvažnijih pravila interne kontrole, da ni jedno lice ne treba da upravlja svim fazama poslovne operacije od početka do kraja. Za efikasno završenje poslova u okviru faze poslovanja preduzeća za koju je zaduđen odgovoran je rukovodilac svakog sektora. Njegova ovlašćenja treba da budu jasno definisana u odgovarajućim pisanim aktima kojima se konstituiše politika preduzeća.

U skladu sa navedenim principom organizacija poslovanja zahteva da dva ili više lica ili odelenja učestvuju usvakoj transakciji tako da rad jednog služi kao dokaz ispravnosti rada drugog. Interna kontrola ima u vidu da će razgranićenje odgovorsnosti i podela rada ne samo povećavati efikasnot povećanja već i omogućiti blagovremeno dobijanje signala kad



god se pojavi greška u poslovanju. Da bi se menadžment snabdeo pouzdanim tekućim informacijama, kao osnovom za inteligentno upravljanje preduzećem, najvažnije je sprečavanje i blagovremeno otkrivanje grešaka.

Pouzdane informacije o efikasnosti nabavke rukovodstvo preduzeća ne bi imalo ako različie aktivnosti nisu odvojene po posebnim odelenjima, već su sve faze nabavke transakcije obavlja nabavno odelenje. Tada bi došlo do radnih propusta i nepravilnosti ko što su dupliranje porudžbina, zakašnjenje isporuke, prijem defektne robe, i slično bili zamagljeni.

1.1.4.2. Računovodstvena struktura

Računovodstveni sistem će obezbediti jaku internu kontrolu pod uslovom da obuhvati:

- adekvatan individualalan (analtički) kontni plan, - pravilnik o knjigovodstvu kojim se propisuje politika i procedura,- plan poslovanja kojim se obezbeđuje tekuće izveštavanje i analiza

ralika između onoga šta je ostvareno i onoga sta je polanirano,- sistem obračuna troškova (u proizvodnim preduzećima)- dokumentaciju i obrasce sa odgovarajućim načinom njihovog

numerisanja

Sistematizovan pregled svih računa koji se koriste u preduzeću sa detljnim opisom namene i sadrzinom svakog računa naziva se kontni plan. On sadrži samo sintetičke račune, dok rasčlanivanje na analitičke račune prepušteno preduzećima, koja ga obavljaju u slažu sa sopstvenim potrebama.

Od toga u kojoj meri preduzeće koristi račune kao sredstvo za kontrolu individualne odgovornosti u raspolaganju sredstvima, ostvarenju prihoda i vršenja rashoda, zavisiće broj računa u individualnom kontnom planu preduzeća. U skladu sa zahtevima interne kontrole, analitički kontni plan treba da sadrži posebne račune kojima će se definisati odgovornosti pojedinih naredbodavaca, kontrolora i izvršilaca u preduzeću.

Princip međuzavisnosti broja računa i lične odgovornosti ne odnosi si se samo na obezbeđenje i zaštitu sredstava preduzeća, već podjednako i na kontrolu troskova prihoda. Posebne račune prihoda i rashoda koji omogućuju jasno merenje njihovog izvršenja trebalo bi otvoriti za svakog izvršioca zaduženog sa ostvarenje prihoda ili rashoda.



Međutim, u slučaju nejasnih i nekozistentnih organizacionih rešenja i razgraničenja odgovornosti otežano je sastavljnje analitičkog kontnog plana na ovoj osnovi. U takvim slučajevima i u slučajevima, pažljiva analiza analitičkog kontnog plana uz proveru preciznosti razgraničenja individualnih odgovornosti će ukazati na potrebu iznalaženja boljih organizacionih resenja.

Ukoliko se pomenuta računovodstvena procedura utvrdi pismenim putem u vidu internog priručnik ili pravilnika, efikasnije i doslednije će se izvršavati politika utvrđena od rukovodstva preduzeća. Jednoobrazna primena postupaka predstavlja osnovu za realno knjiženje i izveštavanje, a jednoobraznost u obavljanju transakcija će moći da se ostvari samo kada se utvrđenim modelima za njihovo izvršenje budu upoznali svi zaposleni.

