UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA MASTER CONTABILITATE EXPERTIZĂ ȘI AUDIT ANUL I, SEMESTRUL 2 AN UNIVERSITAR: 2015-2016 CONTABILITATE ÎN CONTEXT EUROPEAN 2 LECTOR UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA CAPITOLUL I NORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ŞI CONVERGENŢA ŞI CONFORMITATEA CONTABILĂ 1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniului contabilităţii internaţionale 1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă internaţională 1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabile 1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional 1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional 1.4. Eforturile U.E. îndreptate către armonizare – Directivele Europene din domeniul contabilităţii CAPITOLUL II SISTEME CONTABILE EUROPENE 2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile 2.1.1. Sistemul contabil anglo-saxon 2.1.2. Sistemul contabi continental 2.2. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente 2.3. Abordare paralelă a sistemelor contabile 2.3.1. Sistemul contabil în Anglia 2.3.2. Sistemul contabil în Franţa 2.3.3. Sistemul contabil în Germania 2.3.4. Alte sisteme contabile reprezentative 2.3.4.1. Contabilitatea olandeză 2.3.4.2. Contabilitatea belgiană 2.3.4.3. Contabilitatea italiană
86
Embed
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI · PDF fileCAPITOLUL II SISTEME CONTABILE EUROPENE 2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile 2.1.1. Sistemul contabil anglo-saxon 2.1.2
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTIFACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA
MASTER CONTABILITATE EXPERTIZĂ ȘI AUDITANUL I, SEMESTRUL 2
AN UNIVERSITAR: 2015-2016CONTABILITATE ÎN CONTEXT EUROPEAN 2
LECTOR UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA
CAPITOLUL I NORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ŞICONVERGENŢA ŞI CONFORMITATEA CONTABILĂ1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniului
contabilităţii internaţionale
1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă internaţională
1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabile
1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional
1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional
1.4. Eforturile U.E. îndreptate către armonizare – Directivele Europene din domeniul
contabilităţii
CAPITOLUL II SISTEME CONTABILE EUROPENE2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile
2.1.1. Sistemul contabil anglo-saxon
2.1.2. Sistemul contabi continental
2.2. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente
2.3. Abordare paralelă a sistemelor contabile
2.3.1. Sistemul contabil în Anglia
2.3.2. Sistemul contabil în Franţa
2.3.3. Sistemul contabil în Germania
2.3.4. Alte sisteme contabile reprezentative
2.3.4.1. Contabilitatea olandeză
2.3.4.2. Contabilitatea belgiană
2.3.4.3. Contabilitatea italiană
2.3.4.4. Contabilitatea spaniolă
CAPITOLUL III SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ŞI PROGRESUL REALIZAT
PE LINIA REFORMEI CONTABILE DIN ROMÂNIA3.1. Contabilitatea în mediul românesc
3.2. Tendinţe actuale în cadrul reformei contabile din România
3.2.1. Normalizarea contabilă şi referenţialul contabil
CAPITOLUL INORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ŞI CONVERGENŢA ŞI
CONFORMITATEA CONTABILĂ
1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniuluicontabilităţii internaţionaleÎn ultimii ani în România, asistăm la o reformă a contabilităţii. Reforma contabilă din ţara
noastră este un proces evolutiv care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând apoi
prin etapa euro-armonizării şi se conturează în prezent printr-o euro-convergenţă sau, mai bine
zis, printr-o conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile
luate de către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii.
Această reformă devine o necesitate, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi
regionalizării pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.
Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependenţei dintre termenii de
globalizare, internaţionalizare şi regionalizare.
În primul rând, considerăm că internaţionalizarea constă nu doar în dobândirea
caracterului de internaţional, ci şi în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor produse
şi servicii la situaţiile specifice ale altor naţiuni şi/sau culturi.
Chiar dacă uneori termenul de internaţionalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel de
globalizare, deoarece poate desemna un proces de adâncire şi strângere a legăturilor de
interdependenţă între actorii economiei mondiale, admitem că respectivii termeni nu sunt
interschimbabili. Aceasta întrucât în viziunea noastră, interţionalizarea ar presupune, în plus, şi
adăugarea unui limbaj alternativ celui naţional care, deşi, poate determina modificarea în sens
pozitiv sau negativ a cerinţelor şi condiţiilor naţionale, nu determină înlocuirea definitivă a
cadrului naţional. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de internaţionalizare este
utilizat din ce în ce mai rar faţă de cel de globalizare.
În al doilea rând, înainte de a trece la o definire şi o analiză a elementelor pe care le
presupune globalizarea, se impune referirea la raportul dintre globalizare şi regionalizare.
Deşi, ambele presupun liberalizare, diferenţa dintre ele este destul de evidentă şi constă în faptul
că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la statele membre. În
plus, regionalizarea nu se dovedeşte a fi un obstacol în calea globalizării. Tendinţa de globalizare
este, în primul rând, o consecinţă a transnaţionalizării vieţii economice.
În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependenţă economică în expansiune
între ţările de pe glob datorată volumului ridicat şi variat al tranzacţiilor transnaţionale, fluxurilor
internaţionale de capital şi răspândirii rapide a tehnologiei. Secolul XX a declanşat o
internaţionalire fără precedent a vieţii economice şi sociale, precum şi o expansiune a societăţilor
multinaţionale, transformând globalizarea într-un fenomen de dată relativ recentă.
Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să se aibă întotdeauna în
vedere obţinerea unui echilibru între avantajele şi dezavantajele acestui fenomen. Ca atare, am
încercat să conturăm acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea
echilibrului menţionat anterior.
Avantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)
Suport stabil al comerţului internaţional;
Noi oportunităţi pentru dezvoltare;
Diminuarea perioadei necesare derulării operaţiunilor comerciale, financiare şi de altă
natură;
Stimulează competitivitatea;
Accesul mai uşor pe pieţele de capital;
Extinderea pieţelor şi/sau crearea de pieţe;
Reducerea costurilor de producţie;
Rată mai ridicată a profitabilităţii şi a productivităţii.
Dezavantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)
Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non – beneficiari;
Ameninţarea existenţei statului naţional;
Accentuarea marginalizării unor state şi nerespectarea spiritului democratic în relaţia
dintre naţiuni;
Afectarea culturilor şi tradiţiilor;
Ţările în curs de dezvoltare cu o productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma
reducerii locurilor de muncă;
Prin intermediul societăţilor multinaţionale se ameninţă existenţa pieţelor naţionale;
Extinderea de activităţi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de resurse naturale.
1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă
internaţionalăFenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,
convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale ale
acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa.
Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel
mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea
contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de
intercondiţionare reciprocă.
Normalizarea contabilăDeşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite, cu
nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea definiţie:
“Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de
contabilităţi ale entităţilor economice productive dintr-o naţiune sau dintr-un grup de naţiuni,
oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:
- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;
- sectorul secundar al industriilor de transformare;
- sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.
Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse afirmă:
“Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile entităţilor economice sunt normalizate; aceasta
înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de
sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate entităţile economice” (Colasse, 2000) Aşadar,
normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare,
metodele contabile şi terminologia.
Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:
- perfecţionarea contabilităţii;
- o mai bună înţelegere a contabilităţilor;
- uşurarea controlului asupra contabilităţii;
- compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu);
- consolidarea contabilităţilor în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,
regiunilor sau naţiunii;
- elaborarea datelor statistice.
Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi aplicarea lor,
pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o dată de referinţă
care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la soluţionarea
problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile generale ce servesc la
îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezintă modalitatea
practică prin care se asigură normalizarea contabilităţilor. Având în vedere că elaborarea
normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenţia
factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor, normalizarea contabilităţii trebuie
să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili. În procesul normalizării rolul
predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice, asociaţiilor internaţionale sau profesiei
contabile. În funcţie de raportul de forţe care se stabileşte între factorii participanţi la acest
proces, pe plan mondial sunt conturate, în prezent trei, curente în materie de normalizare:
1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomina intervenţia statului, întâlnită, în special
în Franţa şi Germania;
Normele contabile sunt stabilite de un organismde stat (sau mai multe) care apare în procesul
normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, câtşi de utilizator privilegiat al informaţiei
financiar-contabile.
2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, care se opune intervenţiei organismelor politice
statale şiinternaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să
facăobiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica
înpractică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).
Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină
aconducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;
3. normalizarea contabilă mixtă sau pragmatico-politică care apreciază că iniţiativa normalizării
contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în practică a
principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă sunt acceptate de
organismele naţionale, să fie impusă operatorilor economici prin intervenţie statală. Este un
curent predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este încredinţat unui
organism cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale
Contabilităţii Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B.
este împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de norme contabile
obligatorii pentru toate entităţile. Dominarea actului normalizării de către una sau alta din părţile
participante poate conduce la concluzia că, procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare
participant are tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general, organismele statale consideră
normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales în ţările de drept contabil scris),
permiţându-le orientarea activităţii economice în direcţia dorită, pe când profesia contabilă
apreciază faptul că, actul normalizării i s-ar cuveni, datorită gradului ridicat de profesionalism al
raţionamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei
conlucrări, prin antrenarea în procesul normalizării a tuturor celor interesaţi de informaţia
financiar-contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl constituie normalizarea contabilă
olandeză caracterizată printr-o abordare mixtă, cu participarea la elaborarea normelor a mai
multor categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul normalizării se realizează de “Fundaţia
pentru contabilitate”, organism “care regrupează patru organizaţii de patronat şi de sindicat, la
care se adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o particularitate importantă a situaţiei olandeze
este prezenţa unor legături strânse între profesie şi universităţi, profesorii fiind, de obicei,
asociaţi ai cabinetelor de expertiză contabilă.”
Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt concretizate următoarele:
1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;
Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala concepţie
privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica
economică a entităţilor economice, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect
conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi
diversificat formele de manifestare.
Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare (FASB)
drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să
conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii
financiare şi ale situaţiilor financiare.” În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu
cadrul contabil conceptual “constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru
interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la
evenimente implicate de activitatea entităţii economice, care nu sunt soluţionate prin norme.”
Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul acestuia
este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un ansamblu de
reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate lucrărilor
contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate constă în
importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de mijloace utilizat,
îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru.
În literatura de specialitate se cunosc trei cadre contabile conceptuale.
- Cadrul conceptual american care prin conceperea unui instrument bazat pe norme contabile
solide, urmăreşte să aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile privind investiţiile,
finanţarea şi activităţile de exploatare ale unei întreprinderi;
- Cadrul conceptual internaţional, numit şi cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, se adresează unei palete largi de utilizatori ( investitori actuali şi potenţiali, salariaţi,
bănci, furnizori şi alţi creditori, clienţi, statul şi organismele lui publice, publicul), analizând
numai cinci elemente care compun situaţiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii,
cheltuielile, veniturile.
- Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de „enunţ de principii pentru informare
financiară” are ca principal scop furnizarea unui cadru coerent de referinţă în dezvoltarea şi
revizuirea normelor contabile.
