CuprinsINTRODUCERE................................................................................Error:
Reference source not found
...............................................................................................................................................................1
Cuprins...................................................................................................................................................1
INTRODUCERE....................................................................................................................................2
ASPECTE TEORETICE PRIVIND ACTIVUL
IMOBILIZAT..............................................3 Delimitri
i structuri privind activele
imobilizate................................................3
Fundamete teoretice privind imobilizrile
..........................................................5 Aspecte
generale privind imobilizrile
corporale..................................................5
Recunoaterea in contabilitate ca active a imobilizrilor
corporale......................7 1.2.3 Evaluarea iniial a
imobilizrilor corporale si cheltuiellei ulterioare recunoaterii
iniiale............................................................................................8
Evaluarea ulterioar recunoaterii
iniiale........................................................12
Amortizarea imobilizrilor
corporale................................................................15
Definiie, concepte generale privind amortizarea i valoarea
amortizabil.........15 Durata de amortizare a imobilizrilor
corporale.................................................17 Metode
de
amortizare.......................................................................................17
Reestimarea duratei de amortizare i a valorii
reziduale....................................20 Deprecierea
imobilizrilor
corporale................................................................21
Definiie.............................................................................................................21
Identificarea activelor de
depreciat....................................................................21
Testul de
depreciere..........................................................................................22
Contabilizarea
deprecierii...................................................................................23
Reluarea pierderilor de
valoare..........................................................................23
Studiu de
caz....................................................................................................24
Prezentarea S.C. EVICMAR S.R.L.
.....................................................................24
Prezentarea imobilizrilor corporale ale
ntreprinderii.....................................26 Analiza
politicilor contabile aferente imobilizrilor
corporale............................28 Analiza situaiei financiare
a
ntreprinderii.......................................................35
Analiza structurii activelor imobilizate ale
societii...........................................35 Analiza
indicatorilor echilibrului
financiar...........................................................36
INTRODUCERE
Lucrarea realizat se numete Politici contabile privind
imobilizrile corporale, avnd ca obiectiv prezentarea importanei
aplicrii politicilor contabile aferente imobilizrilor corporale i
rolul acestora n gestiunea existenei, micrii i deprecierii
activelor imobilizate. Am acordat atenie asupra aspectelor concrete
ale contabilitii i fiscalitii, asigurnd temeiul legal al
operaiunilor contabile. O ntreprindere are nevoie n vederea
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare de aplicarea
principiilor, bazelor, conveniilor, regulilor i practicilor
specifice ce reprezint politicile contabile. ntreprinderea trebuie
s foloseasc aceleai politici contabile de la un exerciiu la altul n
vederea respectrii principiului permanenei metodelor i utilizatorii
trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei
ntreprinderi pe o anumit perioad de timp, pentru a identifica
tendinele poziiei ei financiare i performanele sale, precum i nu n
ultimul rnd fluxurile de trezorerie generate de activitatea
desfurat. Politicile contabile specifice imobilizrilor corporale i
aplicate ntr-o ntreprindere se vor referi n mod obligatoriu la:
documente primare - pentru evidena imobilizrilor corporale,
recunoatere i evaluare, reevaluare, politica de amortizare,
cheltuielile ulterioare, testul de depreciere, casarea i cedarea i
politica de prezentare n situaiile financiare a acestor elemente.
Lucrarea este este structurat n dou capitole, subiectul fiind
tratat att din punct de vedere teoretic, ct i din perspectiv
practic, pe baza datelor i informaiilor obinute de la
companiaanalizat, S.C. EVICMAR S.R.L. Nu puteam ncheia aceast
introducere fr a-mi exprima mulumirea fa de cadrele didactice de la
facultatea de CONTABILITATE I INFORMATIC GESTIUNE care au avut un
rol primordial n formarea i orientarea mea profesional, dar, n
special, distinsei lector universitar Matei Marius, care a avut
bunvoina de a-mi ndruma i coordona ntreaga activitate tiinific de
elaborare a acestei lucrri.
2
ASPECTE TEORETICE PRIVIND ACTIVUL IMOBILIZAT Delimitri i
structuri privind activele imobilizateCapitalul se formeaz din
aporturile pe care asociaii si/sau acionarii le aduc societaii.
Acestea reprezint valoarea pe care acetia se angajeaz s o aduca in
societate i poate lua dou forme, in funcie de modul n care se
recupreaz valoarea bunurilor sau valorilor investite: n bani i n
natur (sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de
active circulante). Activele imobilizate sau fixe, mai poart i
denumirea de active pe termen lung, Activele imobilizate sunt
active deinute pe o perioad mai mare de un an, i sunt generatoare
de beneficii economice viitoare. Acestea cuprind toate bunurile i
valorile economice de investiie care au o perioad de lichiditate
mai mare de un an, i care particip la mai multe faze de exploatare
(nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare, nu sunt
destinate direct comercializrii i i transmit valoarea n mod treptat
asupra bunurilor, lucrrilor i serviciilor la obinerea crora au
contribuit). Activele de natura imobilizrilor constituie suportul
tehnico-material i financiar al entitii i sunt reprezentate numai
de bunurile care constituie proprietatea agentului economic;
celelalte bunuri deinute, dar asupra crora nu se exercit dreptul de
proprietate juridic, nu figureaz n bilan. Activele fixe sunt
elemente de activ ce reprezint un procent mare din activele
intreprinderii si care folosesc n mod permanent n procesul de
producie (terenuri, cldiri, instalaii, masini etc.) precum si
elemente nemateriale (brevete, licente, etc.).Acestea sunt
reprezentate in bilant inaintea activelor circulante, datorit
faptului c au o durat mai mare de transformare in lichiditai. n
bilanul funcional, imobilizrile sunt structurate dup gradul de
lichiditate, care arat capacitatea activelor de a participa la
circuitul economic, pn la transformarea lor n bani. Acestea sunt
activele cel mai puin lichide, cu perioada mare de recuperare a
capitalului, ele reprezentnd alocri permanente sau nevoi stabile.
Astfel, investiiile apar ca o consecin inevitabil a principalei
decizii financiare a ntreprinderii: crearea capacitii de producie i
de comercializare. Activele imobilizate se clasific conform
reglementrilor din ara noastr, OMFP 3055/2009 n 3 categorii din
punct de vedere al coninutului, dup structura tehnic i
comportamentul economic al acestora, se disting urmtoarele
structuri de imobilizri:FINANCIARE
3
IMOBILIZRI
CORPORALE
NECORPORAL E
Structura activelor imobilizate Imobilizrile necorporale, sunt
active far form material ce cuprind valorile economice de investiie
care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an i nu sunt
concretizate n bunuri fizice .Acestea reprezint un potenial
economic important, pe baza cruia activitatea ntreprinderii se
dezvolt i se diversific. Activele imobilizate necorporale sunt
supuse amortizrii, duratele fiind varriabile de la un element de
imobilizare necorporal la altul. Aa cum se precizeaz i n Standardul
Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 38 Active necorporale, un
element din categoria imobilizrilor necorporale este un activ
identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru
utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri
administrative 1. Prin urmare, un activ necorporal trebuie
recunoscut n bilan dac entitatea care controleaz activul s
beneficieze de avantaje economice viitoare atribuibile bunului n
cauz i dac mrimea costului su este estimat de o manier fiabil2.
Imobilizrile corporale mai poart numele si de activele fizice
tangibile sau imobilizari fizice. Acestea reprezint cel mai mare
procent din totalul imoilizarilor, i contribuie la realizarea
veniturilor, reprezentnd capacitatea tehnic de producie i de
comercializare a unitii. Dup cum precizeaz i Standardul
Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 16 Imobilizri corporale,
imobilizrile materiale sunt active care sunt deinute de o entitate
pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n
scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade
mai mari de un an3. Standardul nu impune o condiie legat de
valoarea activelor, dar
1
*** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 38
Imobilizri necorporale, Editura CECCAR, Bucureti 2 Feleag L.,
Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional , volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic,
Bucureti, 2007, p. 91 3 Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele
contabilitii, Ediia a III-a, Editura Universitar, Bucureti, 2008,
p. 148
4
n normele romneti se menine ca o condiie valoare legal, stabilit
n condiiile art.3, al. 2, lit. a din Legea nr. 15/1994, care n
prezent este de minim 1.800 lei conform HG nr. 105/2007.
Imobilizrile financiare (denumite i investiii financiare) reprezint
plasamente ale capitalului sau a altor resurse pe timp ndelungat, n
scopul obinerii de drepturi la formarea capitalului altor societi
sau pentru obinerea de venituri din acordarea de mprumuturi i alte
creane pe termen lung. Acestea sunt valori financiare pe termen
lung investite de ntreprinderi cu scopul creterii i consolidrii
poziiei economice i financiare; nefiind supuse deprecierilor
ireversibile, acestea nu sunt supuse amortizrii.
Fundamete teoretice privind imobilizrileAspecte generale privind
imobilizrile corporale Referire la activele imobilizate fac mai
multe Standarde Internaionale de Contabilitate dar printre cele
care dezbat exclusiv subiect se pot enumera: activelor Standardul
Internaional de Contabilitate (IAS) nr.16 Imobilizri corporale are
ca principal obiectiv descrierea politicii contabile aplicabil
imobilizrilor corporale, problematica principal fiind reprezentat
de identificarea momentului de recunoatere a acestor active, a
valorii contabile i a amortizrii aferente. n accepiunea pe care o
ofer IAS 16 Imobilizri corporale, imobilizrile corporale sunt
active care sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru
a fi folosite n scopuri administrative i totodat, este posibil s
fie utilizate pe parcursul mai multor perioade4. Foarte usor se
poate face confuzie deoarece majoritatea activelor satisfac, de
asemenea, aceast definiie. n limba englez titlul acestui standard
este Property, plant and equipment, ceea ce face imposibil orice
confuzie cu activele necorporale , IAS 38 ce face Intangible
Assets. Deseori este foarte dificil sa se faca identificarea
elementelor ce corespund definiiei imobilizrilor corporale,
deoarece cand avem in vedere activele complexe cum ar fi un
avioanele - pentru care motoarele au, n general, o durat de
utilizare mai scurt dect carlinga sau reelele de telecomunicaii. In
acest caz soluia la care trebuie s se recurg este ca fiecare4
IAS 16
Imobilizri
corporale, IAS 17 Leasing , IAS 40 Investiii imobiliare i IAS 36
Deprecierea
referire la acestea numindu-se
*** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16
Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti
5
component s se contabilizeze n mod separat i amortizat pe durata
proprie de utilizare, fiind evideniate ca imobilizri corporale de
sine stttoare. IAS 16 Imobilizri corporale nu se aplic activelor
biologice aferente activitilor agricole, precum i n cazul
concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereuri,
de petrol, de gaz natural i alte resurse similare, neregenerabile n
mod natural5. Elementele de natura terenurilor, construciilor,
instalaiilor tehnice, mainilor i utilajelor folosite n aceste
industrii sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a standardului. n
sfera imobilizrilor corporale se cuprind urmtoarele structuri
potrivit OMFP 3055/2009: terenuri i amenajri de terenuri i
construcii; instalaii tehnice, maini, alte instalaii, utilaje i
mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i
imobilizri corporale n curs de execuie. Standardul IAS 16
Imobilizri corporale nu face nicio referire n ceea ce privete
clasificarea imobilizrilor corporale, alta dect cea rezultat din
denumirea Standardului, i anume : Terenuri, cldiri, echipamente6.
