CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE CATALÃO – CESUC Departamento de Ciências Contábeis Disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário Gestão tributária ---------------------------------------- Entendendo a lógica e os impactos da tributação Prof. Me Alexander Dias Siqueira 2º Semestre de 2011
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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE CATALÃO – CESUC
Departamento de Ciências Contábeis
Disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário
3.2 Inobservância e/ou descumprimento de obrigações acessórias ......................................... 30 3.3 Ineficácia na administração do crédito tributário nas situações em que este possa vir a
deixar de existir ....................................................................................................................... 31 MÓDULO III ................................................................................................................... 36 Introdução ................................................................................................................................... 37 Capítulo IV .................................................................................................................................. 38 4. Tributos incidentes sobre o comércio exterior ........................................................................ 38
4.1 Imposto de Importação (II) ............................................................................................... 38 4.2 Imposto de Exportação (IE) .............................................................................................. 40
Capítulo V ................................................................................................................................... 45 5. Tributos incidentes sobre os lucros ......................................................................................... 45
5.1 Imposto de Renda (IR) ...................................................................................................... 46 5.1.1 IRPJ – Lucro Presumido ............................................................................................ 47 5.1.2 IRPJ – Lucro Arbitrado .............................................................................................. 50 5.1.3 IRPJ – Lucro Real ...................................................................................................... 50 5.1.4 IRPJ – Simples Nacional ............................................................................................ 54
5.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ......................................................... 61 Capítulo VI .................................................................................................................................. 66 6. Tributos incidentes sobre a receita .......................................................................................... 66
6.1 PIS/PASEP e COFINS ...................................................................................................... 67 6.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) .................................................................. 70 6.3 Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza (ISSQN) ................................................ 75 6.4 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ......................................... 86
Referências ................................................................................................................................ 112 Anexo I ...................................................................................................................................... 113
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Apresentação
Historicamente, foi se formando um consenso, não totalmente injusto, de que o
conhecimento do Direito Tributário estaria restrito aos jurisconsultos, pois, de fato, é no
campo do Direito onde mais se encontram estudiosos interessados no assunto, de modo
geral, denominados tributaristas.
Nos anos recentes, a Gestão Tributária tem se tornado uma estratégia
competitiva fundamental para a sobrevivência de empresas vis-à-vis a concorrência
efetiva e potencial, pois a carga tributária representa um custo significativo nos preços
finais, ou seja, é elevado o ônus fiscal incidente no universo dos negócios.
Consequentemente surge a demanda por profissionais especializados, com
capacidade de interpretar, orientar e aplicar as normas fiscais ao dia-a-dia dessas
entidades, visando identificar todas as alternativas legais disponíveis a suas transações e
operações mercantis, no sentido de adotar aquela que resulta em conseqüências
tributárias menos onerosas e, portanto, maior lucro.
A nossa proposta de trabalho nesta disciplina é formar um aluno crítico e
dinâmico, capaz de atuar em um universo também dinâmico, como o que envolve a
legislação tributária brasileira. O intuito é colocar o nosso aluno em contato direto com
a matéria tributária e com isso, criar condições para que esses futuros profissionais
tenham condições de atuar em empresas de ramos diversos.
Como a legislação tributária sofre alterações ao longo do tempo e a Gestão varia
conforme o segmento e/ou o tamanho da empresa, a abordagem deste material será
geral, dando assim condições para que o profissional atue, a qualquer tempo, em
qualquer segmento, de qualquer tamanho.
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Introdução
A carga tributária brasileira tem sido objeto de constantes reflexões e debates,
não sendo consensual o diagnóstico e as propostas à reforma do atual sistema. Enquanto
mudanças efetivas não ocorrem, a gestão tributária, com vistas à economia fiscal-
tributária, torna-se tarefa indispensável aos agentes econômicos (empresas, instituições
financeiras, cooperativas, associações, etc.), podendo significar sua permanência em
mercados altamente competitivos.
Em que pese a importância do tema, a literatura ainda é bastante escassa e, os
estudos existentes, concentram-se muito no campo do Direito, monopólio dos
jurisconsultos ou, mais especificamente, dos tributaristas. Não obstante, a gestão
tributária é um tema que interessa não apenas a estes profissionais, mas a todos que
logram os benefícios da economia fiscal-tributária.
Diante de tais circunstâncias, este material deverá cumprir dois objetivos
principais. Primeiro, propor uma forma de comunicação que permita eliminar possíveis
entraves postos aos profissionais que se interessam pelo assunto, mas que não dominam
a linguagem jurídica. Segundo, estabelecer uma proposta teórica cuja aplicabilidade não
se restrinja a grandes empreendimentos, pois independentemente do tamanho, o
objetivo da Gestão Tributária é sempre o mesmo: reduzir custos. Assim, pretende-se
definir o campo de investigação do gestor tributário, garantindo-lhe maior autonomia
para lidar com as principais fontes de seu objeto de trabalho, o tributo.
Para cumprir o propósito supra, a apostila foi estruturada em três módulos. No
primeiro, apresentam-se as principais fontes da gestão tributária. No segundo, os
principais conceitos e definições, bem como a abrangência desse campo de estudo. No
terceiro módulo abordam-se os tributos incidentes sobre o comércio exterior, sobre os
lucros e sobre as receitas. Quando cabíveis, serão indicadas, ao longo da apresentação,
situações em que a gestão tributária deve orientar os melhores procedimentos a serem
adotados dentro da empresa.
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MÓDULO I
Fontes da Gestão Tributária ----------------------------------------
Princípios gerais
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Introdução
Conceitualmente, fonte é aquilo que fornece informação sobre determinado
tema. As informações necessárias à gestão tributária estão dispostas na legislação
tributária, a qual compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
A legislação tributária é demasiadamente ampla e complexa para ser abordada
em sua totalidade. Ao mesmo tempo é dinâmica, ou seja, recorrentemente sofre
alterações. Por isso, o bom gestor tributário precisa estar sempre atento a tais mudanças,
sabendo gerir as implicações sobre os negócios.
