금융자산의 손상contents.kocw.net/KOCW/document/2015/bufs/choimihwa/9.pdf · 2016-09-09 · 금융자산의 수익 기대 시기에 걸쳐 신용손실 배분 인식 금융자산을

금융자산의 손상 및 제거 9주

학습목표: 금융자산의 손상차손에 대해서는 현재 공개초안이 나와서 현행 기준의 핵심규정을 개정하는 것을 제안하고 있고, 금융자산의 제거에 대한 개정작업도 진행될 예정이다. 따라서 본 강의를 통해 손상차손의 현행기준과 공개초안을 이해하며, 금융자산의 양도와 제거에 대해서는 현행기준에 대해 이해하고 회계처

리할 수 있다.

본 수업자료는 주교재로 사용하고 있는

송인만, 윤순석, 최관교수님의 IFRS 중급재

무회계 제7판의 내용을 수업내용에 맞게

재구성하여 제작하였습니다.

제7판 중급 재무회계

7주 점검

2014년 10월5일, bufs사는 A사 주식100주를 150,000원에 취득

하고 단기매매금융자산으로 분류하였다. A의 주식은 주당 액면금

액 500원이며, 거래수수료는 3,000원으로 현금지급하였다. 2014

년 12월31일(결산일) 공정가치는 1,650원이다.

2015년 3월18일 A사는 현금배당 10%를 선언하였으며, bufs사

는 동 배당을 받을 권리가 있다. 2015년 4월20일 bufs사는 A사로

부터 배당금을 수령하였다.

일자 별 회계처리를 하면?

제1절 금융자산의 손상

1. 손상의 징후

2. 손상회계처리

3. 만기보유금융자산과 대여금 및 수취채권의 손상차손

4. 매도가능금융자산의 손상차손

5. 간편한 기대손실모형의 적용-연령분석모형

제2절 금융자산의 양도와 제거

1. 금융자산의 양도

2. 금융자산의 제거

목차

손상회계 적용대상

매도가능금융자산 : 적용대상(O)

만기보유금융자산 : 적용대상(O)

대여금 및 수취채권 : 적용대상(O)

당기손익인식금융자산 : 적용대상(X) ← 손상효과가 이미 손익에 반영

손상차손 측정방법

• 발생손실법 : 현행 K-IFRS ⇒ 손상의 징후발생 • 기대손실법으로 전환 모색(IASB 2009 공개초안)

손상의 징후

① 발행자, 지급의무자의 재무적 어려움

② 이자지급, 원금상환의 불이행, 지연 등 계약 위반

③ 차입자의 재무적 어려움으로 인한 당초 차입조건의 불가피한 완화

④ 차입자의 파산가능성이 높아지거나 기타 재무구조조정의 가능성이 높아짐

⑤ 재무적 어려움으로 당해 금융자산에 대한 활성시장 소멸

⑥ 금융자산의 미래현금흐름 감소 시사 자료(지급능력 약화, 담보자산 가격하락) 관찰

제 1 절 금융자산의 손상

채무자 금파(주)의 재무적으로 어려움으로 대여금의 채권․채무조정 협상 중

금파(주)가 재조정된 계약조건하에서는 의무이행 기대

(사례)

1)최초 만기일로부터 5년 후에 최초계약의 원금 전체지급, 최초 계약기간 중 이자지급 않음

2)최초 만기일에 최초 계약의 원금 전체 지급, 최초 계약기간 중 이자지급 않음

3)최초 계약의 원금 전체, 최초 및 연장기간의 모든 이자를 최초 만기일부터 5년 후 지급

손상차손 = 장부금액 - 현재가치(최초 유효이자율 적용, 미래 원금지급액과 이자지급액)의 차이

(1)과 (2) : 현재가치 < 장부금액 : 손상차손 인식

(3) : 손상차손 인식 않음

⇒대여자는 이자에 대한 이자 수취

⇒최초 유효이자율로 할인한 미래 원금지급액과 이자지급액의 현재가치는 당해 대여금의 장

부금액과 동일

발생손실모형(incurred loss

model)

현행 K-IFRS

손상 발생의 객관적 증거가 있을 때 손상차손 인식

적용이 간단, 객관적

실제 손상이 발생 전 : 자산 과대평가, 비용 과소계상

손상차손 적용은 개별자산기준(포트폴리오, 총계기준 아님)

기대손실모형(expected loss

model)