Spre deosebire de reglementarile contabile, reglementrile fiscale
prevd ca pentru a recunoate un mijloc fix trebuie ndeplinite
anumite condiii o valoare minim legal pe care activul n cauz
trebuie s o aib. Aa se face c unele elemente care satisfac definiia
imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de
inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare7. Terenurile i
cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar
i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii
terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii
amortizabile a cldirii. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou
categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile sunt
reprezentate de acea parte a imobilizrilor corporale care este
legat de sol. Din aceast categorie fac parte ntinderile de pmnt
bine delimitate care pot avea diverse destinaii, putnd fi grupate n
mai multe categorii n contabilitatea analitic: terenuri agricole
sau silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu construcii,
terenuri cu zcminte i alte terenuri. Prin natura lor, terenurile
sunt n totalitate imobile i, nesuferind deprecieri ireversibile,
ele nu se amortizeaz. Pe de alt parte, investiiile efectuate pentru
amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte
lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii. Amenajrile de
terenuri (care pot fi realizate fie cu fore proprii ale
ntreprinderii, fie de ctre teri uniti5
*** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16
Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti 6 Toma M., Ghid
pentru nelegerea i aplicarea Standardele Internaionale de
Contabilitate IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 35 7 Bunea ., Grbin M.M., Sinteze, studii de caz
i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul I,
Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 175
6
specializate) cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea n
valoare a terenurilor prin realizarea de ci de acces, mprejmuiri,
racordri la sistemele de alimentare cu energie, ap etc. Cu excepia
terenurilor, activele imobilizate corporale i pierd, n timp, din
valoare ca urmare a aciunii uzurii determinate de utilizarea lor,
de aciunea agenilor naturali i a progresului tehnic, iar
constatarea contabil a pierderii de valoare suferite i includerea
sa n cheltuielile exerciiului se realizeaz prin intermediul
amortizrii. n unele ntreprinderi ntlnim situaii n care se utilizeaz
active complexe. Acestea pot fi formate din subansamble care au
durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element
de activ trebuie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata
sa de utilitate. Recunoaterea in contabilitate ca active a
imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale constituie o parte
deosebit de important n cadrul activelor ntreprinderii, prin urmare
ele fiind relevante n stabilirea poziiei financiare a unitii.
Recunoaterea reprezint procesul ncorporrii n bilan sau contul de
profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de
recunoatere stabilite n Cadrul general8. IAS 16 Imobilizri
corporale precizeaz, cu exactitate, criteriile de recunoatere a
imobilizrilor corporale ca active: (a) este posibil generarea ctre
ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;
(b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil9. Prin urmare,
conform primului criteriu, recunoaterea unei imobilizri corporale
este dat de estimarea, cu suficient certitudine, a fluxurilor de
beneficii economice viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau
deinerii sale. Uneori imobilizarile corporale sunt achizitionate de
entitate pentru siguranta sau din conditii de mediu. Desi achizitia
acestora nu genereaza direct beneficii economice viitoare
entitatii, ea poate fi calificata ca necesara in obtinerea
beneficiilor economice viitoare prin utilizarea altor active.
Astfel aceste elemente de imobilizari corporale trebuie sa fie
recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea entitatii sa
obtina beneficii economice viitoare suplimentare din utilizarea
activelor conexe fata de cele care nu ar fi putut fi obtinute daca
acele elemente nu ar fi fost achizitionate. Al doilea criteriu de
recunoatere, conform cruia ntreprinderea poate evalua n mod
credibil costul activului, este satisfcut de obicei, ntruct
tranzacia de schimb, evideniind cumprarea activului, identific
astfel costul acestuia10.8
Ristea M., Bavia, I., Contabilitatea financiar a ntreprinderii,
Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 127 9 ***
Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Imobilizri
corporale, Editura CECCAR, Bucureti 10 *** Standardele
Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Imobilizri corporale,
Editura CECCAR, Bucureti
7
In cazul in care activul este construit de ntreprindere acesta
va fi evaluat si inregistrat in contabilitate la costul de
producie. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al
materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de
producie (transformare), precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia
bunurilor. O problema ar putea fi faptul c validitatea costului
unui activ construit cu resurse proprii este, de obicei, dependent
de calitatea nregistrrilor aferente i, n cazul n care exist tendina
de a se aloca sub form de cheltuieli indirecte o mai mare parte a
costurilor cu conducerea (acest lucru avnd impact direct, n sensul
reducerii cheltuielilor exerciiului financiar), singura modalitate
de a identifica astfel de situaii este aceea de a verifica cu
strictee dac rezultatul obinut n urma alocrii costurilor prezint o
imagine fidel i dac valoarea contabil a activului nu depete
valoarea sa recuperabil. 1.2.3 Evaluarea iniial a imobilizrilor
corporale si cheltuiellei ulterioare recunoaterii iniiale Conform
IAS 16 Imobilizri corporale o imobilizare trebuie evaluat n
momentul contabilizrii iniiale la costul su n funcie de modalitatea
de intrare in entitate:
La costul de achiziie pentru imobilizrile corporale cumprate La
cost de producie pentru imobilizrile corporale realizate n regie
proprie
Costul de achiziie al unei imobilizri cuprinde:a) preul de
cumprare (purchase price) din care se scad reducerile comerciale
(rabatul i
remiza)b) alte cheltuieli directe angajate pentru aducerea
activului n starea de utilizare i locul
prevzut. Acestea cuprind: cheltuieli de transport, cheltuieli cu
manipularea, cheltuieli cu instalarea, cheltuieli cu pregtirea
zonei, onorariile arhitecilor.c) taxe vamale (import duties) i alte
taxe nedeductibile (non-refundable purchase taxes).
n costul de achiziie al unei imobilizri nu se includ urmtoarele:
costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu( inclusiv
cheltuielile de publicitate si de activitati promotionale),
cheltuieli generale administrative cu excepia acelor cheltuieli
care sunt legate direct de cumprarea imobilizrii
corporale,costurile cu desfaurarea activitii ntr-un nou amplasament
sau cu o nou categorie de clieni, pierderile iniiale de exploatare
angajate pn n momentul n care activul atinge capacitatea prevzut.
Totui la acelai tratament se supun i cheltuielile de demarare i
cele preliminare exploatrii.
8
Costul de producie al imobilizri corporale realizat de
ntreprindere n regie proprie se determin pe baza acelorai principii
operaionale folosite n cazul unei imobilizri achiziionate11. Costul
de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor
obinute din producie proprie, conform IAS 2 Stocuri : cost de
producie = cheltuieli variabile + cheltuieli fixe raional
repartizate
Conform IAS 23 Costul ndatorrii n costul produciei se include
costul ndatorrii (cheltuieli cu dobnda) aferente mprumuturilor
contractate pentru realizarea de active calificate (acestea sunt
active care necesit in mod obligatoriu o perioad indelungat de
creare i pregtire n vederea utilizrii sau vanzrii). Nu sunt incluse
n costul de producie al unei imobilizri costurile anormale generate
de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc
i a altor resurse implicate n producerea activului, pierderile
aprute n cursul construciei in regie proprie a activului. Cazuri
particulare de evaluare iniial a imobilizrilor corporale:a. Conform
IAS 17 Contracte de leasing, dac o imobilizare este obinut prin
intermediul leasing-ului financiar ,aceasta se evalueaz la
valoarea cea mai mic dintre valoarea just i valoarea actualizat a
plilor minimale aferente contractului de leasing.b. n cazul n care
la sfritul duratei de utilizare a activului se estimeaz efectuarea
de
cheltuieli cu demontarea activului i cu refacerea
amplasamentului acestea se vor include n costul acestora n momentul
recunoaterii iniiale n OMFP 3055/2009 este precizat faptul c pentru
a fi recunoscute n contabilitate imobilizrile corporale trebuie s
fie evaluate la cost, operaiune care presupune, de fapt, stabilirea
valorii acestor active, la un moment dat, prin intermediul
preurilor. Imobilizrile corporale aflate n posesia ntreprinderii
pot fi evaluate, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat
n 2008, n patru momente principale: la intrarea la inventariere la
nchiderea exerciiului financiar (cu ocazia ntocmirii bilanului)
la ieire. Se evalueaz i se contabilizeaz la valoarea de intrare
imobilizrile corporale intrate,
care n funcie de modalitatea concret a dobndirii lor, i se
identific, dup caz, cu:
11
Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n
contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004,
p.61
9
costul de achiziie al imobilizrilor corporale cuprinde preul de
cumparare, taxele de
import i alte taxe, cheltuileli de transport,instalare i probe
tehnologice i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziiei bunurilor respective. costul de producie al imobilizrilor
corporale (cu excepia terenurilor) produse n
ntreprindere care este constituit din costul de achiziie a
materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de
producie direct atribuibile bunului (costurile de amenajare a
amplasamentului, costurile iniiale de livrare i manipulare,
costurile de instalare i asamblare, costurile de testare a
funcionrii corecte a activului, onorarii profesionale i comisioane
achitate n legtur cu activul); valoarea just pentru imobilizrile
corporale obinute cu titlu gratuit, valoare care este
estimat la nscrierea n activ prin raportare la valoarea
activelor imobilizate corporale cu caracteristici tehnice similare
sau apropiate; valoarea de aport stabilit prin expertiz i acceptat
de pri pentru imobilizrile
corporale intrate prin aport la constituirea sau majorarea
capitalului, pe baza prevederilor din statute sau contracte;
valoarea rezultat n urma reevalurii n cazul imobilizrilor corporale
reevaluate.