Dentro desse largo universo de pesquisa, dois pilares do ordenamento jurídico
tributário não podem escapar ao conhecimento do gestor tributário: i) a Constituição
Federal de 1988 (CF/88) e ii) o Código Tributário de 1966 (CTN). A Constituição, por
ser a base do ordenamento jurídico brasileiro, compreendendo regras que os
ordenamento infraconstitucional não pode desrespeitar. O Código, por dispor sobre o
Sistema Tributário Nacional e instituir normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios.
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Capítulo I
1. Constituição Federal de 1988
A CF/88 é a base do ordenamento jurídico brasileiro, um ato do poder
constituinte, em cuja parte tributária dispõe tanto sobre o poder tributário como sobre a
competência legislativa, traçando os limites fiscais e fazendo a distribuição entre os
vários fiscos (federal, estaduais e municipais) dos diferentes tributos. A análise deste
capítulo apóia-se fundamentalmente no Título VI da CF/88, reproduzido na íntegra no
Anexo I para que o aluno possa acompanhar os dispositivos citados nesta parte da
apostila.
É importante ressaltar que a CF/88 não cria tributos. Ela outorga competências
para que as Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) possam instituí-los. No artigo 145, a CF/88 estabelece
competência para que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam
instituir os seguintes tributos: i) impostos; ii) taxas, em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição e; iii) contribuição de
melhoria, decorrente de obras públicas.
Na seção II, da CF/88, encontram-se os princípios constitucionais tributários,
que nada mais são do que limitações que o Estado se auto-impõe em relação ao seu
próprio poder de tributar. Dentre essas limitações, destacam-se os princípios da
legalidade (ART. 150, I da CF/88), da isonomia ou do respeito à capacidade
contributiva (ART. 150, II da CF/88), da irretroatividade da lei tributária (ART. 150, III,
a da CF/88), da anterioridade da lei (ART. 150, III, b da CF/88), da noventena (ART.
150, III, c da CF/88), da vedação ao confisco (ART. 150, IV da CF/88), da não-
limitação do tráfego (ART. 150, V da CF/88), da uniformidade tributária (ART. 151, I,
II e III e ART. 152 da CF/88), da exclusividade dos impostos (ART. 153, 155 e 156 da
CF/88), e da imunidade tributária. Ver Anexo I.
Como são limitações ao poder dos entes políticos de instituir e cobrar tributos,
todos os princípios são de indispensável observância. Eles impõem regras para que o
tributo seja exigido ou majorado. Pelo princípio da legalidade, por exemplo, salvo as
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exceções dispostas no Art. 153, § 1º da CF/88, o tributo só pode ser exigido ou
majorado por meio de lei. O gestor tributário deve saber que, caso o tributo criado ou
majorado não respeite os princípios tributários, a respectiva norma é tida como
inconstitucional.
Nesta apostila, destacam-se para análise as imunidades pela sua importância
enquanto estratégia a ser utilizada na gestão tributária.
1.1 Imunidades
Para entender as imunidades precisa-se antes diferenciar três institutos
facilmente confundíveis entre si: isenção, não-incidência e imunidade tributárias. Para
tal, toma-se como parâmetro a Figura 1 abaixo:
FIGURA 1: Ilustração dos casos de incidência, não-incidência, imunidade e isenção
FONTE: Elaboração do autor
Dentro do conjunto de fatos possíveis da vida cotidiana, a lei extraiu alguns para
serem geradores da obrigação de pagar tributos, formando o chamado “campo de
incidência tributária”. Os demais fatos, não atingidos pela lei tributária, formam o
campo de “não-incidência”.
Em algumas situações, em virtude de questões de cunho econômico, político e
social, a lei estabelece isenção para certos fatos ou pessoas que se situam no campo de
incidência. Na isenção, ocorre o fato gerador do imposto e nasce a obrigação tributária,
contudo, a lei dispensa o pagamento do tributo.
Já as imunidades tributárias consistem numa vedação constitucional de tributar
determinados fatos ou pessoas. Neste caso, o fator gerador sequer ocorre. Podem-se
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classificar as imunidades em três tipos: i) imunidade recíproca, ii) imunidades genéricas
e iii) imunidades específicas.
A imunidade recíproca decorre do disposto no inciso VI do artigo 150, caput, da
CF/88, segundo o qual é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, uns dos outros.
A intenção do legislador neste caso foi inibir a cobrança de impostos entre governos,
tendo em vista a própria finalidade do imposto que é arrecadar dinheiro do particular
para os cofres públicos. Vale ressaltar que tal imunidade abrange apenas o patrimônio, a
renda e os serviços e alcança apenas impostos.
As imunidades genéricas são assim denominadas porque contemplam vários
impostos para uma mesma situação. São exemplos: i) os templos de qualquer culto, ii)
partidos políticos e suas fundações, iii) sindicatos dos trabalhadores, iv) instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, v) livros, jornais, periódicos e o
papel destinado à sua impressão e vi) imóveis desapropriados para fins de reforma
agrária. (No Anexo I, ver: ART. 150, VI, a, b, c, d e Art. 184, § 5º, CF/88)
A fim de elucidar como a gestão tributária utiliza-se das imunidades para obter
benefícios direitos e indiretos, cabe revelar que várias empresas, com o intuito de
promover a própria marca, criam instituições sem fins lucrativos para desenvolverem
ações sociais junto à sociedade. A instituição é beneficiária direta e a empresa
beneficiária indireta, pois cumpre seu papel social, muitas vezes sendo reconhecida por
isso, estabelece uma tática de marketing e divulgação de sua marca e ainda pode
conseguir deduções no imposto de renda, por conta do repasse de recursos à instituição.
