UNIVERSIDAD DE MAGALLANES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS
DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA
Trabajo de Titulación
Contador Auditor
ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN LOS PROFESIONALES
COLEGIADOS QUE EJERCEN ACTIVAMENTE EN LA CIUDAD DE PUNTA ARENAS
Alumnos: Karina Andrade Galindo Claudio Parra Kortmann
Profesor Guía: Claudio Garrido Suazo
Punta Arenas, Diciembre de 2006
UNIVERSIDAD DE MAGALLANES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS
DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA
Trabajo de Titulación
Contador Auditor
ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN LOS PROFESIONALES
COLEGIADOS QUE EJERCEN ACTIVAMENTE EN LA CIUDAD DE PUNTA ARENAS
Alumnos: Karina Andrade Galindo Claudio Parra Kortmann
Profesor Guía: Claudio Garrido Suazo
Punta Arenas, Diciembre de 2006
AGRADECIMIENTOS
Demostrar gratitud a todas las personas que hicieron posible que este sueño
se haga realidad es muy complejo en un espacio tan pequeño, es por eso
que pretendemos que todos aquellos que compartieron y acompañaron
nuestro aprender universitario se sientan reflejados y compartan nuestra
felicidad de llegar a esta gran meta de ser profesionales, puesto que un título
es parte importante pero un profesional íntegro es algo más que eso, es un
cúmulo de valores, sentimientos y conocimientos acumulados por el tiempo.
Aún así es imposible no mencionarlos a ustedes…
A Dios: Tu que nos guías desde los primeros pasos comparte con nosotros
la felicidad de avanzar a este nuevo peldaño en la escalera de la vida, puesto
que sin tu amor…nada sería igual Infinitas Gracias.
Mamita Nelly y Hermanito Víctor:
Nuestras luces permanentes en el camino…sean partícipes de este gran
momento, de este logro que es tan suyo como nuestro. Gracias por darnos
el valor de enfrentarnos a cada prueba, cada examen con la tranquilidad que
ustedes guiarían el lápiz y nos fortalecerían ante los errores cometidos.
Los amamos muchísimo.
A nuestros Padres: ustedes que siempre nos esperaron con los brazos
abiertos especialmente en aquellas noches que traíamos resultados
importantes, que nos cobijaron con cariño y amor , muchísimas gracias por
ayudarnos a alcanzar este tan anhelado sueño.
Papitos Elena, Oscar, Graciela y Nelson… Infinitas Gracias.
Hermanos, familiares, amigos y profesores, compartamos juntos la felicidad
de una meta alcanzada……. Karina y Claudio.
Índice
I. Introducción
1. Interrogante que da origen al desarrollo del experimento…………. 1
2. Grado de significancia ………………………………………………… 4
3. Objetivos del trabajo de investigación ………………………………. 5
• Objetivo general……………………………………………………... 5
• Objetivos específicos………………………………………………... 5
4. Hipótesis…………………………………………………………………. 6
5. Operacionalización de Conceptos…………………………………….. 6
II. Marco Teórico
1. Historia, fuente del conocimiento contable de nuestros tiempos…… 9
• Mesopotamia……………………………………………..………….. 10
• Egipto…………………………………………………………………… 11
• Grecia………………………………………………………………....... 12
• Roma…………………………………………………………………….13
• Europa Medieval………………………………………………………..14
• El seguimiento de una Nueva Ciencia……………………………….16
• El primer texto impreso………………………………………………...17
• La difusión de la Literatura Contable por la Europa Renacentista..19
• Manzoni………………………………………………………………….19
• Otros autores Italianos…………………………………………………20
• La aceptación de la Partida Doble en los países bajos…………….21
• El desarrollo de la escuela francesa………………………………….23
• Jacques Sarary y la ordenanza de Colbert de 1673………………..24
• Mapthieu de la Porte…………………………………………………...25
• La escuela italiana del siglo XVII……………………………………..26
• La literatura contable de otros países en el siglo XVII……………..28
• La escuela francesa en el siglo XVIII……………….………………..29
• Autores del siglo XVIII en otros países……………………………....31
• De las doctrinas contables a los ordenadores electrónicos…….…33
• Las cincocuentistas……………………………………………………34
• Las escuelas italianas de la segunda mitad del siglo XIX…………35
• La escuela Lombarda………………………………………………….35
• La escuela Toscaza……………………………………………………36
• La escuela Veneciana…………………………………………….……39
• La evaluación actual……………………………………………………40
• Eugen Schmalen Bach y el balance dinámico………………………42
• Presente y perspectiva de la contabilidad…………………………...43
2. Desarrollo de la Contabilidad en Chile…………………………………..45
3. La contabilidad: Objetivos de la Contabilidad, Requisitos y
características de la información Contable…………………………......46
• Objetivos de la Contabilidad…………………………………………..46
• Requisitos de la Información Contable………………………………47
• Característica de la Información Contable…………………………..49
• Descripción de la naturaleza Contable………………………………51
• Técnica Contable……………………………………………………….58
III. Desarrollo del experimento
1. Identificación del experimento aleatorio…………………………………62
2. Identificación de los factores que interactúan en el experimento…….63
• Universo, Población y Variable………………………………………..63
• Muestra, Variable Dicotómica o Binaria, Nivel de error y Porcentaje
estimado de la muestra………………………………………………..64
• Nivel deseado de confianza……………………………………….…..65
3. Frecuencia de la Muestra…………………………………………………67
• Principios Contables……………………………………………………67
• Análisis del cuadro No. 2 y gráfico No. 1……………………………70
• Análisis de la agrupación observada en el cuadro No. 4…………..73
• Evaluación de los postulados ………………………………………...78
IV. Conclusiones…………………………………………………………………...85
Cuadros
Cuadro No. 1 “Factores Estadísticos”…………………………………………...65
Cuadro No. 2 “Porcentaje Estadístico general sobre la frecuencia en el
cumplimiento de los principios”…………………………………………………..68
Cuadro No. 3 Agrupación de Principios que reúnen características en
común…………………………………………………………………..…………..71
Cuadro No. 4 “Análisis de los grupos y su porcentaje de cumplimiento en
formas unitaria y global…………………………………………………………...72
Cuadro No. 5 “Análisis entre porcentajes de cumplimiento y notas
académicas que alcanza cada principio en su aplicación”.…………………...79
Cuadro No. 6 “Análisis comparativo del cumplimiento en la aplicación de
cada principio entre profesionales y técnicos…………………………………..82
Gráficos
Gráfico No. 1 “Cumplimiento de los PCGA”…………………………………….69
Gráfico No. 2 “Análisis por postulado”…………………………………………..77
Gráfico No. 3 “Comparativo entre colegiados profesionales y técnicos”……83
Bibliografías:
Alburquenque, J. 1992. Sistema Contable de Gestión. Chile,: MBA.CPA.
Bosch, J., y L. Vargas. 2000. Contabilidad Básica. Chile,: Sociedad Editora de Literatura Contable S.A.
Colegio de Contadores de Chile A.G. 2004. Boletín Técnico Nro. 1. Chile.
Cuadrado, A., y L. Valmayor. 1999. Metodología de la Investigación Contable.
Fowler, E. 1978. Contabilidad Superior Tomo I. Argentina: Ediciones Contabilidad Moderna.
García, M.T. 2001.Fundamentos y Normativas de la Contabilidad. Chile,: Editorial Jurídica Conosur Limitada.
Irarrázabal, A. 1998. Contabilidad, Fundamentos y Usos.
Laboratorio Virtual de Contaduría Universidad de Bogotá. Disponible en
Internet: http://www.geocities.com/paconta/histun.htm. (Accesado,
Octubre 12, 2006)
Meigs, R. F., M. A. Meigs, M. Bettner y R. Whittington. 1998. Contabilidad La
Base para Decisiones Gerenciales. Décima edición. Colombia,
Santafé de Bogotá.: McGraw-Hill
Noticias Económicas. Disponible en Internet: http://www.economicas-
online.com/contabilidad.htm. (Accesado, Octubre 12, 2006).
Superintendencia de Valores y Seguros. Disponible en Internet:
http://www.svs.cl. (Accesado, Octubre 07, 2006).
1
CAPITULO I: “INTRODUCCION”
1. Interrogante que da origen al desarrollo del experimento. ¿Es posible identificar un patrón de cumplimiento de determinados Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de acuerdo al Boletín Técnico Número Uno del Colegio de Contadores de Chile, en aquellos profesionales que se encuentren asociados al Colegio de Contadores de la ciudad de Punta Arenas?
En el ámbito contable, es ampliamente conocido que las Sociedades
Anónimas abiertas, cumplen con ciertos requisitos, entre los cuales se
encuentra la presentación de sus Estados Financieros a la Superintendencia
de Valores y Seguros (de aquí en adelante S.V.S.), los cuales una vez al año
(obligatoriamente), deben ser auditados por consultoras externas, quienes
basan su opinión en la correcta aplicación de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (de aquí en adelante PCGA) y las Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas. Esta situación, nos permite dilucidar que
sus respectivos registros contables se basan en los principios antes
mencionados.
Pero, en nuestro país además de las empresas mencionadas anteriormente
tenemos aquellas tales como las Sociedades de Personas, Empresas
Individuales de Responsabilidad Limitada, etc., que no se encuentran
reguladas por ningún organismo superior más que el Servicio de Impuestos
Internos por temas que le competen, como son el pago de los tributos
correspondientes.
Para entablar un tema de tal magnitud, se torna necesario el expreso
conocimiento de ciertos términos que encierra esta interrogante. Por
2
ejemplo, debemos entender por Contabilidad, la ciencia de registrar cada
operación financiera o económica en el momento que se produce, con el
objetivo final de utilizar dicha información en diversas actividades
comerciales.
Con todo esto, y junto a la utilidad que hoy nos arroja el buen manejo y
reflejo de la Contabilidad en los registros antes mencionados, es que
podemos extraer una fotografía en un momento determinado, de la situación
económico – financiera de la empresa.
Toda esta evolución desemboca en la necesidad de establecer parámetros o
normas que reglamenten y uniformen la presentación de la información.
Con el ánimo de satisfacer esta necesidad, nace el Colegio de Contadores
de Chile A.G. que es una institución facultada para establecer principios
contables lo que sustenta la preparación de los estados financieros.
Más explícitamente, entenderemos como normas al conjunto de reglas o
pautas a las que se ajustan las conductas y constituye un orden de valores
orientativos, los cuales aportan con un grado de legitimidad y
consentimiento.1
El colegio de Contadores de Chile A.G. tiene su origen en el Registro
Nacional de Contadores, que agrupó la profesión en 1932, por medio de la
Ley No. 5.102, posteriormente en 1958 se creó por la Ley No. 13.011 el
“Colegio de Contadores de Chile”, para transformarse por imperio del
Decreto Ley No. 2.757 de 1979 en el actual Colegio de Contadores de Chile
A.G.
1 Boletín Técnico No. 1 del Colegio de Contadores de Chile A.G.
3
Los miembros de la Orden están sujetos, además de las disposiciones
legales mencionadas, al cumplimiento de los Estatutos y Reglamentos que
los organismos del colegio aprueben.
Como instancia superior, y controladora de aquellas sociedades que se
forman bajo la reunión de capitales, o más conocidas como Sociedades
Anónimas, entre las cuales se encuentran las Compañías de Seguros,
Bolsas de Valores e Intermediarios, Fondos Mutuos y sus administradoras,
Bancos, Administradoras de Fondos de Pensiones, etc., se crea la
Superintendencia de Valores y Seguros que es una institución autónoma con
personalidad jurídica y patrimonio propio, que se relaciona con el Gobierno a
través del Ministerio de Hacienda. Tiene por objeto superior la fiscalización
de las actividades y entidades que participan de los mercados de valores y
de seguros en Chile. Así, a la Superintendencia de Valores y Seguros le
corresponde velar porque las personas o instituciones supervisadas, desde
su constitución hasta el término de su liquidación, cumplan con las leyes,
reglamentos, estatutos y otras disposiciones que rijan el funcionamiento de
estos mercados.
Para cumplir con su objetivo, esta Superintendencia desarrolla, entre otras,
las siguientes funciones principales:
• Función Supervisora: Corresponde al control y vigilancia del cumplimiento
de las normas legales, reglamentaria y administrativas.
• Función normativa: Corresponde a l capacidad de la S.V.S. de efectuar
una función reguladora, mediante la dictaminó de normas o instrucciones
propias para el mercado y las entidades que lo integran. Es decir,
establece el marco regulador para el mercado.
• Función Sancionadora: corresponde a la facultad de la S.V.S para aplicar
sanciones frente al incumplimiento o violación del marco regulador como
consecuencia de una investigación.
4
• Función de desarrollo y promoción de los mercados: corresponde a la
capacidad de promover diversas iniciativas para el desarrollo del
mercado mediante la elaboración y colaboración para la creación de
nuevos productos e instrumentos, mediante la difusión de los mismos.2
Estas funciones se reflejan a través de las facultades que señala el
articulo No. 4 de su ley orgánica sin perjuicio de otras existentes en el
mismo estatuto y en otras leyes reguladoras del mercado.
Contribuir al desarrollo económico del país mediante el logro de mercados de
valores y seguros confiables y eficiente, a través de una supervisión eficaz y
una regulación moderna que permita tanto resguardar los derecho de los
inversionistas y asegurados, como facilitar en el principio de la buena fe y la
probidad en función publica.
Nuestro propósito consiste en ver el grado de cumplimiento sobre la
aplicabilidad de los Principios Contables, en el desempeño de las funciones
de aquellos profesionales colegiados que ejercen activamente la profesión,
todo esto bajo el contexto de la importancia que involucra la correcta y
uniforme presentación de la información, para la toma de decisiones,
concepto que brinda un valor agregado al propósito de sólo servir de base
para el pago de los correspondientes tributos.
2. Grado de significancia
El estudio contribuirá a dar respuesta a interrogantes tales como: ¿Existe un
patrón de observancia en la aplicación de los PCGA en contadores
colegiados que ejercen activamente en la región de Magallanes?
2 Superintendencia de Valores y Seguros. Disponible en Internet: http:/www.svs.cl. Accesado el 07/08/2006
5
¿Se puede dilucidar el profesionalismo con el cual se desempeñan los
contadores, que son los responsables directos del manejo de la información
contable?.
3. Objetivos del trabajo de Investigación.
• Objetivo General: Determinar el grado de cumplimiento de los principios o normas contables
establecidas en el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores de Chile,
que presentan los profesionales colegiados en la región de Magallanes.
• Objetivos Específicos:
Evaluar si en la preparación de los Estados Financieros de las empresas los
contadores colegiados, dan cumplimiento a los PCGA aplicados en nuestro
país.
• Distinguir cuáles son los principios, cuya aplicación es nula o de un
porcentaje muy bajo.
• Establecer una matriz de observancia y cumplimiento de los
Principios.
• Analizar el porqué de la falta de aplicación de los principios en la
preparación de la información contable.
• Podemos establecer un grado de concordancia y también a modo de
referencia tener noción del grado académico de las personas que preparan
este tipo de información, donde debe estar presente la aplicación de los
PCGA.
6
4. Hipótesis Hi: Se identifica un patrón de observancia o cumplimiento de determinados
Principios Contables Generalmente Aceptados, de acuerdo a lo establecido
en el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores de Chile, en aquellos
profesionales que se encuentren asociados al Colegio de Contadores de la
ciudad de Punta Arenas.
5. Operacionalización de Conceptos: En el presente trabajo de titulación, entenderemos por:
• Estados Financieros:
Son informes que tienen por característica la salida de información, la cual
debe ser útil para la toma de decisiones por parte de los diferentes usuarios
de la información.
La normativa nacional define como “El medio por el cual la Información
cuantitativas acumulada, procesada y analizada por la contabilidad es
periódicamente comunicada a aquellos que la usan”.
Los Estados Financieros más utilizados en la realidad chilena corresponden
a los que se mencionan a continuación:
• Balance General: (Informe Financiero)
Este Informe sirve para diversos análisis, como por ejemplo para medir la
solvencia y liquidez de una empresa, entre otros. En este se muestran los
activos ordenados de acuerdo a su liquidez, pasivos ordenados de acuerdo a
su exigibilidad y las cuentas de ingresos y gastos dando finalmente como
resultado, la utilidad o pérdida del período.
• Estado de Resultados (Informe económico):
Este informe es de utilidad principalmente para los ejecutivos de la empresa,
para medir el grado de eficiencia de la gestión y así planificar el futuro,
7
dilucidando la rentabilidad y rendimiento. El citado informe, detalla el
resultado final de un período, considerando las pérdidas y ganancias,
detallando si corresponden a un carácter operacional o no, tanto en sus
costos como ingresos y gastos.
• Estado de Flujo Efectivo
Este informe nos da a conocer el origen (fuentes) de los recursos que han
entrado en la empresa y el uso (destino) de que se les a dado.
• Notas Explicativas:
Es un documento que complementa la información entregada en los
anteriores informes. Este último documento posee más características
cualitativas que cuantitativas, puesto que explica la información otorgada por
los informes señalados anteriormente.
• Principios Contables:
Por supuesto que se torna relevante nombrar cuáles son los principios que
impone el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores de Chile:
• Equidad
• Entidad Contable
• Empresa en Marcha
• Bienes económicos
• Moneda
• Período de Tiempo.
• Devengado
• Realización
• Costo Histórico
• Objetividad
• Criterio Prudencial
• Significación o Importancia Relativa
• Uniformidad
8
• Contenido de Fondo sobre la forma
• Dualidad Económica
• Realización Fundamental de los Estados Financieros
• Objetivos Generales de la Información Financiera.
• Exposición.
• Norma Contable: según el Boletín técnico N°1 “Las normas contables
representan el consenso variable en el tiempo, respecto a cuáles recursos y
obligaciones económicas deben ser registradas como activos o pasivos, los
cambios que en éstos deben ser reflejados, Cómo deben ser medidos los
cambios en los activos y pasivos, qué información debe ser dada a conocer
y en qué forma y por último, qué tipo de Estados Financieros deben ser
preparados.