Za navedenui svrhu može da posluži pravilnik o knjigovodstvu, kojim posebno treba utvrditi:

- radni postupak za svaki radni zadatak u okviru računovodstvene funkcije

- izvšioce pojedenih ranih zadataka- sredstva koja se koriste za izvršenje zadataka- obaveza izvrsioca pojedinih faza zadataka, tj. transakcije sa

terminima predaje izvršiocima narednih faza- rokovi izvršenja pojedinih zadataka

Vrlo značajan instrument kontrole predstavlja operativni i finasijski plan, kojim se definišu ciljevi, tako da služi menadžmentu kao prametar za ocenu stvarnih izvrsenja. S obzirom na to , da oba uključuju unapred određene standarde i kontiniranu analizu odstupanja između tih standarda i pojedinih podataka o stvarnom izvršenju, plan se često zadružuje sa standardinim sisitemom obračuna troškova.

Plan gotovine u kome finasijski rukovodilac, obično za godinu dana, unapred, predviđa tok priliva i odliva gotovine, klasifikovan po izvorima priliva i uzrocima trošenja gotovine, najjednostavniji je i najrasprostranjeniji. “Finansijski plan”, kako se on često zove, ima glavni cilj da se blagovremeno obezbedi dovoljno sredstava za podmirenje dospelih obaveza . Planiranje budućih primanja iz svih izvora, pored navedenog, omogućuju lakše sprečavanje pronevere, uključujući i utaje primljenog novca. Detaljno planiranje novčanih izdataka, isto tako, obeshrabruje potencijalne proneveritelje da pokusaju falsifikovanje knjiženja novčanih izdataka.

Komleksan plan poslovanja se sastoji iz sledećih elemenata:



- plan prodaje- plan proizvodnje- plan troškova distribucije- plan investicije- finasijski plan

Kroz platni bilans uspeha za naredu godinu sumira se kompletan plan. Mesečni i tromesečni bilans uspeha se mogu sastavljati u toku godine, s’ ciljem upoređivanja ostvarenih rezultata poslovanja sa planiranim. Objašnjenja za sva bitna odstupanja između planiranih i ostvarenih rezultata bi išla uz pomenute obračune, odnosno bilanse. Onda kada je kompleksno planiranje kombinovano sa analitičkim kontnim planom, interna kontrola će kroz računovodstvenu tehniku biti najuspešnija.

Dva osnovna zadatka imaju sistemi obračuna troškova, i to:

- prvi, da rukovodstvu preduzeća obezbedi informacije za donošenje poslovnih odluka, planiranje i kontrolu poslovanja

- drugi, da razviju istorijske podatke za utvrđivanje vrednosti zaliha i troškova realizovanih zaliha, koji se koriste u bilansnim agregatima

Menadžmentu preduzeća inforamativna funkcija računovodstva toškova, obezbeđuje izveštaje koji su potrebni za donošenje odluka o cenama proizvoda. Upravi proizvodnje računovodstvo troškova, takođe, obezbeđuje detaljne informacije o izvršenju odgovrajućih operacija, što omogućava kontrolorima u proizvodnji da otkriju neracionalnost i neefikasnot u obavljanju operacijama koje oni kontrolišu. Podaci o troškovima, za rukovodioce proizvodnje će biti mnogo korisniji ukoliko su klasifikovani po operacijam, dok reklasifikacija troškova po proizvodima neophodna za komercijalnog direktora.

Sva knjiženja u računovodstvu, kao što je poznato, se vrste na osnovu odgovarajućih dokumenata, koji sa aspekta interne kontrole treba da budu na adekvatan način numerisana. Numerisanje dokumenata pomoću rednih brojeva je veoma rasprostranjen način numerisanja u praksi. Putem mesečne ili nedeljne inspekcije za neka dokumenta je potrebno da se vrši promena za svaki broj u seriji izdatih čekova u tom periodu.

U drugim situacijama, kao u slučaju serijskih numrisanih karata kontrola može da se izvrši tako sto će se svakog dana, na kraju radnog vremena zabelžiti zadnji redni broj izdate karate i na osnovu toga izračunati ukupna vrednost izdatih karata odnosnog dana.



1.1.4.3. Interna revizija (determinanta interne kontrole)

Interna revizija u mnogim zemljama imala je brz razvitak i veliku rasprostranjenost.Ova pojava se može objasniti činjenicom da ona uz adekvatnu organizacionu i računovodstvenu strukturu preduzeća predstavlja faktor koji omogućava ostvarenje njenih ciljeva ( interne kontrole).