Evaluarea la inventariere, se realizaeaza de regul la sfarsitul
anului iar imobilizrile corporale se evalueaz la valoarea de
inventar (valoare just, actual sau de utilitate).Aceasta este
stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul
pieei. n cazul imobilizrilor amortizabile trebuie s se deduc din
valoarea contabil amortizarea calculat potrivit planului de
amortizare, valoarea de inventar fiind dat, n acest caz, de
valoarea net contabil a activelor imobilizate corporale. Pentru
creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat,
respectiv de plat. La ncheierea exerciiului financiar, evaluarea se
realizeaz n conformitate cu sarcina contabilitii de a prezenta o
imagine fidel a realitii, imobilizrile corporale se evalueaz i se
reflect n bilan la valoarea actual net sau valoarea bilanier
rezultat din ajustarea valorii de intrare i amortizrilor n funcie
de valoarea actual sau valoarea just. Astfel activele imobilizate
corporale figureaz n bilan la valoarea net contabil (valoarea
contabil diminuat de amortizare i ajustrile pentru depreciere
constituite, dac este cazul), iar n contabilitatea curent se are n
vedere valoarea de intrare (sau cea rezultat n urma reevalurii). La
ieire, imobilizrile corporale se evalueaz la valoarea de intrare
sau cea rezultat n urma operaiunilor de reevaluare. n acest
context, ncetarea recunoaterii n contabilitate a activelor
imobilizate are drept valoare de referin valoarea de intrare a
imobilizrilor corporale (valoarea contabil).10
n ceea ce privete cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale
ale unei imobilizri corporale ,conform OMFP 3055/2009 acestea sunt
cheltuieli ale perioadei.Atunci cand se efectueaz cheltuileli cu
imobilizri corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere,
locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n
contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale
sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie
de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate
n legtur cu imobilizrile corporale proprii12. n cazul n care se
efectueaz reparaii imobilizrilor corporale, n scopul asigurrii
utilizrii continue a acestora,costul acestora trebuie recunoscut ca
o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscute ca o
component a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare,
investiiile efectuate la imobilizrile corporale. Acestea trebuie s
aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s
conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa
de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza pe
dou ci: fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin
reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. IAS 16
Imobilizri corporale precizeaz urmtorul tratament pentru
cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale ale unei imobilizri
corporale:1) mbuntairile care conduc la creterea nivelului de
performan iniial estimat a
activului resprectiv se adaug la valoarea contabil a acestuia. n
aceast categorie se include:a) cheltuieli aferente modificarilor
care conduc la creterea duratei de via
incluznd sporirea capacitii activului;b) cheltuieli aferente
modernizrii unor componente ale imobilizrilor corporale cu
scopul de a creste calitatea produciei fabricate de acestea;c)
cheltuieli aferente adoptarii unui proces de productie care permite
o reducere
important a cheltuielilor de exploatare iniial prevzute.2)
Cheltuieli care contribuie la meninerea nivelului de performan
iniial prevzut al
activului prevzut al activului sunt cheltuieli ale perioadei
(acestea nu se adaug la valoarea contabil a activului, ele fiind
suportate de exerciiul n care se efectueaz). Un exemplu de
cheltuieli este reprezentat de cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile planificate pe parcursul duratei de viat a imobilizrii
corporale.
12
*** Ordinul Ministerului Finanelor Publice numrul 3055/2009
pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale
de Contabilitate, Monitorul Oficial al Romniei nr. 766/10 noiembrie
2009
11
Nu sunt incluse n nicio categorie de cheltuial pentru
recunoaterea iniial a unui activ cheltuiala cu piesele de schimb
deoarece este o cheltuial a perioadei pentru c aceasta vizeaz
restabilirea parametrilor iniiali de funcionare. Anumite componente
ale unor imobilizri corporale pot impune nlocuirea lor la intervale
regulate, cum ar de exemplu: o sob poate impune rennoirea cptuelei
interioare, dup un numr de ore de utilizare sau n cazul unui
autoturism, se poate cere rennoirea cauciucurilor pe intreaga durat
de utilizare a mijlocului de transport. Aceste componente sunt
recunoscute i contabilizate ca active distincte, deoarece ele au
durate de via util diferite de cele ale imobilizrilor corporale de
care sunt legate13. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Dup
recunoaterea iniial IAS 16 Imobilizri corporale prevede c
imobilizrile corporale trebuie s fie contabilizate in funcie de
cele dou modele :a) Conform modelului bazat pe cost (tratament
contabil de baz): la costul su care se
diminueaz cu amortizrile cumulate i pierderile din depreciere
cumulate;b) Conform modelul bazat pe reevaluare (tratament contabil
alternativ): la valoarea
reevaluat care reprezint valoarea just din momentul reevalurii
diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile cumulate din
depreciere; Aceste costuri sunt curente in momentul in care
ntreprinderea efectueaz achiziia sau producia, dar se presupune ca
ntreprinderea va funciona pe o perioad nedeterminat , iar aceste
costuri vor servi pentru evaluarea ulterioar datei achiziiei sau
produciei.Suma ataat in bilan unui imobil nu arat pretul de pia al
acelui imobil ci preul platit pentru achiziia sau producerea
acestuia. n condiiile respectrii principiului costului istoric, se
asigur comparabilitatea datelor in timp i spaiu, precum i uurina
calculelor i posibilitile rapide de control asupra valorilor din
conturi.. Inflaia este un termen important in acest caz deoarece
induce o desincronizare, costurile fiind exprimate n uniti monetare
anterioare celor n care sunt redate veniturile corespunztoare. n
condiiile variaiei preurilor, desincronizarea este accentuat mai
ales n cazul activelor imobilizate corporale, ntruct amortizarea
calculat pe baza costului istoric nu reflect uzura real a acestora.
Din aceste considerente, a aparut notiunea de valoare just ce
incerc sa suplineasc neajunsurile costului istoric, si prin
intermediul careia se urmareste corectarea costurilor de achizitie
ale activelor cu valoarea lor de piata, lucru realizat prin
reevaluarea permanenta a elementelor bilantiere.Practicarea
reevaluarii priodice a imobilizrilor corporale reprezinta o
refacere a imaginii fidele, ntruct durata de13
Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n
contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004,
p.61
12
via util a imobilizrilor corporale este mai ndelungat iar
acestea sunt afectate, n mai mare msur dect activele circulante, de
evoluia (n general) cresctoare a preurilor din economie. Dei
utilizarea costului istoric rmne practica dominant, reevaluarea
Contabilitate nr. 16 activelor imobilizate este permis de normele
contabile internaionale (Standardului Internaional de Imobilizri
corporale admite, printr-un tratament autorizat, ca imobilizrile
corporale s figureze n bilan cu o sum reevaluat, iar Directiva a
IV-a european autorizeaz, de asemenea, aceste reevaluri). Totui,
reglementrile internaionale n acest domeniu se dovedesc a fi destul
de eterogene: sunt ri care admit reevaluarea imobilizrilor doar n
anumite condiii (de exemplu: Belgia, Frana, Olanda, Marea Britanie,
Australia), alte ri nu autorizeaz aceast practic dect periodic, la
anumite date fixate de lege (Spania, Italia, Japonia), n timp ce
S.U.A. i Germania interzic orice reevaluare a activelor.
Reevaluarea imobilizrilor corporale presupune nlocuirea valorii
nete contabile a acestora cu valoarea just din momentul reevalurii.
Valoarea just poate fi asimilat cu preul de pia dac imobilizarea
corporal este tranzacionat pe pia, costul de nlocuire diminuat cu
amortizri sau o valoare determinat pe baza fluxurilor de trezorerie
ce se ateapt a se obine cu ajutorul activului. IAS 16 Imobilizri
corporale prevede c valoarea just a terenurilor i a construciilor
va trebui s fie determinat de ctre experi calificai. Reevaluarea
imobilizrilor corporale trebuie s se efectueze cu o anumit
periodicitate astfel nct valoarea net contabil s nu difere foarte
mult de valoarea just a activului i aceasta trebuie s se efectueze
pe clase de imobilizri corporale. Sunt cazuri cnd fluctuaia de pia
a imobilizri corporale nu are creteri semnificative i atunci este
recomandat ca reevaluarea s se efectueze cu o periodicitate de trei
pn la cinci ani. Dac activul supus reevalurii este amortizabil,
exist dou posibiliti de reevaluare:a) reevaluarea valorilor brute i
a amortizrilor corespunztoare, astfel nct valoarea
net contabil s fie egal cu valoarea net reevaluat;b) reevaluarea
imobilizrilor corporale bazat pe eliminarea amortizrii
anterioare
cumulate i substituirea vechii valori cu valoarea net reevaluat.
Prin prima metod se reevaluaz att valoarea brut ct i amortizarea
cumulat n funcie de un coeficient de reevaluare, cu acest
coeficient se nmulesc valoarea brut i amortizarea nainte de
reevaluare i obinem valoarea contabil dup reevaluare (valoarea
just). Dac valoarea reevaluat este mai mare dect valoarea net
contabil existent nainte de reevaluare vom avea o diferen care va
afecta capitalurile proprii, i anume contul Rezerve din reevaluare,
n sens invers vom nregistra o diferen care va fi sub form de
cheltuial.13
Valoarea actual Coeficientul reevalurii = Valoarea net contabil
(1)
Valoarea net contabil se poate determina dup formula din relaia,
dup cum urmeaz: Valoarea net contabil = valoarea de intrare
amortizarea cumulat Valoare net contabil reevaluat se determin
utiliznd relaia: Valoarea Valoarea Amortizarea = net de intrare
cumulat reevaluat reevaluat reevaluat(2)
(3)
Pe de alt parte, a doua metod presupune reevaluarea valorii nete
obinute dup ce se anuleaz amortizarea cumulat. Astfel c mai nti se
anuleaz amortizarea cumulat nainte de reevaluare i apoi se
nregistreaz rezerva din reevaluare. Valoarea net reevaluat =
valoarea net contabil * coeficientul reevalurii (4)
Spre exemplu, valoarea de intrare a unei cldiri este de 150.000
lei, amortizarea cumulat este de 50.000 lei, iar valoarea de
utilitate este de 180.000 lei. Pentru rezolvarea problemei lum n
calcul prima variant de reevaluare . Valoarea net contabil se poate
determina dup formula din relaia (2), dup cum urmeaz: Valoarea net
contabil = 150.000 50.000 = 100.000 lei; Costul cldirii i
amortizarea cumulat sunt reevaluate prin aplicarea coeficientului
din relaia (1): 180.000 Coeficientul reevalurii = 100.000
= 1,8
Valoarea de intrare reevaluat14= 150.000 * 1,8 = 270.000 lei;
Amortizarea reevaluat15 = 50.000 * 1,8 = 90.000 lei. Valoare net
contabil reevaluat se determin utiliznd relaia (3). Valoarea net
contabil reevaluat = 270.000 90.000 = 180.000 lei;14
*** Valoarea de intrare reevaluat se obine prin corecia valorii
de intrare a cldirii cu coeficientul de reevaluare calculat 15 ***
Amortizarea reevaluat se determin aplicnd coeficientul de
reevaluare calculat, la cuantumul amortizrii cumulate
14
Plus de valoare rezultat din reevaluare = 180.000 100.000 =
80.000 lei. Pe baza celei de-a doua metode vom proceda astfel:
Valoarea net contabil = 150.000 50.000 = 100.000 lei; Valoarea net
reevaluat = 100.000 * 1,8 = 180.000 lei; Rezerva din reevaluare =
180.000 100.000 = 80.000 lei. Rezerva din reevaluare este de 80.000
lei , indiferent de ce metod de reevaluare se va alege. Cedarea i
casarea imobilizrilor corporale
n cazul n care ntreprinderea nu mai ateapt avantaje economice
viitoare n urma ieirii unei imobilizri corporale i cnd activul nu
mai poate fi utilizat n mod definitiv, sau cu ocazia cesiunii lui,
trebuie ca respectiva imobilizare corporal s fie eliminat din
bilan. Diferena ntre veniturile nete din vnzarea activelor i
valoarea contabil a activului poate fi profit sau pierdere ce
provine din cedarea sau casarea unei imobilizri corporale i
afecteaz structura contului de profit i pierdere al exerciiului n
care a avut loc ieirea acesteia.