Boletín Técnico del Colegio de Contadores de Chile: Documento en el cual
se dictan normas relativas al ejercicio profesional.
9
CAPITULO II “MARCO TEORICO”
Todo lo que rodea al hombre: ideas, pensamientos y actitudes están
fuertemente influidas por hechos ocurridos en el pasado...
1.- Historia, fuente del conocimiento contable de nuestros tiempos
La memoria del ser humano es limitada. Desde que tuvo lugar la invención
de los primitivos sistemas de escritura, el hombre los ha utilizado para llevar
a cabo el registro de aquellos datos de la vida económica que la era preciso
recordar.
Las primeras civilizaciones que surgieron sobre la Tierra tuvieron que hallar
la manera de dejar constancia de determinados hechos con proyección
aritmética, que se producían con demasiada frecuencia y eran demasiado
complejos para poder ser conservados en la memoria. Reyes y sacerdotes
necesitaban calcular la repartición de tributos, y registrar su cobro por uno u
otro medio. La organización de los ejércitos también requerían un cálculo
cuidadoso de las armas, pagas y raciones alimenticias, así como de las altas
y bajas en sus filas. En último lugar, los comerciantes, han sido siempre el
sector de la sociedad más comprometido con cualquier nuevo procedimiento
de registro de datos. Y mercaderes y cambistas los ha habido desde los
primeros momentos en todas las civilizaciones.
Algunas sociedades que carecían de escritura en sentido estricto utilizaron,
sin embargo, registros contables; es el caso de la cultura de los incas, que
empleaba los quipus, agrupaciones de nudos de distintas formas y colores
ordenados a lo largo de un cordel, y cuya finalidad, aún no desvelada
totalmente era, sin duda, la de efectuar algún tipo de registro numérico.
10
• Mesopotamia.
El país situado entre el Tigris y el Eufrates era ya en el cuarto milenio A.C.
asiento de una próspera civilización. Los comerciantes de las grandes
ciudades mesopotámicas constituyeron desde fechas muy tempranas una
casta influyente e ilustrada.
El famoso Código de Hammurabi, promulgado aproximadamente en el año
1700 A.C., contenía a la vez leyes penales, normas civiles y de comercio.
Regulaba contratos como los de préstamo, venta, arrendamiento, comisión,
depósito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil, y entre sus
disposiciones había algunas directamente relacionadas con la manera en
que los comerciantes debían llevar sus registros.
Se han conservado miles de tablillas cerámicas que permiten formarse una
imagen acerca de la manera en que los sumerios llevaban las cuentas.
Gracias a esos testigos, inmunes al paso del tiempo, sabemos que ya en
épocas muy antiguas existían sociedades comerciantes, en las que las
aportaciones de capital y el reparto de beneficios estaban cuidadosamente
estipulados por escrito.
La propia organización del Estado, así como el adecuado funcionamiento de
los templos, exigían el registro de sus actividades económicas en cuentas
detalladas. Los templos llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias,
que realizaban préstamos –el interés estaba cuidadosamente regulado– y
contratos de depósito.
El auge de Babilonia a comienzos del segundo milenio A.C. – es decir, en la
época de que data el Código de Hammurabi – trajo consigo un progreso en
las anotaciones contables. Aparece por entonces una manera generalizada
de realizar las inscripciones, estableciéndose un cierto orden en los
11
elementos de éstas: título de la cuenta, nombre del interesado, cantidades,
total general. En algunas planchas se especifica, al comienzo, en el saldo
inicial, luego las distintas partidas, positivas y negativas, y el saldo final de la
cuenta al acabar la tablilla.
Los pueblos mesopotámicos utilizaban ya el ábaco para facilitar la realización
de las operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas
las épocas, hasta la relativamente reciente introducción universal de la actual
numeración arábiga.
La costumbre de insertar las planchas cerámicas en una varilla, siguiendo un
orden cronológico, creó verdaderos libros de contabilidad.
• Egipto
Si importante fue la contabilidad entre pueblos de Mesopotamia, aún más
necesario fue su uso en una sociedad tan rígidamente centralizada como la
del Egipto faraónico.
El instrumento material utilizado habitualmente por los egipcios para realizar
la escritura era el papiro. Las anotaciones de tipo contable, por su carácter
repetitivo, llegaron a conformar un tipo de escritura solemne que ha resultado
muy difícil de descifrar para los estudiosos. Se han conservado ejemplares
de libros auxiliares y definitivos, así como de balances periódicos.
Los escribas, especializados en llevar las cuentas de los templos, del estado
y de los grandes señores, llegaron a constituir un cuerpo técnico numeroso y
bien considerado socialmente.
12
De cualquier forma, y pese al papel decisivo que la contabilidad desempeñó
en el antiguo Egipto, no puede decirse que la civilización faraónica haya
contribuido a la historia de la contabilidad con innovaciones o procedimientos
que no hubieran sido ya utilizados por los poderosos comerciantes caldeos.
• Grecia.
Los templos helénicos, como había sucedido muchos siglos antes con los de
Mesopotamia y Egipto, fueron los primeros lugares de la Grecia clásica en
los que resultó preciso desarrollar una técnica contable. Cada templo
importante, en efecto poseía su tesoro, alimentado con los obsequios de los
fieles o de los estados, donaciones que era preciso anotar
escrupulosamente: Los tesoros de los templos no solían permanecer
inmovilizados y se empleaban con frecuencia en operaciones de préstamo al
estado o a particulares. Puede afirmarse así que los primeros bancos griegos
fueron algunos templos.
Quizá el lugar en el que los arqueólogos han encontrado más abundante y
minuciosa documentación contable lo constituye el santuario de Delfos,
donde se han recuperado cientos de placas de mármol que detallan las
ofrendas de los fieles, así como las cuentas de reconstrucción del templo en
el siglo IV A.C.
Las casas de bancas particulares tuvieron su gran momento de expansión en
el siglo V A.C.. Surgieron modestamente a la vera de los templos, pero muy
pronto extendieron sus actividades por numerosas ciudades mediterráneas.
Los banqueros griegos, sobre todo los atenienses, dominaron la técnica de
los cheques y trasferencias de fondos de una ciudad a otra y de una cuenta a
otra, y, probablemente, hicieron ya uso de la letra de cambio.
13
Los banqueros llevaban fundamentalmente dos clases de libros de
contabilidad: el Diario (efeméricas) y el libro de cuentas de clientes. El orden
y la pulcritud con que se llevaban las anotaciones hizo que la exactitud de
éstas llegaran a ser reconocida por la ley, que otorgaba a los libros de
contabilidad valor de prueba principal.
La contabilidad pública también se desarrolló en las ciudades griegas.
Atenas poseía en el siglo IV A.C. un Tribunal de Cuentas, formado por diez
miembros, encargado de fiscalizar la hacienda del Estado, sobre todo en lo
referente a la recaudación de tributos.
• Roma.
El genio organizador de Roma, presenta en todos los aspectos de la vida
pública, se manifestó también en la minuciosidad con la que los particulares,
altos cargos del Estado, banqueros y comerciantes llevaban sus cuentas. Ya
en el siglo I A.C. se menospreciaba a una persona que fuera incapaz de
controlar contablemente su patrimonio.
El libro más empleado era el de ingresos y gastos ("codees acceti et
expensi"). Los grandes negociantes llegaron a perfeccionar sus libros de
contabilidad de tal manera que algunos historiadores han creído ver en ellos
–se conservan sólo algunos fragmentos incompletos- un primer desarrollo del
principio de la Partida Doble. Aunque hay algunas citas de grandes autores,
como Cicerón, que parecen sustentar tal hecho, son demasiado confusas
como para establecer la tesis de que el método de la Partida Doble era
conocido en la Antigüedad.
No hay ninguna prueba que acredite su empleo con anterioridad a la
expansión comercial italiana de la decadencia de la Edad Media.
14
Para que exista la Partida Doble no basta con la disposición de la cuentas en
dos columnas enfrentadas, u otros detalles de forma; es preciso que el
principio que informa la Partida Doble se aplique inflexiblemente, sin
excepciones. Y no parecer haber sido éste el caso de la contabilidad romana.
• La Europa medieval.
Debido a la casi total aniquilación del comercio en Europa en los siglos
posteriores a la caída del Imperio romano, las prácticas contables más o
menos evolucionadas habituales en el mundo antiguo desaparecieron la
técnica contable. Se irían a desarrollar de nuevo en Europa a partir casi de
cero, al compás del crecimiento del comercio, que tomó su primer gran
impulso con las cruzadas.
De grandes órdenes militares, la de los Templarios y la de los Caballeros
Teutónicos, desarrollaron durante los siglos XII y XIII sistemas de
contabilidad perfeccionados, influidos probablemente por las prácticas de los
comerciantes libaneses con los que ambas órdenes tuvieron contacto en sus
inicios.
Los caballeros Teutónicos una vez expulsados de Palestina, orientaron su
actividad hacia las regiones bálticas, en estrecho contacto con las ciudades
comerciales de la Liga Anseática. Esta Liga, que llegó a agrupar a más de
ochenta prósperas ciudades comerciales desde el golfo de Vizcaya hasta
Finlandia, desarrolló con profecía la "contabilidad de factor", es decir, la del
comisionista que debe rendir cuentas a su comitente.
En tanto que los mercaderes italianos presentaron mayor atención a una
contabilidad de carácter patrimonial, más adaptada al contrato del
comerciante sobre sus empleados.
15
Las repúblicas comerciales italianas y los Países Bajos serían durante los
últimos siglos de la Edad Media las regiones europeas en que la vida
comercial iba a ser más intensa. Como consecuencia natural, la práctica
contable iría desarrollando nuevos métodos en estos países, y sería sobre
todas las repúblicas italianas donde había de surgir la moderna contabilidad.
De los primitivos memoriales, en los que los comerciantes anotaban sin
ningún orden particular las diversas operaciones que precisan recordar
posteriormente, se fue evolucionando poco a poco hacia un sistema contable
de partida simple, a medida que gran número de anotaciones necesarias
aconsejó a los comerciantes y prestamistas ir desglosando del memorial
diversas cuentas, en las que anotaban grupos de operaciones poseedoras
de alguna característica común, tales como ir referenciadas a una
determinada mercadería o bien a una misma persona. El modo de llevar a
cabo las anotaciones fue perfeccionándose cada vez más y originó el
progresivo desarrollo de ciertas reglas prácticas, hasta que en un momento
determinado con exactitud por los historiadores apareció en la zona de
influencia económica italiana el método de la Partida Doble.
Probablemente, la Partida Doble tuvo su origen en la Toscana del siglo XIII.
Sin embargo, sólo se comienza a conocer con seguridad su empleo en
Génova, en 1340. Ya en el siglo XV, parece ser que los banqueros y
comerciantes toscanos disponían de una técnica contable tan desarrollada o
más que la empleada por los venecianos, y diferente en algunos puntos
importantes de la de éstos. Sin embargo fue la contabilidad "alla veneziana"
la que impuso, gracias a la imprenta, que permitió su difusión antes que
ninguna otra.3
3 Anìbal Irarrázabal, "Contabilidad Fundamentos y usos", 1998. Extracto
16
• El Seguimiento de una Nueva Ciencia.
La contabilidad alla veneziana. Benedetto Cotrugli. El primer autor del que
tenemos noticia que estableció claramente el uso del método de la Partida
Doble fue Benedetto Cotrugli (en eslavo, Kotruljevic) Raugeo, nacido en la
actual Dubrovnik en Croacia, entonces una ciudad comercial adriática del
área de influencia veneciana, llamada Ragusa.
Cotrugli residió en Nápoles gran parte de su vida, y fue comerciante y
consejero de Fernando I de Aragón. Su obra "Della Mercature e del Mercante
Perffeto" fue escrita en 1458. De forma casi incidental, dedica uno de sus
capítulos al modo de llevar las cuentas. Menciona varios libros: El Memorial,
el Diario y el Mayor, al que denomina "Quaderno". Enumera también algunas
reglas generales para contabilizar las operaciones comerciales, pero en
conjunto las referencias del Raugeo a la contabilidad del comerciante son
incompletas.
El libro de Cotrugli tardó casi ciento quince años en ser llevado a la imprenta,
lo que, unido al carácter incompleto de su exposición, impide que pueda
adjudicar a su autor en la historia de la contabilidad un papel comparable al
de fray Luca Pacioli. El trabajo de este último fue impreso y conocido muchos
años antes, aunque escrito con posterioridad al del Raugeo.
Posiblemente, la falta de difusión del libro de Cotrugli se debió a que en su
época las técnicas contables eran consideradas "secreto de oficio" por
aquellos que las dominaban, monopolizándo así su empleo. Pacioli habría
sido, por tanto, el primero que se atrevió a romper un secreto gremial
celosamente guardado.
17
• El Primer texto impreso.
Fray Luca Pacioli, o Luca de Borgo Sancti Sepulchri, nació en el pueblecito
toscano de Borgo San Sepolcro a mediados del siglo XV. Estudió en
Venecia, donde fue preceptor de los hijos de un rico mercader de la ciudad,
del que probablemente aprendió los procedimientos contables que luego
expuso en su magna obra " Summa de Aritmética, Geometría, Proportioni e
Proportionalitá" impresa en Venecia en 1494. Pacioli, que parece no ingresó
en la orden de San Francisco hasta la edad madura, fue un gran matemático,
un auténtico humanista del Renacimiento, amigo de Leonardo Da Vinci y de
otros grandes pensadores de la época, que impartió enseñanza en varias
universidades italianas. Treinta y seis capítulos de su "Summa" están
dedicados a la descripción de los métodos contables más avanzados de su
tiempo, los empleados por los grandes comerciantes, tales como los
contratos de sociedad, el empleo de letras de cambio, el cobro de intereses,
etc.
La obra de Pacioli tuvo gran éxito, particularmente la parte dedicada a la
práctica comercial y contable, que fue reimpresa por separado algunos años
más tarde.
De la descripción realizada por Pacioli acerca de la operaciones contables se
desprende que los comerciantes venecianos se veían precisados a utilizar en
primer lugar un borrador, donde iban anotando sin guardar ningún otro orden
las sucesivas operaciones que realizaban. No empleaban directamente el
Diario, debido sobre todo a las dificultades que traía consigo operar con
muchos sistemas monetarios diferentes. Para realizar asientos en el Diario
era preciso, en primer lugar, convertir las operaciones registradas en el
borrador a la unidad monetaria elegida por el comerciante para llevar sus
registros.
18
En el tiempo de Pacioli ya existían en muchas ciudades italianas la
costumbre de "legalizar" los libros de contabilidad. Escribe a este respecto el
franciscano: "...los expresados libros... debes llevarlos y presentarlos a cierta
oficina de comerciantes, como la de los cónsules de la ciudad de Perusa.....
El escribano tomará nota de todo esto en los registros de dicha oficina,
especificando que en tal día tú presentaste tales y tales libros, marcados con
tal signo..... los cuales serán llevados de propio puño... Mas en uno (el
Borrador o Memorial) podrán escribir todos los miembros de la casa. De todo
lo cual dicho escribano dará fe.... Y estampará el sello de la expresada
oficina, que los autentificará a los efectos procedentes en todos aquellos
casos de litigio en que deban ser exhibidos."
Pacioli describe con minuciosidad la forma de llevar a cabo los asientos del
Diario, ilustrando sus instrucciones con numerosos ejemplos. La redacción
de los asientos es farragosa, circunstancia que se mantendría hasta al
menos un siglo después de la edición de la obra del franciscano.
Los asientos del diario constan de dos partes claramente delimitadas una
comenzando por la palabra por (el "debe" del asiento) y la otra con la palabra
a (el "haber" del asiento). La forma de pasar los asientos del Diario al Mayor
es descrita así: ".... de todas las anotaciones que hayas apuntado en el
Diario harás siempre dos en el Mayor, a saber: una en el Debe y la otra en el
haber, y señalarás la anotación deudora con por y la acreedora con a, según
más arriba he dicho..."
En tiempos de Paccioli no era costumbre realizar un balance periódico al final
del ejercicio. El franciscano describe solamente un balance de comprobación
que se efectuaba por lo general al agotarse las páginas del Mayor.
Aunque Paccioli no explica claramente las razones por las que una
determinada cuenta ha de abonarse y otra ha de ser cargada, expone los
19
principios de lo que podría recibir el nombre de "personificación de la
cuentas".
Cronológicamente, las primeras cuentas que el comerciante medieval separó
del memorial común a todas las anotaciones eran las referidas a una
persona.
El debe y haber se utilizaban, pues, en sentido propio. Con el tiempo,
comenzaron a llevarse cuentas separadas referidas a cosas, y aquellas
palabras siguieron empleándose por analogía, aunque su sentido literal se
hubiera perdido. Paccioli explica el significado del Debe y el Haber por medio
de este procedimiento analógico, pero sin pretender edificar una teoría
científica sobre ello, habrá que llegar al siglo XIX para encontrar teorizantes
de la personificación de las cuentas.
• La difusión de la literatura contable por la Europa renacentista.
A lo largo del siglo XVI se produjo en toda Europa, comenzando por los
centros neurálgicos del comercio, la progresiva difusión del procedimiento
contable de la Partida Doble, bien mediante traducciones del libro de
Paccioli, o bien a través de diversos autores que, aportando por lo general
escasas novedades hicieron imprimir sus propias obras, en la mayoría de los
casos simples adaptaciones de la del franciscano.
• Manzoni
Cuarenta años después de la aparición de la "Summa" de Pacioli se
publicaba, también en Venecia, la obra de Domenico Manzoni "Quaderno
doppio colsuo giornale, novamente composto, e diligentissimamente ordinato
secondo ilcostume de Venetia". La obra contiene, sobre una base copiada a
20
veces literalmente de la obra Pacioli, algunas innovaciones, como por
ejemplo la recomendación de numerar los asientos del Diario para evitar
anotaciones falsas. Además incluye un juego completo de libros de
contabilidad, en los que se desarrolla una serie de supuestos contables que
demuestran el conocimiento práctico que Manzoni poseía del tema.