Sistem interne kontrole i efikasnost izvršenja zadataka od stane pojedinih organizacionih jedinica,podleže poslu internog revizora,koji ge ocenjuje i ispituje.Za razliku od eksternig revizora,interni revizor ima zadatak da svojim analizama pomogne menadžmentu preduzeća u efikasnom upravljanju. Preduzeće, da bi imalo što veću produktivnost, menadžment mora da ocenjuje efikasnost interne kontrole u pojedinim odeljenjima i delatnostima u drugim organizacionim jedinicama.

Sličnosti između interne i eksterne revizije su u metodama i tehnikama revizije,a ne u ciljevima i rezultatima. Interni revizor u svom radu mora da se suočava sa različitim zadacima da bi snabdeo menadžment preduzeća informacijama koje su mu potrebne za efikasnu kontrolu poslovanja. Nakon završetka revizije jedne organizacione jedinice, interni revizor sastavlja izveštaj i dostavlja ga nadležnom organu preduzeća.

1.1.5. Limitiranost interne kontrole u sprečavanju pronevera

Značajnu prepreku za obavljanje prevara i pronevera predstavlja snažna i dobro organizovana interna kontrola, ali ipak nije u stanju da ih u potpunosti spreči. Mogućnosti da dođe do pronevere su prisutne čak i slučaju da preduzeće ima adekvatan sistem inetrne kontrole i ako se svake godine podvrgava eksternoj finansiskoj reviziji. Razlog za navedeno leži u cinjenici što je obim interne kontrole,koji preduzeća mogu da primenjuju, u velikoj meri ograničen njenim troškovima. Uspostavljanje i održavanje takvog sistema interne kontrole kojim bi se u celosti onemogućile prevare koštao bi znatno više nego što bi iznosili gubici od tih pronevera. Međutim, čak i da je ustanovljena i sprovedena najjednostavnija i najjeftinijia interna kontrola, uprkos pomenutom ograničenju, mnoge prevare do kojih dolazi u praksi mogle su biti sprečene ili blagovremeno otkrivene.

1.1.6. Ispitivanje interne kontrole od strane revizora



Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocenjivanje postojeće interne kontrole preduzeća. Osnovu za određivanje obima i pravca revuizije predstavlja pomenuto ispitivanje i ocenjivanje. Naime, sve poslovne transakcije koje su se odigrale u toku godine, pa čak ni većinu od njih, revizor ne može da proveri. Do kog obima će revizor vršiti proveru i koja područja će zahtevati intenzivnije ispitivanje revizor će odlučiti na osnovu analize interne kontrole.

1.1.6.1. Oslanjanje revizora na internu kontrolu

Proveru pozicija u bilansu stanja i bilansu uspeha revizor će izvršiti,ako se ispostavi da je sistem interne kontrole preduzeća adekvatan, metodom testiranja i uzorka,koja bazira na predpostavci da će ispitivanje dela knjizzenja ili drugih relevantnih podataka, otkriti iste osobenosti kako i ispitivanje svih pozicija. Na efikasnost funkcionisanja interne kontrole indiciraće broj i karakter grešaka otkrivenih u ovim uzorcima, i odrediti da li je potrebno sveobuhvatnije ispitivanje. Detaljnom proverom svih kniiženja na računima i svih transakcija revizor može nadoknaditi ne dostatak interne kontrole, ali bi takav postupak bio ne praktičan sem ako se ne radi o sasvim malim preduzećima.

1.1.6.2. Opseg i metode ispitivanja interne kontrole

Iz dve faze se sastoji ispitivanje interne kontrole od strane revizora, i to:

- studiranje- ocenjivanje

U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema intrene kontrole i načinu na koji ona funkcioniše. U drugoj fazi on ocenjuje dobre strane i slabosti sistema i proširuje ovaj program revizije sa ciljem nadoknađivanja, odnosno kopenziranje nedostataka interne kontrole.

U fazi studiranja ( prva faza) u praksi revizor o karakteru sistema interne kontrole preduzeća klijenta pribavlja dokaze puitem tri forme, i to: standardni upitnici za internu kontrolu, tekstualno prikazivanje i šematsko prikazivanje.