Amortizarea imobilizrilor corporaleDefiniie, concepte generale
privind amortizarea i valoarea amortizabil Amortizarea reprezint
alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unuei imobilizri pe
durata sa de utilizare previzionat16. Toate imobilizrile corporale
existente n ntreprindere, a cror durat de funcionare se extinde pe
mai multe exerciii financiare, sunt supuse amortizrii. n funcie de
politica adoptat, pentru imobilizrile corporale care sunt trecute n
conservare, nregistrarea efectuat de o entitate n contabilitate va
fi o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare
ajustrii pentru deprecierea constatat. Amortizarea este vzut ca o
cheltuial, calculat pe o baz sistematic pe durata sa de via util,
conform metodei care reflect cel mai bine consumul de avantaje
economice ateptate de la activul n cauz (liniar, degresiv, pe baza
unitilor de producie etc)17. Bunurile amortizabile sunt elemente
ale activului imobilizat care se depreciaz n mod ireversibil i
care, dup o anumit perioad, nu vor mai putea ndeplini funciile lor.
Astfel, terenurile i investiiile financiare sunt excluse din sfera
amortizrii deoarece durata de utilizare
16
Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat, Editura
Universitar, Bucureti, 2005, p.127
17
Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare
european i internaional , volumul II, Ediia a II-a, Editura
Economic, Bucureti, 2007, p. 74
15
a acestora este nelimitat n timp i a cror depreciere poate fi,
eventual, constatat prin intermediul ajustrilor pentru deprecieri.
Repartizarea sistematic presupune alegerea unei metode de
amortizare care s reflecte ritmul de consumare a avantajelor
economice viitoare ateptate a se obine cu activul respectiv n mod
constant. Aceast repartizare sistematic din punct de vedere
contabil presupune alegerea metodei de amortizare care s reflecte
realitatea economic astfel c trebuie s se fac distrincia dintre
metoda de amortizare din punct de vedere contabil i metoda de
amortizare din punct de vedere fiscal si nu trebuie confundate
aceste dou metode. Unele ntreprinderi romneti care nu aplic
standardele contabile internaionale, Legea amortizrii i normele
adiacente ei opereaz att din punct de vedere contabil ct i din
punct de vedere fiscal (contabilitate nedeconectat de
fiscalitate)18. Valoarea amortizabil reprezint costul imobilizri
corporale (cost de achiziie sau cost de producie) sau alt valoare
care s substituie costul (valoarea reevaluat) diminuat cu valoarea
rezidual. Valoarea rezidual reprezint preul de vnzare estimat a se
obine din cesiunea activului la sfritul duratei de utilitate
diminuat cu cheltuieli estimate cu vnzarea. Amortizarea contabil
sau economica si amortizarea fiscal sunt dou chestiuni total
diferite. Amortizarea fiscal este determinat conform
reglementarilor fiscale aflate in vigoare i nu afecteaz
performanele ntreprinderii, ci doar materia impozabil care intr sub
incidena calculului impozitului pe profil, in timp ce amortizarea
economic se determin pe baza deciziilor conducerii ntreprinderii i
afecteaz pe de o parte elementele de imobilizri ale activului
bilanier, iar pe de alt parte cheltuiala corespondent afecteaz
contul de profit i pierdere. n contextul analizei evalurii, msurrii
i calculului datoriilor i activelor privind impozitele amnate (IAS
12 Impozitul asupra rezultatelor) diferenele ntre amortizarea
economic i amortizarea fiscal, implicit ntre valoarea net contabil
a imobilizrilor corporale i baza lor fiscal vor genera diferene
temporale deductibile sau impozabile. Reglementrile prevzute de
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 Imobilizri
corporale, cu privire la amortizarea activelor imobilizate, sunt
diferite de ceea ce impune legislaia romneasc n vigoare. Astfel, n
conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale, pentru determinarea
amortizrii unei imobilizri corporale, se va aplica raionamentul
profesional19 care presupune luarea in seam a mai multor factori:
capacitatea de fabricaie a activului, uzura sa previzibil lundu-se
n considerare i programul de ntreinere al18
Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n
contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004, p.70
19 *** Raionamentul profesional este recomandat s fie aplicat, nu
numai la intrarea imobilizrilor corporale, dar i pe parcursul
duratei de funcionare, cnd poate fi necesar revizuirea duratei de
via sau utilizarea altei metode de amortizare, n conformitate cu
modul de consum al beneficiilor economice viitoare
16
ntreprinderii, uzura moral, limitele legale de utilizare.
Raionamentul profesional este folosit de ntreprindere atunci cnd se
stabilete metoda de amortizare i, totodat, se estimeaz durata de
via util sau durata de utilitate. De exemplu, amortizarea unei hale
de producie este inclus n costul de prelucrare a stocurilor.
Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n activiti de
dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal care este
recunoscut pe baza IAS 38 Imobilizri necorporale. Potrivit
reglementrilor din Romnia, amortizarea nu este foarte detaliat,
precizndu-ne c se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorii de intrare a imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu
luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a
valorii lor de intrare. Durata de amortizare a imobilizrilor
corporale Durata de via util sau de utilitate (useful life)
reprezint:a. fie perioada pe parcursul creia se estimeaz c
ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii;b. fie numrul unitilor produse sau a unor uniti
similare ce se estimeaz s se obin n
urma utilizrii activului20. Durata de utilitate nu este
obligatoriu s fie exprimat n ani (uniti de timp), ci i sub forma de
piese de producie, kilometri parcuri. Aceast modalitate se folosete
atunci cnd activul se depreciaz mai mult prin utilizarea sa dect
prin trecerea timpului. Metode de amortizare Metoda de amortizare
nu este impus de norma IAS 16 Imobilizri corporale sau OMFP
3055/2009, doar se recomand conductorilor de ntreprinderi ca n
alegerea metodei s se in cont de ritmul real de consumare a
avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O
ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte
metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n
acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar
aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice
referitoare la activul n cauz21.20
Bunea ., Grbin M.M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind
aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2007, p. 211 21 Bunea, ., Grbin, M. M., Sinteze,
studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p.
216
17
Potrivit reglementrilor din Romnia metodele de amortizare sunt n
numr de patru: metoda liniar, metoda accelerat, metoda degresiv i
metoda de amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu.
Metodele de amortizare recomandate de Standardul Internaional de
Contabilitate (IAS) nr. 16 Imobilizri corporale, pentru alocarea
sistematic a valorii amortizabile a activelor imobilizate corporale
de-a lungul duratei de via util, sunt puin diferite de cele din
normele romneti, i anume: metoda de amortizare liniar (comun cu
normele romneti)
metoda de amortizare accelerat care mai poart denumirea i de
metod degresivcheltuiala cu amortizarea este mai mare n primii ani
ai vieii utile a activului i mai mici n ultimii ani. IAS 16
Imobilizri corporale menioneaz doar o metod accelerat, dar s-au
folosit i alte metode n diferite ri conform standardelor de
contabilitate mai vechi sau celor contemporane. Metode de
amortizare conform IFRS sunt22: metoda amortizrii liniar metoda
amortizrii degresive metoda amortizrii bazate pe unitile fizice
metoda amortizrii proporionale cu ordinea numeric inversat a anilor
este folosit
de regul n Statele Unite metoda amortizrii bazate pe uzura fizic
real sau metoda de amortizare proporional cu utilizarea se
potrivete cel mai bine unor instalaii cu durat de via estimat, care
sunt cel mai bine definite n producie. Aceast metod are meritul c
amortizarea anual fluctueaz odat cu contribuia adus de fiecare
activ. Metodele de calculare discutate se refer doar la raportarea
financiar conform IFRS. Legile fiscale din diverse ri din lume
variaz foarte mult ca acceptare a metodelor de amortizare i nu este
posibil ca o analiz general ca aceasta s le abordeze n detaliu.
Tratamentele din IFRS nu sunt (n mod ideal) tratamentele fiscale i
de aceea exist impozite amnate. n unele ri precum Romnia putem avea
influene fiscale asupra contabilitii (mai ales pe OMF i mai puin pe
IFRS), dar tendina este de deconectare. Aceast list nu este
exhaustiv i nici o metod nu este considerat preferat (dei metoda
liniar este cea mai des utilizat), dar se presupune existena unei
singure metode corecte pentru fiecare activ imobilizat corporal, la
un moment dat: metoda ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie
de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii22
Epstein, Barry J., Interpretarea i aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate, Editura BMT Publishing House,
Bucureti, 2007, p.87
18
economice i este, apoi, aplicat consecvent de la o perioad la
alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul
estimat al beneficiilor economice generate de activ23. O alt
particularitate a prevederilor internaionale este reprezentat de
faptul c valoarea rezidual i durata de via util a imobilizrilor
corporale vor fi revizuite cel puin o dat la finele fiecrui
exerciiu financiar, i n cazul n care acestea difer de alte estimri
anterioare, modificrile vor fi nregistrate n conformitate cu IAS 8
Politici contabile, schimbri de estimri i erori. Pe de alt parte, n
OMFP 3055/2009 nu este specificat i nu este o situaie normal
reestimarea parametrilor amortizrii. Metoda liniar de amortizare
este i cea mai simpl, deoarece aloc n mod constant costul activului
pe toat durata de via util. Comparativ cu practica din Romnia,
utilizarea acestei metode aduce urmtoarele schimbri: deducerea
valorii reziduale din valoarea iniial sau din valoarea reevaluat;
estimarea de ctre ntreprinderi a duratei de via. Metoda accelerat
de amortizare conform standardelor de contabilitate internaional
IAS 16 Imobilizri corporale nu trebuie confundat cu cea prevazut de
normele romneti. n mediul anglo-saxon se folosete n mod frecvent
dou tipuri de amortizare: metoda sumei cifrelor anilor (sum-of-the
years-digits: SOFTY sau SYD) i metoda degresiv (double declining
balance)24. Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a
amortizrii n primii ani de utilizare, care descrete pe msur ce
activul se apropie de sfritul duratei de via utile. Acesta metod
poate avea mai multe variante de prezentare: se aplic un procent de
amortizare constant la o baz variabil (de exemplu, valoarea
contabil net, sau valoarea rmas de amortizat); se aplic un procent
variabil de amortizare la o baz constant (valoarea contabil); se
calculeaz proporional cu cantitatea de produse obinute sau de
kilometri parcuri. Metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare
variabil este permis i de normele romneti. Ea presupune calculul
unei cote de amortizare degresiv prin multiplicarea cotei de
amortizare liniar cu un coeficient de degresie estimat de
conducerea ntreprinderii. Cota de amortizare degresiv = cota de
amortizare liniar * coeficient de degresie (k) Coeficientul de
degresie ia urmtoarele valori n funcie de durata de via a activului
astfel25:23
***Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16
Bucureti24
Imobilizri corporale, Editura CECCAR,
Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare
european i internaional, volumul II, Ediia a II-a, Editura
Economic, Bucureti, 2007, p. 87 25 Ristea, M., Dumitru C.G.,
Contabilitatea societilor comerciale, volumul I, Ediia a III-a
revizuit, Editura Universitar, Bucureti, 2009, p. 285
19
1,5 dac durata este cuprins ntre 2 i 5 ani; 2
dac durata este cuprins ntre 6 i 10 ani;
2,5 dac durata este mai mare de 10 ani.