El gran éxito del libro de Manzoni viene atestiguado por las numerosas
ediciones de que fue objeto, bien con su titulo original, o bien con otros más
concisos. Su método didáctico se reveló sumamente eficaz.
Manzoni fue, además, el primer autor que intentó una clasificación de las
cuentas: las dividió en cuentas vivas y en cuentas muertas, según se
refirieran a personas o cosas. Tal clasificación sobrevivió en algunos autores
hasta el siglo XIX.
• Otros autores italianos.
Mediado el siglo XVI aparecieron por toda Europa traducciones de la obra de
Paccioli en varios idiomas. Siguió siendo Venecia, de cualquier forma, la
ciudad en que se producían las novedades en materia contable: Alvise
Casanova, maestro de contabilidad, publicó en 1558 una obra destinada a
sus alumnos en la que introdujo la innovación de referir los ejemplos a las
actividades de una compañía comercial.
El monje benedictino Angelo Pietra publicó en 1586 una amplia obra en la
que distinguía tres tipos de contabilidad: bancaria, comercial y patrimonial.
Es en la introducción de esta última, aplicada a entidades no lucrativas, como
monasterios o propietarios particulares que no se dedican al comercio sino a
la simple administración de sus posesiones, donde estriba el mayor interés
de la obra del Benedictino. Por otra parte, Pietra fue también el primero que
21
se ocupó de la contabilidad presupuestaria, estableciendo cuentas de
previsión de ingresos y gastos.
• La aceptación de la Partida Doble en las Países Bajos.
En el transcurso del siglo XVI el centro neurálgico europeo se desplazó de
forma progresiva desde el Mediterráneo, a las costas atlánticas del
continente. Las activas ciudades de Flandes y, muy especialmente Amberes,
se hicieron con el predominio del comercio mundial. La citada ciudad
Flamenca acusó muy pronto el impacto de la nueva contabilidad "a la
italiana", cuyo empleo se extendió con rapidez. De las imprentas de Amberes
surgieron a lo largo del siglo varias obras capitales en la historia de la
contabilidad.
Juahan Ympyn, nacido hacia 1485, ejerció el comercio en diversos países,
como España, Portugal e Italia, Más tarde adquirió la ciudadanía de
Amberes, donde su establecimiento de tejidos se convirtió en uno de los más
prósperos de la ciudad. Llego a tener una excepcional fama como buen
comerciante, y hasta tal punto eran admirados los métodos con los que
administraba su negocio que un grupo de mercaderes le solicitó que
recopilara en un libro sus conocimientos en la materia.
Era, de hecho, práctica usual de los grandes mercaderes hacerse asesorar
en materia contable por expertos italianos; por sólo unos pocos tenían
posibilidad de hacerlo. La actividad ciudad flamenca necesitaba la edición de
un libro divulgarizador de los nuevos usos mercantiles, que pusiera éstos al
alcance de los comerciantes más modestos.
Jehan Ympyn abordó el trabajo encomendado, pero murió sin haber llegado
a editar el libro, tarea que corrió a cargo de su viuda. Escrito en flamenco, el
22
tratado salió de imprenta en 1543. Una segunda edición, esta vez en francés,
fue realizada en ese mismo año, y en 1547 apareció en Londres la
traducción inglesa. Puede decirse que el método de la Partida Doble se
difundió por Inglaterra gracias principalmente al libro de Ympyn.
Valentín Mennher fue otro importante autor que trató el tema contable.
Nacido en Baviera, trabajó en Amberes como maestro hasta su muerte en
1570. Publicó en la ciudad flamenca diversos tratados matemáticos y de
contabilidad.
La primera de las obras contables de Mennher fue vertida al castellano en
1564 por Antich Rocha, profesor de la Universidad de Barcelona, quien
incorporó la traducción a un tratado de aritmética. La obra de Mennher fue,
probablemente, la primera sobre tema contable que se editó en nuestro
idioma.
Es de notar que, pese a su fecha tardía, no explicaba el método de la Partida
Doble, sino que continuaba utilizando el sistema de la "contabilidad Factor"
tan caro a los comerciantes de la Liga Hanseática.
Además de constituir el principal núcleo de expansión de la nueva técnica –
ya hemos visto cómo la obra de Ympyn se difundió por Gran Bretaña, y la de
Mennher por España - las ciudades flamencas conocieron, sobre todo a
finales del siglo, algunos refinamientos en la técnica contable. Así se
multiplicaron y especializaron los libros auxiliares; comenzaron a aparecer
cuentas colectivas, y también cuentas diversas referidas a una misma
persona; por último, la larga explicación habitual en los asientos del Diario
fue condensándose cada vez más, de forma que al final del siglo el texto de
los asientos era ya más parecido a la concisa anotación que se emplea en la
actualidad al farragoso párrafo utilizado por Paccioli.
23
De cualquier modo, la técnica contable registró pocos avances de
importancia a lo largo del siglo. Cien años después de la aparición de la
"Summa" de Paccioli todavía se determinaba los resultados de forma parcial,
mercancía a mercancía. Cada partida de un género se controlaba en una
cuenta separada, y al finalizarse las operaciones con ella se saldaban
Pérdidas y Ganancias.
Tampoco se conocía otra forma de balance que el de comprobación, que se
efectuaba al agotar las páginas de un libro contable.
Curiosamente aunque en ningún tratado contable de la época aparece la
menor indicación de la existencia de una contabilidad de costos, se
conserva, entre los libros de cuentas de Christophe Platin, editor
precisamente de varios de estos tratados en Amberes, un registro en italiano
donde se determinan el costo de cada una de las ediciones que efectuó. Así,
pues, la técnica existía ya, aun cuando no se viera reflejada en los tratados
de contabilidad.
• El desarrollo de la escuela francesa.
En el siglo XVI la literatura contable francesa fue muy escasa. De un modo
parecido a lo que sucedía contemporáneamente en la península ibérica, las
clases altas de Francia veían con aversión las tareas del comerciante,
considerándolas indignas. Pero la situación fue cambiando al avanzar el fue
siglo XVIII. En la larga etapa durante la que Colbert fue Ministro de Hacienda
se permitió a los comerciantes acceder a la nobleza, y a los nobles efectuar
empresas comerciales. Las consecuencias económicas de este cambio de
actitud fueron muy positivas, y dentro del campo estricto de la literatura
contable en que nos movemos Francia conoció a finales de siglo una
24
floración de autores que colocaron a la escuela francesa de contabilidad a la
cabeza de Europa.
• Jacques Sarary y la Ordenanza de Colbert de 1673.
Una ordenanza promulgada por Colbert en el año 1673 se halla entre los
textos legales que mayor influencia han tenido en la conformación de los
usos comerciales en el mundo contemporáneo. Llamada también "Código
Savary", debido a que este autor fue el más destacado de sus redactores, la
ordenanza de Colbert de 1673 reglamentó el uso de libros obligatorios por
parte del comerciante, y estableció determinados criterios en el manejo de
dichos libros, determinando asimismo su valor probatorio.
El contenido de la Ordenanza de 1673 fue recogido casi íntegramente en el
Código napoleónico de 1808, que a su vez ha servido de modelo para los
códigos de comercio de medio mundo; en el código español, por ejemplo, se
percibe no pocas influencias de aquella ordenanza redactada por Savary
hace más de tres siglos.
Jacques Savary ejerció gran parte de su vida como comerciante, pero a partir
del año 1658 desempeño diversos cargos, públicos en el estado francés.
Trabajó durante tres años en la preparación de la ordenanza ya citada. Poco
después, en 1675, lanzó con el apoyo de Colbert la primera edición de "Le
Parfait Négociant", obra que alcanzó numerosas ediciones en pocos años y
fue traducida en varios idiomas.
El libro no presenta innovaciones de relieve, pero posee gran valor histórico,
ya que describe con minuciosidad los usos contables y mercantiles en
general, y permite al lector formarse una idea muy completa del estado del
25
comercio y la economía de franceses y europeos en la segunda mitad del
siglo XVII.
• Matthieu De la Porte.
Este autor, sin duda el más conocido del siglo XVII francés, fue un
profesional de la contabilidad que en 1685 editó "Le Guinde des Négociants
& Teneurs de Livres", obra que se mantuvo de actualidad, reeditándose una
y otra vez, durante más de un siglo. La edición de 1712 contenía numerosas
modificaciones realizadas por el propio De la Porte, entre ellas un nuevo
titulo: "La Science des Négociants".
Aunque De la Porte no pretendió elevarse a gran altura en el estudio de la
teoría contable, tiene el mérito de haber intentado una clasificación racional
de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Distingue así, tres grupos de cuentas:
las cuentas "del jefe" (Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas "de
efectos efectivos" (Caja, Mercaderías, Pagarés etc.) y, finalmente, las
cuentas "de corresponsales".
Otra peculiaridad del libro de De la Porte estriba en que preconiza el paso
directo de los asientos de los libros auxiliares al Mayor. Es, pues, un
precursor del "sistema centralizador".
Hasta finales del siglo XVII era costumbre abrir una cuenta en el Mayor para
cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte
consistió en la recomendación de abrir solamente una cuenta de Diversos
deudores y otra de Diversos acreedores.
"La Guide" de De La Porte constituyó un libro básico de consulta y
enseñanza de la contabilidad a lo largo de todo el siglo XVIII, y su influencia
26
fue muy grande en toda Europa, singularmente en Francia e Italia. Solo fue
suplantado en su puesto de cabecera por el libro de Degranges publicó en
1795, del que más adelante se hará mención.
• La escuela italiana del siglo XVII.
A pesar del fuerte declive comercial de la ciudades italianas, en la primera
mitad del siglo XVII los autores de este país – Ya no sólo de Venecia – se
mantuvieron en primera línea de la literatura contable y, desde luego, a la
cabeza de la labor teórica. Sólo en la segunda mitad de siglo, el impulso de
los tratadistas italianos de contabilidad decayó considerablemente.
Giovanni Antonio Moschetti. Este autor compuso una interesante obra
titulada "Dell’Universal Trattato dilibro doppii" que apareció en Venecia en
1610. Presentaba diversos avances sobre la doctrina de otros autores de su
tiempo, como por ejemplo, el interés concedido al estudio de la naturaleza de
las cuentas de Capital y Pérdidas y Ganancias, en virtud del cual Moschetti
llegaría a distinguir en los hechos contables, en los que luego recibirían las
denominaciones de "permutativos" y "modificaciones". Así mismo, prestó
atención a la contabilidad industrial y a la específica de las empresas de
seguros.
El jesuita Ludovico Flori publicó en 1656 en Palermo un tratado de teneduría
de libros. Al igual que había hecho el Benedicto Angelo Pietra un siglo antes,
el jesuita dedico especial interés a la forma de llevar la contabilidad de una
comunidad religiosa por Partida Doble.
En los ejemplos que propuso desarrolló por primera vez en Italia, asientos
complejos, que, en todo eran ya conocidos por autores como el bávaro
Mennher ochenta años antes.
27
Flori concedió al balance una importancia mucho mayor de la que le atribuían
los autores anteriores a él. Para el jesuita, esta temática ya no se limitaba a
la formación del balance de comprobación, si no que abordó el balance
estudiándolo desde el punto de vista de un estado conjunto de todas las
cuentas del Mayor. Además, presentó particular atención a la contabilidad
presupuestaria, rasgo que le asemeja también a Angelo Pietra.
Giovanni Domenico Peri. Este autor publicó en Génova, en el año 1638, una
obra titulada "II Negotiante". En ella llevaba a cabo una defensa sutil de
algunos comerciales, particularmente el interés bancario, oponiéndose a las
razones de los teólogos que pretendían todavía su prohibición por razones
religiosas.
El libro de Peri proporciona gran cantidad de información acerca de las
costumbres mercantiles y el estado de comercio en su tiempo. En la parte de
"II Negotiante" dedicada a la teneduría de libros desarrolló fórmulas propias
de las empresas toscanas, distintas de las habituales en Venecia.
En la obra de Peri apareció por primera vez el término "hazenda (azienda)",
referido a la empresa y a su administración, que luego se había de hacer tan
familiar en la literatura contable italiana.
Bastiano Venturi. Profesional de la contabilidad, Venturi publicó en 1655 en
Florencia el tratado "Della scrittura conteggiante di posessioni". Como
administrador avezado, se mostró en su obra especialmente interesado en el
tema de la correcta gestión de un patrimonio, buscando la máxima
rentabilidad y el menor costo de administración. Todo su texto está centrado
en torno al aspecto contable del control de gestión, por lo que se adelantó
considerablemente a su tiempo, siendo considerado un precursor de la
moderna contabilidad de gestión.
28
La escuela florentina, de la que Venturi fue fundador, había de permanecer
activa, pese a la decadencia general de la literatura contable italiana, hasta
comienzos del siglo XIX.
• La literatura contable de otros países en el siglo XVII.
A pesar de su importancia comercial, en la segunda mitad del siglo Holanda
produjo muy pocos títulos de literatura contable que deben tenerse en cuenta
en la historia de nuestra disciplina. Abraham De Graaf hizo editar un tratado,
primero en neerlandés y luego en francés, que conoció sucesivas ediciones
en el largo período 1688-1815. El libro del autor holandés presenta no pocas
coincidencias en su contenido con el de De la Porte, que había visto la luz en
Francia tres años antes.
La literatura contable inglesa tampoco ofrece al estudioso en esta época
ningún autor descollante. El ampuloso "The Merchant’s Mirror" de Richard
Dafforne, editado en 1636, fue el tratado más leído, pero no se presenta para
nosotros puntos de interés, ya que su objeto confesado consistía
simplemente en exponer al público inglés los métodos que eran ya habituales
en los Países Bajos desde muchos años antes.
En el ámbito hispánico, cabe citar la obra de los autores que partiendo del
punto de vista jurídico trataron el tema contable: Francisco Muñoz de
Escobar. "De Ratiociniis Administratorum", obra escrita en latín que fue
objeto de diversas reediciones por toda Europa durante más de un siglo, y
Juan de Hevia y Bolaños, que el año 1617 publicó en Lima el "Laberinto de
Comercio Terrestre y Naval".
29
• La escuela francesa en el siglo XVIII.
Los tratadistas de contabilidad franceses, tan escasos en el siglo XVI y la
primera mitad del siglo XVII, pasaron a ocupar en el siglo XVIII un lugar
destacado sobre todos los de Europa, desplazado a los italianos – los
estados de este país se hallaban en franca decadencia económica- y a los
flamencos.
En el Siglo de las Luces los autores franceses fueron leídos a lo largo y
ancho de Europa, conocieron múltiples ediciones de sus libros en distintos
idiomas, e incluso llegaron a ser imitados por los orgullosos tratadistas
italianos.
Nacido en 1637 en Castres (Francia), Samuel Ricard emigró a Ámsterdam en
su juventud. En esta ciudad holandesa público, en el año 1709, "L ár de bien
tenir les livres de Comptes". Algunos años después de su muerte, en 1724,
su hijo Jean – Pierre preparó una nueva edición, mejorada, del tratado.
Es de destacar en el libro de los Ricard el intento de simplificación del Mayor,
mediante el empleo de diez "cuentas generales": Capital, Caja, Bancos,
gastos de Banco, Gastos Generales, Comisiones, Pérdidas y ganancias,
Mercaderías Generales, Mercaderías Especiales y Balance.
Bertrand- Francois Barréme. Nacido en 1640, el conocido matemático
francés fundó en París una escuela de Comercio. Poco después de su
muerte, acaecida en 1721, fue editado su tratado de contabilidad. Al igual
que Samuel Stevin un siglo antes, Barréme fue un acérrimo defensor de la
Partida Doble en las cuentas del Estado.
30
Con respecto a la cuentas de la empresas comerciales: Barréme distinguía
dos tipos: "las cuentas generales", que son las propias que el comerciante
lleva en los libros, y las "cuentas particulares" las cuentas abiertas a todos
mis corresponsales.
Barréme enseñaba a considerar el balance como un documento
independiente, con entidad propia. Pero no le concedió todo el valor que
posee en la contabilidad moderna. Ya que insistió en su obtención antes de
que se acometiera la realización del inventario; así pues el balance, para
nuestro autor, no poseía más utilidad de la de detectar errores en la
elaboración de los libros.
Edmond Degranges. Este célebre autor se sitúa a caballo entre los siglos
XVIII y XIX. Tomó parte activa en la lucha política en el bando girondino
durante la inestable etapa revolucionaria de fin siglo. Fue encarcelado y
estuvo a punto de ser conducido a la guillotina por sus enemigos políticos.
Una vez puesto en libertad consagró sus energías a la temática, quizá
menos apasionante pero también menos peligrosa, de los usos del mundo
mercantil.
El método de Degranges se hizo pronto famoso. Su obra se reeditó en
muchos idiomas, y puede decirse que fue básica en los estudios de
contabilidad a lo largo de todo el siglo XIX.
Aunque Degranges no fue un gran teórico, ni puede considerarse como un
innovador de primera categoría, tuvo el mérito de idear el sistema del Diario
Mayor. A fin de simplificar las operaciones, clasificó las cuentas en cinco
grupos, con lo que dio origen a la escuela de los cincocuentistas. Al igual que
Barréme, consideraba dos grandes bloques de cuentas: las de la persona del
comerciante y la de los corresponsales. Las primeras podían ser de cinco
31
clases: Mercaderías Generales, Caja, Efectos a Cobrar, Efectos a Pagar, y
Perdidas y Ganancias.
Además de estas cinco cuentas generales, susceptibles de subdivisión, el
tenedor de libros había de manejar las cuentas personales de deudores y
acreedores. Por su parte, la cuenta de Capital no quedaba suficientemente
integrada en el sistema.
En su Diario Mayor, Degranges dispuso ocho columnas, de la siguiente
manera: la primera para los totales, las cinco siguientes para las cinco
cuentas antes enumeradas, otra columna para cuentas diversas, y la última
para el total de cada cuenta en el Mayor.
El método de Degranges simplificó en gran manera la mecánica contable, al
reducir las cuentas a un mínimo, con lo que permitía al profano aprender
rápidamente la teneduría de libros. Su obra, pues, tuvo razones fundadas
para alcanzar el éxito enorme que consiguió pese a sus carencias y su poca
altura teórica; o, tal vez, precisamente a causa de ello.