Tradicionalnu formu ispitivanja i upoznavanja postojećeg sistema interne kontrole predstavljaju upitnici za internu kontrolu. Dugogodišnje



iskustvo sa standardnim upitnicima za internu kontrolu, dovelo je do ustanvljenja sledećih standarda:

- da obezbedi indikaciju izbora informacija koje su neophodne za odgovor na svako pitanje iz upitnika i proveru, ako je potrebno

- da obezbedi razlikovanje između krupnih i sitnih ne dostataka u inetrnoj kontroli

- da obezbedi dovoljno detaljan opis nedostataka u internoj kontroli koju omogućava sastavljanje pismenog ižveštaja o tim slabostima

Tekstualno opisivanje i prikazivanje poslovnioh tokova, knjigovosttva i podele dužnosti i odgovornosti koriste revizorske firme koje se vise ne služe srtandardnim upitnicima za internu kontrolu. Revizor nakon opisa postupka interne kontrole može da sumira svoju ocenu klasifikujući svaki glavni deo sistema interne kontrole kao dobar,zadovoljavajćvi ili slab.

Jedan od postupaka koji se koristio u fazi studiranja interne kontrole je i sematsko (grafičko) prikazivanje sistema interne kontrole, a sastoji se u simboličkom prezentirajnju sistema. Revizoru će priprema ovakvih šema omogućiti da brzo oceni efikasnost interne kontrole i izbegne detaljno studiranje deskriptivno opisanih postupaka ili dugačkih upitnika. Šematski snimak sistema interne kontrole treba da prikaže tokove dokumentacije u sklopu računovodstvenog sistema preduzeća, jer informacije u šematskom prikazu treba da budu ogranicene na najvažnije apekte računovodstvenog sistema.

1.1.6.3. Izvor informacije za upoznavanje i opisivanje interne kontrole

Prilikom prikupljanja dokaza o određenom sektoru interne kontrole iskusniji i manje iskusni revizori reaguju različito. Naime,mlađi revizori nisu uvek sigurni koji je metod ispravan za pribavljanje neophodnih informacija za upitnik, upitnik tekstualno opisuivanje i šematski prikaz. S`druge strane, iskusni revizori su skloni da odmah lično izvrse ispitivanje i uvidom na licu mesta pribave objektivne i konacne odgovore za upitnik. Oslanjanje samo na ispitivanje osoblja u svakom slučaju, bilo bi u suprotnosti sa osnovnim načelima revizije. Eksterni revizor,zbog svega navedenog,u fazi ispitivanja interne kontroe mora da se oslanja na pouzdane izvore informacija. Na onim područijma gde je intrna kontrola označena kao ne zadovoljavajuća će biti težište revizroskog ispitivanja, uz upozorenje da revizor mora da bude svestan da su osnovne poslovne operacije podložne promenama. Drugim rečima,interna kontrola koja je bila adekvtana prošle



godine, u ovoj može da izostane,a isto tako, da propisano korišćenjedatog kontrolnog postupka ne garantuje i da se on tekuće godine primenjuje.

1.1.6.4. Testiranje transakcija

Prilikom studiranja intrene kontrole revizor mora stalno da ima na umu da se postupci propisani pravilnikom o računovodstvu i drugim pisenim uputstvima možda ne sporovede u praksi, zbog čega njegova ocena o internoj kontroli mora da se temelji, kad god je to moguće na neposrednom uvidu a ne na tvrdnjama kontrolora i izvršilaca. Iako propisani kontrolni postupci postoje u većini preduzeća, oni se u svakodnevnom rutinskom obavljanju odnosnih operacija ignorišu. Da bi ustanovio da li interne kontrole prikazane u upitniku, tekstualnom opisu ili šemi, realno funkcionišu,odnosno da li se primenjuju na prikazani način revizor obavlja testiranje transakcije.

1.1.6.5. Ocena interne kontrole

Revizor nakon završenog studiranja odnosno upoznavanjea interne kontrole mora da oceni sistem, pri čemu će mu studiranje interne kontrole omoguciti da indetifikuje postojeće slabosti, tj. nedostatke u sistemu.

Nacrt kompletnog programa revizije revizor treba da primeni nakon što kompletira svoju ocenu o internoj kontroli, a isto tako, i da napiše izveštaj o internoj kontroli za klijenta.