Tal estratégia alia a gestão tributária aos objetivos da empresa.
Já as imunidades específicas são assim chamadas porque cada uma delas só se
aplica a uma espécie de imposto.
O Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR) não incide sobre pequenas
glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário
que não possua outro imóvel. (ART. 153, § 4º, II, CF/88)
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não incide: sobre produtos
destinados ao exterior (ART. 153, § 3º, III, CF/88), sobre operações relativas a energia
elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais
do País (ART. 155, § 3º, CF/88).
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O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não incide:
sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial
(ART. 153, § 5º, CF/88), nas operações que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores
(ART. 155, § 2º, X, a, CF/88), sobre operações que destinem a outros Estados petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica (ART. 155, § 2º, X, b, CF/88), nas prestações de serviço de comunicação nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita
(ART. 155, § 2º, X, d, CF/88).
O Imposto sobre Transmissão de Bens Inter-vivos (ITBI) não incide sobre a
transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão,
incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de
bens imóveis ou arrendamento mercantil (ART. 156, § 2º, I, CF/88).
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) não incide sobre as
exportações de serviços para o exterior (ART. 156, § 3º, II, CF/88).
Estratégias de gestão tributária também podem ser tiradas das imunidades
específicas. No caso do ITBI, por exemplo, nota-se que é mais interessante ao sócio da
empresa, que pretende transferir imóvel de sua propriedade para esta, fazê-lo na forma
de integralização de capital ao invés de celebrar contrato de compra e venda, pois
naquele caso não haverá incidência do imposto.
Outra estratégia pode ser lograda por empresas exportadoras. Como as saídas
não geram débitos de ICMS, IPI ou ISSQN, essas empresas acumulam créditos que, a
priori, não são aproveitados. Ocorre que, se a lei estadual permitir e o proprietário
possuir outra empresa no mesmo Estado, sendo esta deficitária, os débitos tributários
desta empresa podem ser compensados com os créditos tributários da empresa
exportadora.
Enfim, a CF/88 é uma fonte importantíssima ao gestor tributário, pois ela é a
base de todo o ordenamento jurídico tributário subseqüente. Além disso, nela estão
previstas diversas restrições ao poder de tributar, bem como várias formas de
afastamento do tributo via imunidade.
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TRABALHO INDIVIDUAL
1. Elaborar uma resenha sobre a carga tributária brasileira, destacando: i) sua evolução,
ii) comparativo com a carga tributária de outros países e iii) os efeitos da tributação
direta e indireta.
Observações:
A resenha deve ser feita em conformidade com as exigências da ABNT para
monografias. Usar espaçamento 1,5, fonte Times New Roman e no máximo 10 laudas,
contemplando: Resumo, Introdução, Desenvolvimento, Conclusão e Referências
Bibliográficas.
Fontes para pesquisa:
- http://www.ibpt.com.br
- http://www.receita.fazenda.gov.br
- http://www.portaltributario.com.br
- Outras
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EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO:
1. Quais são os entes competentes para instituir tributos no Brasil?
2. Onde estão instituídas as competências tributárias?
3. Aponte todos os impostos de competência da União, dos Estados e do Distrito
Federal e dos Municípios e do Distrito Federal.
4. Comente os seguintes princípios constitucionais tributários:
Legalidade:
Isonomia:
Capacidade contributiva:
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Irretroatividade da lei tributária:
Anterioridade:
Noventena:
Vedação ao confisco:
Não-limitação do tráfego:
Uniformidade tributária:
Exclusividade dos impostos:
5. Comente as imunidades tributárias previstas na CF/88 e a importância de sua
observância no âmbito da Gestão Tributária.
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Capítulo II
2. Código Tributário Brasileiro
O Código Tributário Brasileiro (CTN) é regido pela Lei 5.172/1966, que dispõe
sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios.
O CTN é estruturado em duas partes: Livro primeiro (Art. 1º – 95º) e Livro
segundo (Art. 96º – 218º). Os livros estão subdivididos em títulos, capítulos e seções,
nesta sequência. O Livro primeiro dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional, enquanto
o Livro segundo trata das normas gerais de Direito Tributário.
Já no seu artigo terceiro, o CTN traz a definição de tributo, a qual deve ser bem
entendida pelo gestor tributário, no intuito de: distinguir essa figura jurídica de outros
institutos, delimitar a forma de pagamento e identificar os requisitos à sua instituição e
cobrança. Expõe o CTN:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (ART. 3º, CNT)
Consoante o CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação
e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua
arrecadação. Portanto, o fato gerador é que da identidade aos tributos, os quais tanto na
CF/881 quanto no CTN compreendem impostos, taxas e contribuições de melhoria.
O CTN dispõe sobre a competência tributária e sobre suas limitações e, no
Título III do Livro I, trata dos impostos, classificando-os conforme a incidência em: i)
impostos sobre o comércio exterior, ii) impostos sobre o patrimônio e a renda, iii)
impostos sobre a produção e a circulação e iv) impostos especiais.
Os impostos sobre o comércio exterior contemplam o Imposto de Importação
(II) e o Imposto de Exportação (IE).
Os impostos sobre o patrimônio e a renda contemplam: Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
1 A Constituição inclui ainda outras espécies tributárias que obedecem todas as regras de regência do
Sistema Tributário Nacional, como se tributos fossem: empréstimos compulsórios e contribuições sociais.
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Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles
Relativos (ITCD) e Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR).
Os impostos sobre a produção e a circulação contemplam: Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro,
e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF),
Os impostos especiais contemplam os impostos extraordinários, as taxas e as
contribuições de melhoria.