• Autores del siglo XVIII en otros países.
Gran Bretaña. El auge económico inglés, acelerado por el maquinismo de la
primera revolución industrial desarrollada en la segunda mitad del siglo XVIII,
se reflejó en la importancia que la profesión contable adquirió en las Islas
Británicas. En Londres más de veinte expertos en contabilidad ejercían, al
finalizar la centuria, su profesión de modo independiente. Si bien pocas
veces los autores británicos destacaron por su vocación teórica, fueron
importantes por su número y por su contribución a la extensión de una
práctica contable más racional.
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Sin que sobrepase el nivel anecdótico, mencionaremos aquí el autor del
"Robinson Crusoe", Daniel Defoe (1660-1731), como uno de los tratadistas
que en esta época se ocuparon del tema contable.
No podemos pasar por alto la obra Hustcraft Stephenens, "Italian Book
reduced into an Art". El autor, un modesto profesor inglés, no pretendió con
ella más que facilitar a sus alumnos la comprensión de los mecanismos
contables.
Para explicar la cuenta de Capital. Stephens sienta la teoría de que el
propietario de la empresa es acreedor de la misma. Sobre esta sencilla base,
desarrollada en principio con una motivación simplemente didáctica, se
desarrolló la llamada "ownership theory", teoría del patrimonio, que ha sido,
por su carácter práctico y sin complicaciones, la preferida por los autores
anglosajones hasta nuestros días.
Edwar Thomas Jones publicó en 1796, en Briston, un libro, "Jones English
System of Book-Keeping", en el que exponía un sistema de su invención, que
se apresuró a patentar, para llevar la contabilidad por medio de un Diario –
Mayor a diez columnas, prescindiendo de la Partida Doble. El invento de
Jones resultó ser poco menos que una estafa, pero proporcionó a su autor
fama y dinero, antes del que el mismo Jones acabara reconociendo
públicamente, en 1820, la superioridad de la clásica Partida Doble sobre su
método.
Posiblemente, el sistema de Jones inspirara a Desgranges la distribución del
Diario- Mayor que incorporó en 1804 en forma de suplemento a su libro, que
había aparecido por primera vez en 1795.
33
Quizá el autor italiano más significativo de todo el siglo XVIII fue Giusseppe
Formi, que en 1790 editó su "Trattato teorio-práctico della vera scrittura
doppia". Ya entrado el siglo XIX, en 1814, Formi publicó su "Corso
d’istrucione".
Formi puede ser considerado un precursor de la teoría matemática, que
había de desarrollar su compatriota Rossi un siglo más tarde. Fue el primer
autor que explicó las relaciones entre las cuentas y el mecanismo del sistema
de Partida Doble utilizando la notación algebraica.
La emperatriz María Teresa australiana, creó en el año 1760 una Cámara
Imperial de contabilidad, con el fin de perfeccionar el control de las cuentas
del Estado. Los métodos cuyo empleo desarrolló esta institución dieron
origen a la llamada "contabilidad cameral", que centró su atención en el
control presupuestario.
• De las Doctrinas Contables a los Ordenadores Electrónicos.
La teoría contable en el siglo XIX. En los enunciados anteriores hemos
podido trazar sin dificultad el rumbo que la teoría y la práctica contable fueron
tomando diversos lugares y momentos de la historia, exponiendo en orden
cronológico, con más o menos acierto, toda una cadena de autores, desde
aquellos primeros venecianos que, rompiendo quizá un secreto profesional
celosamente guardado, se atrevieron a divulgar el procedimiento de la
Partida Doble, hasta el muy influyente Edmond Degranges, que público su
obra a las puertas del siglo XIX y prolongó la sombra de su autoridad a lo
largo de muchos decenios.
Seria el siglo XIX, y sobre todo en su segunda mitad, cuando la contabilidad
llegó a constituir, gracias al desarrollo de la teoría, una verdadera ciencia,
34
Ahora bien, al tiempo que sucedía tal cosa, se produjo lógicamente una
floración de múltiples escuelas contra puestas, lo que unido al crecimiento
explosivo de la edición de literatura contable, convierte en sumamente difícil
el intento de esbozar siquiera un resumen general de las diversas
tendencias, una enumeración somera de los autores más innovadores e
influyentes. La celebración, a partir de la segunda mitad de la centuria, de
sucesivos congresos internacionales, impulsó la extensión universal de los
nuevos métodos y la elevación del nivel de enseñanza de la contabilidad.
El crecimiento de la preocupación por todo lo relacionado con el mundo de la
economía trajo consigo también el aumento de la importancia de la
contabilidad en el conjunto de la actividad humana.
• Las cincocuentistas.
Edmond Degranges intentó simplificar el libro Mayor reduciendo el número
de cuentas a las "cinco cuentas generales". Con ello no pretendió elevarse a
gran altura teórica, sino simplemente facilitar las condiciones materiales de la
teneduría de libros.
Sin embargo, tras su muerte en 1818, se desarrolló una escuela, de autores
generalmente franceses, quienes descontentos de la teoría de la
"personificación de las cuentas", subyacente de un modo u otro en la obra de
la casi totalidad de los tratadistas contables desde Pacioli, intentaron
fundamentar el análisis contable en la teoría "cincocuentista".
De acuerdo con los cincocuentistas, las "cinco cuentas generales" de
Degrandes se correspondían a otros tantos agentes en quienes el propietario
de la empresa confía la administración de ésta.
35
• Las escuelas italianas de la segunda mitad del XIX.
Sin duda, el fenómeno más notable que se produjo en la evolución de la
teoría contable a lo largo del siglo XIX fue el resurgimiento de los estudios
teóricos en Italia, a partir de mediados de la centuria. Una pléyade de
grandes autores italianos elevó la contabilidad a la categoría indiscutible de
ciencia, agrupándose en tres familias principales: la escuela lombarda, la
toscana y la veneciana.
• La escuela Lombarda.
Francesco Villa. Nacido en Milán en 1801, ha sido considerado el padre de la
moderna contabilidad italiana. Efectivamente, su magna obra "Elementi di
amministrazione e contabilitá", aparecida en Pavía en 1850, puede
considerarse el punto de partida de una nueva concepción de la contabilidad,
sobre bases completamente distintas a las anteriores. La mecánica de la
teneduría de libros es, para este autor, un simple instrumento utilizado por la
contabilidad, ciencia de contenido y ambiciones mucho más amplios, que se
integra como parte fundamental en el complejo organizativo de la empresa.
Los "Elementi" de Villa se dividen en tres partes, cuya enumeración ya nos
permite calibrar la "modernidad" de su autor: Conceptos económico-
administrativos, De la Teneduría de libros y de sus aplicaciones más usuales,
y finalmente Organización administrativa y revisión de cuentas.
En sus "Elementi", Villa desarrolló un estudio sistemático y profundo de la
empresa desde el punto de vista de la organización, la división del trabajo,
los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben orientar
la manera de llevar los libros.
36
Publicó el autor milanés muchas otras obras, no sólo sobre temas contables.
Murió en el año 1884.
• La escuela Toscana.
Marchi, Cerboni, Rossi. En el año 1867 apareció en Prato una obra que
había de hacer célebre a su autor, Francesco Marchi (1822-1917).
En ella se atacaba duramente a la doctrina de la escuela cincocuentista,
seguidora del método de Degranges, que durante más de medio siglo había
dominado la escena de los estudios de teoría contable en Europa.
Desde el punto de vista de Marchi son cuatro las clases de personas
interesadas en la vida de la empresa: el administrador, el propietario, los
consignatarios y los corresponsales. Las cuentas se dividen en dos grupos:
las de propietario, por un lado, y las cuentas que deben abrirse a los
consignatarios y corresponsales, por otro.
Después de Marchi apareció gran número de autores que configuraron la
escuela toscana. Entre todos ellos se distinguió Giuseppe Cerboni.
Giuseppe Cerboni (1827-1917) nació en la isla de Elba. Ocupó distintos
cargos en la administración militar de Toscana, de donde pasó a la Hacienda
italiana.
En el año 1869 se reguló por ley la organización contable de la hacienda
Pública del nuevo Estado italiano: Cerboni, que ya era un autor conocido,
presentó cuatro años más tarde, en el siglo XI “Congreso de Científicos
Italianos”, un estudio que causo sensación: "Primi saggi di logismografia", en
el que proponía un nuevo sistema contable, rechazando el establecido.
37
La logismografía emparenta con la vieja doctrina de la personificación de las
cuentas, pero tiene una visión de éstas esencialmente jurídica. Según
Cerboni, el hecho contable crea una relación de cargo y abono entre
personas, naturales o jurídicas, susceptibles de derechos y obligaciones.
Esas relaciones se anotan, utilizando una cuenta para cada una de las
personas implicadas en ellas.
Desde el punto de vista de Cerboni, la contabilidad debe tener en cuenta, en
primer termino, antes que la actividad meramente económica de la empresa,
los actos de sus órganos administrativos, con la finalidad de ejercer un
control sobre ellos.
La magna obra de Cerboni fue publicada en Roma en 1886: "La Ragioneria
Científica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali". En ella
desarrollaba con vigor y profundidad su razonamiento contable.
Es fundamental, en el pensamiento del autor tosano, el concepto de
"azienda". El término integra no sólo las relaciones puramente jurídicas del
propietario con su propiedad, sino también las relacionadas económicas
conexas.
De acuerdo con el pensamiento de Cerboni, al estudiarse con detenimiento
la relaciones jurídicas implicadas en el concepto de "azienda" se percibe
cuatro categorías de personas titulares de esas relaciones: el propietario
(persona o grupo de personas a quienes corresponde la responsabilidad de
los resultados), el administrador (la persona que ha recibido del propietario el
mandato de desempeñar la administración de la azienda), los agentes (
personas a las que el propietario encomienda el manejo de los distintos
bienes materiales de la azienda: el cajero, al que se confíe el dinero en
38
efectivo; el almacenista, etc., y finalmente, los corresponsales (personas
deudoras y acreedoras de la azienda).
Cerboni presenta, para aplicar su logismografía, un sistema contable basado
en cuatro libros fundamentales: el Diario, el Libro de Desarrollos, en el que
se dispone cuidadosamente una bien estudiada subdivisión de las cuentas
generales del Diario con el fin de facilitar la tarea analítica, las Minutas de la
cuentas, que suponen una especie de borrador, y el Cuadro de Contabilidad
síntesis de Diario y Desarrollos, visión general, resumida y ordenada de la
contabilidad de la empresa.
La logismografía facilita un rígido y puntual control en cada paso contable,
aun cuando su excesiva complicación la ha hecho poco menos que
inaplicable en la práctica. Gracias a su estudio, sin embargo, la atención de
los tratadistas se centró en el aspecto organizativo y funcional de la empresa
anticipando los modernos sistemas de control.
Cerboni recibió el nombramiento de Contador General del reino Italiano lo
que le permitió hacer que se aplicara su sistema contable a la Hacienda
Pública del país. No obstante, cuando en 1892 el gran autor toscano dejó el
cargo, la contabilidad pública italiana volvió a sus antiguos cauces.
Entre los numerosos autores de la escuela toscana destaca así mismo
Giovanni Rossi (1845-1921), que colaboró con Cerboni durante más de diez
años. Se aplicó preferiblemente al desarrollo de una teoría matemática de las
cuentas, que expuso en su "Trattato dell’ unitát teorética dei metodi di srittura
in partita doppia" (1885). Por otra parte, dedicó también sus esfuerzos a la
investigación histórica".
39
• La escuela Veneciana.
Fabio Besta. El impulsor de la escuela veneciana, Fabio Besta (1845-1922),
profesor de contabilidad en la Escuela Superior de Comercio de Venecia
desde 1872 a 1918, desarrolló su teoría de las cuentas basando su
pensamiento en la obra del fundador de la escuela lombarda, Francesco
Villa.
La obra cumbre de Besta, "La Ragioneria", no fue editada en su totalidad
hasta 1910. No obstante, los elementos fundamentales de su teoría venían
ya esbozándose en multitud de contribuciones realizadas por Besta en las
cuatro décadas anteriores. Puede decirse, por ello, que la escuela veneciana
de contabilidad pertenece al siglo XIX, aun cuando prolongue sus actividades
durante algunos decenios de nuestra centuria.
Si Cerboni ampliaba el ámbito de la contabilidad hasta considerarla como
ciencia de la administración, para Besta, más modestamente, la contabilidad
aspira a ser la ciencia del control económico.
El patrimonio jurídico de una empresa no tiene por qué coincidir con el
patrimonio económico; y la contabilidad debe ir encaminada a la medición de
este último. Besta pone un ejemplo: si ha prestado una cantidad, ese dinero
forma parte de mi patrimonio jurídico, ya que tengo derecho a que me sea
devuelto. Pero; ¿deberá ser tenido en cuenta en mi patrimonio contable?
Sólo interesaría a tal fin, en cuanto haya, al menos, alguna posibilidad de que
tenga efecto tal devolución. Si ello no va a ser posible, debido, por ejemplo, a
la huida del deudor, por mucho mas derechos que me asistían no será
razonable incluir aquella cantidad de dinero en mi patrimonio contable.
40
En la disyuntiva de "personalizar" o no todas las cuentas, Besta eligió el
camino de considerar sólo el aspecto del "valor" de las cuentas. Toda
magnitud material que pueda ser expresada en valor monetario es objeto de
una cuenta.
Besta desarrolló, al igual que su grandes contemporáneos italianos, una
sólida doctrina organizativa de la administración de empresas. Además, fue
un notable historiador y un estudioso del tema de la contabilidad de la
Hacienda Pública.
• La evaluación actual.
Los grandes tratadistas contables del siglo XIX centraron su atención en la
teoría de las cuentas. En su empeño de elevar el nivel teórico de la
contabilidad, se enzarzaron en interminables discusiones acerca de la
naturaleza de las cuentas y los principios últimos de la ciencia objeto de su
estudio.
Todavía hoy, a fines de nuestro siglo, resuenen los ecos apagados de sus
estériles controversias. Sin embargo, los hombres que comenzaron a ayudar
a su memoria a prendiendo a efectuar inscripciones en tablillas de barro, los
que utilizaron los "quipus", los que crearon la Partida Doble, eran espíritus
prácticos, empeñados en la resolución de problemas concretos que
afectaban directamente sus vidas.
Cómo repartir la cosecha, cómo recordar y poner en orden las distintas
operaciones de compraventa que se habían efectuado con aquel género de
tela, de qué modo llegar a conocer si el negocio producía pérdidas o
ganancias, y cuántas, y en qué operaciones….
41
De forma similar, mientras los teóricos del sur de Europa se enzarzaban en
profundas discusiones, los hombres que debían servirse día a día de las
técnicas contables eran acosados por nuevos problemas que requerían
solución inmediata. Diversos congresos, nacionales e internacionales,
asistieron al espectáculo de que determinadas doctrinas contables
pretendieran imponerse como oficiales.
No obstante, las doctrinarios nunca consiguieron su propósito. Los
especialistas que se reúnen en un congreso suelen tener muchos problemas
de orden práctico que resolver, y procuran evitar en lo posible el
planteamiento de elevados problemas doctrinales.
En el año 1879 se celebró en Roma un Congresso di Ragioneria Italiana,
donde estuvo a punto de adoptarse la lismografia cerboniana, a la sazón en
boga, como doctrina "oficial". La intervención en contra de Fabio Besta evitó
que se consumara la dogmatización de los principios los gismográficos,
hecho que hubiera tenido consecuencias nefastas para la contabilidad en
Italia.
El IV Congreso Internacional de Contabilidad (Barcelona, 1929) fue quizá de
todos los internacionales, el que más tiempo y esfuerzo gastó en debates
teóricos; pero no llegó a conclusión satisfactoria alguna para ninguna
doctrina contable determinada. Por otro lado, los congresos celebrados en
Estados Unidos (San Luis 1904; Nueva York, 1929), Ámsterdam
(1926;1957), Londres(1933; 1952) y Berlín (1938) pasaron por alto
completamente los temas teóricos.
En los primeros decenios del siglo XX se advirtió la tendencia, más evidente
en los países nórdicos y del área anglosajona, a enfocar los problemas
contables con instrumental y terminología prestados por la floreciente ciencia
42
de la microeconomía. Se produjo una "invasión" recíproca entre el área
económica y el área contable: el cálculo microeconómico precisaba de una
contabilidad más perfecta que pudiera aportar los datos necesarios para el
análisis económico de la empresa. Y, a su vez, la contabilidad procuró
perfeccionar la obtención y manejo de los datos empleando técnicas propias
de la microeconomía.
El desarrollo de las técnicas de contabilidad de costos constituye el más
claro ejemplo de la penetración de los conceptos microeconómicos en el
campo contable. Por la misma razón, cuanto más se perfecciona la
contabilidad interna de la empresa más estrecho va quedando el viejo corsé
de la Partida Doble, que amenazaba en la primera mitad del siglo que dar
obsoleta sin haber encontrado una técnica capaz de sustituirla con ventaja.
• Eugen Schmalenbach y el balance dinámico.
Aunque la legislación de la práctica totalidad de los países imponía, a
principios del siglo XX, determinados requerimientos materiales y formales a
los comerciantes y empresarios en cuanto a la manera de llevar sus libros de
contabilidad, prácticas tales como la realización de balances anuales y la
determinación cuidadosa de la cuenta de resultados a fin de ejercicio era
poco frecuentes entre la gran masa de comerciantes y empresarios. Un autor
alemán, Eugen Schmalenbach, desarrolló, a partir de 1908, la idea de dar a
la liquidación de Pérdidas y Ganancias una importancia grande o mayor que
el balance mismo. Su libro fundamental, "Dinamischer Bilanz", donde
desarrollaba la doctrina del balance dinámico, apareció poco después de la
primera conflagración mundial, en una época en que la economía de guerra,
la inflación y la seguridad monetaria general habían tornado insuficientes las
viejas prácticas contables para la determinación correcta de las magnitudes
empresariales.