금융자산의 수익 기대 시기에 걸쳐 신용손실 배분 인식

금융자산을 적절히 평가, 금융자산 존재 기간에 걸쳐 비용 인식

주관적, 관련 자료 수집 및 기대손실률 추정 어려움

IASB가 발생손실모형을 기대손실모형으로 대체할 것을 제안

손상차손 인식

최초인식 이후 : 상각후원가

손상발생의 객관적인 증거 확보 ⇒ 손상차손 인식

측정/ 회계처리

손상차손 = 장부금액 - 추정 미래현금흐름의 현재가치

• 추정 미래현금흐름의 현재가치 : 최초인식시점의 유효이자율 사용

• 아직 발생하지 않은 미래의 신용손실 : 고려하지 않음

장부금액 직접 차감 or 손상누계액계정 사용, 당기손익 인식

손상금액

만기보유금융자산 : 장부금액과 추정 미래현금흐름 현재가치의 차이

손상차손 회복

채무자의 신용등급 향상 등으로 손상회복

직접 당기이익 인식 또는 손상누계액계정을 조정하여 당기이익 인식

당초 상각후원가(수취채권은 최초인식액)를 한도

20×5.1.1일, 만기 5년, 액면금액 ￦1,250, 표시이자율 4.7%, 공정가치 ￦1,000 채무증권 취득

만기보유금융자산으로 분류, 취득시점 유효이자율 10%

20×7년에 채무증권 발행자의 재무적 곤경으로 법정관리 ⇒원리금상환 어렵고, 이자수익 포기, 20×7년말 현재 채무증권의 만기에 예상되는 회수가능금액 ￦770, 20×7년말 시장이자율 12%

20×8년에는 채무증권에서 이자를 받지 못하였으나 20×8년말에 채무증권발행자의 재무상태가 호전되고 법정관리에서 해제, 채무증권발행자는 남아 있는 모든 의무(원금상환 및 이자지급)를 다 이행할 것이라고 판단

손상차손 회계처리

최초인식 및 이후 : 공정가치평가 ⇒ 평가손익 인식(기타포괄손익)

손상발생 : 기타포괄손익누계액 ⇒ 당기손익 재분류(처분과 동일)

누적손실 측정

당기손익으로 재분류되는 누적손실 = ① – ②

① 공정가치가 취득원가(원금 상환액과 상각액 반영 후 순액)에 미달하는 금액

② 이미 당기손익으로 인식한 손상차손

채무상품

장부금액 : 손상을 반영한 미래현금흐름을 ‘현행이자율’로 할인한 금액 손상차손 인식후 이자수익 : 장부금액 * 현행시장이자율(손상인식시점)

손상차손환입 : 환입금액 ⇒ 당기손익 • 누적손상차손을 전액 환입한 후 추가적인 평가이익 ⇒ 기타포괄손익

• 환입이후 이자수익 : 장부금액 * 현행시장이자율(손상인식시점)

지분상품

채무상품의 회계처리와 유사(이자수익 인식제외)

환입회계처리 • 원가를 장부금액으로 하는 경우： 환입을 인식하지 않음 • 공정가치로 평가하는 경우： 환입금액 ⇒ 기타포괄손익

연 도 공정가치변화 변화의 성격

2015년 10,000원 하락 손상의 객관적 증거 없음

2016년 20,000원 하락 손상의 객관적 증거

2017년 15,000원 손상환입의 객관적 증거

예제12-4 (주)bufs는 2014년 7월1일 공정가치 100,000

원인 채무증권을 취득. 매도가능금융자산으로 분류. 다음

을 회계처리하면?

예제 12-4 와 동일하지만 금융상품이 지분증권, (주)광명은 20×5년 7월 1일에 원가와 공정가치가 ￦100,000인 지분증권을 취득하고 이를 매도가능금융자산으로 분류. 이 지분증권은 취득시점에 원가와 공정가치가 동일하므로 현재가치할인차금이 없음

(1) 금융자산 양도의 필요성

필요성

판매증대를 위한 매입자금 융자 일반화

⇒ 할부외상매출금을 전문적으로 관리하는 자회사에 양도

은행차입 등 자금조달이 어렵거나 차입조건이 불리한 경우

• 금융자산 처분 ⇒ 실질적으로 차입이면서 차입형식이 아닌 자금조달방법

수취채권 등 금융자산의 회수가 어렵고, 비용이 많이 발생

⇒ 신용카드사가 수취채권 회수 대행

제 2 절 금융자산의 양도와 제거

20×1년 6월 1일에 상품을 판매하고 그 대가로 3개월 만기, 12%, 액면 ￦10,000의 이자부약속어음을 수취 한 달 뒤인 7월 1일에 여수캐피탈에 할인(할인율 15%), 이 받을어음의 할인이 금융자산의 제거요건을 충족