1.1.6.6. Izveštaj o internoj kontroli

Većina revizorskih firmi kada otkriju ozbiljne nedostatke u internoj kontroli praktikuje da sastavi izveštaj i uputi ga klijentu,odnosno njegovom menadzmentu. Izvestaj, koji se obično sačinjava u obliku pisma koje sadrži sugestije za otklanjanje nađenih nedostataka,služi da minimizira obaveze revizora u slučaju da se kasnije otkrije velika prevara ili drugi ozbiljni gubici. Pismo kojje se odnosi na nedostatke u internoj kontroli, s`obzirom na to da se upućuje menadzmentu klijenta, simultano uspostavlja kontakt koji na nekki drugi način ne bi bio ustanovljen i ono



pomaže da se izgradi adekvatnije razumevanje i veće respektovanje za usluge koje obavlja ekstremni revizor.

1.2.INTERNA REVIZIJA

(Perspektiva uvođenja u našim uslovima)

Interna revizija predstavlja naknadu SUB kontrolu poslovnih transakcija uključujući i kontrolu kontrole. Tamo gde je interna revizija instalirana, ona testira i ocenjuje računovodstvene i administrativne kontrole u svim sektorima. Savremeno organizovanu jedinicu interne revizije, sposobnu da uspostavlja komplementarne odnose sa eksternom revizijom će imati, u narednih 3 do 5 godina, jedna patina velikih sistema. Temeljniji pristup organizaciji i funkciji stručnih internih kontrola, u istom vremenskom intervalu, treba očekivati i u ostalim preduzećima.

Podsećanja radi, Zakonom o preduzećima, sva pravna lica su obavezna da svake godine angažuju revizora da izvrši reviziju računovodstvenih izveštaja. Zakon o preduzećima, međutim, internu reviziju predviđa samo kao mogućnost, a ne kao obavezu. S obzirom na to, da interna revizija predstavlja aktivnost u funkciji povećanja efikasnosti poslovanja, menadžment bi mogao da je uvede bez ikakvih smetnji.

Kada govorimo o internoj reviziji, mislimo na profesionalnu internu reviziju čiji rad utemeljen na verifikovanim i opšteprihvaćenim standardima. Interna revizija je profesija koju treba razvijati da bi ona dala efekte koje daje u preduzećima zemalja razvijene tržišne privrede i definisanog vlasništva. Interna revizija, koju najčešće uvode velika i srednja preduzeća, sa kompleksnom organizacijom, se obično organizuje u matičnim preduzećima, sa takvim ovlašćenjima da poslove može obavljati i u matičnom i u povezanim preduzećima, što omogućava usklađenost postupaka interne kontrole i veću efikasnost na svim nivoima. Na stvaranje osnove za internu reviziju pozitivno će se odraziti razvoj računovodstvene profesije.

Država još uvek nije prenela javna ovlašćenja na profesiju, kada je u pitanju revizija finansijskih izveštaja, usled čega postoji podela u računovodstvenoj profesiji, tako da se posebna zvanja za računovođe stiču po jednom, a za revizore po drugom zakonu. Računovođe i revizori su, u savremenom svetu, već odavno članovi iste profesije, tj. polažu iste ispite za sticanje profesionalnih zvanja i imaju ista zvanja.

Do uvođenja interne revizije najpre će doći u onim preduzećima i bankama u koje bude uložen inostrani capital, odnosno inostrani investitori



će zahtevati primenu metodologije interne revizije, što će omogućiti i formiranje osnove za obrazovanje kadra i šire uvođenje interne revizije u našu praksu. Politika preduzeća jested a uvede internu reviziju kao nezavisnu funkciju čiji je zadatak da ispituje i ocenjuje poslovanje preduzeća radi pružanja pomoći menadžmentu preduzeća u realizaciji, ciljeva definisanih poslovnom politikom preduzeća. Deo za internu reviziju je organizaciono vezan za generalnog menadžera, a svoje izveštaje podnosi generalnom menadžeru i upravnom i nadzornom odboru preduzeca. Zaposleni u odeljenju za internu reviziju radi obavljanja svojih poslova, imaju pravo na potpun, slobodan i neograničen pristup svim aktivnostima, dokumentaciji, imovini i odgovornim licima u preduzeću. Osnovni cilj organizacionog dela jeste da na efikasan način pruži pomoć menadžmentu preduzeća u izvršavanju zadatakai odgovornosti.