43
El balance dinámico de Schmalenbach trata de ser un balance orientado, no
directamente a la evaluación del patrimonio de la empresa, sino al cálculo de
los resultados del ejercicio. Inevitablemente, el balance dinámico no puede
limitarse a recoger los datos contables según los procedimientos
tradicionales, y se basa en gran parte en datos de raíz puramente
económica.
• Presente y perspectivas de la contabilidad.
Desde mediados del siglo la contabilidad parece haber perdido entidad
propia, saturada como está hasta la médula de conceptos tomados del
análisis económico.
Ante las crecientes limitaciones de la Partida Doble se ha emprendido la
búsqueda de un nuevo algoritmo matemático más capaz. Resultado de esos
esfuerzos es la adopción de la matriz como soporte matemático de la nueva
contabilidad.
La vasta literatura contable y la variedad de los temas tratados nos
demuestran la importancia que se le de en esos países a esta actividad que
crece constantemente y plantea también la necesidad de aprender todos los
días para que nuestros conocimientos no queden obsoletos a cada instante.
Durante los siglos anteriores la contabilidad evolucionó lentamente; de
cuando en cuando aparecía algo para mejorar algunos de los sistemas
existentes. Hoy, a cada instante se producen novedades que modifican o
suprimen una forma ya existente para hacerla más ágil, segura y dinámica
por la necesidad de acomodamiento al medio sin pérdida de tiempo.
44
La incorporación de las computadoras a la velocidad de los negocios y la
posibilidad de que en segundos cualquier información dé la vuelta al mundo
varias veces obligan a un constante movimiento en la información para que
sea válida, ya que cuando no está actualizada ya no sirve para tomas
decisiones.
Hasta hace pocos años, la contabilidad entendida en su sentido tradicional
constituía la única fuente de datos de que se disponía en la empresa; fuente,
por otra parte, muy limitada, a causa de la imposibilidad de llevar a cabo
manualmente un número muy elevado de operaciones aritméticas. El empleo
del ordenador electrónico abre nuevos horizontes a la ciencia y a la técnica
contable que, en pocos años, van a transformarse radicalmente, tanto en sus
objetivos como en sus procedimientos.
En un principio el hombre simplemente cambia sus excedentes por aquellos
que no tenía, es decir, cambio de un bien por otro llamado "trueque" donde
hay ausencia absoluta de dinero, siendo esto un control de sus bienes,
haberes y actividades o hechos ocurridos en el ámbito familiar y social.
Luego aparece la moneda, permite el tránsito de la economía de trueque a la
economía monetaria y para estos eventos empleaba como medio de registro
su memoria, pero al multiplicarse las operaciones de compra y venta de
bienes en un medio organizado (la empresa), le fue imposible manejar la
variedad de funciones, actividades sociales y económicas, opta por la
búsqueda de un mecanismo viable y funcional como lo hace la contabilidad.4
4 Laboratorio Virtual de Contaduría Universidad de Bogotá. Disponibles en Internet:/http://www.geocities.com/paconta/histun.htm. Accesado el 12/10/2006
45
2.- Desarrollo de la contabilidad en Chile Buscar un fecha para fijar el inicio del desarrollo de la contabilidad en Chile
significa remontarse a las antiguas compañías Inglesas que funcionaron en
Valparaíso, a fines del siglo pasado y sus comienzos, cuando ese puerto era
el obligado trafico de las naves que utilizaban el Cabo de Hornos en sus
travesías entre el Pacífico y el Atlántico. Situación que termina con la
habilitación del Canal de Panamá, las bajas de las ventas del salitre Chileno
y la crisis generalizada del país, lo que aumento su natural aislamiento, al
estar enclavado entre la Cordillera de los Andes y el Océano Pacífico.
Afines del siglo pasado, se desarrolla la mejor tradición técnica contable
producto de sus Institutos Superiores de Comercio con la formación de los
primeros técnicos en contabilidad que requería el país para sus actividades,
que dan paso con el devenir del tiempo a la enseñanza universitaria de la
profesión con la fundación por parte de la Universidad Católica de
Valparaíso, de su Escuela de Comercio en el año 1928; que se transforma
en primer centro de educación superior que forma contadores universitarios,
que con la exigencia y presión de sus estudiantes y profesionales, se le
asocia el grado universitario de Licenciado afines de los años 1970, con
tendencia seguida posteriormente por las principales Universidades del país,
dedicada a la formación de contadores.
Fijar un punto en el tiempo, que permita establecer razonablemente la partida
del desarrollo contable en el país, no es fácil; pero se le hará coincidir con el
9 de Enero de 1973, fecha de emisión del Boletín Técnico Nro. Uno
efectuado por la profesión contable organizada en el país donde se le
informa a la comunidad económica que el país tiene un cuerpo de principios
y normas de contabilidad que regirán la presentación de estados financiero y
46
que los profesionales deberán tener presente a la hora de certificar
información fidedigna de una organización económica, marcando el inicio de
la normalización contable profesional de Chile.
Desde esa fecha han pasado 33 años periodo muy corto para un planeta,
talvez menos corto para un país y muy largo en la vida de una persona. Con
esta premisa de la dimensión temporal, se podría señalar que aun falta
perspectiva para enjuiciar valorativamente lo que ha sido este periodo de
tiempo en la contabilidad del país, pero esa falta no inhabilita el intento de
analizar lo que ha pasado.5
3. Objetivos de la contabilidad, requisitos y característica de la información contable.
• Objetivos de la Contabilidad
La contabilidad puede cumplir un importante rol en la medida que
proporcione información relevante y oportuna.
Podemos establecer que el objetivo de la contabilidad es proporcionar
información tanto a la administración, para fines de planificación y control de
las actividades de la empresa, como a terceros interesados en la gestión
económico-financiera de la misma.(Bosch et all. 2000).
Por otra parte consideramos ciertos objetivos transversales que se repiten y
son frase común en las diversas bibliografías consultadas y no restan
importancia al objetivo principal sino se consideran igualmente significativos,
como son los siguientes
5 Meigs y Meigs, "Contabilidad la Base para Desiciones gerenciales", 1998
47
A) Ejercer un control adecuado sobre las actividades de la empresa:
Entendemos por control el proceso para determinar lo que se esta llevando a
cabo, valorizando y si procede, aplicar medidas correctivas, de manera que
la ejecución de los objetivos predeterminados se lleve de acuerdo a lo
planeado.
Debe hacerse presente que el control, solo es posible efectuarlo cuando
existe una medida de comparación; de allí la gran importancia que cobra,
dentro de la administración el uso de presupuesto.
B) Entregar elementos de juicio suficientes para juzgar la gestión de la
administración: las decisiones tomadas por la administración actúan sobre
los recursos económicos y financieros de la empresa y sobre los derechos
que de ellos existan, de tal manera que es la Contabilidad la que en ultima
instancia determina y entrega la información necesaria para formarse una
opinión sobre la calidad de la gestión superior.
C) Plantear las actividades futuras de la empresa: La administración
requiere estar informada constantemente respecto de los efectos que hayan
ocasionado sus operaciones pasadas, para planear las futuras. Para ello,
sobre las bases de estas informaciones, se utiliza la técnica presupuestaria,
cálculos de rentabilidad y Plantación de actividades cuya expresión(J.
Alburquerque, 1992).
• Requisitos de la Información Contable
Para dar pleno cumplimiento a los objetivos antes mencionados es necesario
contar con información fidedigna y certera. Por esto es preciso considerar
los requisitos que exponemos a continuación:
48
Algunos autores establecen así los requisitos y cualidades de la información
contable
a. Utilidad: La información debe ser útil y beneficiosa para lo cual debe
satisfacer los requisitos de pertinencia, confiabilidad, comprensibilidad,
productividad y oportunidad
b. Pertinencia o atingencia: La información debe ser apta para satisfacer
las necesidades de sus usuarios más comunes, entendiéndose por tales a
los proveedores de recursos del ente (acreedores, propietarios de entes con
fines de lucro, contribuyentes a entes sin fines de lucro, etc.)
c. Confiabilidad: La información debe permitir que los usuarios puedan
depender de ella al tomar sus decisiones. PAra ser confiable, la información
debe satisfacer los requisitos de representatividad y verificabilidad
d. Representatividad o validez: Debe existir una razonable
correspondencia entre la información suministrada y los fenómenos que ésta
pretende describir. Para que la información pueda considerarse
representativa deben satisfacerse los requisitos de integridad, certidumbre,
esencialidad, racionalidad, precisión, prudencia y objetividad
e. Integridad: La información debe incluir todo lo necesario para una
representación fidedigna del fenómeno que se pretende describir.
f. Certidumbre: La información debe elaborarse sobre la base de un
conocimiento seguro y claro de los acontecimientos que comunica
g. Especialidad: La información sobre un fenómeno dado debe dar
preeminencia a su esencia por sobre su forma
h. Racionalidad: La información debe resultar de la aplicación de un
método adecuado, fundado en la aplicación del razonamiento lógico.
i. Precisión: La información debe estar comprendida entre los estrechos
límites de la aproximación, buscando un acercamiento a la exactitud.
49
j. Prudencia: Al preparar la información, debe actuarse prudentemente
en la consideración de las incertidumbres y riesgos inherentes a la situación
representada.
k. Objetividad: Las normas para preparar la información deben ser
aplicada imparcialmente. No debe deformarse la información para motivar
determinadas conductas por parte de sus usuarios.
l. Verificabilidad: La información debe ser susceptible de comprobación
independiente mediante demostraciones que la acrediten y confirmen.
m. Claridad o comprensibilidad: La información debe ser fácil de
comprender y accesible para los acreedores, inversores otros usuarios que
tengan un conocimiento razonable del mundo de los negocios y están
dispuestos a estudiarla con diligencia razonable.
n. Comparabilidad: La información debe satisfacer los requisitos de
comparabilidad que pudieran requerir sus usuarios.
o. Productividad: El beneficio que la emisión de la información produzca
no debería ser inferior al costo demandado por su obtención. En los casos de
informes contables para uso público, estos conceptos deben evaluarse
desde el punto de vista de la comunidad tomada en su conjunto.
p. Oportunidad: La información debe suministrarse en tiempo tal que
tenga la mayor capacidad posible de influir en la toma de decisiones.6
• Característica de la información contable
Como anteriormente se menciono uno de los aspectos fundamentales de la
contabilidad, es registrar, y para realizarla toda actividad debe expresarse en
una unidad homogénea, función que cumple el dinero (moneda de común
denominador)
6 Noticias Económicas. Disponibles en Internet: http://www.economicas-online.com/cont-contabilidad.htm. Accesado el 12/10/2006
50
Para registrar las operaciones de los hechos económicos debe hacerse
sujeto a un conjunto de reglas ordenadas y coordinadas, es decir,
sistemáticos. El sistema, conduce a un determinado objetivo o fin, esto es, la
contabilidad, significa preparar información y para prepararla hay que seguir
una metodología.
Sus características:
La información contable debe ser:
1.- Significativa: Debe reflejar la realidad, debe ser clara, debe estar referida
a un nivel (gerencia, depto, Sección, etc.)
2.- Completa: Debe entregar todos los elementos necesarios para efectuar el
análisis de una situación.
3.- Económica: El trabajo y los materiales necesarios para obtener una
información significativa y completa, tienen un costo que se debe comparar
con los beneficios directos e indirectos que se van a derivar de su utilización.
Cuando estos beneficios superan o igualan al costo de la información, se
dice que esa información es económica.
4.- Racional: Se conoce con este nombre, cuando reúne los requisitos de
significativa completa y económica.
5.- Oportuna: Es decir, debe llegar a tiempo, para tomar las medidas
necesarias cuando el diagnostico no es el esperado.
6.- Optima: Cuando reúne los requisitos de Racional y oportuna. (apuntes de
contabilidad general)
51
• Descripción de la Naturaleza Contable
Una de las interrogantes que aún en la actualidad es materia de controversia
y cuestionamiento, es la propia naturaleza del conocimiento contable puesto
que existen diferentes tipos de argumentos en cuanto si se debe considerar a
la Contabilidad como una Ciencia, Técnica, Arte o como una Disciplina.
Si bien, podemos encontrar definiciones que de cierta manera satisfagan
alguna de estas cuatro ramas, la controversia más común se centra en el
cuestionamiento de si debemos considerar a la contabilidad como una
Ciencia o una Técnica. Esta clasificación a distraído a numerosos e
importantes estudiosos y entendidos del tema, sin lograr la consagración
plena de una decisión uniforme.
Para formarnos una opinión personal, vamos a analizar las características
propias de la Ciencia y la Técnica.
Ciencia: Su origen procede del latín SCIENTIA, de SCIENS, instruido; de
SCIRE; saber. La Ciencia como concepto general y logística es la
investigación metódica de las leyes naturales por la determinación y la
sistematización de las causas, es decir, la investigación metódica de las
leyes naturales que explican las causas. Todas las ciencias tienen un fin
común que es la explicación de las cosas.
Las leyes naturales son las relaciones inmutables, las relaciones de causa a
efecto. Estas leyes naturales al agruparse se subordinan a las leyes
generales o “Principios para constituir los fundamentos de las ciencias”.
52
La clasificación moderna con respecto a las ciencias se divide en “Ciencia
Pura” o “Ciencia Aplicada”. La Ciencia Pura es la que estudia las esencias
generales de las cosas y están formadas por los principios o leyes generales
definidos y obtenidos del puro conocimiento científico de modo
desinteresado, mientras que las Ciencias Aplicadas son las que utilizan leyes
y reglas generales en cosas particulares procurando resultados concretos y
de inmediata utilidad práctica.(A. Cuadrado, 1999)
En toda ciencia es necesario construir el pasado, no sólo por mera curiosidad
intelectual, sino además para poder entender el presente ya que sin el
conocimiento de cómo se originó en el pasado, no podemos comprender la
evolución futura, necesitamos información y toda información propiamente
dicha se refiere a hechos que ya han acontecido.
La necesidad del estudio de la historia de la contabilidad la podemos
manifestar con las propias palabras de Littleton y Zimmerman cuando
afirman que “La Contabilidad en el momento presente puede sacar mucho
más provecho de las ideas acumuladas a través de la experiencia de muchas
personas que lo que se piensa concientemente”.
Podemos observar que la contabilidad comparte patrones comunes con otras
ciencias reconocidas como tal. Es así como encontramos similitudes en los
siguientes conceptos:
• Las Matemáticas: Ciencia que estudia mediante números y símbolos, las
cantidades y forma sus propiedades y relaciones, su correspondencia con
la contabilidad radica en que la numeración constituye el factor común y
universal para las anotaciones contables.
53
• La Economía: Ciencia que trata de la producción y distribución de las
riquezas, esto es, de los bienes materiales que, por ser escasos requieren
un esfuerzo humano para procurárselos.
• La Administración: Ciencia de suministrar y ordenar los recursos humanos
y económicos de las organizaciones, empresas, etc.
• La Biología: Ciencia que ofrece todas las observaciones fundadas en la
naturaleza y en la vida de todos los seres y a la vez, en base a estos
hechos, la contabilidad puede establecer razones de continuidad en los
hechos económicos y sociales que le proporcionan el encuadre de cada
ente en el contexto social y económico en el que cabe actuar.
• La Psicología: Ciencia que estudia al individuo en forma directa e indirecta
con las actitudes hacia sus semejantes; en base a esos hechos, la
Contabilidad amplía o disminuye los controles o la producción de
determinados bienes.
• La Sociología: Ciencia que analiza al individuo dentro del conjunto con sus
debilidades y necesidades propias y colectivas brindado a la Contabilidad,
junto con la Psicología, los elementos del comportamiento humano en las
empresas y en la sociedad.
Complementando la información, realizamos una encuesta a un científico
quien respondió lo siguiente:
“En cuanto a la ciencia, para comenzar es necesario saber que esta doctrina
se remonta desde la aparición del hombre. Desde una perspectiva personal,
la ciencia se practica cuando existe una observación a la cual se aplica cierta
metodología. Siempre en una ciencia existe un método. Por otra parte vale
54
destacar que es característica propia de la ciencia la flexibilidad, debido a
que varía durante el tiempo. Concuerdo a la vez con la definición que da de
ciencia Humberto Maturana, conocido científico chileno el cual señala: “la
ciencia es un fenómeno dinámico, es una actividad realizada por el ser
humano y hasta donde se sabe, no es realizada por ningún otro tipo de ser”
Por otra parte la técnica es como un manual el cual se aplica de la misma
forma a una función que no varia mayormente en el tiempo.
Por lo mismo y de acuerdo a las definiciones antes mencionadas, creo que la
CONTABILIDAD es más bien una técnica pero si reconozco que son
ciencias las matemáticas, psicología, economía, la medicina, etc.
En otro contexto es cierto también que las Ciencias o más bien los estudios
de las Ciencias están compuestos por fases las cuales son las siguientes:
• Recopilación de Datos: en esta fase los científicos se preocupan de
verificar los estudios ya existentes sobre el tema de su interés o
muchas el tema objeto de una nueva investigación.
• Análisis y Clasificación: una ves recogidas las muestras o datos
necesarios, éstos deben ser categorizados, es decir si estudiamos un
mamífero ver su forma de alimentación, su población, etc. Y clasificar
estas muestras de acuerdo a su calidad y al efecto que produce en el
animal.
• Registro de Operación: en el ámbito de la ciencia una vez obtenidos
los resultados de un estudio se realiza un trabajo o informe final, la
cual puede ser también una Publicación Científica o los conocidos
Paipers, Crónicas en revistas u otras formas de hacer públicos sus
55
conocimientos. un elemento muy utilizado por los científicos es la
llamada Libreta de Campo que es como una bitácora de la
investigación cinética donde menciona la latitud hora, clima, época,
etc, en la cual se obtuvo una muestra.
• Preparación de Informes: nosotros los científicos por lo general
presentamos proyectos para que nuestros estudios sean financiados.
Este informe radica en un resumen ejecutivo, un resumen general, los
objetivos a alcanzar, introducción, metodología y aplicación, resultado
que se obtuvo por los diferentes estudios, tablas, estadísticas,
gráficos, conclusiones y bibliografía.
• Análisis de la Información: en la ciencia que yo estudio se presentan
siempre avances de los cuales se analizan paso a paso las
consecuencias que una fase pueda traer a la siguiente. Esto se
mantiene a través del tiempo.
• Proyección: en toda ciencia se realiza predicciones en base a los
resultados que se obtuvieron de investigaciones pasadas. De esta
manera se pueden dar respuestas a hechos futuros”7
Por último y relacionado con las fases de la ciencia, podemos establecer un
parámetro muy estrecho relacionado con la contabilidad puesto que ésta
posee las mismas fases que describimos a continuación:
a) Recopilación de datos básicos; El punto de partida de la contabilidad
es el conocimiento de los eventos económicos que han tenido lugar en la
empresa. En este sentido podría decirse que todo su historial esta contenido
7 Entrevista del Concepto de Ciencia al Dr. Máximo Frangopulos Rivera, Licenciado en Biología en la Universidad de Magallanes, Doctorado en la Universidad de Vigo en Ciencias Biológicas
56
en los diferentes documentos y formularios en los cuales queda constancia
de las operaciones realizadas. Entre estos se encuentran las copias de
facturas emitidas, las facturas de los proveedores, los comprobantes de
depósitos bancarios, la constancia de los cheques girados, los comprobantes
de ingresos, las liquidaciones de remuneraciones, etc.
b) Análisis y clasificación de las operaciones realizadas; Al analizar la
documentación correspondiente a las operaciones realizadas, la contabilidad
tiene su propio método de clasificación que constituye el lenguaje de esta
disciplina y que se conoce con el nombre de método de la partida doble.
c) Registro de las operaciones; Una vez que las operaciones han sido
debidamente analizadas y clasificadas deberá procederse a su registro
sistemático para su posterior utilización. Este registro se puede materializar
empleado una diversidad de formas, que en su expresión más tradicional
esta representado por libros encuadernados, que tienen a su vez diferentes
diseños que se adaptan en cada caso a la función que cumplen y a los
requerimientos específicos de cada empresa.
Hoy en día es de frecuente ocurrencia que las empresas reemplacen los
libros encuadernados por registros en hojas sueltas, especialmente para dar
paso a la adopción de métodos copiativos manuales o mecanizados.
A su vez las dos formas de registro mencionadas anteriormente están siendo
reemplazadas, cada vez con mayor intensidad, por equipos computacionales
que han tenido un extraordinario desarrollo tecnológico que los hace
especialmente indicados para un registro expeditote un gran volumen de
operaciones y que ofrecen, al mismo tiempo, la posibilidad de recopilar
información con un alto grado de desagregación.
d) Preparación de estados financieros; Como se comprenderá, tanto la
recopilación de antecedentes como su análisis y registro implican el manejo
57
de una gran masa de datos, los cuales en su mayor parte corresponden a
operaciones que tienen un carácter repetitivo. Con el objetivo de
proporcionar la formación que se desprende de dicho registro a los usuarios
de la misma, es necesario sintetizarla o condensarla en determinados
estados.
Los estados de contabilidad son de muy variada índole, puesto que su
contenido dependerá de las necesidades específicas de cada usuario de la
información contable. En todo caso, existen ciertos estados básicos que se
preparan con regularidad en todas las empresas, ya sea para cumplir con
disposiciones legales o reglamentarias que emanan de organismos
fiscalizadores, o bien, para entregar información de carácter global sobre la
situación económico - financiera de la empresa, tanto para uso de la
administración como para ser utilizada por terceros. Tal es el caso del
balance general, estado de resultado, etc.
d) Análisis de la información contable; como se dijo anteriormente, uno
de los objetivos de la contabilidad es de ejercer un control sobre todas las
actividades de la empresa. Este control esta siempre presente a través de
distintas acciones que permanentemente realiza la administración, las cuales
se basan en gran medida e el flujo periódico de información contable. Esta
claro, entonces, que los estados contables no constituyen un fin en si mismo,
sino una herramienta puesta al servicio de la administración para que esta
pueda cumplir su cometido con mayor eficiencia.
Para que el administrador pueda hacer buen uso de la información contable
es imprescindible que este capacitado para comprender dicha información,
es decir, que junto con interpretar claramente el contenido de los estados
contables, este en condiciones de analizarla a la luz de las metas que la
empresa se había propuesto inicialmente.
58
e) Proyección de la información contable; Otro de los objetivos de la
contabilidad es el de proporcionar información para que los distintos niveles
administrativos puedan proyectar la acción futura de la empresa.
Efectivamente, el contenido de los estados contables no solo sirve para
conocer los hechos económicos ocurridos en el pasado, sino también la
situación económico-financiera de la empresa en el momento actual y, sobre
esta base, prever el futuro desarrollado de la entidad. En este sentido
recordaremos que existen empresas que adoptan un sistema formal de
presupuestos, llegando en algunos casos a la formulación de estados
básicos proyectados o pro-forma.
Analizando este punto ¿Qué hace falta para que la contabilidad sea
considerada como una ciencia?
Como bien podemos apreciar, muchas de las definiciones y comentarios
anteriormente expuestos nos hacen concordar con esta asociación “La
Ciencia Contable” , pero para tener una visión completa, analizaremos
también las posturas que existen de la contabilidad como Técnica.
• Técnica Contable
En 1961 el autor W.A. Patton, definía a Contabilidad como “El cuerpo de
principios y el mecanismo técnico por medio de los cuales las informaciones
económicas de una empresa son clasificadas, registradas y periódicamente
presentadas e interpretadas, con el control y una administración eficiente.”
En esta definición queda claro que en la contabilidad existe un mecanismo
técnico.(M. Garcia, 2001)
Algunos autores quieren ubicar a la contabilidad en el sistema de
información de la empresa y centrarla en la técnica del procesamiento de
59
datos. En este campo se puede citar dos definiciones de Enrique Fowler
Newton, en 1979 y 1991, en las que considera a la contabilidad como: “ Un
elemento del sistema de información de un ente, que proporciona datos
sobre su patrimonio y la evolución del mismo destinados a facilitar las
decisiones de los administradores de la empresa y de los terceros que
interactúan con ella, en cuanto se refiere a su relación actual o potencial con
la misma” y, “ es una disciplina técnica que a partir del procesamiento de
datos sobre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bienes
de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias, produce
información para la toma de decisiones de administradores y terceros
interesados y para la vigilancia sobre los recursos del ente.”(M. Garcia, 2001)
Autores europeos la describen como “La técnica de observación y de control
de la actividad económica de la empresa, que descansa en el registro
ininterrumpido y relacionado, gracias al principio de la partida doble, del
conjunto de los flujos financieros de la empresa”. (M. Garcia, 2001)
Enrique Fowler Newton define como : Contabilidad básica la que trata sobre
los conocimientos iniciales que deben captarse para llegar a dominar la
técnica contable, incluyendo lo referido a teneduría de libros y los aspectos
mecánicos de preparación de estados contables. (E. Fowler, 1978)
Finalmente y una vez consultado el material bibliográfico y las amplias
posiciones que podemos encontrar al respecto, estaríamos en condiciones
de establecer nuestra propia opinión la cual consiste en que los autores que
se refieren a ciencia contable como el producto de llamarla a esta una
contabilidad formal, o ciencia empírica útil para otorgar información, la cual
tiene relación directa con otras ciencias como las mencionadas anteriormente
(Matemáticas, Economía, Estadística, Derecho, etc.), tienen tantos
fundamentos como aquellos que por otro lado estipulan a la contabilidad
60
como una técnica que bajo un conjunto de normas constituye un sistema que
captura los datos provenientes de los hechos económicos, procesando y
registrando dichos datos bajo el principio de dualidad económica, generando
información financiera útil, generalmente expresada en unidades monetarias,
para el proceso decisional y de control dentro de las organizaciones sociales.
Por las razones o comentarios antes expuestos es prácticamente imposible
definirse claramente por una postura desestimando las razones de la otra.
Este tema aun cuando es estudiado en profundidad requiere de una
dedicación exclusiva y de mayor profundidad para terminar con la
controversia proveniente desde hace cientos de años: ¿La Contabilidad
corresponde a una ciencia o a una Técnica?
Aun cuando la evolución de la Contabilidad ha sido lenta, si se considera su
antigüedad, debe tener presente que ella ha estado históricamente
supeditada al desarrollo que a su vez ha experimentado la actividad
económica. Tanto es así que la contabilidad ha adquirido un mayor impulso
cada vez que se han producido cambios significativos en el medio
económico. Tal es el caso, por ejemplo, de la formación de asociaciones o
sociedades de personas, del desarrollo de la banca, de la revolución
industrial, de la creación de la sociedad anónima o de capitales, de la
dictación de leyes de carácter impositivos y de regulación de las actividades
de las empresas, etc.
En todo caso, hasta fines de la segunda década del presente siglo, la teoría
contable tuvo un desarrollo mas bien de carácter impositivo, puesto que se
elaboraba teoría a partir de las practicas que tradicionalmente se aplicaban
en las empresas, razón por la cual dicha teoría se circunscribía, en la
mayoría de los casos, a establecer determinadas reglas o a describir ciertos
procedimientos de uso general.
61
La situación descrita conducía inevitablemente a la adopción de criterios
distintos para resolver un mismo problema. En la medida que la información
contable fue requerida con mayor énfasis por sectores o personas ajenas a
la empresa, tal situación se hizo insostenible debido a la confusión que
provocaba la carencia de una interpretación única para un mismo hecho
económico. Es asi como, preocupado de las discrepancias existentes, el
Institutos Americano de Contadores Públicos de los Estados Unidos de
Norteamérica hizo ciertas recomendaciones a la Bolsa de Valores de Nueva
York, en el año 1932, las que fueron adoptadas por el propio Instituto en el
año 1934.
Dichas recomendaciones apuntaban a la necesidad de establecer ciertas
normas de uso común bajo la denominación de “principios de
contabilidad”.(Bosch et all.2000).
62
CAPITULO III: “Desarrollo del experimento”
1. Identificación del experimento aleatorio
Es preciso demostrar que la contabilidad, como lenguaje de los negocios
corresponde a un proceso mediante el cual se identifica, mide, registra y
comunica la información económica de las organizaciones o empresas con
respecto a los principales hechos que se producen en ella.
Además la contabilidad sienta sus fundamentos en la necesidad de contar
con información financiera veraz, oportuna y completa, la cual se respalda
con la presentación de documentos y registros que demuestren su situación
económica. Es aquí donde los principios de contabilidad generalmente
aceptados juegan un rol fundamental puesto que busca la unificación de
criterios al querer reflejar lo antes mencionado.
Puntualmente, el nivel de relevancia de nuestro estudio consiste en la
observancia de aplicación de los principios contables generalmente
aceptados (PCGA) en los contadores colegiados que ejercen activamente la
profesión en la ciudad de Punta Arenas.
La modalidad adoptada fue la aplicación de una encuesta a los contadores
descritos en el párrafo precedente, llegando a ellos dicha encuesta con el
Boletín Mensual repartido por el Colegio de Contadores de Punta Arenas. Es
sumamente importante acotar que gran porcentaje de ellos, en especial
quienes se encuentran en un rango etáreo superior, son egresados del
Instituto Superior de Comercio y los demás de Universidades varias. Esta
explicación radica en que será posible establecer la diferencia entre aquellos
contadores profesionales y/o técnicos.
63
Como todo estudio estadístico (de aquí en adelante “Experimento Aleatorio”),
comenzaremos explicando los factores y variables que están en juego para
el óptimo resultado y entendimiento de nuestra investigación.
2. Identificación de los factores que interactúan en el experimento
• Universo: El universo como concepto, corresponde al conjunto de elementos sin
características en particular
Por lo tanto para nuestro estudio correspondería a los “Contadores
Colegiados”
• Población:
La población como concepto, corresponde al conjunto de elementos, todos
los cuales poseen una o más características en común.
Por lo tanto para nuestro estudio correspondería “Contadores colegiados que
ejercen activamente en la cuidad de Punta Arenas”
La población a analizar es denomina por los estadistas como una población
finita ya que es numerable.
• Variable: La variable corresponde a las características por las cuales existe la
discriminación entre el todo.
64
Por lo tanto para nuestro estudio es:
a) Que ejercen activamente
b) Lugar geográfico ( Punta Arenas)
• Muestras: Es un subconjunto de la población por la cual se hace efectivo el estudio o
análisis sobre el comportamiento del experimento aleatorio.
• Variable Dicotomica o Binaria:
Es aquella que en el estudio tiene un recorrido binario por lo tanto adopta
solo dos valores.
X = Cumplimiento de los principios
Recx2= {“Cumplen”, “No cumplen”}
• Nivel de Error:
Error máximo aceptable es la exactitud probabilística que se desea lograr.
Para nuestro estudio el nivel de error que utilizares corresponde a un 10%.
• Porcentaje estimado de la muestra: Este concepto es la mejor forma de determinar el porcentaje de la respuesta.
Para nuestro estudio el porcentaje estimado de la muestras es de un 50%
65
• Nivel deseado de confianza:
Nivel deseado de confianza sirve para determinar el nivel de certeza
deseado para los resultados. Por ejemplo, el nivel de confiabilidad
establecido puede ser de 95% o de 90%.
Para nuestro estudio el nivel de confianza es de 95%
Por lo tanto,
Cuadro No.1: Factores estadísticos
Factores del Experimento Datos del análisis 1) Universo 80 personas 2) Población 50 personas
3) Variable Que ejercen activamente; Lugar
geográfico 4) Muestraa) 33 personas 5) Variable dicotómica "Cumple"; " No cumple" 6) Nivel de Error 10% 7) Porcentaje estimado de la muestra 50% 8) Nivel deseado de Confianza 95% Fuente: Elaboración Propia
a) Para la determinación de la muestra en nuestro estudio fuimos
supervisados por un profesor del Departamento de Matemáticas de la
Universidad de Magallanes, Señor Eric Paredes, además de un software que
se encuentra disponible en la biblioteca de nuestra casa de estudio UMAG.
Denominado “STATS”
66
En síntesis, para la determinación del número de nuestra muestra se utilizó
la fórmula estadística para poblaciones finitas, siendo la misma formula que
utiliza el programa computacional antes mencionado.
Formula Valida poblaciones finitas
Variables;
N= Tamaño poblacional
p= Estimación puntual de la población (p∏)
q= 1 – p
d= Error muestral al estimar la población.
Realizando esta formula podemos determinar que la muestra aceptable es
de 33 personas.
Es preciso además dar la siguiente acotación del porque se disminuye la
población del universo;
dkk
NpqNpq
n 22
2
+=
K= z2
1 α−
(1 - α= 0,95)
67
ArenasPtadecuidadactivosColegiadoslesprofesionaactivosnocolegiadoslesprofesiona
NatalesPorvenircolegiadoslesprofesiona
colegiadoslesprofesiona
..................50.........10
137....2080
3. Frecuencia de la muestra
Antes de partir con la frecuencia hay que ver cuales son los principios a
evaluar en nuestro estudio:
• Principios contables
1 Equidad
2 Entidad contable
3 Empresa en marcha
4 Bienes económicos
5 Moneda
6 Período de tiempo
7 Devengado
8 Realización
9 Costo Histórico
10 Objetividad
11 Criterio prudencial
12 Significación o importancia relativa
13 Uniformidad
14 Contenido de fondo sobre la forma
15 Dualidad económica
16 Relación fundamental de los estados financieros
17 Objetivos generales de la información financiera
18 Exposición
68
Cuadro No. 2: Porcentaje estadístico general sobre frecuencia en el cumplimento de los principios
Nro. Principios Contables Generalmente Aceptados % de cumplimiento1 Equidad 80.302 Entidad contable 62.123 Empresa en Marcha 65.154 Bienes económicos 65.155 Moneda 34.856 Período de tiempo 60.617 Devengado 36.368 Realización 93.949 Costo histórico 65.15
10 Objetividad 86.3611 Criterio prudencial 46.9712 Significación o importancia relativa 55.5613 Uniformidad 68.6914 Contenido de fondo sobre la forma 92.4215 Dualidad económica 78.7916 Relación fundamental de los estados financieros 68.1817 Objetivos generales de la información financiera 93.9418 Exposición 60.61
Fuente: Elaboración Propia
69
0,00%
20,00%
40,00%
60,00%
80,00%
100,00%
Equida
d
Entid
ad c
onta
ble
Empr
esa
en m
arch
a
Bien
es e
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micos
Mon
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Perio
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finan
cier
os
Objet
ivos
gen
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de
la in
form
ación
finan
cier
a
Expo
sición
PCGA
Gráfico Cumplimiento de los PCGA
Gráfico No. 1 “Cumplimiento de los Principios Contables Generalmente Aceptados” Fuente : Elaboración Propia
70
• Análisis del cuadro y gráfico general antes expuesto:
Dado que los principios contables generalmente aceptados son conceptos
básicos o un conjunto de proposiciones o directrices a las que debe
subordinarse todo desarrollo de los estados financieros, todo esto buscando
como finalidad la presentación razonable de la situación financiera La misión
de estos principios es establecer delimitación en los entes económicos, las
bases de la cuantificación de las operaciones y la presentación de la
información financiera.
El manejo de los registros constituye una fase o procedimiento de la
contabilidad. El mantenimiento de los registros conforma un proceso en
extremo importante, toda vez que en el desarrollo eficiente de las otras
actividades contables dependen en alto grado, de la exactitud e integridad de
los registros de la contabilidad.
Es por esto que la filosofía principal de nuestro estudio y como hemos
mencionado anteriormente, radica en la aplicación y observancia de los
principios generalmente aceptados. Realizada la encuesta, consideramos un
parámetro positivo o demostrativo de aplicación del principio considerando una
vez que se cumpla con un 85%, es decir, se considera como utilización óptima
cuando dicho porcentaje de respuestas correctas se observe hacia un mismo
principio.