Obiectivele cadrului conceptual se referă la:
- definirea conceptului de situaţii financiare şi obiectivele situaţiilor financiare;
- caracteristicile calitative ale informaţiei prezentate în situaţiile financiare;
- recunoaşterea şi evaluarea elementelor în situaţiile financiare;
- conceptul de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul general nu este un standard dar este utilizat pe scară largă de IASB şi Comitetul de
Interpretare al acestuia, IFRIC(Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară)deoarece acesta prin principiile sale fundamentale identifică şi găseşte
soluţii la aspecte esenţiale (neacoperite de IFRS) pentru elaborarea situaţiilor financiare.
Un cadru general revizuit în viziunea Proiectului de convergenţă al referenţialelor
contabile între IASB şi FASB trebuie să cuprindă următoarele componente:
- obiectivele raportării financiare;
- caracteristicile calitative ale informaţiilor raportării financiare;
- structurile situaţiilor financiare;
- recunoaşterea şi evaluarea atributelor;
- evaluarea iniţială şi ulterioară;
- entitatea ce raportează;
- prezentarea informaţiilor şi inclusiv limitele raportării.
2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul
contabilităţii;
3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile
internaţionale într-un sistem contabil naţional.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice, din punct de vedere al
conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea următoarelor
tipuri de normalizare contabilă:
1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în
practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;
2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei
contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.
Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în majoritatea
cazurilor, dispozitivul normalizării şi armonizării contabile se prezintă prin intermediul
următoarelor componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi norme naţionale
de contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil, planul de conturi şi
schema de contabilizare a principalelor operţtii economico-financiare, ghidurile contabile
profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.
În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:
1. Legea Contabilităţii nr.82/1991, modificată, completată şi republicată;
2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;
3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale;
4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi preluat
de instituţia normalizării contabile naţionale;
5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate şi de raportare financiară elaborate de
IASB;
6. Planul de conturi general;
7. Legea auditului financiar.
Armonizarea contabilăSub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la „acţiunea de a pune în armonie”,
respectiv de „a face să fie sau a fi în concordanţă” (Dicţionarul explicativ al limbii române,
1998:60).Transpus în plan contabil, armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile
sunt perfecţionate, puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.
Procesul de armonizare, presupune existenţa unui reper normativ (referenţial contabil), la care să subscrie
eforturile organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare şi reglementare contabilă, dincolo de
numeroasele dificultăţi în materie de acceptabilitate a unui set de standarde de raportare financiar-
contabilă.
Autorul Bernard Colasse vede armonizarea contabilă internaţională ca fiind un proces
instituţional care are ca obiectiv asigurarea convergenţei normelor şi practicilor contabile
naţionale şi, în consecinţă, facilitarea comparaţiei situaţiilor financiare produse de entităţile
economice din diferite ţări (Colasse, B., 2000:757).
Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile specifice
diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de culturi
contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme implicate în
elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, V., 2004:70),
armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în prezent, o
certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării pieţelor
financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.
Astfel procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni
(armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).
Asadar, putem afirma că armonizarea referenţialului national cu normele internaţionale se
realizează la două nivele:
(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici entităţile mici si mijlocii, la care armonizarea se
fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a Vll-a si a VIII-a.
În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 și s-a concretizat în
trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV-a (1978), a VII-a (1983) și a VIII-a (1984)
(Deaconu, 2003).
Obiectivul primordial al Directivelor Contabile Europene consta în eforturile realizate pe linia
armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.
Directiva Europeană 2013/34/UE abrogă Directivele 78/660/CEE/1978 și 83/349/CE/ 1983.
(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care armonizarea
se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate. IAS/IFRS, elaborate
de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (International Accounting
Standard Board -IASB).
Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai mult de
natură cantitativă decât calitativă în sensul că, entităţile economice vizate de această armonizare
contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri, volumul activelor sau
numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de reglementare din România, entităţile
economice mari trebuiau să aplice reglementările de armonizare contabilă IAS/IFRS, iar
entităţile economice mici, versiunea simplificată a acestor reglementări. În practică, încercarea
de armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes deoarece în multe cazuri, conformitatea
cu anumite IAS-uri a fost doar parţială.
Convergenţa și conformitatea contabilăDin punct de vedere etimologic, acţiunea de „îndreptare spre acelaşi punct, spre acelaşi scop”
(Dicţionar al limbii române 1998:222).
Convergenta contabilă este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o manieră care este
capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre naţional –
regional -internaţional.
Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea şi
conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o conformare
a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi internaţionale de
normalizare contabilă.
Convergenţa contabilă are ca scop înlăturarea diferenţelor între sistemele contabile, pe baza
Proiectului de Convergenţă între US GAAP (United States Generall Accepted Accounting
Principles) şi IFRS (International Financial Reporting Standards) elaborate de IASB.
În ciuda numeroaselor încercări de convergenţă între referenţialul contabil american Financial
Accounting Standards Board (FASB) ghidat pe Standardele de Contabilitate Financiară (FAS) şi
cel internaţional International Accounting Standards Board (IASB) fundamentat pe Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS,, în cadrul aşa-numitului « Norwalk Agreement »,
United States Securities and Exchange Commission (SEC) accepta numai situaţii financiare care
sunt întocmite conform standardelor de contabilitate americane, respectiv care sunt în
conformitate cu United States – Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) 1 .
Formal, SEC nu exclude situaţii financiare întocmite după alte standarde contabile. Dar aceasta
comisie pretinde că toate diferenţele importante faţa de principiile şi metodele contabile
acceptate de ea pentru fiecare poziţie din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere să fie
cuantificate, deci retratate. De fapt, prezentarea şi cuantificarea acestor diferenţe şi influenţe
înseamnă întocmirea unor situaţii financiare noi, în speţă, conforme cu US-GAAP. Acest lucru se
va schimba probabil în viitorul previzibil, deoarece SEC şi Comisia-UE au ajuns la înţelegerea
că entităţile care întocmesc situaţii financiare conform IFRS, cel mai târziu în 2009 să nu mai fie
nevoite să efectueze ajustari în vederea conformitatii cu USGAAP, pentru a li se permite accesul
la pieţele americane de capital.
Aceste aspecte au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei contabilităţii
româneşti şi s-a decis schimbarea abordării în funcţie de modelul European, deoarece
convergenţa la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană
şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea europeană. România a
optat pentru eliminarea conceptului de reglementări armonizate pe care îl utilizase până în acel
moment preferând termenul de contabilitate conformă. După cum se poate sesiza acest termen
nu se referă la convergenţa contabilă internaţională, ci reflectă poziţia pe care România şi-a
1 IASB şi FASB şi-au prezentat în aşa-numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)punctele de vedere şi starea de pregatire proprie în vederea eliminarii diferenţelor între normeleUS-GAAP şi IFRS.
alocat-o în cadrul respectivului proces şi anume aceea a conformităţii, a alinierii legislaţiei şi
practicilor contabile cu cele recomandate/existente la nivel european.
1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabileProcesul prin care normele contabile naţionale, diferite de la o ţară la alta se perfecţionează
pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilă internaţională..
Accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor
informaţionale sunt argumente în favoarea unei oferte de informaţii relevante, elaborată într-un
limbaj contabil universal înţeles. Armonizarea contabilă este o necesitate pentru investitorii şi
analiştii financiari care trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror
acţiuni ar dori să le cumpere.
De asemenea, firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională , prin acceptarea
propriilor titluri de valoare la cotaţiile pieţelor internaţionale de capital sunt adepte ale
armonizării internaţionale.
Companiile internaţionale de contabilitate optează pentru armonizarea internaţională pe
considerentul că elaborarea, consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale clienţilor lor ar
genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj şi pentru guvernele naţionale care
ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale
Privind particularităţile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem contabil,
se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului şi fiscalităţii asupra
dezvoltării practicilor contabile.
În ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de normalizare a
contabilităţii în plan internaţional., având un rol important în elaborarea normelor contabile .
1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional
IASB – International Accounting Standards BoardComitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) a succedat în 2001
Consiliului Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) care fiinţa încă din 1973, dar
care avut un rol important în procesul de normalizare contabilă în plan internaţional doar în
ultima perioadă. De fapt normele internaţionale publicate în ultimii ani sunt asemănătoare
normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amânate, norma IAS 19
privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de trezorerie. Începând cu 2000,
IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de
normalizare şi anume actualul IASBN, care este axat în procesul de normalizare pe
particularităţile întâlnite la nivel naţional. Astfel, din acel moment organismul internaţional
cuprinde 29 de fiduciari aflaţi sub conducerea unei Fundaţii, căreia îi revine obligaţia de a numi
cei 14 membrii ai consiliului normelor şi de a stabili priorităţile în materie de normalizare
contabilă. 6 fiduciari provin din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia şi 3 din alte ţări ale
lumii. Aceşti fiduciari formează Consiliul de Îndrumare privind Standardele (SAC).
Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numiţi în funcţie de experienţă. Cel puţin 5
membrii provin din domeniul auditului, cel puţin 3 sunt experţi în întocmirea situaţiilor
financiare, cel puţin 3 sunt utilizatori ai situaţiilor financiare şi măcar unul dintre aceşti membrii
provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumătate din membrii nu trebuie să aibă legături
directe cu un organism naţional de normalizare. Acest Consiliu de norme poartă denumirea de
Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB), iar normele la rândul lor poartă
denumirea de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Sunt 7 ţări: Australia şi Noua
Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele Unite care au câte un
reprezentant în Consiliul normelor internaţionale (Comitetul Standardelor Internaţionale de
Contabilitate) şi urmăresc să realizeze o convergenţă între normele naţionale şi cele
internaţionale: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi
Statele Unite.
Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principală misiune
interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da naştere la interpretări sau
la tratamente diverse, în absenţa unor norme clare. SIC are 12 membrii numiţi de cei 29 de
fiduciari ai IASB. În Statele Unite, echivalentul SIC este Organismul pentru Situaţii de Criză
(EITF) creat de FASB în 1984, care are 15 membrii numiţi de FASB. Rolul SIC s-a dovedit
extrem de important cu atât mai mult cu cât normele IAS nu erau atât de detaliate precum
normele elaborate de FASB, care a adoptat nu mai puţin de 25 de interpretări în perioada 1997 –
2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) va fi redenumit Comitetul pentru
Interpretări a Raportărilor Financiare Internaţionale (IFRIC).
Normele IAS (denumirea este valabilă pentru normele elaborate până în iulie 2001) reprezintă
punct de referinţă, chiar dacă la nivel naţional, pentru fiecare ţară există diverse reglementări
contabile (unele firme folosesc normele IAS în special pentru contabilitatea consolidată).
Pe pieţele financiare din Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării
situaţiilor financiare ale firmelor străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar
reţinerile responsabililor Comisiei de operaţiuni bursiere americane (SEC) sunt evidente pe
motivul că situaţiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate diferite în funcţie de normele
pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS). De
asemenea, aceştia îşi puneau problema dacă normele IAS sunt corespunzătoare cerinţelor bursei,
precum şi în ceea ce priveşte cunoştinţele din punct de vedere tehnic ale persoanelor care
efectuează măsurarea elementelor din cadrul situaţiilor financiare pe baza acestor norme.