Rukovodilac odeljenja za internu reviziju ima pravo da sprovodi kompleksan program interne revizije u preduzeću. Interna revizija ispituje i procenjuje adekvatnost i efikasnost sistema upravljačkih kontrola, koje je rukovodstvo uspostavilo radi postizanja ciljeva definisanih poslovnom politikom i planovima preduzeća. Rukovodilac interne revizije rukovodi internom revizijom u sektoru preduzeća, zavisnom preduzeću ili u drugom organizacionom delu, izvršava program interne revizije u skladu sa standardima revizije i uputstvima za rad i uspostavlja saradnju sa nadležnim rukovodiocima u organizacionim delovima u kojima se vrši revizija.

Adekvatnom distribucijom ovlašćenja, povremenom rotacijom zaposlenih, nadzor se može na adekvatan način ojačati. Naime, kada zaposlena osoba zna da će uskoro druga osoba preuzeti njegova ovlašćenja, može se očekivati da će ona pedantno voditi evidenciju i slediti osnovna uputstva. Prikrivene nepravilnosti predhodne odgovorne osobe rotacijom će isplivati na videlo. Nadzorni organi uzimaju na razmatranje dokumente kao i dokazni material, pri čemu ih je potrebno obeležiti serijskim brojevima. Prekid serije će ukoliko je document nestao, pogrešno odložen ili skriven,inicirati preduzimanje kontrole.

Apsolutnu zaštitu od grešaka, prevara i podkradanja, ma koliko bio pažljivo organizovan, ne obezbeđuje ni jedan oblik nadzora. Koliko god poštovoli inkopatibilnost funkcija u raspodeli dužnosti i ovlašćenja ovaj princip može da bude narušen bar privremeno preko povezanih stranaka, kao i tajnim sporazumom zaposlenih. Na organizaciju i efikasnost nadzora utiče veličina preduzeća. Komplikovanije je usavršiti internu kontrolu u malom preduzeću nego u velikom.

Interni nadzor, ili još konkretnije interna kontrola, ima primarni cilj da preventivno deluje na suzbijanju prevara koje se definišu kao namerno pogrešne interpretacije činjenica sa ciljem obmanjivanja i dovođenja u zabludu treće osobe. U slučaju kada računovodstveni nadzor otkrije nepravilnosti tretira ih kao namerne greške unseen u računovodstvene evidencije, poslovne knjige i finansiske izveštaje u prevarantske svrhe.



Nepravilnosti se mogu definisati u dve grupe, i to: prevare koje su učinili zaposleni, i prevare koje je učinio menadžment.

Sa obzirom na činjenicu da se interni nadzor ne može usavršiti do te mere da bi pružio potpunu zaštitu imovine preduzeća od šteta koje mogu prouzrokovati nečasna zaposlena lica, pojedine kompanije praktikuju osiguranjem specijalnog rizika od zaposlenih koji upravljaju novcem i drugim oblicima likvidne imovine. Terminom “vezivanje vernosti” označava se osiguranje ovog neobičnog rizika, odnosno to je vrsta ugovora kojim se osiguravajuća firma obavezuje da isplati poslodavca štete nastale prevarom ili utajom od zaposlenih osoba vezanim vernošću.

Literatura

1. Prof. dr.Slobodan V.Vidakovic, Ekterna revizija finansijskih izveštaja , Novi sad, 2007.

2. Prof. dr.Slobodan V.Vidakovic, Računovodstvo, Beograd, 1999.

3. Prof.dr.Slobodan V.Vidakovic, Računovodstvo, jezik poslovnog sporazumevanja, Beograd, 2002.

4. Dmitrović-Šaponja dr.Ljiljana, Marcikić dr.Stipan, Petković dr.Đerđi, Računovodstvo, Ekonomski fakultet Subotica, 2003.

5. Dmitrović-Šaponja dr.Ljiljana, Marcikić dr.Stipan, Petković dr.Đerđi, Računovodstvo-zbirka zadataka, Ekonomski fakultet Subotica, 2004.

6. www.ief.co.yu

7. www.nbs.yu

8. www.invest.co.yu

9. www.telfor.org.yu



10. www.fapliv.co.yu


Interni Nadzor Poslovanja Privrednih Drustava

Documents