Al evaluar esto en nuestro experimento podemos dar a conocer que sobre o
igual al 85% se encuentran cuatro principios entre ellos: Objetividad, Contenido
de fondo sobre la forma, Objetivos generales de la información financiera,
Realización, lo cual considerando los 18 principios de contabilidad
generalmente aceptados corresponde a un 22,2% de total de los principios.
Además se puede observar que existen a lo menos cuatro principios de muy
baja aplicación o conocimiento, los que corresponden a un igual porcentaje
antes mencionado (22,2%).
71
El porcentaje donde se concentra la gran masa de principios, es cumpliendo
una aplicación del 60% a un 80%, es decir, 10 de un total de 18 principios,
observan una aplicación porcentual como la antes expuesta.
Ahora, si analizamos desde un punto de vista critico o conservador, podríamos
mencionar que para generar un estado financiero confiable, hay que aplicar el
100% de cada principios ya que estos son las base de la formación y
confección de los estados financieros.
Cuadro No. 3: Agrupación de principios que reúnen características en común
Grupo Grupo Nro. 01 Nro. 02
Postulado medio Postulado Básico socio económico
Equidad Entidad contable Empresa en marcha Bienes económicos Moneda Período contable Fuente: Elaboración Propia
Grupo Grupo Nro. 03 Nro. 04
Postulado de las Cualidad Postulados de fondo de la información o valuación
Objetividad Devengado Criterio prudencial Realización Significación o importancia relativa Costo históricos Uniformidad Exposición Relación fundamental de los estados financieros Objetivos generales de la información financiera Contenido de fondo sobre la forma Dualidad económica Fuente: Elaboración Propia
72
Cuadro No. 4: Análisis de los grupos y su porcentaje de cumplimiento en forma
unitaria y global.
Grupo Nro. 01 Grupo Nro. 02 Porcentaje de Postulado medio Porcentaje de Postulado
Básico Cumplimiento socio económico Cumplimiento Equidad 80,30% Entidad contable 62,12% Empresa en marcha 65,15% Bienes económicos 65,15% Moneda 34,84% Período contable 60,61% % de cumplimiento 80,30% % de cumplimiento 57,57%por grupo por grupo
Fuente: Elaboración Propia
Grupo Nro. 03 Grupo Nro. 04
Postulado de las Cualidades Porcentaje
de Postulados de
fondo Porcentaje
de de la información Cumplimiento o valuación Cumplimiento
Objetividad 86,36% Devengado 36,36%Criterio prudencial 46,97% Realización 93,94%Significación o importancia relativa 55,56% Costo histórico 65,15%Uniformidad 68,69% Exposición 60,61% Relación fundamental de los estados financieros 68,18% Objetivos generales de la información financiera 93,94% Contenido de fondo sobre la forma 92,42% Dualidad económica 78,79%
% de cumplimiento 72,39%% de cumplimiento 65,15%
por grupo por grupo Fuente: Elaboración Propia
73
• Análisis de la agrupación y datos expuestos:
A continuación presentaremos una división de los principios contables
agrupados en cuatro postulados, de acuerdo a ciertas características comunes
que reúnen entre sí.
Esta clasificación obedece a
Primer grupo o postulado básico: Aquí es donde se determina que la contabilidad no puede perjudicar a un
patrimonio en beneficio del otro, es decir, el principio que lo forma es la
equidad. Este principio lo hemos ubicado en esta clasificación porque está
enunciando de una forma general, mostrando ser una suposición básica y
elemental, una verdad indiscutible.
Segundo grupo dado por el medio socioeconómico: En esta división interviene todo lo que tenga que ver con la empresa, el medio
y la sociedad. Los principios que lo componen son Entidad contable, Bienes
económicos, Moneda, Empresa en marcha y Período contable.
Entidad Contable entra en esta clasificación porque las empresas o personas
jurídicas son denominadas como este principio, y la clasificación se refiere a
todo lo que respecta a la empresa.
Los Bienes Económicos, son parte de esta clasificación dado a que se refiere a
todos aquellos que son propiedad de la empresa y lo relacionado con la ella,
está directamente relacionado con el medio socio-económico. Aparte, los
bienes son lo que hacen a la empresa, y le permiten entre otras cosas generar
ganancias o pérdidas, lo cual guarda relación con lo económico.
El principio de Moneda busca una unidad monetaria, la cual dependerá del
medio o del mercado económico en que trate de insertase la empresa, teniendo
74
en cuenta que al elegir la misma moneda que el resto de las empresas la
actividad o la realización del ejercicio de la misma se verá facilitada. Entonces,
este principio pertenece a esta clasificación dado que está relacionado con el
medio social y económico de la empresa.
Empresa en marcha por su parte se incluye a esta clasificación porque se
refiere a la actividad presente de la empresa y al futuro de la misma.
Período de Tiempo entra en esta clasificación porque está directamente
relacionado con el concepto de empresa. Se refiere a que la duración de los
ejercicios debe ser siempre la misma para poder compararlos entre sí.
Tercer grupo de principios que hacen a las cualidades de la información: En esta clasificación entra todo lo que tenga que ver con la obtención,
demostración y la forma en que se expone la información. Los principios,
incluidos aquí son: objetividad, Criterio prudencial, Uniformidad, Significación o
importancia relativa, Exposición, Materialidad, Relación fundamenta de los
estados Financieros, Objetivo general de la información financiera y Contenido
de fondo sobre la forma.
El principio de Objetividad se refiere a que la información debe ser tenida en
cuenta de forma imparcial, justa y moderada para que no exista alteración
alguna y la información sea verdadera.
El principio de Criterio Prudencial, se refiere a que las pérdidas deben ser
registradas cuando se conocen, y las ganancias sólo cuando se realizan.
Aparte menciona que entre dos valores para un elemento del activo, lo habitual
es elegir es el menor. Lo anteriormente mencionado se refiere al manejo de la
información en cuanto a los resultados ya sea positivos o negativos de una
empresa y a la utilización de los valores del activo.
Uniformidad se refiere a que la política económica elegida, las normas y las
formas de utilizarlas por la empresa deben ser siempre las mismas para cada
ejercicio, estos deben ser heterogéneos de forma que puedan ser comparados
unos con otros.
75
Significación o Importancia relativa, expresa que los estados contables sólo se
verán afectados cuando se presente un problema realmente importante y
trascendental.
El principio de Exposición menciona que la información debe ser representada
de forma clara, explícita y exacta, para que la información pueda ser
interpretada satisfactoria y correctamente.
La Relación fundamental de los Estados Financieros es imprescindible para
quienes quieren formarse una opinión clara respecto de la Situación por la que
atraviesa una empresa, contar con ambos estados siendo éstos los de
Situación financiera y Estado de Resultados, los cuales tiene la gran
característica de ser complementarios entre sí.
El principio de Contenido de fondo sobre la forma es de importancia
fundamental en nuestro medio, ya que existen variadas discrepancias entre los
conceptos económicos y tributarios que afectan a las empresas,
particularmente cuando llega el momento de pagar impuestos.
Al enfrentar a una situación como la anterior, la contabilidad reflejará hechos
económicos, ajustando la información a la legalidad en forma extra contable.
Dualidad económica es considerado por reflejar la dualidad económica de la
empresa, que está constituida por los recursos de que dispone la empresa,
representado por los activos y por la fuente de dichos recursos representado
por los pasivos, que son la especificación de los derechos que por sobre esoso
mismos recursos, tienen terceras personas.
La doble dimensión de la representación contable de la entidad, es
fundamental para una adecuada comprensión de su estructura y la relación que
mantiene con otras entidades.
Objetivos generales de la información financiera, como se puede dilucidar, la
información financiera está destinada básicamente para servir las necesidades
comunes de todos los usuarios. También se presume que los usuarios están
76
familiarizados con las prácticas operacionales, el lenguaje contable y la
naturaleza de la información presentada.
Cuarto grupo o postulado de fondo o Valuación: Claramente este grupo incluye a todo lo que tenga que ver con los
compromisos de pago, cobro, resultado del ejercicio y costos. Los principios
que le corresponden son: Costo histórico, devengado, realización.
El principio de Costo histórico, como su nombre lo indica, expresa que en el
momento de darle un valor a un elemento del activo la tasación que debe
tomarse en cuenta prioritariamente es la de adquisición o de compra.
Devengado: para llegar a establecer el resultado pérdidas o ganancias que una
empresa o negocio ha obtenido en un período cualquiera, debe considerarse la
variación experimentada por el conjunto e activos, pasivos y patrimonio
(Recursos y Obligaciones) que tenga esta misma entidad, haciendo abstracción
del hecho que éstos hayan sido cobrados o pagados por parte de la empresa,
bastando para ello que se hayan cumplido las condiciones necesarias para su
cobro o pago respectivo. Todo esto, con la finalidad de restar de las cuentas de
ganacia aquellas que generaron costos y gastos tendientes a obtener dichas
ganancias, obteniendo así el resultado del ejercicio.
Realización está muy relacionado con devengado, con la diferencia de que
realización explica que los resultados económicos deben ser registrados una
vez que el acto económico ha concluido desde el punto de vista legal o de las
pautas comerciales. Entra en esta clasificación porque la aplicación de este
principio afectará al resultado del ejercicio.
77
0,00%
20,00%
40,00%
60,00%
80,00%
100,00%
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fond
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valuac
ión
Postulados
Gráfico Cumplimiento de los PCGA por Postulados
Gráfico No. 2 “Análisis por postulado” Fuente: Elaboración Propia
78
• Evaluación de los postulados
Como ya conocimos las razones de la agrupación antes expuesta, es preciso
en estos momentos evaluar los resultados obtenidos. Para esto, tenemos que
decir que por varios autores consultados, el principio más importante es el de
“Equidad” y concordamos también con lo que indica el Boletín del Colegio de
Contadores de Chile. Es preciso señalar que con esto no se excluyen la
importancia de los demás principios, puesto que cada uno cumple un papel
importantísimo para la confección y preparación de la información financiera de
una entidad. El porcentaje de cumplimiento en relación a la aplicación, se
presenta en un 80,30% lo cual lo ubica en el primer lugar.
Del segundo postulado podemos decir, que se presenta de forma muy concisa,
puesto que no da lugar a interpretaciones ya que los principios que lo
componen son de características rígidas y como el nombre del grupo lo indica
reúnen antecedentes asociados al tema financiero, los cuales son de suma
relevancia al querer adoptar decisiones de éste tipo. El porcentaje de
cumplimiento de este rango es de un 57,57% lo cual se considera de baja
aplicación.
En tercer lugar el se encuentra el postulado de las “Cualidades de la
información”, conformado por un gran número de principios, 9 para ser más
exactos. El porcentaje de cumplimiento en este rango es de un 72,39% lo cual
se presenta con un nivel de observancia superior al anterior pero aún no se
considera satisfactorio dicho resultado. Podemos agregar al comentario que
este postulado se ubica en el segundo lugar en cuanto al cumplimiento de su
aplicación.
Y por último el cuarto grupo o postulado denominado de “Valuación” posee un
porcentaje de utilización correcta de un 65,15% lo que también consideramos
deficiente y que los principios que lo componen son importantes en cuanto a la
relación con rl tiempo de aplicación y ocurrencia de los hechos económicos.
79
Reiteramos que la línea o porcentaje base establecido para alcanzar un
cumplimiento óptimo es de un 85% como antes ya lo habíamos explicado. Bajo
esta perspectiva podemos ver que ninguno de los postulados logra un
resultado óptimo.
Cuadro No. 5: “Análisis entre porcentaje de cumplimiento y notas académicas
que alcanza cada principio en su aplicación”
Análisis por Tramos o Rangos
Rangos Notas o
Evaluación Porcentajes Mín. 0 0%
2do. Rango 1,0 3,9 1% 56%
3er. Rango 4,0 5,9 57% 84%
4to Rango 6,0 6,9 85% 99% Máx. 7,0 100% Fuente: Elaboración Propia
80
1er Rango
2do Rango Moneda
Devengado
Criterio Prudencia
Significación o Importancia Relativa
3er. Rango Periodo de Tiempo
Exposición
Entidad Contable
Bienes Económicos
Empresa en Marcha
Costo Histórico
Relación Fundamental de los Estados
Financieros
Uniformidad
Dualidad Económica
Equidad
4to. Rango Objetividad
contenido de Fondo sobre la Forma
Objetivos Generales de la información
financiera
Realización
5to. Rango
Fuente: Elaboración Propia De acuerdo a este tipo de análisis podemos dilucidar que los rangos extremos
no presentan aplicación de principios, es decir, no observamos en ninguno de
los 18 casos evaluados un porcentaje de cumplimiento de un 100% ni de un
0% por lo tanto no existe aplicación total ni nula de alguno de los postulados,
directrices o reglas.
81
Como mencionamos anteriormente, la mayoría de los principios se concentra
en el rango número 3 el cual lo podríamos asimilar realizando un paralelo con
notas académicas a un rango de entre 4,0 a 5,9. La cantidad de principios que
abarca este nivel corresponde a 10 lo cual corresponde a un 55,5%, quedando
en los extremos menores y mayores un numero de 4 principios en cada rango.
Hablar de cual es mas o menos importante entre los principios, no es motivo de
discusión, puesto que cada uno de ellos debe cumplirse, ya que van de la
mano uno con otro y es por eso que a nuestro criterio lo ideal de un profesional
es el conocimiento y aplicación total de los principios contables generalmente
aceptados.
82
Cuadro No. 6: “Análisis Comparativo del cumplimiento en la aplicación de cada
principio entre profesionales y técnicos”
Principios de Contabilidad Colegiados Diferencia a favor
Nros
. Generalmente Aceptados
Profesionale
s
Técnico
s
Profesionale
s
Técnico
s
1 Equidad 86.36% 68.18% 18.18%
2 Entidad contable 63.64% 59.09% 4.55%
3 Empresa en Marcha 63.64% 68.18% 4.55%
4 Bienes económicos 63.64% 68.18% 4.55%
5 Moneda 38.64% 54.55% 15.91%
6 Período de tiempo 52.27% 77.27% 25.00%
7 Devengado 34.09% 40.91% 6.82%
8 Realización 95.45% 90.91% 4.55%
9 Costo histórico 70.45% 54.55% 15.91%
10 Objetividad 84.09% 90.91% 6.82%
11 Criterio prudencial 52.27% 36.36% 15.91%
12 Significación o importancia relativa 59.09% 72.73% 13.64%
13 Uniformidad 74.24% 57.58% 16.67%
14 Contenido de fondo sobre la forma 93.18% 90.91% 2.27%
15 Dualidad económica 75.00% 86.36% 11.36%
16
Relación fundamental de los estados
financieros 63.64% 77.27% 13.64%
17
Objetivos generales de la
información financiera 95.45% 90.91% 4.55%
18 Exposición 65.91% 50.00% 15.91%
Fuente: Elaboración Propia
83
0.0010.0020.0030.0040.0050.0060.0070.0080.0090.00
100.00
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Con
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Expo
sición
PCGA
Análisis del comparativo entre profesionales y técnicos
ProfesionalesTécnicos
Gráfico No. 3 “Comparativo entre colegiados profesionales y técnicos” Fuente: Elaboración propia
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De acuerdo a lo expuesto en el cuadro y gráfico antes presentado, se puede
analizar que los profesionales tiene 5 principios más arraigados que los
técnicos entre los cuales se presenta:
• Equidad con un 18,8% de diferencia
• Costo histórico, criterio prudencial y exposición con un 15,91% de
diferencia
• Uniformidad con un 16,67%
Por el contrario los técnicos presentaron las siguientes diferencias a favor:
• Periodo de Tiempo con un 25 % de diferencia
• Significación o importancia relativa, relación fundamental de los estados
financieros y moneda con un 13,64%
Manteniendo la misma filosofía de evaluación que hemos mencionado en dos
ocasiones anteriores, podemos ver a través del grafico presentado, que la
cantidad de principios que cumplen los profesionales colegiados y que están
sobre el 85% son sólo 4, entre ellos equidad, contenido de fondo sobre la
forma, realización y objetivos generales de la información financiera.
Dentro del intervalo de 60% a 84% se presentan 10 principios siendo los
menos aplicados: Devengado y Moneda.
Al evaluar la contra parte podemos ver que los técnicos tiene sobre o igual al
85% de cumplimento un total de 5 principios entre ellos: Dualidad Económica,
Realización, Objetividad, Contenido de fondo sobre la forma y Objetivos
generales de la información financiera, pero dentro del rango de un 60% a un
84% solo se presenta 6 principios mucho menor a la cantidad de principios que
estipula los profesionales, mientras que los principios menos aplicados en este
tipo de colegiado son: Criterio prudencial y coincidentemente Devengado.
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CAPITULO IV: “Conclusiones:”
Considerando que la base de nuestra profesión apoya sus cimientos
principalmente en la aplicación de los PCGA podemos concluir que este
estudio resultó sumamente enriquecedor para nosotros especialmente para
fortalecer el conocimiento y aplicación práctica de los mismos, ya que son la
base de una buena confección de informes financieros.
Analizado el trabajo como un todo podemos dar a conocer lo siguiente:
Los principios de la contabilidad se establecieron para ser aplicados a la
denominada contabilidad financiera y, por extensión, se suele aplicar también a
la contabilidad administrativa. La contabilidad administrativa se planea de
acuerdo a las necesidades o preferencias de cada empresa, la cual puede
imponer sus propias regulaciones. La contabilidad financiera debe planearse
para proporcionar información cuantitativa, comparativa y confiable a sus
usuarios externos, e internos.
Siendo la contabilidad la que proporciona información para fines de
planificación y control de las actividades de la empresa, como a terceros
interesados en la gestión económico financiera de la misma, se hace
extremadamente necesario el cumplimiento de los principios para la confección
de los informes.
Creemos además que no es desconocido, pero de igual forma debemos indicar
en nuestro trabajo que los colegiados realizan una gran labor en nuestra
cuidad por llevar a un gran número de microempresas su información contable.
Ahora bien, creemos que el hecho de llevar este tipo de empresas les ha
permitido concentrarse mayormente en la aplicación de una contabilidad
tributaria en vez de financiera, preocupados de los pagos de impuestos tales
como IVA y Renta, además que el hecho de llevar este tipo de contabilidad le
reduce el trabajo puesto que de lo contrario al fin de cada ejercicio los ajustes
a realizar serían mucho mayores para poder llevarlas a un balance tributario y
cancelar los impuesto correspondientes.