No Livro segundo encontram-se as normas gerais de Direito Tributário. Já no
artigo 96, o Código esclarece o significado da expressão “legislação tributária”:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Em seguida, o CTN dispõe sobre: Leis, Tratados e Convenções Internacionais e
Decretos; normas complementares; Vigência, aplicação, interpretação e integração da
Legislação Tributária.
Após tais disposições, normatiza o CTN sobre os elementos fundamentais que
compõem a Regra Matriz de Incidência do Tributo (RMIT), quais sejam: i) fato gerador,
ii) obrigação tributária, iii) lançamento, iv) crédito tributário e v) suspensão, extinção e
exclusão do crédito tributário. A Figura abaixo ajuda a compreender a RMIT:
FIGURA 2: Regra Matriz de Incidência Tributária
FONTE: Elaboração do autor
LEI
FATO GERADOR
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
LANÇAMENTO
SUSPENSÃO EXTINÇÃO EXCLUSÃO
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A RMIT é o caminho jurídico percorrido pelo tributo. Sua leitura pode ser feita
da seguinte forma: a Lei cria o tributo, com a ocorrência do fato gerador, nasce a
obrigação tributária, com o lançamento surge o crédito tributário, o qual deixa de existir
nos casos de suspensão, extinção e exclusão.
A essência da gestão tributária está posta na figura acima. Cabe ao gestor
conhecer cada etapa do caminho jurídico percorrido pelo tributo e identificar, utilizando
a sua criatividade, situações objeto de gestão tributária, i.e., as possibilidades legais de
se reduzir os custos fiscais. Para tal, é preciso compreender o conceito de cada figura
jurídica.
2.1 Obrigação tributária
A obrigação tributária pode ser definida como principal ou acessória. A
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente. Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
Uma vez que o fato gerador tenha ocorrido e a obrigação tributária tenha
nascido, não cabe mais falar em planejamento tributário. Entretanto ônus fiscais podem
ocorrer à empresa mesmo após a concretização das operações. Como tais ônus são
custos ao agente econômico, caminhos para evitá-los, reduzi-los ou postergá-los devem
ser visualizados pelo gestor tributário. Nesse sentido, podem-se identificar algumas
situações objeto de gestão.
Sabe-se que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Portanto,
cabe ao gestor tributário organizar e preparar a equipe que lida com as questões fiscais
do negócio para que tais obrigações sejam rigorosamente cumpridas.
Emitir um documento fiscal é uma obrigação acessória imprescindível ao
cumprimento da obrigação principal no caso de mercadorias e serviços com incidência
do ICMS, do IPI e/ou do ISSQN. Ao fazê-lo, o profissional precisa estar atento às
determinações da legislação Federal, Estadual e/ou Municipal, no que tange à base de
cálculo, à alíquota e aos benefícios fiscais, como o crédito presumido, por exemplo.
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Além disso, o ato de preenchimento de documentos fiscais inclui a observância de uma
série de requisitos, como: situação tributária, natureza da operação, código fiscal da
operação, data de emissão e saída, prazo de validade do documento fiscal, entre outros.
A desatenção sobre esses requisitos formais resulta em infração e, consequentemente,
penalidade, ou seja, custos ao negócio.
Nota-se, então, que o não cumprimento das exigências legais pode inferir ao
Fisco a tentativa de evasão fiscal. Ainda que não intencional, a desobediência das
normas disposta na legislação pode impor custos significativos ao agente econômico,
inclusive inviabilizando o seu negócio.
2.2 Fato Gerador
O artigo 114, do CTN define o fato gerador da obrigação principal como sendo a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, o fato
gerador é uma situação, um evento previsto hipoteticamente em lei, de forma abstrata,
mas que, uma vez ocorrido concretamente, faz surgir para uma determinada pessoa a
obrigação de pagar tributo.
Já o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
A esse respeito, é importante citar que o planejamento tributário é uma ação da
gestão tributária que se faz antes da ocorrência do fato gerador, como estratégia para
que o fato gerador não ocorra ou, não sendo isto possível, para que o evento ocorrido
traga menor ônus. No fito de restringir práticas elusivas, incluiu-se o Parágrafo único ao
artigo 116 do CTN:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)
A elisão fiscal, porém, não é proibida. Como o fato gerador é a essência do
planejamento e da gestão tributária, torna-se imprescindível conhecer sua estrutura, a
qual se compõe de cinco aspectos fundamentais: i) material, ii) temporal, iii) espacial,
iv) pessoal e v) dimensível. Tais aspectos estabelecem os elementos necessários à
formalização do tributo, quais sejam: a situação de incidência prevista em lei, o
O imposto incide também sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do
exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade; sobre o serviço prestado no exterior ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior; e sobre a entrada, no território do Estado
destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado
onde estiver localizado o adquirente.
A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação
que o constitua. Em relação ao campo de não incidência, a Lei Kandir dispõe:
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e
produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à
comercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na
prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei
complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada
pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao
arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de
sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria
realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma
empresa;
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II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação
de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. É
também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou
intuito comercial:
i) importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
ii) seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
iii) adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados
iv) adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo
e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.
A base de cálculo, para fins de substituição tributária19
, será, em relação às
operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou
prestação praticado pelo contribuinte substituído. Em relação às operações ou
prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
i) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou
pelo substituído intermediário;
ii) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
iii) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subseqüentes.
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Substituição tributária é um mecanismo de arrecadação de tributos utilizado pelos governos federais e
estaduais, que atribui ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo seu
comprador ou fornecedor. A substituição será recolhida pelo contribuinte e posteriormente repassada ao
governo. Esse procedimento é notadamente utilizado na cobrança do ICMS, sendo conhecido como
ICMS/ST.