O diferenţă majoră între abordarea americană a FASB şi normele IAS este numărul de
tratamente contabile alternative încă prezente în normele internaţionale (IAS 8, privind
schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor
corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuşi, se remarcă influenţa americană în elaborarea
normelor internaţionale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile de
este un organism american nonguvernamental cu 7 membrii permanenţi care succede
Comitetului Principiilor Contabile (APB) (1959 – 1973) care la rândul său a înlocuit Comitetul
de Proceduri Contabile (1938 – 1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetări Contabile
(ARB) care reprezintă în esenţă soluţii tehnice la diferite probleme. La acea vreme s-a considerat
oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de un grup de
experţi contabili puternic influenţaţi de marile cabinete de audit, care la rândul lor se aflau sub
înrâurirea marilor întreprinderi. Activităţile FASB sunt sub girul Fundaţiei Contabilităţii
Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite provenienţe: Asociaţia Americană de
Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane în special din mediul universitar; AICPA, Ordinul
experţilor contabili americani; Federaţia analiştilor financiari şi Comitetul Financiar Executiv
Internaţional (FEI).
FASB este primul organism de normalizare contabilă care a elaborat formal un cadru conceptual,
alcătuit din 6 documente denumite Declaraţii privind Conceptele Contabilităţii Financiare
(SFAC).Cadrul conceptual reprezintă”un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale,
legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura lor,
rolul şi limitele contabilităţii finaniare şi ale situaţiilor financiare” 2 Obiectivul de bază al
SFAC este acela de a defini baza pentru normele contabile viitoare. Au existat totuşi unele critici
că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiţii, că FASB a ocolit problemele
importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la concluzia ca acest cadru,
chiar şi numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei contabile. Faptul ca prin
intermediul acestor norme au fost identificaţi principalii utilizatori ai informaţiei contabile
conform SFAC 1”Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor”(Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises,1978) precum şi caracteristicile calitative ale informaţiei
contabile cu ajutorul SFAC 2”Caracteristicile contabile ale informaţiei contabile” (Qualitative
Characteristics of Acounting Information, 1980) a avut o influenţă puternică asupra normelor de
contabilitate apărute în ultima perioadă.
O importanţă deosebită prezintă şi celelate SFAC din structura cadrului conceptual american:
- SFAC 3 ”Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor”(Elements of Financial
2 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”,Editura Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Bucureşti, 2006 preluat după”Scope and Implications ofConceptual Frameyork Project”(1976) citat de N. Feleagă (1996)
Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătăţit, fiind înlocuit cu SFAC 6”
Elementele situaţiilor financiare”(Elements of Financial Statements,1985) care îşi extinde aria
de aplicare şi asupra organizaţiilor fără scop lucrativ;
- SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ ”(Objectives
of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează aspecte ce vizează
contabilitatea întreprinderilor;
-SFAC 5 ”Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale
întreprinderilor”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises,1984) care detaliază criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare şi
bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piaţă” comparativ cu Cadrul
general IASB , unde este inclusă în noţiunea mai largă de ”valoare de realizare” (valoare de
decontare).;
-SFAC 7 ”Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în
evaluare”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,2000)
defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare, precizând că evaluarea
unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmăreşte aproximarea valorii juste a acestor
elemente.
FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situaţii privind Standardele
Contabilităţii Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscute oficial de
Comisia de Operaţiuni Bursiere – SEC.
În 2002, IASB şi FASB încheie un proiect de convergenţă ce are ca obiectiv elaborarea unui
cadru conceptual contabil comun care să găsească soluţii de rezolvare a asimetriilor şi
inadvertenţelor între reglementările americane şi cele internaţionale privind normalizarea
contabilă
B) Uniunea Europeană şi Comisia EuropeanăComisia Comunităţilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a (1978)
privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma fiscalităţii
ar duce la deformarea ei şi Directiva a VII-a privind contabilitatea consolidată (1983).
Directivele urmăreau în principal reducerea diferenţelor de evaluare şi prezentare a conturilor
consolidate.
În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii Europene
în materie de informare financiară:calea de urmat” în care recomandă ca fiind obligatorie
utilizarea normelor IAS de către toate întreprinderile europene cotate la bursă. Această cerinţă se
va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au libertatea de
a impune această cerinţă şi societăţilor necotate.
Comisia are intenţia de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS vor
beneficia de un statut legal în ţările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate
mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele
IAS nu acoperă cerinţele.
Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS 2005„)
face obligatorie aplicarea standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS), a
standardelor anterioare numite standarde internaţionale de contabilitate (IAS) în conturile
consolidate ale societăţilor cotate, începând cu 1 ianuarie 2005. Opţiunea pentru standardele
IFRS reprezintă o decizie economică şi politică la nivelul Europei având în vedere că informarea
financiară şi contabilitatea fac parte dintr-un plan de acţiune europea, mai global.
Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:
- adoptarea şi aplicarea standardelor IFRS în scopul armonizării informaţiei financiare
consolidate a societăţilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparenţă şi
comparabilitate a situaţiilor financiare şi în consecinţă o bună funcţionare a pieţei comunitare a
capitalurilor;
- opţiunea şi posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informării
financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate precum şi la conturile individuale.
Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de responsabilitate
privind trecerea la referenţialul internaţional IFRS. Această conversie obligatorie pentru
societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu este o simplă problemă contabilă, ci o
adevărată revoluţie culturală care influenţează toate funcţiile grupurilor(conducere generală,
conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de gestiune, sisteme de
informare, resurse umane).
Opţiunea pentru Standardele IFRS, în 2005, în Europa constituie o decizie economică şi politică.
În 1999, Europa a lansat PASF (Plan de Acţiune pentru Servicii Financiare) care vizează
realizarea unei pieţe financiare de servicii în întregime integrată, începând cu 2005.
Testele adoptate de PASF se prezintă,după cum urmează :
♣ în domeniul juridic:
a) Reglementarea privind statutul societăţii europene care instaurează societatea
europeană, societate anonimă de drept comunitar cu personalitate juridică. Această directivă s-a
transpus în dreptul naţional în octombrie 2004; aceasta permite întreprinderilor care operează în
mai multe state membre să se conformeze unor reguli unice, fără să mai constituie câte o filială
supusă legislaţiei fiecărui stat.
b) Directiva a 2-a privind lupta împotriva „spălării” de capitaluri care a fost transpusă
în dreptul naţional în iunie 2003, urmărind o strategie comunitară uniformă ce vizează mişcările
de fonduri lichide
♣ în domeniul contabil
a) Directiva care impune evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă urmăreşte
ca societăţile europene să aplice standardul 39 „Instrumente financiare: cunoaştere şi evaluare”
b) Reglementarea „IFRS 2005” impune societăţilor cotate europene utilizarea
standardelor IFRS în conturile lor consolidate, începând cu 20053
c) Directiva”Modernizare” urmăreşte revizuirea directivelor europene4 (directiva a 4-a şi
a 7-a) pentru armonizarea cu standardele IFRS
♣ în domeniul privind informarea financiarăa) Directiva privind prospectele vizează un text unic european5 pentru emitenţii de valori
mobiliare, pentru a facilita mobilizarea de capitaluri .
b) Informarea periodică a societăţilor facilitează accesul publicului la informaţiile
referitoare la societăţi, simplificând formalităţile de publicare impuse.
♣ în domeniul operaţii şi pieţe
a) directiva privind abuzul de piaţă
b) directiva privind serviciile de investiţii creează cadrul juridic privind executarea
organizată a tranzacţiilor investitorilor de către burse, celelalte sisteme de negociere şi
întreprinderile de investiţii.
c) directiva privind ofertele publice de achiziţie
♣ în domeniul auditului
a) recomandarea privind independenţa controlorului legal prevede publicarea de către
3 Statele membre nu au obligaţia de transpunere a acestei reglementări în dreptul lor naţional.4 Acestea rămân cadrul legal pentru societăţile necotate.5 Acest text trebuie transpus în dreptul naţional până la 1 iulie 2005.
societăţi a onorariilor controlorilor legali precum şi rotaţia acestora.
b) Comunicarea privind priorităţile auditului legal.
Abordarea standardelor IFRS în Europa se poate face prin mai multe modalităţi:♣ printr-o reglementare europeană
La 13 februarie 2001, Comisia Europeană propune ca standardele IFRS să devină obligatorii
pentru conturile consolidate ale societăţilor cotate europene, începând cu 1 ianuarie 2005. Textul
de reglementare europeană a fost adoptat definitiv de către Consiliul ECOFIN 6, de Parlamentul
European şi Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002.
Prin aplicarea standardelor IFRS, reglementarea europeană urmăreşte:
- armonizarea informării financiare consolidate, grad ridicat de transparenţă şi de
comparabilitate a situaţiilor financiare care să ducă la o bună funcţionare a pieţei comunitare a
capitalurilor
- să dea posibilitatea statelor membre de a opta, în ritmul fiecăruia, să dezvolte această
armonizare a informării financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate, cât şi la
conturile individuale.
♣ printr-un nou cadru contabil general european
Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-şi apăra mai bine interesele,
Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic şi de control.
a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face
compatibile cu standardele IFRS
În iunie 2003, Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv directiva
privind modernizarea şi actualizarea textelor contabile europene 7 . Modernizarea directivelor
contabile europene a fost necesară, din următoarele considerente:
- în timp ce conceptele şi practicile contabile au evoluat considerabil, directivele contabile
nu au fost modificate de la adoptarea lor.
- în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;
6 Ce regrupează ministerele europene ale Economiei şi Finanţelor7 Directiva a 4-a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; aceste directivemodernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”,fiind necesară transpunerea acestora în dreptul naţional alstatelor membre , cel mai târziu la1 ianuarie 2005.
directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor şi , în acelaşi
timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între societăţile care nu aplică aceste standarde şi cele
care le aplică8.
Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societăţile cotate (în sensul că au
urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât şi societăţile necotate (în sensul
aplicarea standardelor IFRS se va face opţional de către statele membre, permiţând acestora să
Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări:
- adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere, la
prevederile standardelor IFRS
- posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale
- posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (şi nu numai a instrumentelor
financiare)
b) Cadrul politic şi tehnic de elaborare şi adoptare de standarde IFRS pentru Europa
Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu două niveluri:
- unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC(Accounting Regulatory
Committe)
- celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG (European
Financial Reporting Advisory Group).
Astfel, un standard internaţional este adoptat în Europa numai dacă răspunde următoarelor
condiţii :
- nu este contrar principiului imaginii fidele enunţat de directivele europene a 4-a şi a 7-a.9
- este compatibil cu interesul public european
- satisface criteriile privind caracteristicile informaţiilor contabile: inteligibilitate, relevanţă,
fiabilitate şi comparabilitate
Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentaţii statelor membre Uniunii
Europene şi comunică cu comisia Europeană poziţia faţă de documentele elaborate de IASB,
respectiv, eventuala adoptare a unui standard.
8 Această egalitate va facilita tranziţiile viitoare privind opţiunea unei societăţi de a fi admisă pe o piaţă financiarăreglementată.9 Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de neconformitate custandardele IFRS.
Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr-un Comitet de
supraveghere şi un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of
European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme
europene şi este însărcinat cu orientarea şi controlul programului de lucru al Comitetului tehnic
contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele şi interpretările
IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea, transmite Comitetului
de interpretări de raportare financiară(IFRIC) subiecte care fac obiectul unor scrisori-comentariu.
În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele şi interpretările
existente la 1 martie 2002; ARC şi Comisia Europeană nu au acceptat adoptarea standardelor
IAS 32 ( Instrumente financiare: informare şi prezentare) şi IAS 39 (Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate de IASB. În
cele din urmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto-o EFRAG
Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 şi îmbunătăţit pe 31 martie
2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG şi Comisia Europeană, în baza unor
argumente prezentate într-o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.
c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a
permite urmărirea aplicării standardelor IFRS
CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare (control) la nivel european a
sistemului contabil IAS-IFRS a publicat două standarde de control:
- primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind
diferite aspecte de control al informaţiilor contabile
- al doilea standard CESR publicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor
de control între diferitele instanţe competente.
Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau
standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembrie 2002, trebuie să adoptat(ă)
individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare10
10 Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare dinlimbile oficiale ale Uniunii Europene şi publicarea sub forma unei reglementări.
Tabloul standardelor şi interpretărilor adoptate de Comisia Europeană11
extul IASB
Reglementarea
europeană care adoptătextul IASB
Aplicabil
2005
Standardele şi interpretările IASB, în vigoare la 14
septembrie 2002
Reglementarea 1725 din
2003
Da
Ameliorările standardelor existente
Standardele revizuite
IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 şi 40 (şi
suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări
au fost publicate la 17 decembrie 2003
Adoptare recomandată de
EFRAG pe 3 martie 2004
Da
Instrumente financiare
Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele
legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31
martie 2004
Refuzul grupului Efrag
de a se pronunţa: 8 iulie
2004
Da
Instrumente financiare
Revizuirea standardului IAS 39 privind opţiunea
valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie
2004
Comentarii adresate de
EFRAG organismului
internaţional IASB: 19
mai 2004
Da
IFRS1”Prima adoptare a IFRS-urilor”adoptat în
25 iulie 2003
Reglementarea 707 din
2004
Da
-IFRS 2” Plăţile asimilate în acţiuni”: publicat pe
19 februarie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 26 aprilie
2004
Da
IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31
martie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 3, Grupări de întreprinderi:
Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:Grupări
Adoptare recomandată de
EFRAG
Da
11 Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,Editura Economică, 2005
numai pe bază de contract sau care implică
societăţile de ajutor reciproc: expozeu-sondaj
publicat la 29 aprilie 2004
IAS36 şi IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,
publicate la 31 martie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31
martie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 5”Active necurente destinate cedării şi
abandonurile de activităţi”, publicat la 31 martie
2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 6 „Exploatarea şi evaluarea resurselor
minerale”: expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie
2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 2005
Da
Sursa:
1.4. Eforturile U.E. îndreptate către armonizare – Directivele Europene din domeniul
contabilităţiiAceste eforturi, așa cum am arătat în paragraful anterior, vizează conformitatea IAS/IFRS în
Uniunea Europeană, respectiv euro-convergenţa, desfășurată în perioada 2002-2009. După
această perioadă a urmat perioada de aplicabilitate a Directivelor Contabile modernizate. De fapt,
convergența la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană
şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea europeană.
Începând cu anul 2013, Parlamentul European prin Consiliul Eurepean a emis Directiva 34/2013
privind contabilitatea. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare
anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de
modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a
Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de
transpus în legislaţiile naţionale din toate statele member, până pe data de 20 iulie 2015.
Dintre obiectivele esențiale care au stat la baza deciziei de modificare a directivelor contabile
face parte necesitatea de reducere a sarcinii administrative, în special în cazul entităților mici, cu
posibile beneficii în creşterea afacerii şi crearea de locuri de muncă. Nu în ultimul rând,
revizuirea cerinţelor contabile comunitare vizează creşterea relevanţei şi inteligibilităţii cerinţelor
de raportare financiară, dar şi protejarea nevoilor de informare a diferitelor categorii de utilizatori
ai situaţiilor financiare.
Principalele noutăţi cuprinse în Directiva 2013/34/UE
În scopuri de aplicare proporţională a prevederilor, în vederea aplicării unor prevederi
opţionale, respectiv a unor reguli simplificate, entitățile, respectiv grupurile se clasifică în
microentități, entități mici, mijlocii şi mari, în funcţie de anumite criterii de mărime referitoare la
totalul activelor, cifra de afaceri netă şi numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar, deoarece seconsideră că aceste criterii oferă, de regulă, dovezi obiective cu privire la
dimensiunea unei entități.
Potrivit Directivei 2013/34/UE, entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc
limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de
afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mijlocii sunt entitățile care nu sunt microentități sau entități mici şi care, la data
bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active
20.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar 250. Entitățile mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc
limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra
de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar
250.
Cu toate acestea, se precizează că statele membre nu sunt obligate să definească categorii
separate pentru entitățile mijlocii şi mari în legislaţia naţională, dacă entitățile mijlocii fac
obiectul aceloraşi cerinţe prevăzute pentru entitățile mari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în
funcţie de caracteristicile naţionale cu privire la mărimea entităților, să se delimiteze doar două
categorii de entități. De o manieră similară, grupurile de entități sunt clasificate în categoriile
mici, mijlocii sau mari, în funcţie de valorile aceloraşi indicatori folosiţi pentru încadrarea
entităților individuale.
Ca o opţiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentități din punctul de
vedere al reglementării contabile, argumentul fiind acela că aceste entități dispun de resurse
limitate şi trebuie evitate obligaţiile legale împovărătoare în cazul lor. Drept urmare, ar trebui să
fie posibil pentru statele membre să scutească microentitățile de la anumite obligaţii care se
aplică entităților mici, a căror respectare ar putea conduce la sarcini administrative excesive
pentru acestea.
Conform definiţiei din Directivă, microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu
depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b)
cifra de afaceri netă 700.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar
10.
Posibilele scutiri ce se pot aplica microentităților sunt prevăzute la Capitolul 9 ”Dispoziţii
privind scutirile şi restricţiile aplicabile scutirilor”, din Directiva 2013/34/UE. Scutirile se referă
la: prezentarea elementelor ”Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate” şi ”Venituri
înregistrate în avans şi datorii angajate”; întocmirea notelor explicative la situaţiile financiare
anuale, întocmirea raportului administratorilor şi/sau publicarea situaţiilor financiare anuale, cu
respectarea anumitor condiţii prevăzute la capitolul menţionat.
Aplicarea acestor scutiri este lăsată la latitudinea statelor membre, ”în funcţie de condiţiile şi
nevoile specifice ale propriilor pieţe”. Toate aceste posibile scutiri se referă exclusiv la cerinţe de
raportare financiară, nu la regulile de ţinere a contabilităţii, astfel că microentitățile au obligaţia
de a respecta toate obligaţiile naţionale şi de a ţine evidenţa şi contabilitatea astfel încât să se
cunoască în orice moment tranzacţiile derulate şi poziţia financiară. Dispoziţiile privind scutirile
aplicabile microentităților nu sunt noi, ci au fost prevăzute mai întâi în Directiva 2012/6/UE a
Parlamentului European şi a Consiliului în ceea ce priveşte microentităţile (publicată în Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. 81 din 21 martie 2012), a cărei transpunere a fost lăsată la
latitudinea statelor membre. Odatăcu publicarea Directivei 2013/34/UE, aceste prevederi au fost
integrate în noua Directivă contabilă unică, fiind prevăzute la Capitolul 9 din aceasta.
Adoptarea Directivei integrate 2013/34/UE reprezintă pentru statele membre un moment adecvat
de reanalizare a deciziei de preluare a prevederilor europene referitoare la microentități.
În Directiva 2013/34/UE sunt nominalizate şi definite în mod distinct entităţile de interes
public. Astfel, din această categorie fac parte entităţile cotate, instituţiile de credit, entitățile de
asigurare, dar şi ”entităţile desemnate de statele membre drept entităţi de interes public, de
exemplu entitățile care au o relevanţă semnificativă pentru public prin natura activităţii lor,
dimensiunea sau numărul de salariaţi”. Simplificările şi exceptările prevăzute de Directivă nu se
aplică entităţilor de interes public.
În sensul Directivei, o entitate de interes public este considerată o entitate mare, indiferent de
mărimea indicatorilor utilizaţi pentru încadrarea entităților.
În ceea ce priveşte regulile alternative de evaluare, noile prevederi extind posibilitatea de
utilizare a valorii juste şi la evaluarea altor categorii de active, altele decât instrumentele fi-
nanciare. Această decizie este lăsată la latitudinea statelor membre şi poate fi limitată la situaţiile
financiare consolidate.
Referitor la instrumentele financiare, potrivit noii Directive, se face trimitere la prevede
rile internaţionale. Astfel, statele member pot permite sau impune recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea acestora în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară(IFRS), aşa cum sunt adoptate la nivel european.
În ceea ce priveşte formatul situaţiilor financiare anuale, se prevăd câte două formate
pentru bilanţ şi pentru contul de profit şi pierdere, statele membre putând să ceară una sau
ambele structuri pentru fiecare din cele dou ăsituaţii. Statele membre pot să prevadă simplificări
în ceea ce priveşte formatul situaţiilor financiare întocmite de entitățile mici şi mijlocii, astfel:
- pentru entitățile mici, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui bilanţ prescurtat, cu
prezentarea doar a anumitor informaţii;
- pentru entitățile mici şi mijlocii, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui cont de profit şi
pierdere prescurtat,cu combinarea anumitor elemente într-unul singur.
În cadrul Directivei 2013/347UE, cerinţele de prezentare a informaţiilor prin notele
explicative la situaţiile financiare sunt construite pe principiul ”a gândi mai întâi la scară mică”,
fiind mai întâi prevăzute cerinţele comune valabile în cazul tuturor entităților indiferent de
mărime şi distinct, în mod gradual, cerinţe suplimentare valabile pentru diferitele categorii de
entități (mijlocii, mari, entităţi de interes public).
Astfel, la Capitolul 4 ”Note explicative la situaţiile financiare”se regăsesc următoarele secţiuni:
conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare pentru toate entitățile; prezentarea de
informaţii suplimentare de către entitățile mijlocii şi mari şi entităţile de interes public; informaţii
suplimentare pentru entitățile mari şi pentru entităţile de interes public.
Prezentările de informaţii cerute tuturor categoriilor de entități se referă la aspecte cum sunt:
politicile contabile adoptate; informaţii referitoare la reevaluare, în cazul în care s-a folosit regula
alternative ăde evaluare; informaţii referitoare la evaluările efectuate la valoarea justă, în
condiţiile prevăzute de Directivă; informaţii referitoare la angajamentele financiare, garanţii sau
active şi datorii contingente neincluse în bilanţ; suma avansurilor şi creditelor acordate
membrilor organelor de administraţie, de conducere şi de supraveghere; cuantumul şi natura
elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mărime sau o incidenţă excepţio-
nală; sumele datorate de entitate care devin exigibile după o period ămai mare de cinci ani;
numărul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar. Statele membre nu vor putea impune
entităților mici prezentarea mai multor informaţii decât cele impuse sau permise prin Capitolul 4
din Directivă.