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Otra de las características de aquellas empresas manejadas por los contadores
colegiados es que no se observa a grandes rasgos el manejo de una Sociedad
Anónima Abierta, esto debido a que el flujo de información que dichas
entidades requieren es mucho mayor y cuentan casi en un 100% con
departamentos propios de contabilidad no externalizando así este servicio. Esto
lleva a concluir que los balances preparados por contadores colegiados no
están obligados a ser auditados porque para las pequeñas y medianas
empresas esto no constituye obligación.
Resulta curioso el hecho de que las empresas de responsabilidad limitada sólo
son fiscalizadas por el Servicio de Impuestos Internos en tema de tributos y por
la inspección del trabajo que se encarga de regular la relación contractual entre
trabajadores y empleadores, pero la gran pregunta es ¿Quien regula
eficazmente el cumplimiento y aplicación de los Principios Contables en las
pequeñas empresas?
Otra de las conclusiones obtenidas es que este es un tema que cae en territorio
de nadie y es aconsejable regular este campo como manera de dar una
fortaleza más a la profesión contable.
La realización de capacitaciones constantes, principalmente en este tipo de
materias sería de gran ayuda además de fomentar la divulgación de
información argumentando que su aplicación es de gran ayuda. El colegio de
Contadores de Chile posee un medio masivo de información el cual es el
Boletín Técnico que circula mensualmente llegando a los contadores
colegiados con toda la información relevante.
Sería importante también que en los niveles escolares técnicos y profesionales
se fomente la importancia de los Principios Contables ya que como vimos
expuesto anteriormente en los cuadros y gráficos, no es satisfactorio el
porcentaje de cumplimiento.
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Finalmente, es preciso mencionar que los objetivos planteados al presentar el
proyecto de tesis como son los objetivos generales y especificos se fueron
cumpliento a medida que se desarrollaba nuestra investigación por lo tanto
tenemos:
Objetivos general: Determinar el grado de cumplimiento de los principios o
normas contables establecidas en el Boletín Técnico Nro.1 del Colegio de
Contadores de Chile, que presentan los profesionales colegiados en la ciudad
de Punta Arenas.
Este objetivo general planteado, fue cumplido en nuestro trabajo a través de las
técnicas expuestas en la metodología de la investigacion explicada en el
proyecto de titulación, que abarcaba principalmente una encuesta a estos
profesionales antes mencionados.
Además, los objetivos especificos que se nombran a continuacion:
a. Evaluar si en la preparación de los Estados Financieros de las empresas
los contadores colegiados, dan cumplimiento a los PCGA del Colegio de
Contadores de Chile A.G.,
b. Distinguir cuáles son los principios, cuya aplicación es nula o de un
porcentaje muy bajo,
c. Establecer una matriz de observancia y cumplimiento de los Principios,
d. Analizar el porqué de la falta de aplicación de los principios en la
preparación de la información contable y,
e. Establecer un grado de concordancia y también a modo de referencia
tener una idea del grado académico de las personas que preparan este tipo de
información, donde debe estar presente la aplicación de los PCGA.
De acuerdo a lo antes expuesto, en el desarrollo de nuestro trabajo se hacen
presentes todas estas directrices fijadas como objetivos especificos.
UNIVERSIDAD DE MAGALLANES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS
DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA
Anexo Trabajo de Titulación
Contador Auditor
ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN LOS PROFESIONALES
COLEGIADOS QUE EJERCEN ACTIVAMENTE EN LA CIUDAD DE PUNTA ARENAS
Alumnos: Karina Andrade Galindo Claudio Parra Kortmann
Profesor Guía: Claudio Garrido Suazo
Punta Arenas, Diciembre de 2006
UNIVERSIDAD DE MAGALLANES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS
DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA
Anexo Trabajo de Titulación
Contador Auditor
ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN LOS PROFESIONALES
COLEGIADOS QUE EJERCEN ACTIVAMENTE EN LA CIUDAD DE PUNTA ARENAS
Alumnos: Karina Andrade Galindo Claudio Parra Kortmann
Profesor Guía: Claudio Garrido Suazo
Punta Arenas, Diciembre de 2006
ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN LOS PROFESIONALES COLEGIADOS QUE EJERCEN ACTIVAMENTE
EN LA CIUDAD DE PUNTA ARENAS
Instrucciones Generales:
Lea cada pregunta y anote su respuesta de acuerdo a lo indicado en cada
ítem. En esta encuesta, se solicita a usted, que al presentarse dudas acerca
de una materia, es preferible para nuestro estudio y análisis que permanezca
en blanco.
Evite dar respuestas descuidadas, puesto que este estudio nos servirá de
base para la toma de decisiones de orientación en la tesis de nuestra
carrera.
La siguiente sección cuenta con preguntas en formato verdadero y falso y
alternativas. Si usted considera que la afirmación es correcta responda con
una “V”, por lo contrario si considera que ésta no corresponde, responda con
una “F”. Cualquiera sea su respuesta (V o F) refleje su opción en la línea del
lado izquierdo de la hoja y para responder aquellas preguntas de alternativa
marque su respuesta con una X sobre la opción escogida.
A. _____ Se pide un préstamo para ampliar la casa del propietario de la
Empresa XZ. Pero dicha ampliación tuvo un costo inferior al solicitado
por lo cual el saldo restante queda a disposición de la empresa pero
se considera adecuado que la deuda total la cubra la empresa y no el
propietario.
B. _____ Siempre se elabora un balance al cierre de las operaciones del
último día del año comercial. Algunas veces pueden elaborarse cada
trimestre, cada mes, o aún con mayor frecuencia. Por lo tanto, el
número mínimo de balances que se elaboran cada año es de uno para
las empresas de responsabilidad limitada y tres para las sociedades
anónimas abiertas.
C. _____ Entre el tiempo de fabricación y el de venta de un producto, los
costos de fabricación tales como los sueldos del personal de
producción se convierten en parte del costo del producto
manufacturado y permanecen como un activo, inventario, hasta que
se vende el producto. Por ejemplo, si se necesitaron $2 en costo de
mano de obra para fabricar una caja cuyos materiales costaron $5,
ésta caja se incluirá en el Balance como una partida del inventario al
costo de $7 hasta que se venda.
D. _____ El Sr. Juan Etchenleiner Brook, contador independiente, utiliza
el método de Depreciación acelerada para los bienes de las empresas
que se encuentran bajo su asesoría. Don Juan, durante el mes de
Septiembre acude a un curso de capacitación dictado por un
importante entendido en el tema quien asegura que el método más
adecuado de Depreciación es el de Línea Recta, por lo que dicho
contador convencido por las conveniencias de este método empieza
su utilización. ¿Es adecuado realizar dicho cambio sin aviso alguno?
E. _____ Es preciso que al momento de presentar los Estados
Financieros de una organización a sus dueños, éstos cuenten con un
tipo de información distinta a la revelada a las Instituciones Bancarias
al momento de solicitar financiamiento.
F. _____ Según lo estipulado por el Servicio de Impuestos Internos,
existen dos métodos aceptables de valorización de Inventarios para
confeccionar el balance (Precio Medio Ponderado o “PMP”, FIFO
(Primero en entrar, primero en salir) que posteriormente será utilizado
para determinar la base de tributación de una empresa. ¿Será
apropiado financieramente llevar el otro método de valorización que
han estipulado?
G. _____ Los Reglamentos Tributarios gobiernan la forma en que se
elaboran los estados financieros.
H. _____ El departamento de Contabilidad de una Sociedad Anónima
Abierta, debe confeccionar los Estados Financieros con cierta
diferencia de acuerdo a quienes sea presentada la información
I. _____ El registro propio de la compra de un bien tangible como
activos fijos es de fácil registro en la contabilidad, pero ¿es posible
considerar por ejemplo la técnica que desarrolla un vendedor X cuya
participación en el negocio ha hecho aumentar considerablemente las
ventas?
J. _____ Los cambios en las partidas del balance de una Sociedad
deberán ser contabilizados tan pronto sea posible medir estos cambio
objetivamente.
K. _____ Don Esteban Jaramillo desea instalar una empresa de
Turismo. Debido a la naturaleza de este giro, desea conocer la
duración con que debe contar este rubro para lo cual su contador
responde que no existe un límite de tiempo en la continuidad
operacional de ninguna entidad.
L. _____ Los Estados Financieros deben contener toda la Información y
discriminación básica y adicional que sea necesaria para una
adecuada interpretación de la Situación Financiera y de los
Resultados económicos del ente a que se refieren.
M. _____ cada vez que adquirimos recursos, utilizamos a la vez una
fuente. Bajo este contexto, cada vez que se inicia una empresa, los
recursos de esta genera una obligación hacia sus dueños, socios o
propietarios.
N. _____ Al sumar objetos tan diferentes como automóviles, zapatos,
dinero en efectivo, suministros, etc. en un balance, es necesario
expresarlo en unidades Heterogéneas.
O. _____ En una empresa se confecciona un Balance y Estado de
Resultado de la situación de ésta, el cual en algunas ocasiones puede
presentar diferencias de resultados finales.
P. _____ La sociedad Anónima Gutiérrez, presenta sin saldo su rubro de
pasivos, pero sus notas explicativas revelan un juicio, el cual se está
llevando a cabo por temas laborales. De perder este juicio, la
sociedad deberá pagar una suma muy importante a su colitigante. De
acuerdo a su criterio, ¿está bien revelada esta controversia en las
Notas Explicativas aún cuando no signifique un desembolso real a la
fecha de los Estados Financieros?
Q. _____ Por una avería producida en una cañería de agua el día 29 de
julio, se contrató a un gasfiter para solucionar el problema. La boleta
por los servicios de éste fue entregada al departamento de
contabilidad el día 3 de agosto. Debido a esto el contador decide
reconocer el gasto en el período de agosto.
R. _____ En consecuencia, ¿Es posible que si se sigue el Criterio
Conservador haya una violación de la Doctrina de consistencia?
S. _____ Para el período enero – diciembre de 2006 se contrató una
póliza de seguros para la empresa ANPAR Ltda. El dueño de la
empresa contratante del seguro, sugiere que como el desembolso se
realizó de una sola vez, el gasto se contabilice de la misma manera a
lo cual su contadora se opone argumentando que se refleja más
transparentemente activando la totalidad y reflejando el gasto por
cada período vencido. ¿Se encuentra en lo correcto lo que argumenta
la profesional?
A) ¿Cuál es el tiempo mínimo de duración que se establece al momento de
crear una empresa?
a) Uno a diez años
b) Once o más años
c) Lo que estipulen los estatutos
d) Ninguna de las anteriores
B) El período de tiempo para el cual el estado de pérdidas y ganancias
resume los cambios en la participación de los propietarios se llama:
a) Período Contable
b) Período Tributario
c) Período Comercial
d) Período Anual
C) La compañía Parante S.A. paga $ 1.000.000 por un bien Raiz para la
construcción de su nueva sucursal. También debió cancelar $ 500.000 por
comisiones, $ 600.000 por Derechos Legales, y $ 1.000.000 por demoler las
construcciones existentes y proceder a que el terreno quede listo para iniciar
la nueva construcción. ¿Cuál será el costo al cual se registrará
contablemente el Terreno?
a) $ 2.100.000
b) $ 1.500.000
c) $ 1.600.000
d) $ 3.100.000
D) Un lápiz nuevo es un activo de una compañía. ¿Sería posible
prácticamente, determinar cada día el porcentaje del lápiz usado
parcialmente y que son propiedad de la compañía? Y además corregir los
registros para mostrar el activo que queda en ellos y el correspondiente
gasto de ese día. De acuerdo a sus conocimientos, usted:
a) Reflejaría los gastos menores directamente a una cuenta de Gasto
b) Determinaría el porcentaje de uso de dicho lápiz para valorizarlo de
esa manera y así demostrar más fielmente su valor.
c) Determinaría el porcentaje de uso una vez al mes
d) Ninguna de las anteriores
E) Los Estados de Situación Financiera y los estados de cuentas de
resultados presentan una relación de tipo:
a) Complementarios entre sí
b) Independiente uno del otro
c) A y B
d) Ninguna de las anteriores
F) Los hechos que aparecen en un informe de contabilidad han sido
reducidos a un común denominador, es decir, reducir hechos diferentes a
términos monetarios. Por esta razón podemos manejarlos:
a) Verbalmente a través de reuniones
b) Aritméticamente a través de informes
c) A y B
d) Ninguna de las anteriores
G) Es muy natural que cualquier negocio busque reducir al mínimo sus
impuestos, por lo tanto trata que la renta que debe informar a las
autoridades de recaudación de impuesto:
a) Se eleve al máximo para mostrar una buena situación Financiera.
b) Se reduzca al mínimo para pagar un monto impositivo menor.
c) Revele su situación de acuerdo a lo estrictamente ocurrido
d) Ninguna de las anteriores
H) Cuando un cliente paga a un negocio por anticipado por un servicio o
producto, el negocio tiene la obligación de prestar el servicio o entregar el
producto. Esta obligación aparece en el balance de quien recibe el dinero,
como un pasivo bajo el título de:
a) Ingresos Diferidos
b) Ingresos Pagados por anticipado
c) Ingresos de explotación
d) Ingresos fuera de explotación
J) La sociedad ABC y Cía. Ltda. decide invertir en un paquete accionario
cuyo valor es de $ 490.000 y al cierre de la bolsa al 31 de diciembre de 2005
estos valores negociables cerraron con un 10% de baja en el valor
referencial al cual se adquirió. El valor al cual se reflejará en el balance al 31
de diciembre del mismo año es de:
a) Al mismo valor al cual se adquirió.
b) Al valor al cual cerró en la bolsa al 31/12/2005
c) A y B
d) Ninguna de las anteriores.
K) Es importante que una vez que una compañía decide tratar un
acontecimiento con un método dado, debe tratar de igual modo todos los
hechos posteriores del mismo carácter. Esto se llama la doctrina de:
a) Consistencia
b) Inconsistencia
c) Uniformidad
d) A y C
L) La empresa de Transportes Concar Ltda. procede a cotizar una nueva
maquinaria para su adquisición con el fin de comenzar una nueva faena. Al
aprobarse una cotización determinada, la empresa emite una orden de
compra para dicha adquisición. A su vez envían una copia de la orden al
departamento de Contabilidad para que proceder a su contabilización o
registro. ¿Cuál es el momento mas adecuado para que el contador realice la
integración de esta maquinaria al activo fijo de Concar Ltda.?
a) Cuando la empresa que vende recibe la orden de Compra
b) Cuando llega la Máquina a la Empresa
c) Cuando el departamento de contabilidad recibe la factura de compra.
d) Cuando el Proveedor confirma el despacho de la maquinaria
M) En derecho, existe una doctrina que se llama “De minimis non curat lex”,
esto significa “De asuntos triviales no se encarga la Ley”. La contabilidad
tiene una doctrina similar amparada en el criterio de:
a) Uniformidad
b) Prudencial
c) Significación o importancia relativa
d) Contenido de Fondo sobre la forma
N) Cada transacción que usted ha registrado en la contabilidad, ha causado
cambios en las cuentas del balance aún cuando se afectó solo un lado de
éste. Por ejemplo, cuando invertimos en la compra de un Activo Fijo
cancelando éste mismo con dinero en efectivo. Al reflejar esta transacción
provocamos un mínimo de movimiento de cuentas de:
a) Una
b) Dos
c) Más de dos
d) Ninguna de las anteriores
Ñ) El señor Valdivia retira 100.000 de la compañía CRISALES, de la cual es
el único propietario. Evidentemente transacciones como ésta pueden afectar
al propietario en una forma y al negocio en otra. Las cuentas financieras de
la compañía CRISALES sin embargo, informarán solamente el efecto que
tiene la transacción sobre el:
a) Propietario
b) Negocio
c) Propietario y Negocio
d) Ninguna de las anteriores
O) La contabilidad de una empresa debe registrar todo aquello que sea
susceptible de valorizar en términos:
a) Cualitativos
b) Cuantitativos
c) Cualitativos y Cuantitativos
d) Ninguna de las anteriores
P) Una compañía compra una provisión de combustible suficiente para dos
años el 15 de diciembre de 2003, pagando 1.000.000. En este mismo año no
se consume nada de él, se consume la mitad en 2004 y la otra mitad en el
año 2005.
¿Qué cantidades se deben reflejar como gastos en los años 2003, 2004 y
2005?
a) 2003 $1.000.000; 2004 $ 0; 2005 $ 0
b) 2003 $ 500.000; 2004 $ 500.000 2005 $ 0
c) 2003 $ 0; 2004 $ 500.000 2005 $ 500.000
d) 2003 $ 0; 2004 $ 0; 2005 $ 1.000.000
Q) En general, los reglamentos son compatibles con los Principios de
Contabilidad Generalmente aceptados, pero hay algunas excepciones.
Como resultado, la renta gravable y la Renta según la contabilidad:
a) Pueden ser diferentes
b) Deben ser idénticas
c) A y B
d) Ninguna de las anteriores
R) Una empresa de transporte carga diariamente combustible a sus
vehículos y además mantiene un estanque de 1.500 litros de dicho
combustible para casos de emergencia. La camioneta que forma parte del
activo fijo y es utilizada para trámites locales a diario ocupa $ 10.000. El
contador de la empresa carga todo desembolso por combustible
directamente a una cuenta de gasto, mientras su contralor recomienda que la
existencia de los 1.500 litros de diesel se contabilicen como un activo.
La razón de esta discusión la tiene:
a) El contador de la Empresa
b) El Contralor
c) Ambos
d) Ninguna de las anteriores
Por ultimo se es apropiado, para nuestro análisis conocer 4 datos personales
del encuestado:
1. Nivel de estudios que posee el encuestado
a) Técnico
b) Profesional
2. Institución en cual realizo sus estudios_______________________
3. Año de Egreso _______________________
4.- Cuantos años se encuentra colegiado_______________________