재구매조건부 양도

금융자산을 담보로 한 차입금

만기에 지급되지 않은 경우 : 자금제공자는 수취채권을 회수, 현금 전환권리

담보차입

수취채권을 담보로 자금 차입

수취채권을 제거하지 않음

대여자가 담보물건 처분시(차입금 미상환 등) 수취채권 제거

은행인수 어음의 양도

은행인수어음 : 약속어음(수입업자 발행)을 수입업자거래은행에서 지급약속확인

은행인수어음을 금융시장에서 양도 ⇒ 수출대금을 만기 이전 회수

(1) 제거범위결정

금융자산 일부에 적용 or 전체에 적용할 지 결정

일부 제거조건 : 제거대상이 금융자산 현금흐름에서 다음 중 하나에 해당

① 식별된 특정부분 : ex) 채무상품의 현금흐름(원금과 이자) 중 이자에 대한 권리

② 완전히 비례하는 부분 : ex) 채무상품의 현금흐름의 90%에 대한 권리

③ 식별된 특정부분에 완전히 비례하는 부분 : ex) 채무상품 이자의 90%

그 외 상황 : 금융자산 전체에 적용

(2) 제거여부의 결정

① 계약상의 권리가 소멸(expire)한 경우 ② 계약상의 권리를 양도(transfer)한 경우

(3) 제거회계처리

현금흐름에 대한

권리소멸 (그림12-2 ⓐ)

만기가 있는 금융자산(채무상품) ⇒ 만기에 제거 마지막 이자수익 분개 & 금융자산 제거분개 예제12-3에서 20x9.12.31일에 원금(\1,250)이 회수된 경우

(차) 현 금 59 (대) 이자수익 119 만기보유금융자산 60 (차) 현 금 1,250 (대) 만기보유금융자산 1,250

제거조건을 충족하는

양도 (그림12-2 ⓑ)

금융자산 소유 관련 위험과 보상을 대부분 이전한 경우

• 금융자산 제거, 제거손익인식(장부금액 – 수취한 대가)

• 양도자산으로 생성된 권리와 의무 ⇒ 별도 자산/부채로 인식

※예) 금융자산 양도 & 금융자산 관리용역제공 ⇒ 관리용역 관련 자산/부채 인식

제거할 수 없는 양도 (그림12-2ⓒ)

양도자산 관련 위험과 보상 대부분을 보유

• 금융자산 계속 인식, 수취한 대가를 금융부채로 인식

• 금융자산에서 발생한 수익, 금융부채에서 발생한 비용 인식

(3) 제거회계처리

지속관여 자산

(그림12-2 ⓓ)

양도자산 관련 위험과 보상 대부분을 보유하지도, 이전하지도 않고 통제

지속관여 정도까지 양도자산 계속 인식

상계금지 및 담보제공

양도자산을 장부에 계속 인식하는 경우

⇒ 관련 자산과 부채, 관련 수익과 비용을 상계하지 않음

금융자산을 담보물로 제공한 경우

① 양수자가 담보물을 판매/담보설정

⇒ 양도자 : 자산을 계속 인식, 양수자 : 반환의무(부채,공정가치)

② 양도자 부도(담보물 자격요구 자격 상실)

⇒ 양도자 : 금융자산 제거, 양수자(자산,공정가치)

* 매도자산(￦100,000)과 지급보증금액(￦50,000) 중 적은 금액으로 기록 ** 지급보증의 공정가치：￦115,000－￦110,000＝￦5,000 지속관여자산관련부채：지속관여자산(￦50,000)＋￦5,000＝￦55,000

지급보증을 이행으로 현금 ￦20,000의 지출이 발생한 경우

금융자산의 평가 및 처분 수행평가문제

종목 수량 액면금액 장부금액 비고

A사 주식 200주 100,000 220,000

B사 사채 200,000 190,000 표시이자율 10%, 매년 말 지급

ex1) 2015년 1월1일, bufs사가 단기매매금융자산으로 분류한 금융자산의 내역은 다음과 같다.

- 6월27일, A사 주식 100주를 120,000원에 처분하고 수수료 5000원을

제외한 잔액을 수령하였다.

- 7월1일, B사 사채를 210,000원에 처분하고 처분수수료 5,000원을

제외한 잔액을 수령하였다. 사채의 처분금액에는 이자가 포함되어 있다.