Pentru a asigura o mai mare transparenţăa plăţilor efectuate către guverne, entităţile mari
şi entităţile de interes public care îşi desfăşoară activitatea în industria extractivă sau în sectorul
exploatării pădurilor primare vor fi obligate să prezinte anual plăţile semnificative către
guvernele ţărilor în care îşi desfăşoară activitatea, într-un raport separat. Astfelde prevederi se
regăsesc la Capitolul 10 ”Raportarea plăţilor efectuate către guverne”din Directiva 2013/34/UE.
Prin raport se cere prezentarea următoarelor informaţii în legătură cu activităţile desfăşurate de
entităţile active în industriile menţionate:
a) suma totală a plăţilor efectuate către fiecare guvern;
b) suma totală pe tip de plat ăefectuată către fiecare guvern;
c) dacă plăţile au fost atribuite unui proiect specific, suma totală pe tip de plată efectuată pentru
fiecare astfel de proiect şi suma totală a plăţilor pentru fiecare astfel de proiect.
După cum se poate constata din consultarea textului Directivei 2013/34/UE privind situaţiile
financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
entități, grupul ţintă al acesteia îl reprezintă entitățile mici şi mijlocii. Revizuirea actualelor
directive contabile s-a impus având în vedere că acestea au acţionat în Europa de peste 25 de ani,
timp în care mediul de afaceri şi practicile contabile s-au schimbat şi au evoluat. În prezent, aşa
cum arată şi un studiu elaborat de Comisia Europeană, 99% din entitățile europene sunt mici şi
mijlocii, identificându-se tot odată o povară administrativă ridicată pentru acestea. Revizuirea
directivelor a fost necesară şi din motive de creştere a comparabilităţii situaţiilor financiare, fapt
pentru care noua Directivă aduce şi o scădere a numărului de opţiuni şi de formate prestabilite,
vizându-se astfel o mai bună armonizare a regulilor în Europ
CAPITOLUL II
SISTEME CONTABILE EUROPENE
2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile2.1.1. Factorii care influenţează formarea culturilor contabileForma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în
principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai influent
culturi contabile din lume sunt două europeană (continentală) în care contabilitatea este
influenţată de fiscalitate şi anglo – saxonă, în care contabilitatea nu este influenţată de
fiscalitate. Asupra acestor cuulturi au influenţat o serie de factori ar putea fi sintetizaţi în
următoarele categorii (Berinde, S., 2006:68):
sistemul politic şi economic;
sistemul legal;
sistemul predominant de finanţare a societăţilor;
relaţia contabilitate-fiscalitate;
profesia contabilă;
fracturile istorice.
Sistemul politic şi economic
Diferenţele dintre sistemele politice se reflectă în diferenţele care apar cu privire la modul de
organizare şi control a economiei. Acestea influenţează la rândul lor obiectivele şi rolul
contabilităţii şi implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informaţii statului sau
celorlalte categorii de utilizatori.
Cel mai comun sistem existent în ţările vest europene, ţările Americii de Nord, Japonia şi
Australia este sistemul liberal democratic. Un sistem secundar important este sistemul politic
egalitar – autoritar. În această categorie ar intra China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba precum
şi Uniunea Sovietică înainte de căderea comunismului.
Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste două
sisteme îşi organizează relaţiile economice. Astfel, contabilitatea ajută economia centralizată în
planificare şi în realizarea contolului asupra întregii economii. În consecinţă, principalul
utilizator al informaţiei contabile este statul, având posibilitatea influenţării contabilităţii cu
ajutorul regulilor fiscale.
Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi abordat
din punct de vedere al relaţiilor sale cu controlul statului asupra economiei, cu sistemul de
reglementare a contabilităţii şi cu atitudinea societăţilor cu privire la contabilitate.
Contolul guvernamental se poate realiza în mai multe feluri. În cele mai multe ţări capitaliste,
guvernul ca reprezentant al statului, avea în proprietate entităţi economice industriale (de
exemplu în Franţa, Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradiţional societăţi
comerciale, inclusiv entităţi economice mari de producţie). Totuşi, proprietatea statului nu
înseamnă întotdeauna un contol al acestuia asupra afacerii.
Statul poate avea în proprietate entităţile economice, dar nu înseamnă că joacă un rol important
în conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerii unei
entităţi economice fără a le deţine în proprietate. Dacă acest rol al guvernului asupra activităţilor
economice are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendinţe de impunere a
regurilor fiscale asupra contabilităţii, în vederea determinării prioritare a masei impozabile, în
detrimentul unei informări transparente pentru investitori.
Există ţări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, ca o
consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea
afacerilor şi guvern poate fi pozitivă în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite
ca un lucru pozitiv, care operează în interesul societăţii ca generator de bunăstare şi de locuri de
muncă, atitudinea intervenţionistă a statului prin măsuri fiscale fiind diminuată. În aceste ţări
atitudinea contribuabilului faţă de fisc presupune o anumită doză de simţ civic, pe de o parte, iar,
pe de altă parte, contribuabilul nu se regăseşte prioritar în postura de a determina masa
impozabilă în vederea diminuării sumelor colectate la bugetul statului privind impozitele.
În concluzie, modul în care gunvernul controlează economia, precum şi modalităţile folosite, vor
influenţa intenţiile sale de a controla şi reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri fiscale, care
presupun o conectare a contabilităţii la fiscalitate.
Sistemul legal
Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în ţările liberal democratice, respectiv romano-
germanic (regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) şi un sistem de cutume
(sisteme de drept cutumiar, sistem de drept nescris).
Sistemele de drept scris limitează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept
cutumiar sunt concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.
Există o convergenţă a opiniilor specialiştilor referitor la faptul că: “pe măsura evoluţiei sociale a
apariţiei şi dezvoltării organismelor statale şi simultan cu înfăptuirea organizării juridice de către
puterea publică, obiceiul cedează treptat din importanţa legii. În aceste stadii de evoluţie
avansată a societăţii, legea devine preponderentă şi se confruntă cu dreptul în vigoare. Obiceiul
capătă o importanţă secundară” (Nişulescu, E., Manolescu, M., 1998:42).
Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică acestor sisteme este existenţa
codurilor civile şi comerciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei
sistematizări riguroase. Filozofia din spatele legilor din aceste ţări poate fi prezentată ca fiind una
în care rolul legilor este să descrie şi să prezinte comportamentul acceptabil din punct de vedere
legal. Cele mai cunoscute sunt Codul civil francez din 1807 şi Codul civil german din 1900 care
se aplică şi astăzi. Codul civil francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de
statele supuse în acea perioadă dominaţiei franceze, cât şi de alte state în care dominaţia franceză
a avut doar influenţe, cum a fost ţara noastră.
Consecinţa este că pornind de la aceste premise de evoluţie a dreptului, în aceste ţări s-au impus
reguli specifice contabilităţii ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea
afacerilor. Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale care
se aplică tuturor entităţilor din sferele afacerilor. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de
respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de
fiscalitate.
În consecinţă, contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanţie între parteneri şi o
bază de calcul pentru calculul impozitului decât o sursă de informaţii pentru piaţa financiară.
Specific acestui sistem sunt ţările Europei continentale, ţările Americii latine, şi o mare parte din
ţările Asiei.
Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspect tehnic de sistemele de drept scris. El este
produsul unei evoluţii îndelungate, petrecute în condiţii specifice ale insulelor britanice.
Cunoaşterea acestui sistem este dificilă “ea presupune un salt într-o mentalitate şi într-o tradiţie
juridică foarte deosebită de cea cu care suntem obişnuiţi, necesită însuşirea unor concepte
inedite şi a unui mod de a gândi juridic ce nu ne este propriu” (Zlătescu, V. D., 1994:68). Dreptul
englez este un drept al precedentelor, avându-şi originea în cutumele existente.
În ceea ce priveşte acest al doilea sistem, dacă ne referim la dreptul contabil, norma contabilă
este produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a
faptului că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare) şi performante în timp,
neimpusă de organismele statale şi prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către
practică, fiind generată tocmai de aceasta. Caracteristica acestui sistem este o deconectare de
fiscalitate faţă de sistemul contabil bazat pe drept scris şi îşi are originile în Anglia, de unde va fi
exportat spre Statele Unite ale Americii unde va lua forme diferite. De asemenea, îl întâlnim şi în
coloniile britanice din Africa şi Asia. Reforma sistemului de contabilitate românesc se
încadrează pe linia sistemului de drept scris, utilizându-se în practică un plan contabil detaliat,
având ca bază regulamente şi instrucţiuni precise.
Sistemul de finanţare
Influenţa acestui factor asupra raportului contabilitate-fiscalitate variază, în funcţie de
modalitatea în care o entitate economică este finanţată. Dacă există o înclinaţie spre finanţarea
prin recursul la creşterea capitalurilor proprii reglementările contabile vor tinde să pună la
dispoziţia utilizatorilor informaţiile contabile necesare luării deciziilor în momentul investiţiilor.
Acest lucru presupune o anumită acurateţe a raportărilor financiare faţă de afectarea conturilor de
către diferitele reglementări fiscale.
Pe de altă parte dacă finanţarea prin recursul la îndatorare este mai importantă, regulile de
măsurare în contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării
băncilor în calitate de creditori.
În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementările fiscale (ale
instituţiilor statului) le vor surclasa pe cele contabile.
Relaţia contabilitate-fiscalitate
Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influenţează relaţia contabilitate-fiscalitate, îl
constituie intensitatea raporturilor dintre microeconomie şi macroeconomie. Dacă în economie
predomină entităţile economice mici şi moijlocii, se va constata o orientare spre utilizatorul
principal de informaţii contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea
entităţile economice mari (urmare a primordialităţii intenţiilor de asociere a investitorilor pentru
partajarea riscurilor afacerilor), se va înregistra o anumită tendinţă de orientare a contabilităţii
spre a oferi investitorilor o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori, acest
lucru presupune implicit, diminuarea presiunii reglementărilor fiscale asupra modalităţilor de
reflectare contabilă, pentru ca raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.
Prin raportare la mediile politice şi economice prezentate anterior, deducem faptul că sistemul
contabil românesc este influenţat de reglementările fiscale.
Profesia contabilă
Profesia contabilă influenţează la rândul ei entitatea economică, sistemul de contabilitate şi
implicit raportul contabilitate – fiscalitate dintr-o ţară. Modul în care profesia contabilă este
organizată şi atitudinea societăţii cu privire la contabili şi auditori, sunt factori care vor afecta
abilitatea auditorilor în influenţarea sau controlul comportamentului societăţilor comerciale şi
sistemul de raportare al acestora.
Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o ţară la alta, iar
aceste diferenţe pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, însă acestea nu sunt singulare.