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A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais
dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
O artigo 11, da Lei Complementar 87/1996 dispõe sobre o local da operação ou
da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável. Seus dispositivos encontram-se na tabela abaixo:
Tratando-se de mercadoria ou bem Tratando-se de prestação de
serviço de transporte
Tratando-se de prestação
onerosa de serviço de
comunicação
a) o do estabelecimento onde se
encontre, no momento da ocorrência do
fato gerador;
a) onde tenha início a
prestação;
a) o da prestação do serviço
de radiodifusão sonora e de
som e imagem, assim
entendido o da geração,
emissão, transmissão e
retransmissão, repetição,
ampliação e recepção;
b) onde se encontre, quando em
situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando
acompanhado de documentação
inidônea, como dispuser a legislação
tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a
propriedade, ou o título que a represente,
de mercadoria por ele adquirida no País
e que por ele não tenha transitado; b) onde se encontre o
transportador, quando em
situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou
quando acompanhada de
documentação inidônea, como
dispuser a legislação tributária;
b) o do estabelecimento da
concessionária ou da
permissionária que forneça
ficha, cartão, ou
assemelhados com que o
serviço é pago;
d) importado do exterior, o do
estabelecimento onde ocorrer a entrada
física;
e) importado do exterior, o do domicílio
do adquirente, quando não estabelecido; c) o do estabelecimento
destinatário do serviço, na
hipótese e para os efeitos do
inciso XIII do art. 12;
f) aquele onde seja realizada a licitação,
no caso de arrematação de mercadoria
ou bem importados do exterior e
apreendidos ou abandonados;
g) o do Estado onde estiver localizado o
adquirente, inclusive consumidor final,
nas operações interestaduais com
energia elétrica e petróleo, lubrificantes
e combustíveis dele derivados, quando
não destinados à industrialização ou à
comercialização;
c) o do estabelecimento
destinatário do serviço, na
hipótese do inciso XIII do art.
12 e para os efeitos do § 3º do
art. 13;
c-1) o do estabelecimento
ou domicílio do tomador do
serviço, quando prestado
por meio de satélite;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido
extraído, quando não considerado como
ativo financeiro ou instrumento cambial; d) onde seja cobrado o
serviço, nos demais casos; i) o de desembarque do produto, na
hipótese de captura de peixes, crustáceos
e moluscos;
Nota: Tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o estabelecimento responsável é o do
domicílio do destinatário.
90
Para efeito da Lei Complementar 87/1996, estabelecimento é o local, privado ou
público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas
exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se
encontrem armazenadas mercadorias.
Conforme o artigo 12, da Lei Complementar 87/1996, dispõe sobre a ocorrência
do fato gerador do ICMS:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito
fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a
mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer
natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa
de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar
aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e
apreendidos ou abandonados;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização;
91
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado
e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha,
cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do
fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de
mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu
desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do
imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço
aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade
responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.
À luz dos dispositivos do artigo 12, acima transcritos, a Lei Complementar
87/1996 descreve a base de cálculo do ICMS.
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e
serviço;
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o
preço do serviço;
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12; a) o valor da operação, na hipótese da alínea a; b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto
no art. 1420
; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso,
de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de
importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao
adquirente;
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada;
IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.
20
Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela
mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou
devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
92
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste
artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins
de controle; II - o valor correspondente a: a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos
concedidos sob condição; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja
cobrado em separado. § 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos
Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado
à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos. § 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual
equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto. § 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao
mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima,
material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista
do estabelecimento remetente. § 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes,
caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto
no estabelecimento do remetente ou do prestador.
O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto,
reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual
tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e,
se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação. O
direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da
data de emissão do documento.
O ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas
operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. É assegurado ao contribuinte o
direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha
resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento.
Exemplificação do mecanismo de débito e crédito do ICMS
DÉBITO (Total do ICMS devido pelo sujeito passivo): R$ 50.000,00
CRÉDITO (Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas
de mercadorias): R$ 10.000,00.
Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00.
93
As alíquotas interestaduais do ICMS, fixadas pela Resolução do Senado Federal
nº 22/1989, são utilizadas nas operações ou prestações que destinem bens ou serviços a
contribuintes do imposto localizados em outros Estados (Constituição Federal 1988, art.
155, § 2º, IV e VII, "a").
Como o ICMS é um imposto de competência estadual, cada Estado possui sua
legislação específica. No Estado de Goiás, a Lei 11.651/1991o institui Código
Tributário Estadual, que é regulamentado pelo Decreto 4.852/1997. Conforme este, a
base de cálculo e as alíquotas do ICMS no Estado estão assim definidas:
CAPÍTULO II
DA BASE DE CÁLCULO
Art. 8º Base de cálculo é o valor correspondente ao montante sobre o qual deve ser calculado o
imposto, mediante utilização da alíquota aplicável à operação ou prestação.
Art. 9º A base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91, art. 15):
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I - na operação relativa à circulação de mercadoria, o valor da operação;
II - na prestação de serviço de transporte ou de comunicação, o valor da prestação.
Parágrafo único. Em se tratando de devolução de mercadoria, utiliza-se a base de cálculo
adotada no documento fiscal que houver acobertado a operação anterior de remessa.
Art. 10. Na falta do valor da operação ou da prestação, ressalvado o disposto no artigo
seguinte, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91, arts. 16 e 18):
I - o preço corrente da mercadoria, ou de sua similar, no mercado atacadista do local da
operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor
agropecuário, extrator ou gerador, inclusive de energia;
II - o preço FOB estabelecimento industrial, à vista, caso o remetente seja industrial;
III - o preço FOB estabelecimento comercial, à vista, na venda a outro comerciante ou
industrial, caso o remetente seja comerciante;
IV - o preço corrente do serviço, no local da prestação.