n ara noastr acest coeficient este stabilit de Codul Fiscal sau
poate fi stabilit de ctre managerul ntreprinderii i poate fi
modificat de Ministerul Finanelor Publice. Metoda nsumrii cifrelor
(sau metoda nsumrii anilor de via) este tot o metod degresiv de
amortizare, care realizeaz alocarea costului iniial n funcie de
gradul de utilizare a activului (sau producia obinut). Valoarea
contabil a activului este ponderat cu un indice calculat prin
nsumarea anilor de funcionare sau produciei anuale estimate. Aceast
metod (denumit SOFTY Sum Of The Years Digits) presupune aplicarea
unei rate descresctoare asupra unei baze de calcul constante, cota
de amortizare pentru anul n, calculndu-se conform relaiei:Cota de
amortizare pentru anul n = N- n + 1 1+2++N
unde: N durata de utilizare (ani); n anul pentru care se
calculeaz amortizarea. Metoda accelerat este permis de normele
romneti. Ea const n includerea n cheltuielile de exploatare
amortizarea n primul an de utilizare a unei cote de pn la 50% din
valoarea amortizabil. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare
sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar,
prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Aceast metod de
amortizare este mai puin utilizat deoarece metoda de amortizare
trebuie corelat cu modul de utilizare a activului i sunt rare
cazurile n care o imobilizare corporal se consum n primul an de
utilizare n procent de pn la 50%. Metoda de amortizare calculat pe
unitate de produs sau serviciu este prevzut n OMFP 3055/2009 i IAS
16 Imobilizri corporale. Aceast metod se folosete atunci cnd natura
imobilizrilor justific utilizarea unei asemenea metode de
amortizare. Reestimarea duratei de amortizare i a valorii reziduale
Durata de amortizare i valoarea rezidual trebuie s fie reestimat
periodic. Atunci cnd estimrile iniiale cu privire la durata de
amortizare i valoarea rezidual nu mai reflect realitatea, acestea
trebuie schimbate. Reexaminarea cade sub incidena standardului IAS
16, ct20
i a standardului IAS 8 Politici contabile, schimbari de estimri
i erori 26. Schimbarea acestora are conexiuni asupra cheltuielilor
cu amortizarea din exerciiul n care are loc schimbarea i asupra
cheltuielilor cu amortizarea din exerciiilor urmtoare. Deprecierea
imobilizrilor corporale Definiie Norma IAS 36 Deprecierea activelor
trateaz deprecierea activelor, cu excepia celor care sunt analizate
de alte standarde (stocuri, contracte de construcii, impozitele,
instrumente financiare, imobile de plasament, activele biologice,
precum i activele definite i tratate n standardele de raportare
financiar IFRS 4 i IFRS 5)27 i menioneaz c un activ este depreciat
atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este mai mic dect
valoarea sa contabil. Valoarea recuperabil a unui activ reprezint
maximum dintre valoarea de utilitate i valoarea just diminuat cu
costurile estimate cu vnzarea. Valoarea contabil este valoarea la
care un activ este recunoscut dup deducerea amortizrilor cumulate i
a deprecierilor cumulate. Dac valoarea recuperabil a unui activ
este mai mic dect valoarea contabil a acestuia, valoarea contabil
trebuie adus la nivelul valorii recuperabile prin nregistrarea unei
pierderii din depreciere. IAS 36 Deprecierea activelor asimileaz un
activ att cu un activ identificabil ct i cu o unitate generatoare
de trezorerie28.
Identificarea activelor de depreciat O ntreprindere trebuie ca
la sfritul fiecrui exerciiu trebuie s aprecieze dac exist indicii c
un activ s-a depreciat (a pierdut din valoare). Indicii care ar
putea evidenia o posibil depreciere a unei imobilizri corporale
sunt de natur extern i intern. Indicii externe: declinul n valoarea
de pia a activului, schimbri nefavorabile n mediul tehnologic,
economic, juridic sau de pia al activelor, creterea ratelor de
actualizare
26
Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare
european i internaional, volumul II, Ediia a II-a, Editura
Economic, Bucureti, 2007, p. 89 27 Feleag, L., Feleag, N.,
Contabilitate financiar. O abordare european i internaional,
volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007, p. 106
28 Unitatea generatoare de trezorerie reprezint cel mai mic grup de
active identificabile care genereaz intrri de trezorerie
independent de alte intrri de trezorerie generate de alte active
sau grup de active.
21
utilizate, valoarea contabil a activului net al entitii,
valoarea care depete capitalizarea sa bursier. Indicii interni:
uzura moral i degradarea fizic a activului, performana economic a
unui activ mai puin bun dect cea ateptat, n conformitate cu
raportarea (reporting) intern, schimbrile n utilizarea activului.
De exemplu o societate care deine o instalaie complex de finisat
confecii, al crei cost este de 14.000 lei, iar amortizarea cumulat
este de 6.000 lei. Dac imobilizarea corporal nu va mai fi folosit o
perioad, iar valoarea recuperabil estimat este de 5.000 lei, atunci
se consider c activul este depreciat, ntruct valoarea recuperabil
(5.000 lei) este mai mic dect valoarea net contabil (8.000 lei).
Testul de depreciere ntreprinderea trebuie s determine valoarea
recuperabil. Valoarea recuperabil reprezint maximum dintre valoarea
de utilitate i valoarea just net. Valoarea de utilitate se obine
prin actualizarea fluxurilor de trezorerie generate de utilizarea
activului i vnzarea sa la sfritul duratei de utilitate. La
determinarea fluxurilor de trezorerie generate de un activ trebuie
s se in cont de urmtoarele aspecte: fluxurile de trezorerie au la
baz cele mai recente bugete sau previziuni ale managementului
ntreprinderii; orizontul previziuni nu trebuie s fie mai mare de 5
ani; fluxurile de trezorerie ale perioadei urmtoarei se determin
prin extrapolarea previziunilor precedente inndu-se cont de o rat
de cretere constant sau marginal; fluxurile de trezorerie se
determin nainte de impozitul pe profit i costul finanrii (costul
finanrii e luat n calcul prin intermediul ratei de actualizare); la
determinarea fluxurilor nu se ine cont de costurile generate de o
viitoare restructurare n care entitatea nu e angajat i de costurile
cu reparaiile viitoare care conduc la creterea nivelului de
performan estimat. Rata de actualizare se determin tinndu-se cont
de costul banilor (evoluia valorii banilor n timp) i de riscurile
specifice activului. Aceasta poate s fie asimilat cu rata dobnzii
pe care ar genera-o un plasament (un activ financiar) cu risc i
scaden identice cu cele ale activului pentru care se efectueaz
testul de depreciere. Rata de actualizare de asemenea poate s fie
egal cu: Rata dobnzi fr risc + prim de risc; sau Costul mediu
ponderat al capitalului ntreprinderii (acesta este luat n calcul
atunci cnd
riscul activului e identic cu cel al ntreprinderii privit n
ansamblul su)
22
Valoarea just net este reprezentat de valoarea just diminuat cu
costurile estimate cu vnzarea. Valoarea just este asimilat cu preul
de pia dac exist o pia activ29. Costurile estimate cu vnzarea se
refer la costurile ce ar fi efectuate cu vnzarea n momentul
efecturii testului de depreciere. Acestea cuprind:- cheltuieli cu
publicitatea - cheltuieli cu taxe - cheltuieli cu pregtirea
activului pentru vnzare (costuri cu demontarea).
Contabilizarea deprecierii Pierderea de valoare a unei
imobilizri corporale apare atunci cnd valoarea contabil trebuie
adus la valoarea recuperabil, dac i numai dac, valoarea recuperabil
a acestui activ este mai mic dect valoarea contabil. Deprecierea se
contabilizeaz sub form de cheltuieli n contul de profit i pierdere
dac anterior activul (imobilizarea corporal) depreciat nu a fost
reevaluat. Dac exist o rezerv din reevaluare deprecierea se va
nregistra prin diminuarea rezervelor din reevaluare cuprinse n
capitalurile proprii. Cnd pierderea din depreciere este mai mare
dect valoarea contabil a activului la care se refer, ntreprinderea
va recunoate o datorie doar dac acest lucru este cerut de alt
standard. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere,
amortizarea activului trebuie ajustat n perioadele viitoare rmase
pentru a aloca valoarea contabil revizuit mai puin valoarea lui
rezidual pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via
utile30.
Reluarea pierderilor de valoare La sfritul exerciiului financiar
ntreprinderea trebuie s identifice dac deprecierea nregistrat n
exerciiile precedente mai este justificat. Surse ale unei posibile
creteri de valoare recuperabile a unei imobilizri corporale i,
implicit, a diminurii sau anulrii deprecierii nregistrate anterior
sunt urmtoarele: creterea preului pe piaa activului respectiv,
scderea ratei dobnzii pe pia, creterea nivelului de pia estimat,
schimbri semnificative n mediul economic, comercial i tehnic al
societii.
29
Piaa activ se caracterizeaz prin faptul c bunurile tranzacionate
pe acea pia sunt omogene, se gsesc n orice moment cumprtori i
vnztori disponibili s efectueze tranzacii cu activul respectiv,
preurile practicate pe acea pia sunt publice. 30 Bunea ., Grbin
M.M.., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS
(revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2007, p. 276
23
Dac valoarea recuperabil a unui activ crete, deprecierea
nregistrat anterior trebuie s fie diminuat sau anulat. ns aceast
situaie nu trebuie s conduc la obinerea unei valori mai mari dect
valoarea pe care ar fi avut-o activul respectiv dac nu ar fi fost
anterior depreciat. n concluzie OMFP 3055/2009 este mai conservator
n necesitatea reestimrilor parametrilor amortizrii i privete cu
suspiciune schimbrile n parametrii amortizrii pe cnd la IAS 16
Imobilizri corporale este normal s i ajustez periodic, prevede o
abordare mai economic la recunoatere (OMFP 30055/2009 nu insist
foarte mult pe recunoaterile activelor complexe/individuale, ci
acord posibilitatea de a include n anumite categorii activul
respectiv ns IAS 16Imobilizri corporale e bazat pe raionament
profesional, un test de depreciere mai riguros, reevaluarea este
tratat mult mai economic de IAS 16 Imobilizri corporale dect de
normele contabile romneti)
Studiu de caz
Prezentarea S.C. EVICMAR S.R.L. Societatea S.C. EVICMAR S.R.L.
are sediul n Bucuresti, pe strada Vlaicu Vod, nr. 16 i este cu
capital integral privat. Forma juridic a societii este societate cu
rspundere limitat, de naionalitate romn i i desfoar activitatea n
conformitate cu legile rii. Obiectul de activitate al firmei este
productia si montajul de tamplarie pvc sau aluminiu cu geam
termoizolant ( geam termopan ), jaluzele si rulouri exterioare, usi
garaje, usi glisante si usi armonice, acestea fiind executate pe
liniile proprii de productie. Societatea este nregistrat la
Registrul Comerului sub nr. J39/126/1998 i este pltitoare de TVA nc
de la nfiinare. Societatea deine o hal de producie nchiriat pe
platforma industrial IMGB sin sudul Bucurestiului i un magazin de
desfacere cu amnuntul n sector 3,Bucuresti. Domeniile de activitate
ale acestei societi sunt :
24
1. Producie tmplrie din aluminiu. n acest domeniu S.C. EVICMAR
S.R.L. ofer urmtoarele produse: ferestre cu geam termopan; ui cu i
fr geam termopan, pentru interior sau exterior; structuri uoare i
nchideri de balcoane; perei cortina i luminatoare; termopan cu geam
reflexiv, geam float.
2. Producie de fier forjat ntr-o gam foarte variat: garduri,
pori, ui intrare, balustrade pentru scri i balcoane, grilaje pentru
ferestre, feronerii, obiecte de decoraiuni interioare.
3. Advertising. Aceast activitate de producie a firmei cuprinde
urmtoarele categorii de produse: copertine de toate tipurile si
mrimile, inclusiv mobile, din polyplan si Alucobond bannere de
toate tipurile i mrimile; litere volumetrice (styplex, poliplan,
alama, etc), Societatea dispune de obiecte de inventar (bormaini,
banc de lucru, menghine, compresor, pistol de vopsit, flexuri,
etc.) i echipament de protecie dar i de mijloace fixe, astfel: dou
strunguri, o frez, dou maini de gurit, un aparat de sudur, o pres
de ndoit tabla i un foarfece ghilotin, dar i de mijloace de
transport: o main Dacia Papuc i o main Porsche. De asemeni are n
dotare mobilier de birou, telefon, fax, calculator i imprimant.
Capitalul social subscris i vrsat de ctre asociatul unic este de
134.140 lei, divizat n 6.707 pri sociale i indivizibile, n valoare
de 20 lei fiecare, aparinnd n ntregime asociatului unic.
Principalii furnizori de la care se aprovizioaneaz cu mrfuri pentru
magazin sunt: SC COMCEREAL SA, SC MEGA STAR COMPROD SRL, SC ABE
2001 SRL i SC SECA DISTRIBUTION SRL, iar principalii furnizori de
la care se aprovizioaneaz cu materii25
prime i materiale sunt: SC ITALINOX SRL, SC DIRECT LINE SA, SC
COMAT SA, SC SOMIR COMIMPEX SRL i SC HARD INDUSTRY SRL. Clienii
societii sunt att persoane fizice ct i juridice, crora societatea
le vinde mrfuri dar le execut i lucrri pe baz de comand, constnd n
balustrade de inox, scaune de inox, fiete metalice, rafturi, etc.
Bazndu-se pe o relaionare foarte bun cu publicul extern al firmei,
S.C. EVICMAR S.R.L. i-a creat un nume prestigios n domeniul
tmplriei din aluminiu, de altfel acesta constituind i unitatea
strategic de afaceri a societii, n care s-au investit mare parte
din lichiditile financiare pentru crearea unei baze tehnologice de
nalt nivel. De asemenea produsele i serviciile realizate pn n
prezent au fost expuse n cadrul unui trg de specialitate.
Participri la manifestri de acest gen au avut loc i pe plan local
la diverse trguri i expoziii precum SALONUL CONSTRUCTORILOR.
Prezentarea imobilizrilor corporale ale ntreprinderii
Imobilizrile corporale dein cea mai mare pondere in aceast
entitate. Detalierea mijloacelor fixe este urmtoarea: Tabel 1.
Detalierea mijloacelor fixe pe luna decembrie 2010 Denumire mijloc
fix Main de gurit Pres ndoit table Foarfece ghilotin Main DACIA
Aparat de sudur Fierstru special Strung SNB 400 Cazan gazeificare
EHX Boiler 200 l Laptop ACER Laptop DELL Main Skoda Main FIAT DOBLO
Main OPEL VIVARO Valoare de intrare 3416,68 1200 1000 20098,89
3411,76 6000 2850 17000 1848,74 1596,64 2278 58690 21100 50000
Amortizare lunar 0 0 0 0 47,38 62,5 47,50 283,33 38,52 44,35 47,45
978,16 586,11 833,33 Valoare cont 2813 3416,68 1200 1000 20098,89
2132,1 750 1187,5 6800 115,56 1064,4 1139 40104,56 16997,19 27500
Valoare rmas 0 0 0 0 1279,66 5250 1662,5 10200 1733,18 532,24 1139
18585,44 4102,81 2250026
Maina FORD TRANSIT Total 213:
39395 248.707
656.58 3569.5
15758 122.527
23637 66663,53
Aceast societate folosete ca metod de amortizare pe cea liniar
in conformitate cu reglementrile romneti n vigoare. Duratele de via
pentru imobilizrile corporale sunt luate din catalogul privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe.
Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate n
economie i duratele normale de funcionare ale acestora, care
corespund cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de
amortizare liniar. Durata normal de funcionare reprezint durata de
utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea
de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii, n consecin,
durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic
a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe cuprinse n catalog sunt
clasificate n general n grupe, subgrupe, clase i subclase, iar
pentru unele i n familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au
fost clasificate n trei grupe principale i anume: - Grupa l -
Construcii; - Grupa 2 - Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii; - Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale. Catalogul se aplic n mod unitar de ctre agenii economici
ct i de ctre instituiile publice, asigurnd determinarea n mod
unitar a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale.
Denumire mijloc fix Aparat de sudur Fierstru special Strung SNB
400 Cazan gazeificare EHX Boiler 200 l
Durata de via (ani) 6 8 5 5 4
Durata rmas de amortizat (luni) 27 62 35 36 4527
Laptop ACER Laptop DELL Main Skoda Main FIAT DABLO Main OPEL
VIVARO Main FORD TRANSIT
3 4 5 3 5 5
12 24 19 7 27 36
Tabel 2. Detaliere durate de via pe fiecare mijloc fix i
duratele rmase de amortizat
Analiza politicilor contabile aferente imobilizrilor corporale S
presupunem c S.C. EVICMAR S.R.L. deine o main OPEL VIVARO
achiziionat pe data de 31.12.2007 la valoarea de 50.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2010 se decide
reevaluarea sa, valoarea just stabilit este de 25.000 lei. Se va
nregistra aceast reevaluare n ntreprindere conform IAS 16
Imobilizri corporale prin metoda reevalurii valorii nete i metoda
reevalurii valorii brute dar i conform OMFP 3055/2009. Reevaluarea
imobilizrilor corporale reprezint o schimbare de politici contabile
i ea va fi tratat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale
deoarece acest standard are prevzute modalitile de contabilizare. n
cazul n care aceast schimbare de politic nu era reglementat de
standard, atunci aplicam prevederile IAS 8 Politici contabile,
schimbri de estimri i erori. Metoda reevalurii valorii nete
Valoare contabil de intrare = 50.000 lei28
Amortizare anual = 50.000 lei/5 ani = 10.000 lei Amortizarea
cumulat pe 3 ani (3ani *10.000 lei) = 30.000 lei Valoarea rmas de
amortizat = 50.000 lei 30.000 lei = 20.000 lei Valoare just =
25.000 lei Societatea va nregistra o diferen pozitiv din reevaluare
de (25.000-20.000) 5.000 lei. Conform IAS 16 Imobilizri corporale
diferena pozitiv de valoare din reevaluare se nregistreaz n
creditul conturilor de capital propriu (105 Rezerve din reevaluare)
pentru c anterior nu avem informaii c s-ar fi nregistrat un minus
de valoare. Formule contabile nregistrate de entitate sunt
urmtoarele la 31.12.2010: Se anuleaz amortizarea cumulat pentru a
aduce activul la valoarea net contabil 2813 = 213(Echipamente
tehnologice)
( Amortizare echipamente tehnologice)
30.000 lei
Se nregistreaz diferena pozitiv din reevaluare 213 = 105(Rezerve
din reevaluare)
(Echipamente tehnologice)
5.000 lei
Metoda reevalurii valorii brute
Valoare contabil de intrare = 50.000 lei Amortizare anual =
50.000 lei/5 ani = 10.000 lei Amortizarea cumulat pe 3 ani (3ani
*10.000 lei) = 30.000 lei Valoarea rmas de amortizat = 50.000 lei
30.000lei = 20.000 lei Valoare just = 25.000 lei Coeficient de
reevaluare = 25.000/20.000 = 1,25 Din valoarea brut actualizat =
50.000*1,25 = 62.500 lei se scade valoarea brut - 50.000lei i se
obine o diferen din reevaluare aferente valorii brute de (62.500-
50.000) 12.500 lei. Din amortizare cumulat actualizat (30.000*1,25)
37.500 lei se scade amortizarea cumulat neactualizat, 30.000 lei
rezultnd o diferen din reevaluare aferente amortizrii cumulate de
7.500 lei. nregistrrile contabile aferente reevalurii sunt:
Diferena din reevaluare aferente valorii brute29
(Echipamente tehnologice)
213 = 105
(Rezerve din reevaluare)
12.500 lei
Diferen din reevaluare aferente amortizrii cumulate 105 =
2813(Amortizare echipamente tehnologice)
(Rezerve din reevaluare)
7.500 lei
Aceste diferene din reevaluare pe baza acestei metode au un
impact asupra situaiilor financiare, adic la nivelul bilanului:
active +12.500 lei corectate cu amortizarea de -7.500 lei = 5.000
lei i capitaluri proprii i datorii +12.500 lei 7.500 lei = 5.000
lei nregistrarea unei rezerve din reevaluare conform reglementrilor
din Romnia (OMFP 3055/2009) este urmtoarea:(Echipamente
tehnologice)
213 = 105
(Rezerve din reevaluare)
5.000 lei
Sunt afectate la nivelul bilanului active imobilizate +5000 lei
i capitalul propriu +5.000 lei. Impozite amnate: main OPEL VIVARO -
active imobilizate
Valoare contabil= 25.000 lei Baza fiscal= 20.000 lei
Diferen temporal impozabil 5.000 lei => datorie de impozit
amnat 800 lei
cheltuial cu impozitul amnat = datorie de impozit amnat 800 lei
Aceast diferen are impact asupra rezultatului -800 lei si asupra
datoriilor de +800 lei. Exist ins si varianta in care exist 1.000
de lei cheltuieli anterioare cu deprecierea activelor. n acest caz
rezerva din reevaluare de va diminua cu 1.000 lei. nregistrarea
contabil va fi urmatoarea:(Rezerve din reevaluare)
105= 213
(Echipamente tehnologice)
1.000 lei
Astfel rezerva din reevaluare va fi diminuat cu 1.000 lei si va
avea valoarea de 4.000 lei. Reevaluarea poate fi i negativ. n anul
2008 societatea a achiziionat o cldire la valoarea de 800.000 lei
amortizat liniar pe 10 ani. La sfritul anului 2010 se decide
reevaluarea sa, valoarea just stabilit este de 600.000 lei. Se va
nregistra aceast reevaluare n ntreprindere conform IAS 16
Imobilizri corporale prin metoda reevalurii valorii nete conform
OMFP 3055/2009. nregistrarile contabile aferente reevalurii sunt:
Valoare contabil de intrare = 800.000 lei Amortizare anual =
800.000 lei/10 ani = 80.000 lei Amortizarea cumulat pe 2 ani (2ani
*80.000 lei) = 160.000 lei Valoarea rmas de amortizat = 800.000 lei
160.000 lei = 640.000 lei30
Valoare just = 600.000 lei Societatea va inregistra o diferen
negativ din reevaluare:(Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea activelor)
6813=212
(Construcii)
40.000 lei
La inceputul anului 2010 ntreprinderea a achiziionat un Ferstru
special in valoare de 5.300 lei, durata de via 8 ani, amortizare
liniar. Cheltuielile legate de achiziia sunt: -Costul utilajului
-Cheltuieli cu amplasarea i montare -Taxe vamale -Cheltuieli
estimate cu demontare -Cheltuieli cu dobnzi aferente creditului
5.300 lei 250 lei 150 lei 300 lei 500 lei
n calculul costului de achiziie vor fi cuprinse urmtoarele:
Costul utilajului -Cheltuieli cu amplasarea i montare -Taxe vamale
-Cheltuieli estimate cu demontare Costul total de achizitie 5.300
lei 250 lei 150 lei 300 lei 6.000 lei
ntreprinderea a decis s inlocuiasc o pies a aparatului de sudur
, cu alta n valoare de 450 lei, nlocuire care conduce la sporirea
performanei acestuia cu 30%, si reducerea consulmului de energie cu
10%. Nefunctionnd la parametrii iniiali societatea ia decizia s
inlocuiasc doua piese in valoare de 200 lei, cheltuielile cu
montarea acestora fiind de 50 lei. a. Dac inlocuirea unor piese de
schimb are ca scop marirea performanei activului valoarea acesteia
va fi recunoscut ca activ:(Echipamente tehnologice)
2131 = 404
(Furnizori de imobilizri)
450 lei
b. Dac piesele de schimb nu mresc performanele activului,
acestea vor fi recunoscute cheltuieli: nregistrarea pieselor de
schimb 6024 = 3024 (Piese de schimb) 623 = 401 (furnizori) 200 lei
50 lei31
(Cheltuieli privind piesele de schimb)
nregistrarea cheluielilor cu montajul pieselor de schimb
(Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri)
ntreprinderea a achiziionat un cazan gazeificare EHX n anul 2009
la valoarea de 17.000 lei, amortizat liniar pe o durat de 5 ani,
iar la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este
de 2.000 lei. S spunem c dac se ia n considerare evoluia
progresului n acest domeniu, la nceputul anului 2010 conducerea va
reexamina durata de utilitate i estimeaz c durata rezidual cea mai
adecvat este de 2 ani, din acest moment, iar valoare rezidual de
1.500 lei. Modificarea duratei de via a unui echipament este
considerat schimbare de estimare i va fi tratat n conformitate cu
prevederile IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori
deoarece niciun alt standard nu prevede un tratament31.
Cost de achizitie Valoare rezidual1
17.000 lei 2.000 lei 15.000 lei 3.000 lei
= Valoare amortizabil
Amortizarea anual (15.000lei/5ani)
Valoarea rmas (17.000lei -3000lei) 14.000 lei Valoare rezidual2
Durata rmas Amortizarea anual (12.500lei/2ani) 1.500 lei 12.500 lei
2 ani 6.250 lei
= Valoare amortizabil
Aceast schimbare de estimare contabil a afectat i va afecta att
rezultatul net al anului 2009 ct i al anilor urmtori (2010, 2011)
deoarece aceasta se aplic prospectiv, nu retrospectiv ca la
schimbarea de politic. La nceputul anului 2010 S.C. EVICMAR S.R.L.
deine un utilaj cumprat la un cost de 400.000 lei. Durata de
utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 ore de
funcionare. n cursul acestui an, utilajul a funcionat 500 ore.
Managerii estimeaz c n fiecare din urmtorii 5 ani utilajul va
funciona 1.900 de ore. Numrul de produse realizate este de 5 buci
pe or. La sfritul anului, exist indicii c utilajul s-a depreciat.
Fluxurile de trezorerie nete pe care le obine societatea din
vnzarea unui produs sunt de 10 lei/bucat. Rata la care se
actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%. Utilajul va fi
tranzacionat pe o pia activ. Preul de vnzare este de 375.000 lei,
iar cheltuielile generate de vnzare sunt estimate la 5.000 lei.
31
Feleag, N., Feleag, L., Albu, N., Politici i opiuni contabile,
Editura InfoMega, Bucureti, 2008, p. 15
32
n urma informaiilor prezentate se constat c este necesar
efectuarea unui test de depreciere conform IAS 36 Deprecierea
activelor. Mai nti vom determina valoarea contabil (VC) a
utilajului. Acesta trebuie comparat cu valoarea recuperabil pentru
a determina dac activul este depreciat sau nu. VC = 400.000 lei
(400.000 lei*500 ore/10.000 ore) = 400.000 lei - 20.000 lei=
380.000 lei. Valoarea recuperabil (VR) = maxim(Valoarea de
utilitate, Valoare just net) Valoare just net (VJN)= Valoare just-
Costuri estimate cu vnzarea= 375.000 lei -5.000 lei = 370.000 lei.
Valoarea de utilitate = 1.900 ore* 5 buc/or* 10 lei/buc/1,11+ 1.900
ore* 5 buc/or*10 lei/buc/1,12+ 1.900 ore* 5 buc/or*10 lei/buc/1,13+
1.900 ore* 5 buc/or* 10 lei/buc/1,14+ 1.900 ore* 5 buc/or* 10
lei/buc/1,15= 360.125 lei VR= maxim(360.125 lei, 370.000 lei) =>
VR = 370.000 lei. n urma comparaiei VC= 380.000 lei cu VR= 370.000
lei se constat c acest utilaj a suferit o depreciere de valoare n
sum de 10.000 lei. nregistrare depreciere:(Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru 10.000 lei deprecierea imobilizrilor)
6813 = 213
(Echipamente tehnologice)
Entitatea deine o imobilizare corporal la o valoarea de intrare
de 9.000 lei, cu o durat de via util de 4 ani , iar rata anual de
amortizare este 25%. Tablou de amortizare in regim liniar: ANUL
2007 2008 2009 2010 VALOARE DE INTRARE 9.000 lei 9.000 lei 9.000
lei 9.000 lei AMORTIZAREA ANUAL 2.250 lei 2.250 lei 2.250 lei 2.250
lei
33
Amortizarea liniar este cea mai simpl metod de amortizare i
prezint o uniformitate a cheltuielilor exerciiului i a costurilor n
timp. Din acest motiv este i cea mai folosit. Metoda liniar nu ine
cont de scderea capacitatea de producie, nici de creterea n timp a
cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii, repartizarea valorii
actualizate facndu-se n mod egal de-a lungul duratei sale de via.
Metoda liniar constituie baza dezvoltrii celorlalte metode de
amortizare. Tablou de amortizare in regim accelerat: ANUL 2007 2008
2009 2010 VALOARE DE INTRARE 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei 9.000
lei AMORTIZAREA ANUAL 4.500 lei 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei
Metoda de amortizare accelerat
const in
recuperarea rapid a valorii imobilizrii, alocndu-se
cheltuielilor de exploatare 50% din valoarea de intrare a activului
fix n primul an de funcionare.Aceast metod reduce profitul, micornd
astfel impozitul datorat statului, i n acelai timp d posibilitatea
entitaii de a folosi fondul rezultat n achiziionarea de noi active
fixe. Tablou de amortizare in regim degresiv (coeficientul
multiplicativ este 1,5) ANUL 2007 2008 2009 2010 VALOARE DE INTRARE
9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei AMORTIZAREA ANUAL 3.375 lei
2.109,38 lei 1.757,81 lei 1.757,81 lei
Avantajul principal pe care il ofer metoda degresiv este
trecerea pe cheltuielile de exploatare a unor a unor sume mai mari
n primii ani folosire n raport cu amortizarea aferent exerciiilor
ulterioare.34
Justificarea economic a acestei metode ar putea fi c deprecierea
este pentru anumite active corporale mai mare n cursul primelor
exerciii, i au o capacitate de producie mai mare n primii ani de
viaa, dup care unele necesit cheltuieli de intreinere din ce n ce
mai mari. Aceast metod atenueaz efectele uzurii morale prin
recuperarea valorii activului intr-o perioad de timp mai scurt.
Conform IAS 16 metoda de amortizare folosit trebuie sa fie revizuit
la sfritul fiecrui an financiar. n cazul n care ritmul ateptat al
beneficiilor economice ale activului sunt altele dect cele
asteptate, metoda de amortizare trebuie schimbat astfel inct sa
reflecte noul ritm. Costul de intrare trebuie repartizat n asa fel
nct sa se in cont de modul n care activul respectiv va pierde din
valoarea sa pe parcursul anilor de via util, i ttrebuie s reflecte
reducerea capacitaii de producie a activului. De multe ori se pune
intrebarea care metod de amortizare este mai bun. Fiecare entitate
ii alege o metod de amortizare n funcie de obiectivele acesteia.
Alegerea unei metode de amortizare este o problem de apreciere.
Alegerea unei metode de amortizare degresive sau accelerate este
caracteristic ntreprinderilor ce sunt beneficiare, sau urmeaz sa
devin n primii ani dup investiie, deoarece amortizarea este rapid
,astfel se poate amna data plii impozitului, si sa profite astfel
de deprecierea monetar.
Analiza situaiei financiare a ntreprinderii n contextul economic
concurenial, este mecesar analiza situaiei financiare a
ntreprinderii deoarece obiectivul major al firmei este maximizarea
valorii sale, respectiv creterea averii acionarilor. Totodat ea
ofer soluii pentru fundamentarea corespunztoare a deciziilor.
Analiza structurii activelor imobilizate ale societii
Rata activelor imobilizate (Rai) = Activ imobilizat / Activ
total * 1002009 2010
Rai = 253.763 / 356.408 * 100 = 71,02 % Rai = 248.707 / 349.998
* 100 = 71,05%
Aceast rat ne arat faptul c n cadrul acestei ntreprinderi
activele imobilizate dein ponderea cea mai mare n activul total de
la un an la altul. Aceasta a crescut cu 0,03% de la o35
perioad la alta deoarece activul imobilizat a sczut mai mult
(2%) dect activul total (1,8%) de la o perioad la alta. Rata
imobilizrilor corporale (Ric)= Imobilizri corporale / Activ
imobilizat *1002009 2010
Ric = 253.763 / 253.763 * 100 = 100% Ric = 248.707 / 248.707 *
100 = 100%
Rata imobilizrilor corporale ne demonstreaz faptul c
imobilizrile corporale dein ponderea de 100% n activul imobilizat,
ceea ce denot c firma are durabilitate n timp i deine utilaje,
construcii, echipamente tehnologice pe care le folosete n vederea
realizrii obiectului de activitate. Analiza indicatorilor
echilibrului financiar 1.Situaia net / Activ net (SN) reprezint
activul neangajat n datorii, respectiv averea net a asociailor: SN=
Activ total Datorii totale Activ total = active imobilizate nete +
active circulante + cheltuieli n avans Activ total2009 = 253.763 +
102.645 +0 = 356.408 lei Activ total2010 = 248.707 + 101.291 + 0 =
349.998 lei Datorii totale = datorii pe termen scurt + datorii pe
termen mediu i lung + + venituri n avans Datorii totale2009 =
14.187 + 5.057 + 0 = 19.244 lei Datorii totale2010 = 15.261 +
8.380+ 0 = 23.641 lei SN2009 = 356.408 19.244 = 337.164 lei SN2010
= 349.998 23.641 = 326.357 lei SN = SN2010 SN2009 = 326.357 337.164
= -10.897 lei Analiznd situaia net a ntrprinderii se constat o
valoare negativ, ceea ce semnific o situaie nefavorabil. Acesta a
avut loc n urma creterii datoriilor mai mult dect activul net.
Aceast situatie negativa reprezint o situaie de prefaliment. 2.
Fondul de rulment (FR) reprezint partea din capitalul permanent
utilizat pentru finanarea activelor circulante, impus de diferenele
dintre sumele de ncasat i sumele de pltit, precum36
i decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor
circulante n lichiditi i durata medie n care datoriile pe termen
scurt devin exigibile32. FR = Resurse permanente Nevoi permanente
Resurse permanente = Capitalul permanent = capitalul propriu +
datorii pe termen mediu i lung Resurse permanente2009 = 337.164 +
5.057 = 342.221 lei Resurse permanente2010 = 326.357 + 8.380 =
334.737 lei Nevoi permanente = Active imobilizate nete Nevoi
permanente2009 = 253.763 lei Nevoi permanente2010 = 248.707 lei
FR2009 = 342.221 253.763 = 88.458 lei FR2010 = 334.737 248.707 =
86.030 lei FR = FR2010- FR2009 = 86.030 88.452 = -2.422 lei Siutaia
fondului de rulment este de asemenea negativ, situaie negativ
pentru ntrprinderea evaluat, deoarece activele sunt acoperite
intr-o masura mai mic din resursele permanente. Cauza caderii
fondului de rulment n aceast situatie poate fi scderea capitalului
propriu determinat de reducerea capitalului social, sau rambursarea
datoriilor ce trebuie platite intr-o perioad mai mare de un an,
situaie n care este influenat trezoreria net. Fondul de rulment
propriu (FRP) msoar echilibrul financiar ce se asigur prin
capitalurile proprii, ceea ce reflect gradul de autonomie
financiar. FRP = Capitaluri proprii Active imobilizate net FRP2009
= 337.164 - 253.763 = 83.401 lei FRP2010 = 326.357 - 248.707 =
77.650 lei FRP = FRP2010- FRP2009 = 77.650 83.401 = -5.751 lei
Fondul de rulment imprumutat (FR) reflect gradul de ndatorare pe
termen lung pentru a finana nevoile pe termen scurt.32
Vlceanu, Gh., Robu, V., Analiza economico-financiar, Ediia a
II-a, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.115
37
FR = FR FRP FR2009 = FR2009- FRP2009 = 88.458 - 83.401 = -5.057
lei FR2010 = FR2010- FRP2010 = 86.030 -77.650 = -8.380 lei FR =
FR2010 FR2009 = -8.380 - (-5.057) = -3323 lei Valoarea negativ a
fondului de rulment mprumutat reprezint un surplus de resurse
temporare n raport cu nevoile corespunzatoare de capitaluri
circulante, sau necesitati temporare mai mici decat sursele
temporare posibile de mobilizat. 3. Nevoia de fond de rulment (NRF)
reprezint expresia realizrii echilibrului financiar pe termen
scurt, respectiv a echilibrului dintre necesarul i resursele de
capitaluri circulante. NFR = Nevoi temporare Resurse temporare33
Nevoi temporare = stocuri + creane + cheltuieli n avans
Nevoi Temporare2009 = 0 + 5.447 + 0 = 5.447 lei Nevoi
temporare2010 = 0 + 4.759 + 0 = 4.759 lei Resurse temporare =
datorii pe termen scurt + venituri n avans Resurse temporare2009 =
14.187 + 0 = 14.187 lei Resurse temporare2010 = 15.261 + 0 = 15.261
lei NFR2009 = 5.447 - 14.187 = -8.740 lei NFR2010 = 4.759 - 15.261
= - 10.502 lei NFR = NFR2010- NFR2009 = -10.502- (-8.740) = -1.762
lei Valoare necesarului de fond de rulment este influenat de
numeroi factori, printre care viteza de rotaie a stocurilor i
creanelor, nivelului de activitate, durata ciclului de fabricaie. O
valoare negativ a necesarului de fond de rulment semnific un
surplus de resurse temporare n comparaie cu nevoile temporare.
Acest lucru indic o situaie favorabil a intreprinderii doar dac
este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activului circulant.
Viteza de rotatie a activului circulant = CA/AC VRA2009 = 117.185 /
102.645 = 1,14 VRA2010 = 104.338 / 101.291 = 1,0333
Vlceanu, Gh., Robu, V., Analiza economico-financiar, Ediia a
II-a, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.116
38
Viteza de rotaie a activului circulant a scazut, situaie negativ
pentru ntreprindere, deoarece valoarea negativ a NFR este
determinat de ntreruperi temporare n aprovizionarea i renoirea
stocurilor, ori n activitatea de producie. 4. Trezoreria neta (TN)
este expresia cea mai concludent a desfurrii unei activiti
echilibrate i eficiente. Trezoreria net reprezint o corelaie intre
fondul de rulment si necesarul de fond de rulment. TN = FR NFR
TN2009 = FR2009 - NFR2009 = 88.458 - (-8.740) = 97.198 lei TN2010 =
FR2010- NFR2010= 86.030 - (-15.261) = 101.291 lei TN = TN2010 -
TN2009 = 101.291 97.198 = 4.093 lei Trezorerie net n valoare de
4.093 lei > 0 exprim un excedent de trezorerie, care se va plasa
eficient pe pia urmrindu-se o rentabilitate, lichiditate i o
siguran maxim. Aceast situaie favorabil inseamn posibilitatea
folosirii disponibilitailor baneti pentru ntrirea poziiei
intreprinderii pe pia.
Concluzii:Imobilizrile corporale se afl intr-un procent foarte
mare din activele ntreprinderii, fiind foarte importante n
stabilirea poziiei financiare a unitii. Firma analizat, S.C.
EVICMAR S.R.L. este o societate care se ncadreaz m domeniul
tmplriei i construciilor din metal. Aceast societate utilizeaz
politicile fiscale n inerea contabilitii deoarece ar fi prea
costisitor pentru ntreprindere s in contabilitatea att conform
reglementrilor OMFP 3055/2009 ct i fiscalitii. Contabilitatea este
inut n partid dubl. Utilizeaz metoda de amortizare liniar i preia
din Catalogul privind clasificarea mijloacelor fixe i duratele
normale de funcionare aferente metodei de amortizare folosite. Ca n
cadrul oricrei ntreprinderi, un accent deosebit se pune pe
utilizarea capitalului fix cu o eficien ct mai ridicat. Asigurarea
mbuntirii utilizrii acestuia, din punct de vedere intensiv, se
realizeaz prin creterea parametrilor tehnico-economici, prin
modernizarea activelor imobilizate corporale, respectarea riguroas
a prescripiilor tehnice privind ntreinerea39
i funcionarea utilajelor si instalaiilor. n acest sens, un rol
semnificativ l deine aplicarea metodei de ntreinere preventiv, care
presupune nlocuirea sistemului de ntreinere programat cu un complex
de activiti prin care se va urmri ntreinerea permanent a
utilajelor, depistarea cauzelor ce pot duce la ntreruperea
funcional a acestora, remedierea defeciunilor, efectuarea
reglajelor necesare. n concluzie, este primordial dezvoltarea
activitilor de ntreinere existente la societatea avut n vedere.
mbuntirea calitii produselor nu se poate realiza dect prin
modernizarea utilajelor existente, mbuntirea tehnologiilor de
fabricaie i eventual achiziionarea de noi utilaje (cale mai uoar,
dar mai costisitoare deoarece necesit un efort investiional mai
mare). Prin urmare, la S.C. EVICMAR S.R.L., n ultimii ani s-au
realizat investiii asupra mijloacelor de producie, dar acestea sunt
foarte mici n comparaie chiar cu amortizarea. Astfel, gradul de
rennnoire a capitalului fix este mic fa de gradul de uzur. n
viitor, se impune, ns, i demararea unor programe de cretere a
gradului de calificare a salariailor existeni pentru o mai bun
exploatare a utilajelor, creterea productivitii muncii i scurtarea
timpului afectat reparaiilor. n ceea ce privete comparaia dintre
standardele internaionale i reglementrile din Romnia
(OMFP3055/2009) apar anumite diferene deoarece Standardele
internaionale de raportare financiar sunt mai economice n ceea ce
privete schimbarea parametrilor de amortizare, recunoaterea
activelor complexe/individuale, teste de depreciere mai riguroase
fa de OMFP 3055/2009 care este mai conservator n privina acestor
lucruri. Consider c n Romnia tratamentele fiscale sunt foarte
rigide dar n viitor tendina lor este de a se alinia de cele
economice, care solicit ns aplicarea raionamentului profesional
pentru a prezenta n mod credibil i fiabil informaiile necesare.
40
BIBLIOGRAFIE
1. Bunea ., Grbin M.M., Sinteze, studii de caz i teste gril
privind aplicarea IAS
(revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 20072. Caraiani C., Dumitrana M., i coordonatorii, Bazele
contabilitii. Ediia a III- a
revizuit i adugit, Editura Universitar, Bucureti, 20083.
Caraiani C., Dumitrana M., i coordonatorii, Bazele contabilitii.
Aplicaii i studii de
caz, Editura Universitar, Bucureti, 20084. Feleag L., Feleag N.,
Contabilitate financiar. O abordare european i internaional,
vol. 2, Contabilitate financiar aprofundat. Elemente de
inginerie contabil n contextul refereniarului internaional, Ediia a
II-a, Editura Economic, Bucureti, 20075. Feleag L., Feleag N.,
Contabilitate financiar. O abordare european i internaional,
vol. 1, Contabilitate financiar fundamental, Ediia a II-a,
Editura Economic, Bucureti, 20076. Feleag, N., Malciu, L.,
Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea
internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 20047. Feleag, N.,
Feleag, L., Albu, N., Politici i opiuni contabile, Editura
InfoMega,
Bucureti, 200841
8. Feleag N., Sisteme contabile comparate normele contabile
internaionale, volumul II,
Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2000 9. Hotrrea
Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe, Monitorul Oficial al Romaniei nr. 103 din 12
februarie 2007 10. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n
2008, Monitorul Oficial al Romniei nr. 454 din 18 iunie 2008 11.
Ordinul Minist