Astfel, aceste diferenţe se referă nu numai la mărimea profesiei contabile, ci şi la gradul ei de
interdependenţă. Astfel, în ţările de drept cutumiar, profesia contabilă se ocupă în cea mai mare
parte de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea şi atestarea calităţilor de
contabil şi auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerinţe legate de admiterea, pregătirea şi
examinarea candidaţilor. Spre deosebire de experienţa britanică, în ţările cu drept scris multe din
aceste atribuţii sunt realizate de către stat.
Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel, în ţările
de drept scris, reglementările contabile sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul
guvernului. Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementare contabilă, profesia contabilă nu
joacă şi ea un rol. În ţările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai
multe ori unui organism specializat.
În concluzie, evoluţia profesiei contabile pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o parte,
iar, pe de altă parte, a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate fi
interpretat uneori şi ca o consecinţă a creşterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea
independenţei contabilităţii faţă de reglementările fiscale, deci o deconectare a contabilităţii de
fiscalitate.
Fracturile istorice
Conceptul de fractură istorică desemnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu efecte
radicale, care au loc într-o societate în ceea ce priveşte aspectele politice, economice, sociale. Un
aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluţia industrială din Anglia secolului XVII şi
XVIII. Masivele inovaţii din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei
asociată cu creşterea tendinţelor de investire. Ori, aceste tendinţe spre a investi, mai degrabă
decât spre a economisi, au presupus asocierea viitorilor parteneri pentru a împărţi riscurile. În
acest mod tendinţa spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri.
În aceste condiţii prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu-
le o imagine cât mai reală referitor la activităţile lor. Astfel, fiscalitatea şi-a creat condiţiile
pentru a determina impozitul, în paralel cu sistemul contabil, fără a influenţa prin regulile şi
principiile sale modul de prezentare a raportărilor financiare.
Pe de altă parte, raportându-ne la aceleaşi fracturi istorice, în Franţa tendinţa spre economisire a
prevalat faţă de asumarea de riscuri în cadrul unor investiţii, şi de aici a decurs o tendinţă
prioritară pentru interesul statului la nivelul afacerilor, acesta impunându-şi reguli şi principii
care să îi ofere posibilitatea determinării şi controlării cât mai exacte a masei impozabile.
Protejarea intereselor investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, a rămas pe planul secundar.
Acestea au fost premisele pentru crearea unei contabilităţii care să furnizeze informaţii
utilizatorului său principal, fiscul.
2.1.2. Sistemul contabil anglo-saxon
sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);
prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terţilor,
acţionarilor şi a pieţelor financiare, ca o consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de
afaceri;
sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii
repetate şi performante în timp, neimpusă de organisme statale şi prin urmare nu se pune
problema neacceptării ei de către practică, fiind generată tocmai de aceasta;
există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor proprii;
evoluţia profesiei contabile se înscrie pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o
parte, iar, pe de altă parte, a creşterii rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă. Acest
lucru justifică prioritatea asupra normalizării.
2.1.3. Sistemul contabi continental sistemul politic este unul egalitar – autoritar (tinde să coexiste cu un sistem economic
planificat central), sau într-o mai mică măsură liberal democratic (asociat cu sistemul economic
capitalist);
prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre
prudenţă, ca o măsură de precauţie pentru creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult ca un
element de garanţie între parteneri şi o bază pentru calculul impozitului decât o sursă de
informaţii pentru piaţa financiară;
sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de
respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de
fiscalitate;
există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor permanente (a
datoriilor);
evoluţia profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creşterii numărului
membrilor, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a creşterii gradului de implicare a acesteia în
procesul de reglementare contabilă. Tendinţa este, în această variantă, de normalizare a
contabilităţii de către stat.Tabel nr. 2.1.
Diferenţieri între modelul contabil continental şi anglo-saxon
Sistemul contabil Continental Anglo-saxon
Originea finanţării Sector bancar, în principal Pieţe financiare, în principal
Cultură Orientare statală Individualism
Sistem juridic Dominaţia dreptului scris
Legea furnizează reguli
contabile detaliate
Dominaţia dreptului comunitar
(jurisprudenţei)
Regulile sunt elaborate de
organisme abilitate
Utilizatorii principali ai
situaţiilor financiare
Autorităţi fiscale, creditori,
investitori
În principal investitorii
Rolul utilizatorilor în Rolul majorităţii Cu toate că este indirect, rolul
normalizare utilizatorilor în normalizare
este indirect, chiar
nesemnificativ
utilizatorilor este foarte
important
Principiile contabile Dominaţia principiului
prudenţei
Prevalenţa juridicului asupra
economicului
Influenţa nefastă a
fiscalităţii asupra utilităţii
decizionale a informaţiei
contabile
Prevalenţa economicului
asupra juridicului
Informaţia contabilă nu suferă
influenţa fiscalităţii
Limita publicării Tendinţa unor limitări
limitate
Tendinţa unor limitări largi
Atitudinea în materie
contabilă
Opţiuni multe de
contabilizare şi evaluare
Opţiuni puţine de contabilizare
şi evaluare
Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu
prudent care poate fi
distribuit cu anumite
restricţii şi tendinţe spre
crearea unor rezerve
Calculul unui beneficiu util în
luarea deciziilor:
- prezentare cinstită, imagine
fidelă;
- dominaţia principiului
independenţei exerciţiului;
Exemple de ţări Belgia, Grecia, Germania,
Franţa, Italia, Japonia,
Portugalia, Suedia.
Australia, Marea Britanie,
Irlanda, Canada, Olanda,
Singapore, S.U.A.
Sursa : Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,
VI. Modele privind documentele de sinteză în contabilitatea germană
Bilanţul contabil se analizează în contabilitatea germană sub 3 aspecte:
a) criterii de recunoaştere în bilanţ – conform cărora activele se înscriu în bilanţ după natura lor
economică şi numai dacă au capacitatea de a acoperii o datorie. Sunt considerate deci, active
bunurile care se pot vinde obţinându-se lichidităţi în schimbul lor sau care sunt deja lichidităţi.
Singura excepţie este fondul comercial care se înscrie în activ chiar dacă nu îndeplineşte regula
de mai sus.
Înscrierea în pasiv a unei datorii se face doar dacă aceasta corespunde unei obligaţii prezente sau
viitoare rezultate din operaţii economice sau juridice. Obligaţia trebuie să fie identificabilă şi
măsurabilă.
b) analiza juridică a înscrierii în bilanţ a elementelor patrimoniale - care presupune existenţa unei
relaţii juridice de cumpărare pentru elementele necorporale care se înscriu în bilanţ. Elementele
necorporale care nu sunt obţinute prin cumpărare nu sunt înscrise în bilanţ.
c) obligaţia sau posibilitatea de a înscrie anumite elemente în bilanţ în funcţie de concluziile trase
din analiza primelor două aspecte.
Pornind de la aceste aspecte, structura bilanţului în contabilitatea germană se prezintă astfel:
ACTIV:
-Capital subscris nevărsat (creanţe faţă de acţionarii ce nu au vărsat în întregime capitalul
subscris);
-Cheltuieli de demaraj;
A. Active imobilizate;
B. Active circulante;
C. Conturi de regularizare.
PASIV:
A. Capitaluri proprii;
B. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
C. Datorii;
D. Conturi de regularizare.
Contul de profit şi pierdere poate fi ales ca model de către entitățile germane, din cele două
modele posibile, ambele sub formă de listă. Primul model în care structurarea se face după natură
prezintă veniturile şi cheltuielile după natura lor, al doilea model prezintă veniturile şi
cheltuielile pe funcţii ale întreprinderii.
Anexa conţine 4 mari categorii de informaţii referitoare la:
- principiile contabile utilizate (regulile reţinute de prezentare, de evaluare, de
conversie);
- complemente de informaţii relative la posturile din bilanţ;
- complemente de informaţii relative la posturile din contul de profit şi pierdere;
- diverse informaţii referitoare la întreprindere (efectiv de personal, remuneraţii,
conducători, compoziţia capitalului, etc.).
Complementele de informaţii referitoare la posturile din bilanţ sau din contul de profit şi pierdere
prezintă evoluţia diferitelor posturi din activ, gruparea informaţiilor după anumite criterii
(vechimea creanţelor, a datoriilor), precum şi cheltuielile şi veniturile excepţionale în detaliu.
Regulile de evaluare şi măsurare se aplică la intrarea elementelor în patrimoniu (ocazie cu care
se utilizează costul de achiziţie, costul de producţie), la inventar când se aplică principiul valorii
minime (valoarea de înlocuire corectată), şi la ieşirea din patrimoniu când se aplică metoda
identificării specifice, C.M.P., F.I.F.O. sau L.I.F.O.
2.3.4. Alte sisteme contabile reprezentative
2.3.4.1. Contabilitatea olandezăContabilitatea olandeză este mult mai apropiată de cea anglo-saxonă decât de cea continentală.
Reglementările sunt extrem de reduse, practicienii fiind conduşi doar de principii.
Asupra contabilităţii olandeze şi-a pus amprenta dezvoltarea economiei şi trasăturile principale
ale acesteia: concentrarea economiei (bancară, portuară, industrială), existenţa corporaţiilor
transnaţionale, rolul de protector al statului.
Din punct de vedere al surselor de drept contabil, în Olanda trebuie semnalată existenţa unei legi
contabile (1970), care ulterior (1976) este integrată în Codul civil. Legea se referă la întocmirea
conturilor anuale individuale şi consolidate. Structura acestora cuprinde bilanţul, contul de profit
şi pierdere, raportul de gestiune, anexa şi, facultativ, tabloul de finanţare.
Nu există un model de bilanţ obligatoriu decât pentru societăţile anonime şi cele cu răspundere
limitată.
În Olanda nu există un plan contabil general, fiscalitatea este deconectată de contabilitate,
modelul tinde spre tipul de contabilitate integrată.
Regulile de evaluare nu presupun particularităţi deosebite.
Profesia contabilă este reprezentată de Institutul olandez al experţilor contabili creat în 1967 şi de
Ordinul olandez al contabililor-consilieri în gestiune creat în 1972. Accesul ca expert contabil se
face prin examen de expertiză contabilă pregătit timp de şase ani în universităţi sau sub
supravegherea Institutului pe parcursul a opt ani de studiu. Contabilii-consilieri obţin această
calitate printr-o diplomă universitară, un stagiu şi un examen terminal.
Impozitele suportate de societăţile olandeze sunt impozitul pe venit (8,8%), impozitul asupra
societăţii (3,1%) şi taxa pe valoarea adăugată (7,2%).
Controlul conturilor este obligatoriu pentru societăţile anonime, cele care depăşesc un anumit
nivel al totalului bilanţier, al cifrei de afaceri şi al numărului de personal şi întreprinderile
financiare şi de asigurări.
2.3.4.2. Contabilitatea belgianăCaracteristicile economiei belgiene care au influenţat contabilitatea se referă la dominaţia
holdingurilor şi influenţa importantă a salariaţilor.
O hotărâre regală din 1973 obligă entităţile să prezinte informaţii de bază, anuale, periodice şi
ocazionale. Cele de bază se referă la situaţia structurii financiare, buget, calculul preţului de
revenire, cele anuale la situaţia şi evoluţia întreprinderii (conturi anuale, raport de gestiune,
raportul cenzorilor), cele periodice la modul de realizare a obiectivelor privind vânzările, iar cele
ocazionale la fenomene cum ar fi reducerea activităţii, participaţiile, etc.