§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput deste artigo, adota-se sucessivamente:
I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;
II - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria
ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado
atacadista regional.
§ 2º Na hipótese do inciso II do caput deste artigo, caso não haja mercadoria similar, a base de
cálculo é o custo de produção da mercadoria.
§ 3º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, caso o estabelecimento remetente não
efetue venda a outro comerciante ou industrial ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria
similar, a base de cálculo do imposto é equivalente a 75% (setenta e cinco por cento) do preço
corrente de venda a varejo.
§ 4º Preço com aplicação da cláusula:
I - FOB é aquele em que o custo do frete e do seguro é de responsabilidade do comprador ou
destinatário;
II - CIF é aquele em que o custo do frete e do seguro é de responsabilidade do vendedor ou
remetente.
§ 5º Custo de produção da mercadoria é a soma do custo da matéria-prima, material secundário
e de acondicionamento, energia e mão-de-obra direta.
Art. 11. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado neste ou em outro Estado,
pertencente à mesma pessoa natural ou jurídica, a base de cálculo do imposto é o (Lei nº
11.651/91, art. 17):
I - valor correspondente à entrada mais recente da referida espécie da mercadoria;
II - custo de produção da mercadoria;
III - preço corrente da mercadoria, no mercado atacadista do estabelecimento remetente,
quando se tratar de mercadoria não industrializada.
§ 1º O estabelecimento que possuir controle permanente de estoque, pode, em substituição ao
valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria, utilizar o valor do custo médio
ponderado, com a reintrodução do valor do ICMS, quando este tiver sido excluído, calculado
pela alíquota efetiva de entrada ou alíquota efetiva média das entradas.
§ 2º A base de cálculo na transferência interna de bem do ativo imobilizado é igual ao valor da
aquisição, multiplicado pelo tempo que faltar para completar:
II - o quadriênio, na razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês ou fração, para o bem
cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido a partir de 1º de janeiro de 2001.
Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91,
art. 19):
I - na importação do exterior, a soma dos seguintes valores:
a) da mercadoria ou bem constante do documento de importação;
b) do Imposto de Importação;
c) do Imposto sobre Produtos Industrializados;
d) do Imposto sobre Operações de Câmbio;
e) de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
II - na aquisição, em licitação pública, de mercadoria ou bem importados do exterior,
apreendidos ou abandonados, a soma das seguintes valores:
95
a) do valor da operação;
b) do Imposto de Importação;
c) do Imposto sobre Produtos Industrializados;
d) de toda despesa cobrada ou debitada ao adquirente;
III - na entrada de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha
remetido para industrialização ou outro tratamento no exterior, o valor previsto para a
importação, deduzida a parcela relativa ao valor da respectiva remessa, quando esta parcela
estiver incluída naquele valor;
IV - na entrada, decorrente de operação interestadual, de mercadoria ou bem destinado ao uso,
consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento, o valor da operação de
aquisição, acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados;
V - na entrada, no território goiano, decorrente de operação interestadual, de petróleo, inclusive
lubrificante, combustível líquido e gasoso dele derivados e energia elétrica, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização, o valor da operação de que decorrer a
entrada;
VI - o preço corrente da mercadoria, ou de sua similar, no mercado atacadista, acrescido do
valor resultante da aplicação do Índice de Valor Agregado - IVA - fixado no Anexo VII deste
regulamento:
a) na operação com mercadoria procedente de outro Estado, a vender ou sem destinatário certo;
b) na operação promovida por contribuinte eventual deste Estado;
c) na operação com mercadoria destinada a contribuinte não inscrito no cadastro estadual ou
em situação cadastral irregular;
d) na verificação da existência de mercadoria em trânsito, em situação fiscal irregular;
VII - na saída de mercadoria para o exterior, o valor da operação, acrescido do valor de
tributos, contribuições e demais importâncias cobradas ou debitadas ao adquirente e realizadas
até o embarque, inclusive;
VIII - na remessa para venda fora do estabelecimento, o custo de produção ou aquisição mais
recente da mercadoria remetida;
IX - na saída de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha
remetido para industrialização ou outro tratamento, o valor a ela agregado no respectivo
processo, assim entendido o preço efetivamente cobrado, nele se incluindo o valor do serviço
prestado e dos demais insumos não fornecidos pelo encomendante;
X - na posterior destinação de mercadoria, inicialmente adquirida para comercialização ou
industrialização, ao uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento,
o valor da operação de aquisição, ou o relativo a entrada mais recente da mesma espécie de
mercadoria, se for impossível identificar os dados relativos à mercadoria adquirida, acrescido,
em ambos os casos, do valor do Imposto sobre produtos Industrializados;
XI - no uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado, relativamente à mercadoria
produzida pelo próprio estabelecimento, o custo de produção da mercadoria;
XII - na verificação de estoque de mercadoria existente em estabelecimento de contribuinte não
inscrito no cadastro estadual ou em situação cadastral irregular, o preço corrente da mercadoria
no mercado atacadista, acrescido do valor resultante da aplicação do Índice de Lucro Bruto -
ILB - estabelecido para a respectiva atividade, na forma do Anexo VII deste regulamento;
XIII - relativamente à mercadoria constante do estoque final à data do encerramento da
atividade, o custo de produção ou de aquisição mais recente;
XIV - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço não compreendido na
competência tributária dos municípios, o valor da operação, assim entendido o valor da
mercadoria fornecida e do serviço prestado;
XV - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço compreendido na competência
tributária dos municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar a
incidência do ICMS, o preço corrente a varejo da mercadoria fornecida ou empregada;
XVI - no fornecimento de alimentação, bebida ou outra mercadoria, em bar, restaurante e
estabelecimento similar, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;
XVII - na utilização, por contribuinte, de serviço de transporte ou de comunicação, cuja
prestação tenha-se iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação
subsequente, o valor da prestação no Estado de origem;
XVIII - no recebimento de serviço de transporte ou de comunicação prestado no exterior ou
cuja prestação lá se tenha iniciado, o valor da prestação acrescido, se for o caso, de todo
encargo relacionado com a sua utilização;
96
XIX - na prestação de serviço em situação fiscal irregular, o preço corrente do serviço no local
da prestação.
§ 1º O preço de importação expresso em moeda estrangeira deve ser convertido em moeda
nacional pela mesma taxa de câmbio fixada para o cálculo do imposto de importação, sem
qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação dessa taxa até o pagamento
efetivo do preço (Lei nº 11.651/91, art. 24).
§ 2º O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do Imposto de Importação,
nos termos da lei aplicável, substitui o preço declarado no documento de importação (Lei nº
11.651/91, art. 24, parágrafo único).
§ 3º Entende-se como qualquer despesa aduaneira aquela efetivamente paga à repartição
alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como diferença de peso,
classificação fiscal e multa por infração.
§ 4º Para efeito de pagamento do diferencial de alíquotas, são considerados os benefícios
fiscais concedidos na forma e condições estabelecidas para a operação ou prestação interna.
Art. 13. Integra a base de cálculo do imposto o valor correspondente (Lei nº 11.651/91, art.
20):
I - ao montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fim
de controle, inclusive nas seguintes situações específicas:
a) importação do exterior;
b) aquisição em licitação pública de mercadoria ou bem importados do exterior, apreendidos
ou abandonados;
c) a entrada, no território goiano, decorrente de operação interestadual, das seguintes
mercadorias, quando não destinadas à comercialização ou à industrialização:
1. petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados;
2. energia elétrica;
d) o recebimento de serviço de transporte ou de comunicação prestado no exterior ou cuja
prestação lá se tenha iniciado;
II - a seguro, juro e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como bonificação
e desconto concedidos sob condição;
III - ao frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente, ou por sua conta e ordem,
e seja cobrado em separado;
IV - ao montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a mercadoria for
destinada:
a) ao uso, consumo final ou à integração ao ativo imobilizado do estabelecimento destinatário;
b) a consumidor final não-contribuinte do ICMS;
V - à importância cobrada a título de montagem ou instalação na operação com máquina,
aparelho, equipamento, estrutura ou conjunto industrial ou outro produto, de qualquer natureza,
quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular ou interdependente tiver
assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso;
VI - ao valor dos seguintes serviços que compõem a prestação do serviço de comunicação,
cobrados a título de (Convênio ICMS 69/98):
a) assinatura;
b) acesso;
c) adesão;
d) ativação;
e) habilitação;
f) disponibilidade;
g) utilização;
h) serviço suplementar ou facilidade adicional, independentemente da denominação que lhes
seja dada, que otimize ou agilize o processo de comunicação, tais como:
1. salto;
2. atendimento simultâneo;
3 siga-me;
4. telefone virtual.
Parágrafo único. É obrigatória a reintrodução do valor do imposto, para efeito de determinação
da base de cálculo do ICMS, inclusive para aplicação do Índice de Valor Agregado - IVA -
correspondente à mercadoria, quando configurada, por qualquer motivo, a exclusão do valor do
ICMS para efeito de apuração do custo de aquisição de mercadoria.
97
Art. 14. Não integra a base de cálculo do imposto o montante do (Lei nº 11.651/91, art. 21):
I - Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado a industrialização ou comercialização, configurar fato gerador de
ambos os impostos;
II - acréscimo financeiro pago à empresa financiadora, na intermediação de venda a prazo.
Parágrafo único. Considera-se empresa financiadora, a instituição financeira, pública ou
privada, como tal definida e regulada pela legislação federal específica.
Art. 15. Na operação e prestação entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja
reajuste do seu valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no
estabelecimento do remetente ou do prestador (Lei nº 11.651/91, art. 22).
Art. 16. Quando o frete for cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da
mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que com aquele mantenha relação de
interdependência, se o valor do frete exceder o nível normal de preço em vigor, no mercado
local para serviço de transporte semelhante, constante de tabela elaborada por órgão
competente, o valor excedente é tido como parte do preço da mercadoria (Lei nº 11.651/91, art.
23).
Parágrafo único. Consideram-se interdependentes duas empresas quando:
I - uma delas, por si, seu titular, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges e filhos
menores for titular de mais de 50% (cinqüenta por cento) do capital da outra;
II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com funções de
gerência, ainda que exercida sob outra denominação;
III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de
mercadoria ou bem.
Art. 17. A base de cálculo do imposto deve ser arbitrada pela autoridade fiscal, podendo o
sujeito passivo contraditá-la no correspondente processo administrativo tributário, sempre que,
alternativa ou cumulativamente (Lei nº 11.651/91, art. 25):
I - o valor ou preço da mercadoria, bem, serviço ou direito:
a) seja omisso;
b) declarado pelo sujeito passivo seja notoriamente inferior ao praticado no mercado
considerado;
II - não mereçam fé a declaração, esclarecimento prestado ou o documento expedido pelo
sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado.
§ 1º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor, apurado
em procedimento fiscal, correspondente:
I - ao saldo credor na conta caixa ou nas disponibilidades;
II - ao saldo credor fictício ou em montante superior ao comprovado, em sua escrita contábil;
III - ao suprimento de caixa ou de disponibilidades sem a devida comprovação de sua origem,
inclusive fornecido à empresa por administrador, sócio, titular da firma individual, acionista
controlador da companhia, ou por terceiro, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos
não forem satisfatoriamente comprovados;
IV - ao déficit financeiro existente no confronto do saldo das disponibilidades no início do
período, acrescido do ingresso de numerário, e deduzido do desembolso e do saldo final das
disponibilidades, considerando-se, ainda, as despesas indispensáveis à manutenção do
estabelecimento, mesmo que não escrituradas, tais como:
a) salário e retirada;
b) aluguel, água, luz, telefone e outra taxa, preço ou tarifa;
c) tributo;
d) outras despesas gerais;
V - à diferença verificada mediante o controle quantitativo das entradas e saídas de mercadoria
tributada num determinado período, levando em consideração os estoques inicial e final;
VI - ao montante constante de qualquer meio de controle de venda de mercadoria ou prestação
de serviço, sem a respectiva emissão de documento fiscal, ou o montante da diferença quando
emitido com valor inferior ao real;
VII - ao saldo das disponibilidades existentes ou das constantes do balanço da empresa que
exceder ao saldo reconstituído pelo fisco, na mesma data;
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VIII - à diferença a menor entre o valor agregado auferido pelo contribuinte e o obtido
mediante a aplicação do Índice de Lucro Bruto - ILB - previsto, pela legislação tributária, para
a respectiva atividade econômica, ambos aplicados ao custo de aquisição ou produção de
mercadoria tributada, desde que efetivamente comprovada irregularidade na sua escrituração
fiscal ou contábil;
IX - à diferença a maior entre o valor:
a) agregado auferido pelo contribuinte e o obtido mediante a aplicação do Índice de Lucro
Bruto - ILB - previsto, pela legislação tributária, para a respectiva atividade econômica, ambos
aplicados ao custo de aquisição ou de produção de mercadoria isenta, não tributada ou sujeita à
substituição tributária, desde que efetivamente comprovada irregularidade na sua escrituração
fiscal ou contábil;
b) informado pela administradora de "shopping center", de centro comercial, de cartão de
crédito ou de débito em conta-corrente ou por estabelecimento similar e o informado pelo
contribuinte;
X - ao preço corrente da mercadoria ou de sua similar, ou da prestação, em situação fiscal
irregular, no local de domicílio do contribuinte fiscalizado ou no da verificação fiscal, podendo
se utilizar da pauta de valores elaborada pela Secretaria da Fazenda;
XI - ao montante que mais se aproximar aos estabelecidos com base nos incisos anteriores, na
impossibilidade de aplicação de qualquer deles, na ocorrência de circunstância não prevista
neste parágrafo.
§ 2º Considera-se omisso o valor ou preço da mercadoria, bem ou serviço que estiver em
situação fiscal irregular.
§ 3º Na hipótese de o contribuinte comercializar também mercadorias isentas ou não tributadas
no período fiscalizado, a base de cálculo deve ser obtida por meio da multiplicação do valor
apurado em procedimento fiscal pela fração obtida da divisão do valor das entradas tributadas,
exceto aquelas sujeitas à substituição tributária pelas operações posteriores, pelo valor
correspondente ao total das entradas de mercadorias destinadas à comercialização ou
industrialização.
§ 4º O saldo das disponibilidades financeiras mencionado no inciso IV do § 1º deste artigo é
aquele obtido no procedimento fiscal correspondente, devendo ser considerado igual a zero na
hipótese de ser negativo.
§ 5º As demais normas, quanto aos procedimentos relativos ao arbitramento, devem ser fixadas
na legislação tributária.
Art. 18. Mediante pesquisa periódica de preços, a Secretaria da Fazenda pode elaborar pauta
de valores, informando o preço corrente da mercadoria ou do serviço, para fixação da base de
cálculo.
CAPÍTULO III
DA ALÍQUOTA
Art. 19. Alíquota é o percentual aplicável à base de cálculo para determinar o montante do
imposto devido, em virtude da ocorrência do fato gerador.
Art. 20. As alíquotas do imposto são (Lei nº 11.651/91, art. 27):
I - 17% (dezessete por cento), na operação e prestação internas, observado o disposto no § 1º;
II - 12% (doze por cento), na operação e prestação interestaduais, observado o inciso seguinte;
III - 4% (quatro por cento), na prestação de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga
e mala postal (Resolução do Senado Federal nº 95/96);
IV - 13% (treze por cento), na exportação de mercadoria e serviço de comunicação ao exterior.
§ 1º Nas seguintes situações específicas, as alíquotas do imposto são:
I - 25% (vinte e cinco por cento) na operação interna com:
a) energia elétrica para residência atendida por circuito monofásico e cujo consumo mensal não
exceda a 80 (oitenta) kwh;
b) querosene de aviação;
c) os produtos relacionados no Anexo I deste Regulamento;
II - 12% (doze por cento):
a) na operação interna com os seguintes produtos:
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1. açúcar; arroz; café; farinhas de mandioca, de milho e de trigo; feijão; fubá; iogurte;
macarrão; margarina vegetal; manteiga de leite; milho; óleo vegetal comestível, exceto de
oliva; queijo, inclusive requeijão; rapadura; sal iodado e vinagre;
2. hortifrutícola em estado natural;
3. pão francês;
4. ovo;
5. leite em estado natural, pasteurizado ou esterilizado (UHT);
6. ave, peixe e gado vivos, bem como carne fresca, resfriada, congelada, salgada, temperada ou
salmourada, e miúdo comestível resultantes do abate desses animais;
7. energia elétrica, para o consumo em estabelecimento de produtor rural regularmente inscrito
no Cadastro de Contribuintes do Estado;
8. gás natural ou liqüefeito de petróleo para uso doméstico;
9. absorvente higiênico, água sanitária, fósforo, papel higiênico, pasta dental, sabão em barra e
sabonete;
10. veículo automotor identificado pelos seguintes códigos da NBM/SH: 8702, 8703,