Sursele de drept contabil sunt reprezentate de legea referitoare la contabilitate şi conturile anuale
din 1975 şi normele Comisie de norme contabile.
Fiecare activitate desfăşurată de o entitate economică trebuie să fie reflectată printr-un sistem
distinct de conturi, ceea ce face aproape inutilă contabilitatea de gestiune.
Profesia contabilă este reprezentată de Institutul revizorilor de entitate creat în 1953, membrii
acestuia fiind universitari cu patru-cinci ani de studiu, admişi la un examen pentru stagiu, un
stagiu de trei ani şi un examen la finalul stagiului, Institutul de experţi contabili creat în 1985,
membrii acestuia fiind admişi în aceleaşi condiţii şi Institutul profesioniştilor contabili creat în
1992 şi care ţin contabilitatea. Experţii contabili sunt şi experţi fiscali.
2.3.4.3. Contabilitatea italianăMultă vreme contabilitatea italiană a urmat o linie proprie trasată de marile sale merite în
domeniul contabilităţii. În ultimele decenii, însă, italienii au adoptat principiile contabilităţii
internaţionale. Se remarcă o apropiere de contabilitatea franceză şi, în acelaşi timp o asimilare a
directivelor europene.
Economie italiană este mult mai eterogenă: se întâlnesc numeroase întreprinderi mici, aproape de
tip familial, concomitent cu marile şi puternicele grupuri legate între ele în plan intern şi
internaţional. În aceste condiţii, contabilitatea este organizată şi condusă de cabinetele mici, care
aplică un sistem contabil simplu. Marile întreprinderi sunt obligată să prezinte situaţii financiare
complexe, cerute firmelor pe plan mondial.
Dreptul contabil italian se bazează pe Codul civil, directivele europene, principiile contabile şi
normele fiscale. Normele fiscale impun întreprinderilor italiene un anumit comportament în
privinţa evidenţierii cheltuielilor.
Impozitul pe profit este de 36% iar taxa pe valoarea adăugată variază de la 4 la 19%.
Două institute gestionează profesia contabilă italiană:
- Consiliul Naţional al experţilor contabil şi contabililor, unde accesul se face pe baza
unei diplome universitare de cel puţin trei ani de studii, un stagiu de trei ani şi un examen
terminal; Rolul membrilor acestui consiliu este de administra şi lichida întreprinderi, expertiza
anumite situaţii şi de a ţine şi verifica conturile.
- Consiliul Naţional al licenţiaţilor comerciali, unde accesul este condiţionat de o diplomă
universitară în drept sau economie cu cel puţin patru ani de studiu, un stagiu profesional de trei
ani şi un examen terminal; Rolul acestuia este de a stabili principii contabile generale, de a defini
regulile de evaluare şi pe cele de prezentare a situaţiilor financiare.
2.3.4.4. Contabilitatea spaniolăÎn Spania contabilitatea a evoluat relativ încet datorită economiei de tip individual şi familial. De
abia integrarea Spaniei în Comunitatea Europeană ameliorează economia şi, implicit
contabilitatea.
Prima reglementare contabilă spaniolă este reprezentată de Codul de comerţ din 1829. Acesta
obliga întreprinderile să aibă o contabilitate, fără a le pretinde publicarea de informaţii.
Solicitarea de informaţii se face numai după 1885.
Un plan contabil general se introduce în Spania numai în 1973. Este un plan contabil de
inspiraţie franceză. Ulterior sunt adoptate directivele europene, iar din 1989 se introduce un nou
plan contabil. Acesta cuprinde principiile contabile, nomenclatorul conturilor, definiţii şi relaţi i
contabile, conturile anuale şi normele de evaluare.
Reglementările contabile spaniole sunt influenţate puternic de fiscalitate. Impozitul pe profit este
de 20-35%, taxa pe valoarea adăugată de 3-15%.
Gestionarea profesiei contabile spaniole se face de către Institutul de contabilitate şi de audit al
conturilor care depinde de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Acesta emite norme contabile,
controlează profesia şi întocmeşte Registrul Oficial al auditorilor.
Există şi trei organizaţii private:
- Institutul de auditori-cenzori de conturi;
- Registrul Economiştilor auditori;
- Registrul auditorilor comerciali calificaţi.
CAPITOLUL IIISISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ŞI PROGRESUL REALIZAT PE LINIA
REFORMEI CONTABILE DIN ROMÂNIA3.1. Contabilitatea în mediul românescPornind de la cele două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, a sistemelor contabile, se
impune poziţionarea în acest cadru a sistemului contabil românesc.
Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârşitul anului 1991, sub forma Legii
contabilităţii nr. 82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993, dar şi prin
reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu, Planul de
Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului de Conturi General (PCG) francez12.
De altfel, opţiunea care presupunea o copie a sistemului contabil francez s-a bazat pe
fundamentu conform căruia “niciodată nu s-a apreciat că modelul francez de contabilitate nu a
fost corespunzător României” (Neag, 2001).
Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:
asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi
(dreptul scris);
România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,
modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării
prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;
datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în
România era abia la începuturile sale;
regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din
vestul Europei;
influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile lor,
la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de
contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);
modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte largă
(fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).
12 Planul de Conturi General francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenţă asupra reformei contabilităţii şidin alte ţări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele ţări din Comunitatea StatelorIndependenete.
În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi
legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un
sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi conducerea
contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea corectă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la
terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor
patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,
are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii fidele sunt
delimitate de următoarele aspecte:
conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;
evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie, costul de producţie sau
valoarea de utilitate;
contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală
şi fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecărei corecţii fără a
ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apărea în cursul exerciţiului;
analiza costurilor perioadei şi a costului produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate
de entitate nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe
exerciţii. Deci, acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra
rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a se
regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal. Pentru stabilirea
conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general.
Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală. În schimb, pe
plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci când cele două reguli
intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între contabilitate, ca reprezentantă a
interesului entităţii economice, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al
statului.
3.2. Tendinţe actuale în cadrul reformei contabile din România
Etapele acestui proces evolutiv, care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând apoi
prin etapa euro-armonizării şi în prezent printro euro-convergenţă sau, mai bine zis, printr-o
conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile luate de
către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii, vor fi prezentate, separat, în cadrul acestui
subcapitol.
3.2.1. Normalizarea contabilă şi referenţialul contabilNormalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare,
metodele contabile şi terminologia.
Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt urmatoarele:
1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;
2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul
contabilităţii;
3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile
internaţionale într-un sistem contabil naţional.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice din punct de vedere al
conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea următoarelor
tipuri de normalizare contabilă:
1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în
practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;
2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei
contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.
În functie de raportul dintre aportul public sau privat în procesul de elaborare a normelor,
normalizarea contabilă poate fi:
1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomină intervenţia statului, întâlnită, în
special, în Franţa şi Germania;
2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, în care predomină aportul profesiei contabile,
regăsită, în special, în Marea Britanie;
3. normalizarea contabila mixtă în care normele sunt elaborate de profesia contabilă şi sunt
impuse prin intervenţia statului, exemplu cel mai relevant fiind SUA, în care normele contabile
sunt elaborate de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), iar implementarea
lor este realizată de Comisia Valorilor Mobiliare (SEC).
Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în majoritatea
cazurilor, dispozitivul normalizării contabile se prezintă prin intermediul următoarelor
componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi norme naţionale de
contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil, planul de conturi şi
schema de contabilizare a principalelor operaţii economico-financiare, ghidurile contabile
profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.
În Romania, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:
1. Legea Contabilităţii nr.82/1991 modificată, completată şi republicată;
2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;
3. Precizări metodologice cu statut de ghiduri profesionale;
4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi preluat
de institutia normalizării contabile naţionale;
5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate elaborate de IASB;
6. Directivele Contabile Europene a IV –a şi a VII- a elaborate de Comisia Europeană;
7. Planul de conturi general;
8. Legea auditului financiar.
3.2.2. Armonizarea contabilă internaţionalăArmonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecţionate,
puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.
Pe plan mondial, în materie de armonizare contabilă, sunt active în principal două organizaţii:
IASB şi IFAC.
- IASB (Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate) creat în 1973, regrupează
143 de organizaţii profesionale contabile din 104 ţări, având ca obiectiv elaborarea şi publicarea
de IAS/IFRS –uri cu privire la prezentarea situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării
şi aplicării lor la scară mondială. Deşi aceste IAS - uri nu sunt obligatorii, ele exercită o
puternică influenţă asupra practicilor şi reglementărilor contabile naţionale;
- IFAC creat în 1977, are preocupări în special legate de ISA (Standardele Internaţionale de
Audit), etică profesională şi formarea profesiei contabile;
Pe plan american, în materie de armonizare contabilă, este activ FASB (Consiliul pentru
Standardele de Contabilitate Financiară) organismul de normalizare contabilă, ghidat de
Standardele de Contabilitate Financiară (FAS).
Pe plan european, în materie de armonizare contabilă, este activă Comisia Europeană din cadrul
Uniunii Europeane ghidată de Directivele Contabile Europene.
Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile specifice
diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de culturi
contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme implicate în
elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, 2004),
armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în prezent, o
certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării pieţelor
financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.
Procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni (armonizare
regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).
Armonizarea contabilă internaţională poate fi privită ca şi o internaţionalizare a contabilităţii prin
promovarea de standarde contabile în care interesul global are prioritate în faţa celui naţional.
Aşadar, putem afirma că armonizarea referenţialului naţional cu normele internaţionale se
realizează la două nivele:
(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici de entităţile mici şi mijlocii, la care
armonizarea se fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV- a şi a VII - a.
În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 şi s-a concretizat în
trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV- a (1978) şi a VII- a (1983). Obiectivul
primordial al Directivelor contabile europene constă în eforturile realizate pe linia armonizării
sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.
(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care armonizarea
se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate.
Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai
mult de natură cantitativă decât calitativă în sensul că entităţile economice vizate de această
armonizare contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri, volumul
activelor sau numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de reglementare din
România, entităţile economice mari trebuiau să aplice reglementările de armonizare contabilă
IAS/IFRS iar cele mici, versiunea simplificată a acestor reglementări. În practică, încercarea de
armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes deoarece în multe cazuri, conformitatea cu
anumite IAS-uri a fost doar parţială.
Astfel, în timp ce europenii au acceptat foarte greu IAS/IFRS şi numai pentru entităţile
economice cotate la nivelul conturilor lor consolidate, în România s-au preluat ca atare aceste
norme internaţionale, cel putin la nivel de reglementare. Aplicarea practică s-a făcut cu
dificultate, punând în discuţie oportunitatea adoptării unor norme care sunt emanaţia unei alte
culturi, mentalităţi, puternic ancorate în principii.
În concluzie, raportat la frământările reglementărilor contabile româneşti ale ultimilor
ani, principala critică care li se poate aduce este aceea că s-a manifestat o oarecare grabă în
preluarea normelor internaţionale, ţinând cont că nu au fost create toate premisele pentru o
veritabilă aplicare în practică (legislaţie fiscală, mentalitate).
3.2.3. Convergenţa şi conformitatea contabilăEtapa convergenţei internaţionale a demarat cu o complexitate a noilor standarde de
contabilitate (IFRS), ca urmare a colaborării IASB cu FASB şi cu adoptarea de către Comisia
Europeană a unui proces de modernizare a Directivelor a IV-a şi a VII-a prin intermediul
Directivei 51/2003/CE (Bebeșelea, 2014).
Având în vedere cele peste 250 de societăţi mari europene, cotate pe pieţele de capital în
SUA, care aplicau standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS) şi care suportau costuri
mai mari prin reconcilierea acestora cu standardele contabile (US GAAP), emise de FASB,
normalizatorul american FASB, împreună cu cel internaţional IASB au semnat un memorandum
la 18 septembrie 2002 la Norwalk, prin care să realizeze convergenţa standardelor lor de
contabilitate, prin comparabilitatea cât mai curând posibilă a acestora şi prin menţinerea acestei
comparabilităţi.
Specific procesului de euro-convergenţă (conformitatea IFRS în Uniunea Europeană) este că
încearcă să se ajungă la un stadiu de armonizare la nivelul Uniunii Europene prin intermediul
Directivelor europene şi IFRS-uri. Eliminarea cerinţelor de implementare a IFRS de către
companiile străine cotate pe piaţa americană este strâns legată de succesul aplicării IFRS în
cadrul Uniunii Europene.
Comisia Europeană a stabilit ca termen limită finele anului 2008, în ceea ce priveşte cerinţele de
reconciliere a companiilor străine, care sunt cotate pe pieţele europene cu IFRS.
Reglementarea contabilităţii în ţările Uniunii Europene, se realizează prin intermediul
Directivelor Europene, obligatorii pentru ţările membre, directive alcătuite din:
- Directiva a IV - a, care asigură coerenţă între regulile de evaluare, formatul şi publicarea
situaţiilor financiare anuale, directivă care susţine evaluarea la cost istoric şi la valoare justă a
instrumentelor financiare;
- Directiva a VII - a, care impune întocmirea de către o societate-mamă de situaţii financiare
consolidate, în cazul în care:
- deţine majoritatea drepturilor de vot ale unei societăţi;
- este acţionar al unei întreprinderi şi are dreptul de a numi sau retrage majoritatea membrilor
consiliului de administraţie;
- este acţionar al unei întreprinderi şi exercită o influenţă dominantă;
- directiva a VIII - a, privind auditarea, care prevede auditarea obligatorie a societăţilor cotate.
Directiva de modernizare, din anul 2003, a directivelor a IV - a, a VII - a şi a VIII - a înlătură
contradicţiile dintre directivele europene şi IFRS, permiţând entităţilor care aplică directivele
Europene să folosească opţiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului de audit şi a
raportului de gestiune.
Toate acestea au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei
contabilităţii din România şi au stârnit interesul legiuitorului român (Ministerului Finanţelor
Publice) de a modifica cadrul legislativ care până în acel moment aducea o armonizare parţială
atât cu IAS cât şi cu Directivele Europene de contabilitate nemodernizate. Aşadar, s-a decis
schimbarea abordării în funcţie de modelul european, deoarece convergenţa la nivel european se
realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte,
între legislaţiile statelor membre şi cea europeană. România a optat pentru eliminarea
conceptului de reglementări armonizate pe care îl utilizase până în acel moment preferând
termenul de contabilitate conformă. După cum se poate sesiza acest termen nu se referă la
convergenţa contabilă internaţională ci reflectă poziţia pe care România şi-a alocat-o în cadrul
respectivului proces şi anume aceea a conformităţii, a alinierii legislaţiei şi practicilor contabile
cu cele recomandate/existente la nivel european.
Începând cu exerciţiul financiar 2006, ţara noastră şi-a însuşit o optică de vocaţie europeană,
încercându-se pe cât posibil nealterarea continuităţii contabile pentru cea mai mare parte a
entităţilor româneşti. Începând cu anul 2010 se conturează o nouă etapă în cadrul procesului de
armonizare a contabilităţii româneşti prin intrarea în vigoare a O.M.F.P 3055/2009 privind
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene prin care se abrogă
O.M.F.P 1752/2005.
3.2.4. Implementarea noilor reglementări contabilePrin modificarea reglementărilor contabile începând cu 1 ianuarie 2015 ni se cere din nou
alinierea la Directivele Europene în vigoare. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind
situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de entități, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a
Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act
normativ obligatoriu de transpus în legislaţiile naţionale din toate statele membre, până pe data
de 20 iulie 2015.
Drept urmare, pentru conformitate cu Directiva Europeană 2013/34/UE care abrogă Directivele
Directivele ce stăteau la baza O.M.F.P. 3055/2009, privind aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directivele Europene, se abrogă acest ordin prin O.M.F.P. 1802/2014, pentru
aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate, aducându-se astfel modificări transformărilor legislative, deja previzionate a
fi aduse Legii contabilității. De asemenea, se abrogă și O.M.F.P. 2.239/2011 care vizează
sistemul simplificat de contabilitate.
Principalele noutăţi cuprinse în Directiva 2013/34/UE au fost prezentate la paragraful 1.4., în
acest paragraf urmând să facem referire la modificările aduse pe plan național, ca urmare a
aplicării O.M.F.P. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Așadar, principalele noutăți aduse pe plan național, prin intrarea în vigoare a noilor reglementări
au vizat:
1. Ca o opţiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentități, pe lângă celelalte
trei categorii de entități prezentate de Directivă, respectiv mici, mijlocii și mari. Dar Direciva
precizează că statele membre nu sunt obligate să definească categorii separate pentru entitățile
mijlocii şi mari în legislaţia naţională, dacă entitățile mijlocii fac obiectul aceloraşi cerinţe
prevăzute pentru entitățile mari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în funcţie de caracteristicile
naţionale cu privire la mărimea entităților, să se delimiteze doar două categorii de entități. În
consecință, în art. 9, alin. (2), (3) și (4) din O.M.F.P. 1802/2014 se prezină microentitățile,
entitățile mici și entitățile mijlocii și mari.
Microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b) cifra de afaceri netă 700.000 euro; c)
numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 10.
Microentitățile depun situații financiare anuale, care cuprind:
- bilanț prescurtat;
- contul de profit și pierderi prescurtat;
- notele explicative care au un număr redus de informații conform art.468 si 491.
Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
microentităților și care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a)
total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi
în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mici depun situații financiare anuale, care cuprind:
- bilanțul prescurtat;
- contul de profit și pierderi;
- notele explicative care sunt mai detaliate decât la microentități.
Opțional: depun situația fluxurilor de trezorerie și modificarea capitalului propriu.
Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă
8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mijlocii și mari depun situații financiare anuale, care cuprind:
- bilanțul;
- contul de profit și pierderi;
- situația fluxurilor de trezorerie
- modificarea capitalului propriu
- notele explicative.
Această categorie de entități are obligația de a depune anual un raport care să cuprindă plățile
către buget.
2. Grupurile sunt clasificate în funcție de mărime: în grupuri mici și mijlocii și grupuri mari.
Grupurile mici și mijlocii sunt formate dintr-o societate mamă și mai multe filiale, care
consolidat, nu depășesc limita a cel puțin două criterii dintre: totalul activelor 24.000.000 euro;
cifra de afaceri netă 48.000.000 euro; numărul mediu de salariați aferent exercițiului financiar
250.
Grupurile mici și mijlocii nu au obligația întocmirii situațiilor financiare consolidate și a
raportului consolidatat al administratorului. Dacă una dintre părțile afiliate este considerata de
interes public, grupurile mici și mijlocii, au obligația întocmirii de situații financiare consolidate
și a raportului consolidat de administrator.
3. Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere
4. Investițiile imobiliare se evidențiează separat, prin introducerea contului 215 “Investiții
imobiliare”
Investițiile imobiliare, terenuri și/sau clădiri, sunt proprietățile deținute pentru obținerea de
venituri din chirii și/sau creșterea valorii capitalurilor, mai degrabă decât pentru:
- utilizarea în producerea și furnizarea de bunuri și servicii sau în scopuri administrative;
- a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.
Investițiile imobiliare se evaluează după regulile aplicabile imobilizărilor corporale.
5. Se aduc modificări esențiale și în domeniul activității agricole. Astfel sunt introduce noțiunile
de active biologice și produse agricole.
Activele biologice sunt animalele și plantele, rezultate din evinementele trecute, controlate de
entitate și supuse modificărilor cantitative și calitative, în scopul obținerii produselor agricole
sau activelor biologice suplimentare.
În raport cu perioada de opținere a producției agricole sau a activelor biologice suplimentare
activele biologice sunt:
a. Active biologice pe termen lung (imobilizări) – sunt acelea de la care se obțin produse agricole
sau active biologice suplimentare pe o perioadă mai mare de 1 an. Acestea includ: livezile și
viile, la intrarea lor pe rod, animalele din cireada de bază (vite, oi, capre, scroafe de prăsilă) după
obținerea primei prăsile (animălușe), taurii de producție, animalele de muncă.
(Noul cont 217 “Active biologice productive” va prelua soldurile contului 2134 “Animale și
plantații”)
b. Active biologice curente (stocuri) – sunt cele de la care se obțin produse agricole în decursul
unei perioade ce nu depășește 1 an, precum ar fi: animalele la creștere și îngrășat, semănăturile
de câmp, grădinăritul. (Vechiul cont 361 “Animale și păsări”, va păstra simbolul 361, dar își
scimbă denumirea în “Active biologice de natura stocurilor”)
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice cum sunt:
lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Din prelucrarea produselor agricole
rezultă produse finite. Acestea vor fi reflectate în contabilitate în noul cont introdus în Planul
General de Conturi, respective 347 “Produse agricole”.
Pentru evaluarea acestora se utilizează politici contabile specifice imobilizărilor corporale și
stocurilor.
6. Modificări asupra reglementărilor referitoare la provizionul pentru dezafectarea imobilizărilor.
Sunt preluate tratamentele contabile din IFRIC 1.
Tratamentul contabil diferă în funcție de modelul de evaluare utilizat pentru imobilizarea
corporală. Se poate utiliza modelul bazat pe cost sau modelul reevaluării.
a. Modelul bazat pe cost (ajustarea imobilizărilor corporale) – note contabile
Modificările provizionului trebuie adăugate la cost: 21xx = 1513 sau,
modificările provizionului trebuie scăzute din cost: 1513 = 21xx
Valoarea dedusă nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă a imobilizării.
Dacă o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă a imobilizării, diferența se recunoaște în
contul de profit și pierdere, imediat. Dacă ajustarea generează o creștere a costului imobilizării,
entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară efectuarea ajustării.
b. Modelul bazat pe reevaluare – note contabile. Se introduc 3 conturi noi pentru reevaluarea
imobilizărilor corporale:
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale;
1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Pentru prima reevaluare, dacă rezultatul reevaluării este nefavorabil: