C u p r i n s PARTEA I DOCTRINE CONTABILE CAPITOLUL 1 DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII ………………………………… 6 1.1 Reconsiderări istorice ………………………………………….. 6 1.2 Aspecte ale contabilităţii româneşti …………………………… 13 CAPITOLUL 2 ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI …………………………. 23 2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate …………………………. 23 2.2 Normele internaţionale de contabilitate …………………………………. 25 2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil ………………... 26 2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor 27 2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale … 30 CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA BRITANICĂ …………………………………………… 32 3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică ………………………. 32 3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea …………………………………….. 40 CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA AMERICANĂ ……………………………………….… 46 4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane …………………………………. 46
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
C u p r i n s
PARTEA IDOCTRINE CONTABILE
CAPITOLUL 1DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII ………………………………… 61.1 Reconsiderări istorice ………………………………………….. 61.2 Aspecte ale contabilităţii româneşti …………………………… 13 CAPITOLUL 2ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI …………………………. 232.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate …………………………. 232.2 Normele internaţionale de contabilitate …………………………………. 252.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil ………………... 262.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor 272.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale … 30
CAPITOLUL 3CONTABILITATEA BRITANICĂ …………………………………………… 323.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică ………………………. 323.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea …………………………………….. 40
CAPITOLUL 4CONTABILITATEA AMERICANĂ ……………………………………….… 464.1 Scurt istoric al contabilităţii americane …………………………………. 464.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP ………………………….. 50
CAPITOLUL 7CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT ………………………… 115
CAPITOLUL 8DIFERENŢE DE CURS VALUTAR ŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII ……………………………………………. 1228.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar ……………………….. 1228.2 Costurile îndatorării ……………………………………………………… 126
CAPITOLUL 9GRUPURI DE SOCIETĂŢI ………………………………………………….. 1289.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme …………………….. 1289.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii ……………………. 1339.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures …………………………… 149 9.4 Metode de consolidare …………………………………………………… 163
9.4.1 Forme de prezentare a consolidării …………………………. 167 9.5 Auditul internaţional ………………………………………………………. 175
CAPITOLUL 10INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZATÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE …………………………….… 17710.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste …………….. 17710.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29 ……………………………… 18110.3 Retratarea contului de profit şi pierdere ……………………………. 18510.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări ……………………………… 186
CAPITOLUL 11PREZENTAREA DATELOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ……………………………………….……. 18911.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare ……….. 18911.2 Prezentarea situaţiilor financiare …………………………………… 19211.3 Situaţia fluxurilor de numerar ……………………………………….. 19511.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile ………………………………… 20011.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10 ……………………. 20311.6 Provizioane, datorii şi active contingente …………………………. 20611.7 Rezultatul pe acţiune ………………………………………………… 20911.8 Deprecierea activelor ………………………………………………… 21111.9 Plasamente şi instrumente financiare ………………………………. 212
PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001………………………………..… 216FUNCŢIONAREA CONTABILĂ A CONTURILOR NOU INTRODUSE..... 229
psihologia), deşi economia este la rândul ei tot o ştiinţă socială. Si totuşi,
contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, din familia ştiinţelor sociale. Iată o concluzie
(sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări privind identitatea
ştiinţifică a contabilităţii.
22
CAPITOLUL 2ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI___________________________________________2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate2.2 Normele internaţionale de contabilitate2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale
2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate
Contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, ea are multe puncte comune cu
ştiinţele sociale. Judecăţile subiective fac şi ele parte din modelul contabil.
Ţinând cont de faptul că judecata joacă un rol foarte important în
contabilitate, informaţia produsă poate îmbrăca un aspect aproximativ.
Realitatea socio-economică a fiecărei ţări determină o ierarhie de priorităţi
printre utilizatori. Informaţia contabilă se adresează cu prioritate utilizatorilor externi
ai întreprinderii. Însă tot în aceeaşi măsură nu trebuie neglijat locul utilizatorilor
interni ai întreprinderii, ca administratori (manageri).
Mai înainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie în mod obligatoriu să fie
parafraza unui model dominant sau existent, fie că este vorba de modelul american
sau de modelul internaţional (după I.A.S.C. – Internaţional Accouting Standards
Commitee), s-ar părea că se impune aprofundarea unei caracteristici esenţiale
explicate de către utilizatori şi necesităţile lor.
Ierarhia principiilor contabile şi natura informaţiei rale înainte de a
reprezenta dispoziţii legislative sau norme.
În economiile de piaţă, constatăm că dualismul contabil a câştigat teren.
Contabilitatea financiară este destinată terţilor, iar contabilitatea de gestiune vizează
nevoia informaţională a conducerii.
Utilizatorii externi sunt foarte variaţi: acţionarii, împrumutătorii de fonduri,
puterea publică, salariaţii, sindicatele, asociaţiile patronale, clienţii, furnizorii,
publicul larg, organismele investite de puterea legislativă şi grupurile de consumatori.
Creşterea numărului de utilizatori privilegiaţi determină un aport de noi
elemente şi noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilităţii.
23
Se poate constata destul de des ca informaţiile contabile publicate să fie
şubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevanţă, deoarece acestea au un
caracter de subiectivitate care rezultă din exprimarea opiniilor individului la nivel de
metode şi practici ale contabilităţii de angajamente.
Documentele contabile nu furnizează informaţii brute, ci informaţii care au
suferit deja câteva prelucrări sau retratări. Sensul lor depinde de utilizarea şi
interpretarea principiilor contabile. Există anumite limite datorită faptului că regulile
şi principiile nu pot prevedea totul, lăsându-se totodată marje de manevră
întreprinderii în vederea contabilizării anumitor operaţiuni sau anumitor fenomene
economice.
O informaţie contabilă mai reală sau pură poate fi obţinută în practicarea
unei contabilităţi de trezorerie, unde se înregistrează doar aspectele concrete de la
nivelul conturilor de trezorerie: disponibilităţi în conturi bancare, cecuri şi alte efecte
de bancă.
Iar cât privesc restul operaţiilor, chiar înregistrate pe baza unui plan contabil,
nu este decât interpretare. Este posibil să apară destul de des manifestarea unor
ezitări, în ciuda existenţei planului contabil, şi atunci se impune alegerea unui tip de
contabilitate, acest aspect neputând fi eliminat.
Nu putem aprecia că ar putea exista un adevăr contabil.
Informaţia contabilă poate fi judecată ca suficientă din momentul în care
aceasta este conformă cu normele. Însă conformitatea cu normele nu este un lucru
uşor de definit. Normele contabile conţin un anumit număr de reguli precise pentru
care conformitatea practicii întreprinderii poate fi facilitată privind reprezentarea sa, o
ultimă referinţă fiind imaginea fidelă.
Contabilitatea nu este decât imaginea realului
Această imagine poate lua diferite forme ale interpretării în funcţie de
persoana care o produce. Persoanele sunt unice şi diferite unele în raport cu celelalte.
Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectivităţi.
Conceptul de imagine fidelă, de origine britanică, supune principiile
contabile unor judecăţi raţionale şi inteligente, tolerând derogarea pentru a servi mai
bine utilizatorilor de situaţii financiare, prin ameliorarea calităţii deciziilor care
depind în mare parte de calitatea informaţiilor.
24
Chiar dacă am admite că o imagine fidelă este atinsă din momentul în care
situaţiile financiare nu comportă o informaţie susceptibilă de a da cititorului o viziune
eronată a situaţiei întreprinderii, nu putem totuşi accepta ideea unei absenţe totale a
erorilor la nivelul informaţiei difuzate. Extractitudinea contabilă este foarte complex
şi supus interpretărilor subiective, în condiţiile practicării unei contabilităţi de
angajamente. Eroarea este inevitabilă în aceste împrejurări.
Contabilitatea se îndepărtează din ce în ce mai mult de reguli şi principii de
aplicare rigide, având tendinţa de a ajunge la o mai mare supleţe, cu scopul de a
satisface mai bine utilizatorii exprimând cu fidelitate reflectarea unei veritabile
situaţii a întreprinderii.
Derogarea nu trebuie să fie practicată decât în limita semnificativităţii sale,
mai exact în măsura în care aplicarea sa este susceptibilă să dea o altă idee şi să
schimbe decizia utilizatorului.
Semnificativitatea este o noţiune relativă. Pentru o paletă largă de utilizatori
ai situaţiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel,
importanţa relativă depinde de utilizatori. Autorii situaţiilor financiare trebuie să-şi
concentreze eforturile spre a ajunge să poată furniza o singură imagine fidelă în limita
obiectivităţii şi la rândul său, fiecare utilizator va construi sau aprecia, în raport cu
această informaţie furnizată, imaginea sa care o consideră ca mai satisfăcătoare.
2.2 Normele internaţionale de contabilitate
În ceea ce priveşte limbajul contabil ar fi ideal ca să existe unul singur la
nivel mondial. În multe ţări se utilizează limbaje contabile diferite, dar mai mult decât
atât şi interpretarea rezultatelor diferă de la o ţară la alta. Am intrat însă în epoca
mondializării şi financializării economiilor, prin globalizarea pieţelor financiare.
Normalizarea contabilă internaţională este o operaţiune foarte delicată din cauza
economiilor clădite pe culturi diferite.
La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanţii principalelor organizaţii
contabile din lume au constituit Comisia Internaţională a Normelor Contabile (IASC),
o instituţie de standardizare internaţională. Suntem deci puşi în faţa unui proces prin
care normele contabile sunt impuse de către contabili.
25
Unii economişti din S.U.A., analizând critic procesul istoric de normalizare
contabilă au susţinut ideea că normalizarea contabilităţii este socialmente prea
importantă pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu,
pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii
contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele, etc.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează metodele
contabile, terminologia şi prezentarea documentelor de sinteză. Scopul fundamental al
normalizării se manifestă în trei direcţii principale:
- obţinerea de către puterea publică, a unei informări omogene,
referitoare la întreprindere;
- valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi;
- valorificarea informaţiilor de către factorii decizionali din întreprindere.
2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil.
Contabilitatea transformă informaţiile în semne care au o anumită
semnificaţie pentru membrii unui anumit grup cultural.
Deşi are numeroase virtuţi, contabilitatea este un limbaj economic imperfect,
care transmite o informaţie financiară rudimentară. Din această cauză, precum şi din
faptul că lasă puţin loc de interpretare a semnelor, erorile conduc la consecinţe grave.
Între culturile contabile există pe lângă deosebiri şi numeroase relaţii ce
grupează ţări care au asemănări din punct de vedere politic, economic, social,
cultural. Cei care studiază de o manieră comparată sistemele contabile, au tendinţa
astăzi să le grupeze, în prealabil, în două categorii.
Într-o primă tabără, ei plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este
asigurată mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii, în care
regulile contabile sunt dominate de consideraţii de ordin fiscal.
Marele inconvenient al acestor sisteme este absenţa unor transparenţe reale
pentru investitori. Nu este mai puţin adevărat ca principalii investitori, apropiaţi fiind
de societăţile în care investesc, încheie acorduri particulare cu acestea, referitoare la
prezentarea raporturilor financiare şi la participarea la gestiune.
Principalele ţări adepte acestei abordări sunt: Germania, Japonia, Franţa. În
cealaltă tabără, una opusă, figurează ţările în care sursele de finanţare prin capitaluri
26
proprii sunt mai importante, în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii
fiscale, pentru că reducerile de impozit pot să fie obţinute independent de metoda de
prezentare a rezultatelor pentru informarea acţionarilor.
În aceste ţări, sectorul privat este chemat să elaboreze normele contabile,
adesea într-un cadru reglementar general. Principalele ţări adepte ale acestei abordări
sunt: S.U.A., Regatul Unit al Marii Britanii, Australia.
Britanicii au construit o scoală anglo-saxonă după ce au importat
contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (stăpânii măiestriei contabile în
Evul Mediu). Ea se caracterizează prin simplitate şi libertatea judecăţii profesionale.
În sistemul britanic, contabilul nu trebuie să aibă cunoştinţe fiscale ceea ce-l
deosebeşte fundamental de contabilul din Europa Continentală. Înregistrările
contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. O cheltuială poate
să fie deductibilă fiscal fără să fie contabilizată (spre deosebire de Franţa sau
România). De asemenea, pentru determinarea rezultatului impozabil, amortizările
(deprecierile), în contabilitate poate să fie folosită o anumită metodă de calcul care
diferă de norma impusă de autorităţile fiscale.
Aceste diferenţe trebuie însă justificate. Beneficiul impozabil este determinat
plecând de la rezultatul contabil care se corectează conform legislaţiei fiscale.
Dacă în Evul Mediu, în contabilitate vorbim de maeştrii italieni, în revoluţia
industrială britanică de contabilitate anglo-saxonă, astăzi cea mai asiduă muncă de
cercetare în domeniul contabilităţii se desfăşoară în S.U.A. Între sistemul american şi
cel britanic, diferenţele sunt din ce în ce mai mari. Statele Unite au propriile principii
de prezentare a informaţiei contabile (US GAAP) ceea ce pune în dificultate Instituţia
Internaţională de Standarde (IASC) privind armonizarea şi cu sistemul american.
2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii
firmelor
Paralel cu procesul de normalizare contabilă internaţională, la nivel naţional
asistăm la o dereglementare a contabilităţii firmelor. S-ar putea crede că aceasta
semnifică o diminuare sau chiar dispariţia reglementării contabile la nivel naţional. O
asemenea abordare este eronată. Prin dereglementarea contabilităţii firmelor trebuie
27
să înţelegem procesul prin care producţia de norme contabile este încredinţată unor
organisme independente, în care sunt implicaţi toţi actorii interesaţi de informaţia
contabilă (profesia contabilă, fiscul, băncile, organismele de reglementare a pieţei de
capital, sindicatele, universitarii etc.).
Este ştiut că la nivel naţional procesul de normalizare contabilă poate fi unul
de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, aşa cum
este cazul multor ţări de drept latin din Europa continentală (Franţa, Italia, România
etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei
contabile, aşa cum este cazul ţărilor de drept cutumiar (anglo-saxon), exemplul cel
mai evident fiind Marea Britanie. Însă, în ultimii ani, procesul de normalizare
contabilă din aceste ţări a cunoscut anumite mutaţii, deoarece „normalizarea
contabilă, ca şi dreptul economic în general se înscriu într-o largă mişcare de
dereglementare, ea însăşi legată de mondializarea schimburilor, globalizarea
economiilor şi creşterea puterii pieţelor financiare. (...) Aceste mutaţii nu au diminuat
statutul juridic al normelor contabile, ci au dus la modificarea fundamentelor
legimităţii şi forţei obligatorii a acestor norme” (Raybaud -Turrillo, 2001). Astfel,
normalizarea contabilă naţională trece de la o abordare predominant sau exclusiv
publică sau privată către una mixtă.
În mod concret, dereglementarea normalizării contabilităţii se manifestă în
mod diferit. În ţările unde normele contabile urmau o procedură legalistă, fiind
elaborate de codificare contabilă, prin delegarea competenţelor sale către organisme
mixte, care funcţionează ca autorităţi administrative independente, sau către
organisme private internaţionale. O asemenea experienţă s-a realizat în ultimii ani în
Franţa, unde statul şi-a delegat puterea de reglementare contabilă către două autorităţi
administrative independente, una consultativă, „Consiliul naţional al contabilităţii”
(Conseil naţional de la comptabilité: CNC), şi alta decizională, „Comitetul de
reglementare contabilă” (Comité de la réglementation comptable: CRC). Statul nu s-a
derobat de orice implicare în normalizarea contabilă, ci participă, alături de alţi actori,
prin reprezentanţii săi în cadrul acestor autorităţi. Tot în Franţa, statul a autorizat ca
anumite firme să utilizeze normele contabile internaţionale (IAS) emise de IASB,
care, aşa cum am arătat, este un organism internaţional de drept privat. În felul acesta,
28
dereglementarea contabilităţii din Franţa a însemnat „dezetatizarea” procesului de
normalizare contabilă.
În schimb, în Marea Britanie, dereglementarea contabilităţii a cunoscut o altă
formă. Prin tradiţie, normele contabile britanice erau elaborate de organismele
profesiei contabile. Însă, dereglementarea contablilităţii a impus implicarea statului în
actul de normalizare contabilă. În acest sens, în anul 1990, Guvernul britanic a numit
„Consiliul comunicării financiare” (Financial Reporting Council: FRC), care include
reprezentanţii tuturor părţilor interesate de informaţia contabilă, inclusiv pe cei ai
Guvernului, organism care funcţionează independent de profesia contabilă. La rândul
său, acest organism dispune de două comitete: „Consiliul normalizării contabile”
(Accouting Standards Board: ASB), care realizează practic elaborarea normelor
contabile, şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare” (Financial Reporting
Review Panel: FRRP), însărcinat cu controlul aplicării normelor contabile. În cazul
britanic constatăm că dereglementarea contabilităţii a dus la implicarea atât a statului
în normalizarea contabilă, cât şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia contabilă,
alţii decât profesia contabilă.
O altă experienţă interesantă care pune în evidenţă fenomenul de
„dereglementare” contabilă este evoluţia normalizării contabilităţii firmelor din Italia,
ultima ţară membră a UE care a implementat Directivele contabile europene doar în
anul 1991, s-a creat o nouă instituţie mandatată cu normalizarea contabilităţii:
„Organismul Italian de Contabilitate” (Organismo Italiano di Contabilità: OIC).
Acest organism este o autoritate administrativă neguvernamentală, cu
statutul juridic al unei fundaţii, în care sunt reprezentaţi toţi actorii interesaţi de
informaţia contabilă: profesia contabilă, preparatorii de conturi (sindicatele
profesionale), analiştii financiari, bursa, administraţia publică etc.
European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) şi cu IASB are ca
atribuţii principale: elaborarea de principii contabile pentru întocmirea situaţiilor
financiare, în cazul că nu există norme internaţionale; elaborarea de norme contabile
pentru întocmirea situaţiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ şi ale
instituţiilor publice şi susţinerea aplicării normelor contabile internaţionale în Italia.
29
Deci contextul actual, atât la nivelul UE, cât şi pe plan mondial, se
caracterizează prin creşterea tendinţelor de normalizare contabilă internaţională şi
dereglementare contabilă la nivel naţional.
2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale
Creşterea ponderii economiei româneşti în economia europeană şi mondială
impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi cu ale Standardelor
Internaţionale de Contabilitate.
Strategia României de aderare la Uniunea Europeană presupune şi
perfecţionarea mediului de afaceri în care rolul sistemului de contabilitate şi de audit
financiar este de a oferi informaţii de calitate pentru decizionali.
Economiei româneşti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Spre exemplu,
contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii şi beneficiile angajaţilor nu intră în
practica societăţilor comerciale româneşti. În România, normarea se face în funcţie de
situaţiile concrete existente în întreprinderile care intră sub incidenţa programului de
implementare a standardelor. Trebuie să se ţină cont de faptul că Standardele
Internaţionale sunt într-un proces continuu de adaptare şi în acest sens, România pe
lângă implementarea lor trebuie să urmeze şi acest proces permanent de adaptare.
Programele proprii de acţiune, elaborate de guvern, unele din ele fiind
legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei româneşti urmând
ca ele să se modifice în viitor în funcţie de stadiul dezvoltării.
În ce priveşte exercitarea actului de normalizare a contabilităţii
întreprinderilor româneşti, constatăm că acesta rămâne unul de tip exclusiv public.
De aceea, considerăm că normalizarea contabilităţii firmelor româneşti trebuie să
suporte în viitor şi o reformă instituţională, care să ducă de la o normalizare
efectuată exclusiv de puterea publică la instituirea unei normalizări mixte, realizată de
un organism independent, care să reprezinte interesele tuturor celor interesaţi de
informaţia contabilă. Altfel spus, în România, reforma contabilă trebuie să se
manifeste prin „dezetatizarea” actului de normalizare contabilă, urmând astfel
exemplul altor ţări din UE. Desigur, se pune întrebarea: care este rolul profesiei
contabile în acest proces?
30
Mai întâi, trebuie să analizăm situaţia acesteia. După faza de (re)constituire
şi recunoaştere instituţională, organismul profesiei contabile cunoaşte, în ultimii ani,
un proces de disoluţie profesională şi instituţională, prin segregarea unor specializări
în entităţi instituţionale distincte (vezi asociaţiile profesionale care funcţionează
independent, cum este cea a evaluatorilor, a lichidatorilor, a consilierilor fiscali etc.).
pe lângă unele realizări notabile, cum ar fi reglementarea exercitării profesiei
contabile, afilierea la organismele contabile internaţionale etc., organismul profesiei
contabile nu a reuşit să se impună ca un partener credibil în actul de normalizare
contabilă. Acest punct slab se datorează în mare măsură organismului profesiei
contabile, deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii, prin care
trebuia să problematizaze şi să completeze actul de normalizare contabilă exercitat
exclusiv de Ministerul Finanţelor Publice. Unde sunt poziţiile şi dezbaterile
doctrinare, exprimate ca punct oficial al CECCAR, faţă de procesul normalizării
contabile? Unde sunt „recomandările” sau „avizele” emise în legătură cu diferite
subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care să
întărească legitimitatea profesiei contabile, ca partener în actul de reglementare
contabilă.
Desigur, dereglementarea contabilităţii româneşti înseamnă participarea la
actul de producere a normelor contabile şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia
contabilă (bănci, societăţi de asigurare, poate şi universitari). Un loc aparte trebuie
ocupat de organismul de supraveghere a pieţei de capital, Comisia Naţională de
Valori Mobiliare (CNVM), care trebuie să-şi definească exigenţele privind
contabilitatea firmelor cotate. În felul acesta, se poate asigura o normalizare contabilă
care să permită dezvoltarea întreprinderilor rămâneşti într-un context economic
financiarizat şi globalizat.
31
CAPITOLUL 3CONTABILITATEA BRITANICĂ_________________________3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea
3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică
Trăsăturile de bază ale contabilităţii în Anglia sunt: simplitate şi libertatea
judecăţii profesionale.
Britanicii au construit în imperiul lor o şcoală de contabilitate anglo-saxonă.
După ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (cu multe
secole în urmă), ei au încercat să exporte „cultura profesiei contabile de tip liberal”
(ideea de instituţionalizare a profesiei) şi imaginea fidelă (un concept). Acolo unde au
reuşit „să exporte” un întreg mod de a fi şi de a trăi, au reuşit să se impună şi prin
vectorul „contabilitate”. Oricum, între italieni, stăpânii măiestriei contabile în Evul
Mediu, şi americani, se pare stăpânii evoluţiei contabilităţii în acest început de
mileniu, se întinde o perioadă relativ lungă în care britanicii sunt cei care au făcut, cel
mai adesea, furtună şi timp frumos în imperiul practicilor şi gândirii contabile, la
nivel mondial. Poate dacă nu cumva francezii şi mai ales germanii au drept de veto.
La una dintre orele adevărului, s-a semnalat în unele lucrări, a se înţelege cea
a elaborării Directivelor a IV –a şi VII-a, că disputa contabilă nu poate să aibă un
învingător, cel puţin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuşit să impună
„unioniştilor” din continent conceptul de imagine fidelă (dar câtă varietate în
înţelegerea acestui concept?), gândirea contabilă filtrată de acţiunea principiilor
fundamentale, anexa, ca un complement de informaţii, care invită producătorii de
conturi la transparenţă, şi rezultatul curent (mai degrabă, ordinar) ca informaţie-
criteriu de judecare comparativă a performanţelor întreprinderii. Dar şi ei, la rândul
lor, nu au plecat de la Bruxelles cu mâna goală: au ”transferat” în insule mai mult
respect pentru rolul statului în normalizarea contabilă, respect demonstrat de noua
faţă (noile versiuni) a/ale legislaţiei, ceva rigoare şi spirit analitic german şi, poate, un
pic de cartezianism francez.
Revoluţia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra
evoluţiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a
32
comerţului internaţional. În acest proces de creştere economică şi-au adus contribuţia
şi cucerirea rutelor maritime, precum şi existenţa unei aristocraţii care a fost un factor
catalizator al progresului economic.
În Anglia, cu preţul guvernării, aristocraţia va suporta cheltuielile publice
cele mai grele. În timp ce burghezul francez îşi folosea economia acumulată în
cumpărarea unei funcţii publice, omologul lui englez investea în negoţ. Ceea ce a
generat două mentalităţi şi atitudini diametral opuse: neîncrederea francezului în
bogăţia mobiliară, în comerţ. În special în comerţul cu bani; cultul englezului pentru
tot ceea ce derivă din comerţ (valori mobiliare).
Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat, deci de
activitatea comercială, activitate care a determinat, la rândul ei, ca sistemul bancar, în
special „Merchant banks” (băncile comerciale) să opteze pentru o finanţare pe termen
scurt a operaţiunilor de negoţ, în detrimentul unei finanţări pe termen lung a
întreprinderii industriale.
Industriilor nu le-a mai rămas decât şansa de a face apel la economisirea
publică şi, ca atare, la finanţarea pe termen lung. Este şi motivul pentru care în
Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme decât pe
continent. De altfel, Londra îşi crease bursa încă din 1571.
Dezvoltarea generată de revoluţia industrială a adus la rampă nevoia de
capitaluri implicată de finanţarea marilor proiecte de infrastructură, precum canalele
şi căile ferate. În faţa unor astfel de investiţii de o importanţă greu de egalat şi astăzi,
antreprenorii au dorit să se asocieze pentru a-şi împărţi riscurile. Fapt ce a antrenat o
dezvoltare rapidă a societăţilor anonime, cerere exprimată de acţionari.
Sub aspect juridic, la începutul secolului al XIX-lea, în lipsa unei legi
privind societăţile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau
a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dacă se poate vorbi aşa ceva, făceau
parte din statutele societăţilor.
În faţa numeroaselor cereri de creare a societăţilor anonime, guvernul a emis
o lege (Joint Stock Campanies Act), în 1844, care permitea înfiinţarea acestora fără
intervenţia Parlamentului.
33
Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanţ „full and fair” (complet şi
fidel), fără să se specifice însă care să fie conţinutul său. De asemenea, bilanţul
trebuia să fie supus controlului acţionarilor.
O altă lege (1855) îmbunătăţea statutul acţionarilor, prin prevederea unei
responsabilităţi limitate la capitalul subscris.
În 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elementele de conţinut privind
prezentarea bilanţului, deşi, prin textele ei, întocmirea bilanţului şi auditarea acestuia
deveneau facultative.
A trebuit să se aştepte încă aproape o jumătate de secol, pentru ca o nouă
lege (Companies Act, 1900) să impună, din nou, obligativitatea auditării şi publicării
bilanţului. Totodată, se solicita ca bilanţul să redea o imagine adevărată şi exactă (a
true and correct view) referitoare la situaţia financiară a întreprinderii.
Rezultă că, în contextul celei de a doua jumătăţi a secolului trecut, s-au
dezvoltat practicile şi s-au născut conceptele de „comunicare a informaţiilor
financiare” (financial reporting) şi de „bună informare a publicului” (full and fair
disclosure). Punerea de informaţii la dispoziţia publicului se făcea în spiritul
„adevărului” şi „exactităţii”, ceea ce însemna, în fapt, o imagine fidelă a afacerilor
diferitelor companii.
Profesia de auditor a apărut şi ea la mijlocul secolului al XIX-lea, o dată cu
crearea de asociaţii locale, mai întâi la Edinburgh şi Glasgow (Scoţia), apoi la Londra
şi Manchester (Anglia). Crearea acestor asociaţii profesionale poate fi explicată de
nevoia şi grija de a se asigura un serviciu de calitate. Acest moment este şi punctul de
placare pentru evoluţia principiilor contabile.
Originea celor 6 (astăzi 5) mari societăţi de audit (The Big Six) se regăseşte,
în general, în cabinetele create la mijlocul secolului trecut. În acea epocă, misiunea
cabinetelor consta, în mod esenţial, în administrarea bunurilor societăţilor aflate în
stare de faliment. Începând cu 1900, misiunea de audit devine o funcţie mult mai
complexă.
În concluzie se poate afirma că marile trăsături ale contabilităţii britanice
definite în acest secol sunt schiţate practic în secolul trecut: participarea
nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă, orientarea informaţiilor
financiare către nevoile marilor societăţi anonime, reglementarea şi evoluţia
34
principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizării
misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziţie de cabinetele de
audit.
În condiţiile creşterii economice din prima parte a acestui secol, tehnicile
contabile au continuat să evolueze şi ele, ţinând pasul cu realitatea practică. Auditorii
de renume precum Dicksee sau Leak, prin manualele de contabilitate pe care le-au
publicat, au încercat şi au reuşit să întoarcă practicii „ştiinţa lor”. Anii postbelici
(după primul război mondial) s-au caracterizat prin numeroase dezbateri privind
întocmirea conturilor consolidate. În anii ’30, o parte din marile întreprinderi britanice
începuseră să publice conturi consolidate.
Dar lipsa unei legislaţii şi unor norme contabile solide, ca şi în alte părţi ale
lumii, va pune la îndoială credibilitatea contabilităţii. Astfel, fac pagini de istorie
contabilă scandalul financiar şi falimentul armatorului „Royal Mail Line”. Timp de
mai mulţi ani, societatea a publicat că activitatea sa s-a încheiat cu rezultate
favorabile şi, de aici, că a distribuit dividende. În mod neaşteptat, fără preaviz şi fără
să semnaleze dificultăţile sale, ea a dat faliment. Tribunalul a stabilit că societatea
suporta, de mai mulţi ani, pierderi importante din activitatea de exploatare. În
situaţiile financiare, conducerea mascase aceste pierderi, prin prezenţa unor rezerve
oculte. Preşedintele societăţii s-a explicat prin faptul că era imposibil ca acţionarii să
cunoască adevărul, deoarece ei aveau tendinţa să intre în panică.
Dar un rău duce, ulterior, la bine. Afacerea „Royal Mail Line” a influenţat
dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a
informaţiilor contabile pentru acţionari.
Cu toate acestea, a trebuit să se aştepte mai mult de un deceniu pentru a
declanşa o reformă privind dreptul societăţilor. În acest sens, în 1944 a fost constituită
o comisie care a emis raportul Cohen, în 1945.
La începutul anilor ’40, poate fi remarcată o primă tentativă a profesiei
britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). În 1942, este creat
„Comitetul principiilor contabile” (Committee on Accouting Principles) de către
organismul profesiei contabile engleze, comitet care, timp de 25 de ani, a publicat o
serie de recomandări. Cu excepţia studiilor lui Zeff („Forging Accouting Principles în
Five Countries”, stipes Publishing Illinois, 1972; sursă regăsită în lucrarea
35
„Compatabilité internationale”, Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walton,
1977, pagina 168), acest comitet este cvasiabsent din literatura contabilă, fapt ce
demonstrează influenţa sa destul de mică. El nu s-a interesat asupra problemelor
dificile, mulţumindu-se numai să ia poziţie asupra unor probleme de rutină precum
amortizările. Cele 12 recomandări publicate nu erau destinate decât membrilor
organismului englez al profesiei contabile şi nu au avut decât o influenţă extrem de
limitată.
Reforma legislativă din anii ’40, a avut în centrul ei Legea societăţilor
comerciale (Companies Act) din 1947, înlocuită în 1948 printr-o lege a consolidării,
lege care anula toate dispoziţiile precedente referitoare la societăţi şi care le regrupa
într-un nou text legislativ.
Această nouă lege stabilea marile linii ale contabilităţii societăţilor, aşa cum
sunt ele cunoscute astăzi.
Obligaţia de a prezenta, prin conturi, a true and correct view, a fost
modificată cu formula arhicunoscută în zilele noastre, true and fair view (imagine
fidelă). Schimbarea din „o imagine” în „imagine” şi, mai ales, din „correct” (corectă)
în „fair” (foială, sinceră, cinstită) s-a făcut sub influenţa profesiei contabile britanice,
deoarece, „correct” era un cuvânt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de
contabilitate şi de audit.
Neglijat înainte de afacerea Royal Mail Line, contul de profit şi pierdere a
devenit o situaţie financiară esenţială, rezervele oculte au fost interzise, iar societăţile-
mamă, obligate să întocmească situaţii consolidate. Totodată, societăţile au fost
impuse la furnizarea a numeroase informaţii suplimentare în anexă.
În contextul unui audit deja obligatoriu, auditorul a trebuit să devină membru
al unei asociaţii profesionale.
După reforma 1947-1948, o stare de vid legislativ a prejudiciat calitatea
comparabilităţii conturilor prezentate de societăţile britanice. Ca urmare a unor
scandaluri financiare, publicul constata că principiile contabile general admise
ofereau, de fapt, conducătorilor de întreprinderi numeroase opţiuni pentru întocmirea
situaţiilor financiare. Presa financiară solicita o rigoare mai mare în reglementarea
contabilă. Vidul legislativ a fost practic ocupat de recomandările publicate de
organismele profesiei (în special, cel al Angliei şi Ţării Galilor). Fiind impuse numai
36
membrilor acestor organisme, astfel de recomandări nu aveau o forţă de constrângere
asupra întreprinderilor.
Revendicările publicului şi presei stau la originea creării, prin decizia
comună a organismelor profesiei, a „Comitetului normelor contabile” (Accounting
Standards Committee: ASC), în 1971.
Obiectul ASC era să emită norme în vederea restrângerii numărului de
opţiuni utilizabile de către societăţi şi auditori. Dar în ASC erau reprezentate numai
organizaţiile profesionale, membri ai comitetului de firme fiind, de fapt asociaţi ai
cabinetelor celor Şase Mari (Big Six). Rezultă că ASC nu avea dreptul să emită
norme fără să consulte asociaţiile profesionale. Cum aceste norme erau puţin
restrictive, activitatea ASC a fost catalogată ca lipsită de eficacitate. În pofida
criticilor, organismul britanic de normalizare a supravieţuit aproape 20 de ani.
În mod concret, între 1971 şi 1990, ASC a emis 25 de recomandări (norme)
numite „Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard
Accounting Practice: SSAP). Înainte de a fi fost hotărâtă o normă, se difuza
membrilor celor şase organisme ale profesiei (şi altor organisme interesate) un
„proiect de normă” (Exposure Draft: ED), scopul vădit al acestei difuzări fiind
perfecţionarea proiectului.
Regatul Unit, prin intrarea în Comunitatea Europeană (1973), a luat parte la
lucrările directivelor europene. În mod cert, lucrările au avut darul să aducă o serie de
schimbări în dreptul contabil britanic. În ceea ce priveşte dreptul societăţilor, acesta a
fost puternic marcat de adoptarea Directivei a IV-a în 1982. în contextul lucrărilor,
britanicii s-au „bătut” să impună conceptul de imagine fidelă, s-au „îngrijorat” de
forma detaliată a contului de profit şi pierdere. Înainte de includerea directivei în
legislaţie şi aplicarea acesteia, întreprinderile dădeau puţine detalii referitoare la
cheltuieli. Legea din 1982 a lăsat întreprinderilor britanice să aleagă între un model de
cont de profit şi pierdere cu o clasificare a cheltuielilor după natură şi un altul, cu o
clasificare după destinaţie. Majoritatea întreprinderilor au continuat să prezinte contul
de profit şi pierdere cu o repartizare a cheltuielilor după destinaţie.
În 1985, guvernul britanic a promulgat o nouă lege asupra societăţilor
(Companies Act 1985), rămasă în vigoare şi astăzi. Datorită integrării prevederilor
Directivei a IV-a, Companies Act 1985 a adus schimbări importante în prezentarea
37
normalizată a conturilor individuale ale societăţilor de capital, precum şi modalităţile
de depunere a acestora la „Registrul societăţilor” (Registrar of companies).
Totuşi, contribuţia legiuitorului britanic la reglementarea contabilă este
destul de modestă faţă de situaţia partenerilor europeni, atât în privinţa naturii, cât şi a
câmpului de aplicare a textelor reglementare.
Atât produsele legiuitorului – textele din Companies Act, cât şi cele ale profesiei
(normele contabile) se situează la nivelul principiilor de bază, trasându-se doar liniile
directoare care trebuie urmate de societăţi în opera de întocmire a situaţiilor
financiare.
În comparaţie cu unele ţări ale Europei continentale (în primul rând, Franţa),
normalizarea contabilă nu face apel la un plan de conturi, scheme obligatorii de
înregistrări şi de ţinere a jurnalelor şi registrelor contabile. În Regatul Unit centrul de
greutate este însă societatea comercială care trebuie să-şi instaleze o organizare a
contabilităţii, de natură să-i permită satisfacerea obligaţiilor prevăzute în Companies
Act, în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.
În economia britanică, sunt cunoscute şi recunoscute următoarele tipuri de
întreprinderi:
Public Limited Company (PLC) = societate pe acţiuni (societate care face
apel la economisirea publică).
Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitată
(societate care nu face apel la economisirea publică).
Partnership = societate în participaţie (societate de persoane, comparabilă
cu societatea în nume colectiv).
Sole trader = antreprenor individual.
Branch of a foreign undertaking = sucursală a unei întreprinderi străine.
Dispoziţiile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de
capitaluri, recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC şi Ltd.
Companies Act 1985 era o lege „de consolidare”: ea a integrat la legea
consolidării 1948 toate legile societăţilor comerciale deja votate. Totuşi, Companies
Act 1985 a fost modificată în 1989, o dată cu adoptarea Directivei a VII-a.
În materie de prezentare a conturilor anuale, Legea societăţilor comerciale
împune societăţilor de capitaluri (PLC şi Ltd) să prezinte acţionarilor:
38
Un bilanţ (balance sheet).
Un cont de profit şi pierdere (profit and loss account).
O anexă (notes).
În ţările anglo-saxone, reglementarea contabilă a fost elaborată pentru
societăţile mari. Nici până în zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru
comerţul individual, artizanat (micii meşteşugari) şi societăţi civile.
În mod evident, o societate cotată în bursă este mult mai riguroasă cu
întocmirea conturilor sale anuale deoarece utilizatorii unei astfel de societăţi sunt mai
exigenţi în privinţa transparenţei informaţiilor contabile. Nevoia de a rezuma
informarea financiară, astfel încât ea să se regăsească într-un raport de mărime
acceptabilă, trimis proprietarilor şi furnizorilor de capitaluri, pare să fie singura limită
a transparenţei. Într-un sistem de informare financiară bursieră, societăţile cotate îşi
prezintă prin rapoarte faptele lăsând investitorii sau consilierii lor să decidă asupra
modului în care aceste fapte trebuie să influenţeze cotele titlurilor şi, de aici, cum să-
şi aloce resursele.
În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate
cotată are tot interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să
privilegieze redarea situaţiei economice, în detrimentul „aparenţei juridice”. Ea va
avea tendinţa să pună în aplicare acele politici contabile care conduc la creşterea
beneficiului şi a valorii activului său. Dimpotrivă, într-un mediu financiar
predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul profesional şi protecţia
creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul întreprinderii şi activul său.
În general, investitorii se aşteaptă ca în fiecare an beneficiul unei
întreprinderi să crească. Spre o astfel de imagine „concură” şi conducătorii
întreprinderii cotate, care, cel mai adesea, încheie contracte de muncă prin care
remunerarea lor este legată de performanţa acesteia (rentabilitatea) şi/sau de creşterea
cotei acţiunilor.
39
3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea
Spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpânii
contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoştinţe fiscale, în Regatul Unit,
înţelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii.
În pofida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să
maximizeze beneficiul său. Afirmăm, în general, că determinarea beneficiului
impozabil în ţările anglo-saxone este independentă de conturile sociale şi, de aici, că
nu există o stare conflictuală între preocuparea de a satisface cerinţele investitorilor
(altfel spus, piaţa financiară) şi dorinţa de a minimiza impozitul. Realitatea este însă
mai complexă. Ceea ce este cert este faptul că înregistrările contabile nu sunt
determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o
ţară ca Franţa (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără ca ea să
fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările
(deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale,
indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenţă între contabilitate şi
documentaţia fiscală trebuie să fie justificată.
Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de
întreprindere. Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea
diminuării impozitului pe profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala
fiscală este necontrolabilă şi inevitabilă, în sfârşit, nu puţini autori consideră că
motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci şi la
baza structurării grupului: împărţirea activităţilor între filiale sau plasarea de societăţi
în străinătate.
Regatul Unit este prima ţară industrializată care a întreprins, încă din 1979, un
amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, după aceea, s-a răspândit şi dezvoltat
în întreaga lume. Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor
(Treasury). Cotele de impunere şi tot ceea ce se leagă de acestea sunt fixate, în fiecare
an, prin Legea finanţelor (Finance Act). În fiecare an, în noiembrie, ministrul
finanţelor îşi anunţă intenţiile în Parlament. Dat fiind faptul că guvernul deţine, în
general, majoritatea în Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fără
amendamente majore.
40
Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil, calculat
conform principiilor contabile general admise şi corectat printr-un număr de ajustări
impuse de legea fiscală. Spre deosebire de unele ţări ale Europei continentale (de
exemplu, Franţa), ajustările au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal,
pentru că ele vizează, în special, amortizările. Aceasta trebuie să fie reintegrate pentru
determinarea rezultatului fiscal şi înlocuite cu deducerile pentru investiţii (Capital
Allowances) prevăzute de lege. Până la o dată recentă, după cum remarcam anterior,
din cauza caracterului foarte „generos” al unor deduceri (vezi amortizările), beneficiul
impozabil al majorităţii societăţilor era mult mai mic decât beneficiul contabil. În
consecinţă, societăţile puteau să distribuie dividende, fiind, totuşi, din punct de vedere
fiscal, deficitare.
Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică între costul de revenire şi
preţul pieţei. În măsura în care identificarea materialelor, produselor sau mărfurilor în
stoc este posibilă, întreprinderile pot să utilizeze metoda FIFO. În schimb, metoda
LIFO nu este admisă.
De regulă, toate plăţile sunt deductibile în măsura în care ele au caracter de
cheltuieli generale şi nu de plăţi de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele
trebuie să fi fost angajate în totalitate şi în mod exclusiv pentru nevoile activităţii.
Cheltuielile de recepţie şi cadourile (cu excepţia cadourilor de valoare mică şi cu
caracter publicitar) nu sunt deductibile.
Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea
beneficiului impozabil. Ele sunt înlocuite prin deducerile fiscale pentru investiţii.
Până în 1984, pentru instalaţiile şi echipamentele noi, societăţile britanice puteau să
beneficieze de o deducere fiscală a investiţiilor, în proporţie de 100%. Pe baza unui
principiu, care a inspirat de asemenea pe americani în cadrul reformei fiscale din
1986, guvernul britanic a suprimat în mod progresiv acest ajutor considerabil,
reducând totodată cota de impozit pe profit. Totuşi, pentru a încuraja investiţiile, a
fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuială iniţială (cu amortizările) de 40%, pentru
achiziţiile de maşini, utilaje şi instalaţii noi, efectuate înainte de 31 octombrie 1993.
Legea finanţelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce cote.
Întreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare şi de amortizare a acestor active, fără
să fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile în
41
conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum
birourile şi magazinele cu amănuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.
Spre deosebire de Franţa, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fără referire
la durata normală de utilizare.
Cotele de amortizare fiscale sunt, în general, de 4% (metoda lineară), pentru
clădiri industriale şi de 25% (metoda degresivă), pentru alte active industriale,
vehicule etc.
Un aspect un pic ciudat în fiscalitatea britanică este că, în caz de cesiune, un
activ continuă să fie amortizat din punct de vedere fiscal şi că amortizările nu sunt
ajustate în funcţie de preţul de cesiune.
Maşinile, utilajele şi instalaţiile fac obiectul unei amortizări iniţiale (anul de
achiziţie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmând să fie amortizat,
conform metodei degresive, utilizând aceeaşi cotă.
În principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci în mod
global (pool). Totuşi, elementele de activ a căror durată de viaţă este scurtă pot să fie
excluse din grup (pool) şi să fie amortizate în mod individual.
Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare
ştiinţifică, beneficiază de o deducere fiscală de 100% încă din anul achiziţionării lor.
În Regatul Unit, există o întreagă jurisprudenţă referitoare la distincţia între
„cheltuieli de modernizare”, care trebuie să fie adăugate la valoarea activului
imobilizat (deci, să fie capitalizate), şi „cheltuielile de întreţinere”, care sunt suportate
din rezultate.
Brevetele şi elementele know-how beneficiază de o amortizare degresivă de
25%.
Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comerţ, mărcile de
fabrică, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrială precum imobilele ce reprezintă
birouri şi magazine.
Provizioanele generale (de exemplu, în numele unei posibile neîncasări a unei
fracţiuni din creanţe) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specificate (de
exemplu, cele referitoare la creanţele realmente dubioase, cât şi cele care corespund
datoriilor deja născute în cursul exerciţiului) sunt deductibile din punct de vedere
fiscal.
42
Factorul determinant pentru Administraţia fiscală (Inland Revenue) este
precizia cu care poate să fie calculată mărimea provizionului.
Spre deosebire de Franţa, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot să facă
obiectul provizioanelor fiscal deductibile.
Pierderile pot să fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciţiului sau
asupra profiturilor şi plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciţii (cu excepţia
celui curent).
De asemenea, pierderile pot să fie reportate asupra beneficiilor exerciţiilor
ulterioare, fără a se limita durata imputării, cu condiţia ca ele să provină din aceeaşi
activitate.În sfârşit, pierderile pot să fie transferate altor societăţi din grup pentru a fi
imputate asupra plusurilor de valoare aferente acestora, în timpul aceluiaşi exerciţiu.
Beneficiul impozabil se calculează, în mod normal, plecând de la rezultatul ce
revine acţionarilor şi practicând următoarele ajustări:
(+): amortizările contabile
provizioanele cu caracter general
alte cheltuieli nedeductibile
(-): amortizările fiscale
= beneficiul impozabil
În cazul grupurilor de societăţi, trebuie remarcat că impozitul se calculează pe
o bază individuală (la nivelul fiecărei societăţi), dar o „abatere la nivel de grup”
(group relief) permite societăţilor-mamă să deducă pierderile unei filiale din
beneficiile realizate de o altă societate a grupului, pentru acelaşi an.
Se acceptă să se caute la începutul secolului al XIX-lea originile profesiei
contabile britanice, deşi asupra acestui subiect planează o stare de confuzie, mai ales
dacă se are în vedere munca pe care o realiza (trebuie să o realizeze) un contabil
profesionist. Unii autori estimează că încasarea chiriilor a constituit una dintre
primele activităţi ale profesiei britanice şi că o parte dintre contabilii independenţi
erau de fapt „agenţi financiari”.
După cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaţii
profesionale. Iniţial, era vorba despre auditori, care îşi exercitau profesia în acelaşi
oraş, în special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-şi păstra reputaţia
faţă de clientelă, asociaţia nu trebuia să cuprindă decât auditori competenţi. De
43
asemenea, ea trebuia să elaboreze o deontologie, să-şi prezinte tehnicile contabile
utilizate etc.
Deci, asociaţiile profesionale au încercat, încă de la început, să dea profesiei
o imagine de organizare şi de coerenţă.
Accesul în asociaţii era foarte dificil. Până în anii ’60, pentru a deveni
membru al unei asociaţii, trebuia să se plătească un cabinet pentru a fi angajat ca
ucenic, pe o perioadă de cinci ani, după care, în condiţiile reuşitei la examenele
profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste
exigente au atras după sine un revers al medaliei, crearea unor asociaţii ale celor
„excluşi”. De aici, în a doua jumătate a secolului trecut şi începutul secolului al XX-
lea se constată o dublă evoluţie: pe de o parte, gruparea micilor asociaţii pentru a crea
organizaţii naţionale; pe de altă parte, proliferarea unor asociaţii ale căror interese şi
reguli erau diferite. Astăzi, în Regatul Unit înfiinţează şase organizaţii profesionale,
care numără peste 200.000 de membri.
Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaţa economică: un rol
consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveşte legislaţia şi regulile fiscale şi
contabile; un rol major în normalizarea contabilă chiar dacă există, din 1990, un
organism independent de normalizare contabilă; un rol de normalizare a profesiei
(formare, deontologie, exerciţiul acesteia).
Spre deosebire de alte ţări (de exemplu, Franţa) în care, prin definiţie,
experţii contabili trebuie să-şi exercite profesia în cabinete, abandonarea profesiei
liberale atrăgând după sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil,
experţii britanici pot exercita profesia fie în unităţile economice, fie liberal.
Pe lângă cele 4 organizaţii evocate anterior, în Regatul Unit înfiinţează alte două
organizaţii specializate:
Institutul contabililor de gestiune (Charted Institute of Management
Accountans: CIMA), care numără aproximativ 35.000 de membri.
Contabilii de gestiune sunt vizaţi, în principal, pentru rezolvarea
problemelor implicate de controlul bugetar, calculul şi analiza
costurilor, precum şi contabilitatea previzională şi gestiunea
trezoreriei. Se deduce că ei lucrează în cadrul întreprinderilor.
44
Un institut ai cărui membri (aproximativ 12.000) sunt specializaţi în
auditarea sectorului public (Charted Institute of Public Finance and
Accountancy: CIPFA). Ei prestează foarte adesea servicii în
beneficiul guvernului şi municipalităţilor. Altfel spus, membrii
acestui „institut” veghează la buna administrare a fondurilor
publice, la încasarea impozitelor locale şi în tot ce ţine, în general,
de contabilitatea publică.
45
CAPITOLUL 4CONTABILITATEA AMERICANĂ________________________________4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane4.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP
4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane
Prezenţa societăţilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor
multinaţionale, din ce în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice, face ca
standardele americane să reprezinte un vector principal al influenţei acestui sistem
contabil, în întreaga lume. Cum cele mai multe întreprinderi multinaţionale de
dimensiune mare sunt, de fapt, americane şi pentru că pieţele americane de capitaluri
deţin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societăţile
comerciale, este limpede că dominaţia americană nu este vorbă de cabinet ci se
bazează pe elemente tangibile.
Deşi normalizarea contabilă internaţională este rodul unei cercetări a mai
multor culturi, prin prezenţa organismului american de normalizare contabilă
(FASB), în calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui
proces, am numit normele internaţionale (IAS), sunt puternic marcate de spiritul
american.
Dacă procedăm la o analiză istorică a sistemului contabil american, constatăm
că evoluţia sa cuprinde patru perioade relativ distincte:
De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30;
De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70;
De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972)
până la sfârşitul anilor ’80;
Perioada anilor ’90.
Intenţia noastră este de a căuta, pe cale documentară, care a fost contextul
politic, economic, financiar şi social al acestor perioade şi cum a influenţat el evoluţia
contabilităţii americane.
Deşi economia americană este calificată, astăzi, ca o economie a serviciilor,
forţa sa şi poziţia ei de lider îşi găsesc sursa într-un model industrial, model care s-a
46
constituit încă de la sfârşitul secolului trecut, a fost renovat, mai întâi, ca răspuns la
marea criză a anilor ’30 şi după dificultăţile întâmpinate în anii ’70, s-a transformat a
doua oară, în profunzime, în zilele noastre. De altfel, capitalismul american este în
serviciul industriei, iar industria rămâne nucleul forţei americane. Este bine să
constatăm că marile pusee ale dezvoltării economice sunt consecinţa traversării unor
perioade de criză. Dar transformările economiei americane nu au rămas în spaţiul,
totuşi limitat, al Statelor Unite. Ele au fost propagate şi impuse restului lumii.
„Comitetul privind procedurile contabile” constituit din 21 de specialişti ai profesiei
şi învăţământului superior, specialiştii ce îşi exercitau funcţiile lor în mod permanent.
S-au publicat 51 de „buletine de cercetare” care se refereau atât la probleme tehnice
specifice, cât şi la principii generale sau teoretice. Totuşi, ele stabileau, de o manieră
mult mai puţin explicită, câteva principii generale, printre care:
- costul istoric, recunoscut ca bază de evaluare utilizabilă în contabilitate;
- contabilizarea veniturilor în momentul vânzării, care devenea principiul
de bază în materie de contabilizare a veniturilor;
- înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care
acestea sunt legate (conectate).
S-a străduit să regleze numeroasele abuzuri, frecvente în acea epocă. Dar,
mai ales, el a reuşit să probeze că sectorul privat putea să fie responsabil cu
normalizarea contabilă.
În 1959, devenise evident că acest „comitet”. Emanat din profesia contabilă,
nu mai putea face faţă schimbărilor din mediul contabil, schimbări care, la rândul lor,
erau determinate de influenţa factorilor de mediu. El va fi înlocuit, în acest an, cu un
„Consiliu al principiilor contabile”, va fi dotat cu capacităţi materiale, tehnice şi
academice mult mai performante. Pe de altă parte, reprezentarea în cadrul acestui
consiliu era mult mai diversă. Membrii săi (între 18 şi 21) proveneau atât din
rândurile profesiei, dar şi din mediul industriilor, cel al comunităţii financiare şi, nu în
ultimul rând, din universităţi şi guvern. Exerciţiul funcţiei lor nu era asigurat în mod
permanent.
Consiliul principiilor contabile şi-a fixat de la început o serie de obiective
ambiţioase:
47
să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli
contabile;
să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o
abordare „proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor
urgente;
să reducă sau să elimine regulile incoerente.Creat în 1971, grupul de lucru WHEAT a fost însărcinat cu reforma
organismului şi mecanismului de normalizare. În 1972, raportul său recomanda şi
invita profesia să creeze un organism de normalizare total independent. Cât priveşte
comitetul TRUEBLOOD, prin raportul său, acesta a pus problema obiectivelor
situaţiilor financiare.
Concluziile celor două rapoarte au condus la crearea, în 1973, a unui
organism de normalizare, independent atât faţă de profesia contabilă cât şi de Comisia
de valori mobiliare. Este vorba despre „Comitetul normelor de contabilitate financiară
(FASB). Începând cu această dată, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor
contabile americane (faimoasele US GAAP sau FASs). Activităţile FASB sunt
supravegheate de „Fundaţia contabilităţii financiare”, ai cărei administratori-
mandatari provin din mai multe organizaţii.
FASB emite două categorii de texte:
Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară, care prezintă
conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi
prezentare a conturilor.
Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc
regulile contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare.
FASB a devenit, astfel, sursa şi autoritatea principală de doctrină contabilă în
Statele Unite. El primeşte o recunoaştere deplină, principiile, normele şi modalităţile
practice de aplicare, promulgate de FASB în dispoziţiile şi interpretările sale, vor fi
considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunând de un suport autorizat
suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate că nu
dispun de acelaşi suport.
48
Referitor la profesia contabilă, principala responsabilitate a AICPA a rămas
independenţa experţilor contabili.
Relaţiile între profesia contabilă şi învăţământul universitar sunt destul de
strânse. Un student care pregăteşte o licenţă în gestiunea întreprinderilor (timp de
patru ani), care se înscrie la toate cursurile de contabilitate şi efectuează un stagiu
într-un cabinet, la terminarea studiilor şi stagiului poate să participe la examenul de
expert contabil. În acest mod, el îşi încheie studiile cu două diplome: una universitară
şi cealaltă de expertiză contabilă.
Legea federală privind impozitarea veniturilor datează din 1913. după
această dată, ea a fost revizuită, amendată şi schimbată de mai multe ori.
Legea actuală în vigoare este Internal Revenue Code din 1986 (modificată între timp),
un document de aproximativ 1000 de pagini. Internal Revenue Code (IRS) este
ramura Departamentului trezoreriei, responsabilă cu interpretarea şi aplicarea
reglementării fiscale. Departamentul a publicat un ghid de interpretare a „codului” şi
o serie de „revenue rulings”, „revenue procedures” şi de interpretări referitoare la
execuţia responsabilităţilor sale administrative.
În interpretarea reglementării fiscale, deciziile justiţiei se constituie în
jurisprudenţă. Totuşi, numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice, iar
calculul beneficiului impozabil se efectuează plecând de la rezultatul contabil.
Să publice informaţii care vizează evenimentele „excepţionale”
(unusual events), precum schimbarea auditorilor, cresterile de
capital etc;
Să urmărească cu stricteţe regulile ce vizează conţinutul şi
Să aplice „principiile contabile general admise” (Generallz
Accepted Accounting Principles: GAPP) în elaborarea
documentelor financiare. În fapt, pentru că SEC nu doreşte să
elaboreze aceste principii, ea lasă altor organisme grija de a le
stabili, cu o singură excepţie totuşi: SEC publică documente ce
vizează modalităţile de prezentare şi auditare privind informaţiile
financiare („Financial Reporting Relases”, numite odinioară, aşa
după cum am precizat anterior „Accounting Seties Relases”. Astfel,
49
SEC impune numai respectarea regulilor de publicare şi auditare de
către anumite societăţi, dar ea nu le stabileşte.
SEC este constituită din patru divizii principale. Divizia „finanţele
întreprinderii” este cea mai importantă. Această divizie este însărcinată cu controlul
documentelor financiare emise de societăţi.
În cadrul SEC lucrează 2600 de persoane angajate în mod permanent.
Cu toate că SEC colaborează cu sectorul privat pentru întocmirea normelor
contabile, ea nu a renunţat în totalitate la autoritatea sa. Într-adevăr, ea lasă în
permanenţă să planeze asupra instanţei de normalizare (FASB) nesiguranţa unei
posibile intervenţii din partea sa (sau a guvernului). De fiecare dată când SEC
estimează că normalizatorii sunt prea „lenţi” sau acţionează într-o direcţie greşită, ea
nu ezită să-şi impună propriile exigente: să întârzie sau chiar să anuleze o dispoziţie a
sectorului privat.
În mai multe reprize, SEC a exercitat a presiune considerabilă asupra FASB
şi predecesorilor săi, printr-o supraveghere „strânsă”. Totuşi, după 1970, ea se
interesează mai mult asupra divulgării informaţiilor decât asupra problemelor de
evaluare.
Exigenţele SEC în materie de publicare sunt conţinute în Regualtion S-X,
„Form and Content of Financial Statements” şi în Regulation S-K, „Integrated
Disclosure Rules”.
În concluzie, acţiunile SEC vizează protejarea investitorilor individuali şi
asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor
este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii
de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt
judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii
între diferitele oportunităţi de investire. Astfel spus, comparabilitatea informaţiilor
financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a SEC.
Sediul SEC este plasat în acelaşi loc cu al consiliului „Fundaţiei contabilităţii
financiare” (Financial Accouting Foundation), căruia îi revine, printre alte sarcini,
numirea membrilor consiliului (Board) FASB. Rolul de supervizare al SEC o
autorizează să decidă în toate problemele controversate. Mai mult, ea joacă un rol
50
important în decizia pentru stabilirea ordinii de zi a adunărilor FASB, legată, în
special, de noile interpretări şi de noile norme.
Cunoştinţele tehnice ale personalului SEC sunt calificate a fi de cel mai înalt nivel şi
de cea mai bună calitate, în lumea afacerilor şi cea a profesiei contabile. SEC este
înconjurat de un sentiment general de respect, cu toate că i se apreciază, uneori,
„palma prea grea”, în exerciţiul prerogativelor sale.
4.2. Diferenţele între normele IASC şi US GAAP
Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe
diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de
metoda contabilă generală, adoptată pentru fiecare rubrică, şi de natura ghidurilor
furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele au fost împărţite în următoarele
categorii:
A. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aici, FASB insistă asupra
faptului că „similar nu înseamnă identic”.
B. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: şi aici FASB insistă
asupra faptului că „similar nu înseamnă identic” şi semnalează, dacă
este cazul, absenţa ghidurilor precise pentru aplicarea normelor.
C. Metodă diferită: categorie care va fi comentată ulterior.
D. Mai multe metode alternative permise.
E. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a
tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o.
F. Diferenţă de existenţă – activităţi speciale: corespunde unui sector sau
unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de
normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat.
Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în cinci din cele şase
categorii (în categoria F nu au fost recenzate diferenţe). Cele mai multe diferenţe sunt
afectate categoriei B (79), urmate de diferenţele categoriilor A şi C (câte 56).
Exemple precise de diferenţe între IASs şi US GAAP; semnalate în proiectul
de comparare al FASB:
51
Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă,
conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori chiar obligatoriu, în
normele IASC. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de
dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care
acestea au fost angajate.
Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor şi prezentarea
informaţiilor care le vizează ridică mai multe probleme. US GAAP
au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece taxele americane
aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere
informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare.
Schimbările contabile şi corectarea de erori: este vorba, în mod
esenţial, de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”, cât şi
de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor.
Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea,
diferenţele se referă la problematica determinării goodwill-ului şi a
metodelor de amortizare a acestuia. De altfel, este de notat că FASB
este pe punctul de a publica o nouă normă de consolidare şi, ca
urmare, şi alte diferenţe ar putea să apară. Să mai precizăm că
prezentarea informaţiilor prin referenţial IASC este actualmente mai
puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP.
Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente, aceasta
este un subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă
normă era în curs de publicare, normă prin care băncile şi instituţiile
financiare erau defavorizate. Deşi FASB nu a repertoriat încă
diferenţele pe această temă, aplicarea normei sale va antrena un
număr considerabil.
Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este
vorba despre un subiect destul de vechi, asupra căruia FASB a avut
multe probleme de analizat, subiect care este în general bine definit
şi prezentat de IASC. Până la sfârşitul anului trecut, FASB nu
emisese o normă pe această temă.
52
Proiectul de comparare al FASB (realizat în 1996) este repus parţial în cauză
de noile realizări ale IASC în materie de normalizare. Pe de altă parte, în anul în care
FASB a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate
pe termen scurt, revizuiri şi expozee-sondaj, care erau înscrise la ordinea de zi. FASB
a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a
terminării proiectului de comparare cât se poate de repede, şi aceasta pentru a
comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor, în folosul
comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.
53
PARTEA II
ABORDĂRI CONTABILE
CONFORM STANDARDELOR
INTERNAŢIONALE
54
CAPITOLUL 5IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI_________________________5.1 Terenuri şi mijloace fixe5.2 Active necorporale5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing5.31 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar 5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator5.4 Contabilitatea stocurilor5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor
5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor
5.1 Terenuri şi mijloace fixe
Standardul Internaţional care face recomandări cu privire la terenuri şi
mijloace fixe este IAS 16.
Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru
terenuri şi mijloace fixe. Problema principală în contabilizarea terenurilor şi
mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a
valorii contabile şi a amortizării aferente.
Terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizări corporale care îndeplinesc
următoarele condiţii:
- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative.
- este posibil să fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade.
Aceste condiţii trebuie îndeplinite simultan.
Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii mijloacelor fixe.
Durata de viaţă utilă reprezintă:
55
- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza
activul supus amortizării.
- numărul unităţilor produse necesare a fi obţinute pentru folosirea activului
respectiv.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori
valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ sau
construcţia acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bună voie între două părţi cu preţul determinat în mod obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi
valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut în
bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor
cumulate din depreciere.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere
estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acesteia.
Valoarea amortizabilă este costul activului din care s-a scăzut valoarea
reziduală. Ne punem problema recunoaşterii terenurilor şi a mijloacelor fixe în
evidenţa patrimonială. Aceste active sunt recunoscute atunci când îndeplinesc
cumulativ două condiţii:
1). este posibilă generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea
activului respectiv;
2). costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
O întreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de
recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice
viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Al doilea
criteriu de recunoaştere, evaluarea credibilă a costului activului este de obicei
satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziţie poate fi identificat cu
certitudine.
Dacă părţile componente ale unui activ au durate de viaţă utilă diferite sau
aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat,
utilizându-se rate şi uneori chiar metode de amortizare diferite.
56
Exemplu:
O întreprindere achiziţionează o hală industrială care conţine printre altele şi
instalaţia de aer condiţionat. Deoarece instalaţia de aer condiţionat are o durată de
utilitate mai mică decât hala de producţie şi se poate uza moral mai repede, aceasta se
contabilizează ca activ separat.
Terenurile şi mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate
iniţial la costul lor. Costul unui element al terenurilor şi al mijloacelor fixe este format
din preţul de cumpărare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile, precum şi toate
celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului. Conform IAS 16
în costul iniţial al mijloacelor fixe se includ şi costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul
duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea de provizioane.
Costul estimat al lucrărilor de demontare va fi înregistrat în contul de profit şi
pierdere de-a lungul vieţii mijlocului fix, prin includerea în cheltuielile cu
amortizarea.
Exemplu:
O întreprindere de construcţii achiziţionează o macara în valoare de 10
miliarde de lei. Întreprinderea prevede că la terminarea lucrării de construcţie va
cheltui cu demontarea macaralei şi mutarea acesteia 2 miliarde de lei. Durata de viaţă
utilă a macaralei este de 10 ani.
1) înregistrarea în contabilitate a macaralei achiziţionate
5. după primirea activului de către locatar, acesta preia riscurile aferente
dreptului de proprietate, deşi nu este proprietar şi are obligaţia înregistrării
amortismentului:
------------------------------------- -------------------------------------6811 “Cheltuieli de = 281 “Amortizări privind exploatare privind imobilizările corporale” amortizarea imobilizărilor”------------------------------------- -------------------------------------
Este de menţionat faptul că Standardele Internaţionale nu prevăd în cazul
leasingului o perioadă de amortizare mai mare decât durata contractului. În legislaţia
românească actuală normele de amortizare trebuiesc respectate şi durata de viaţă a
74
unui activ poate să fie mai mare decât durata contractului de leasing ceea ce creează
un dezavantaj economic pentru locatar.
6. după primirea activului de către locatar se face şi regularizarea avansului
701 - venituri din categoria produselor finite recunoscute 704 – venituri din categoria prestărilor de servicii recunoscute 4427 – partea din venit nerecunoscut
În cazul vânzărilor de mărfuri cu plata în rate, ratele se încasează eşalonat
pe o anumită perioadă. În această situaţie trebuie să cunoaştem rata lunară precum şi
dobânda totală fixată la preţul de vânzare.
Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare
tranzacţie pentru a se reflecta corect realitatea economică. Când preţul de vânzare al
unui bun include şi o sumă identificabilă pentru servicii ce urmează a se executa în
viitor, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venituri la perioada
când este efectuat serviciul.
Astfel de exemple putem avea în cazul vânzării unor produse care include şi
service-ul în perioada de garanţie. În acest caz, înregistrarea în contabilitate şi
recunoaşterea veniturilor se face astfel:
105
Exemplu: vânzarea unui bun cu servicii în perioada de garanţie:
411 = % Valoarea totală707 Contravaloarea
bunului exclusiv serviciile
472 Sume reprezentând service-ul în perioada de garanţie
5311 = 411 Valoarea de vânzare
- la expirarea perioadei de garanţie:
472 = 704 Sume aferente serviciilor pentru perioada de garanţie
Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci când separat de
vânzarea unui bun se încheie un contract de prestări servicii pe o perioadă mai mare
decât perioada de garanţie. Spre exemplu, dacă o societate vinde calculatoare unei
instituţii, ea poate să încheie separat un contract de prestări servicii privind
întreţinerea reţelei respective. În acest caz veniturile se recunosc imediat, pe când
veniturile din prestări servicii se recunosc lunar după un anumit grafic de decontare
stabilit între părţi. În acest caz înregistrările în contabilitate se vor face astfel:
- la vânzarea bunului:
411 = %707 Venitul recunoscut în
contul de profit şi pierdere
4427
- înregistrarea contractului de service:
411 = %472 Valoarea totală a
contractului de prestări servicii
106
4428
- decontare lunară a încasării veniturilor din prestaţii servicii:
472 = 704 Venituri lunare recunoscute în CPP din prestări servicii
4428 = 4427
Un alt exemplu de recunoaştere a veniturilor în mod separat este şi în cazul
când aceluiaşi client I se vând bunuri de naturi diferite.
Exemplu: vânzarea unor produse finite şi semifabricate către acelaşi client,
recunoaşterea făcându-se separat:
411 = %701 Venituri
recunoscute la preţ de vânzare
702
- descărcarea gestiunii:
711 = %345 La costul stabilit
conform metodei341 La costul de evaluare
folosită
În cazul în care în urma unei tranzacţii din care se preconizează a se realiza
beneficii viitoare (ex: din vânzarea unor produse finite) şi din diverse motive
cumpărătorul nu mai poate garanta plata, suma incertă de realizare a veniturilor va fi
trecută în contul de evidenţă 4118 “Clienţi incerţi” constituindu-se provizioane pentru
deprecierea creanţelor astfel:
- înregistrarea vânzării produselor finite:
411 = 701Venituri la preţ de vânzare
107
4118 = 411Venituri la preţ de vânzare (incerte)
6814 =
491 Venituri incerte
Dacă în urma unei sentinţe, aceste sume nu se pot încasa sau imposibilitatea
plăţii devine o incertitudine:
654 = 4118Venituri nerealizate care se transformă în cheltuieli
491 = 7814Venituri nerealizate din vânzarea produselor
Cu privire la recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor, aceasta se poate realiza cu condiţia ca să poată fi estimat în mod rezonabil. Venitul asociat unei tranzacţii care se derulează pe o perioadă mai lungă de 1 an, trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului. Ca şi în cazul bunurilor tranzacţionate şi în cazul prestrii de servicii, estimarea o consideră realizată în mod rezonabil, atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:
a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;b) este probabil ca beneficiile economice să fie făcute în nume propriu al
societăţii;c) stadiul de execuţie al contractului la data încheierii bilanţului poate fi
evaluat în mod rezonabil;d) costurile apărute pe parcursul contractului pot fi evaluate în mod
rezonabil.Recunoaşterea veniturilor în cazul prestărilor care se derulează în baza unui
contract ce prevede mai mulţi ani, se utilizează “metoda procentului de execuţie”
potrivit căreia veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în funcţie de
costurile efectiv realizate.
Ca exemplu, dacă o societate a încheiat un astfel de contract de prestări
servicii pe o perioadă de 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate sunt următoarele:
An 1 K1
108
An 2 K2
An 3 K3
TOTAL Kt unde K1..K3 – costuri anuale Kt – costul total
Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuţie se determină astfel:
An 1:
An 2:
An 3:
unde: V1…V3 - venit anual recunoscut Vt – venit total
Stadiul de execuţie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode,
fiecare societate alegând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate.
În funcţie de natura contractului, metodele pot avea la bază:
- analiza lucrărilor prestate;
- serviciile executate ca procent în totalul serviciilor de executat;
Plăţile succesive şi avansurile de la clienţi plătite conform înţelegerii dintre
părţi nu se reflectă la venit. Încasarea unei sume în avans este reflectată în
contabilitatea trezoreriei şi a decontărilor şi se înregistrează astfel:
5121 = 419
De obicei, când serviciile sunt executate printr-un număr nedeterminat de
prestaţii, în baza unui contract pentru o perioadă mai lungă de timp, veniturile sunt
109
11 VV
K
Kt
t
22 VV
K
Kt
t
33 VV
K
Kt
t
recunoscute lunar pe baza metodei liniare. În cazul în care se poate evalua corect
stadiul de execuţie în fiecare lună, atunci nu se utilizează metoda liniară ci se aplică
principiul ca veniturile să fie proporţionale cu costurile.
Veniturile generate de utilizarea de către terţi a activelor societăţii ce
generează dobânzi, redevenţe sau dividende, sunt recunoscute atunci când:
a. este probabil ca beneficiile economice să fie încasate în nume propriu
de la societate;
b. suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.
Dobânzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al
activului transmis spre utilizare terţilor. Reflectarea în contabilitate a
veniturilor din dobânzi se face:
% = 766512, 4518, 472, 461, 5187
Redevenţele trebuie recunoscute în contabilitate în
conformitate cu angajamentele prevăzute în contract.
Reflectarea în contabilitate a veniturilor din redevenţe:
% = 706411, 4118, 461, 472, 512, 531
Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului
de a le încasa. Deoarece dividendul este parte din profit, care se cuvine acţionarului
sau asociatului după aprobarea bilanţului, înseamnă că acest drept se poate stabili
numai după încheierea anului fiscal şi aprobarea Contului de Profit şi Pierdere de
către Adunarea Generală a Acţionarilor.
În cazul dividendelor primite pentru titluri de participare, înregistrarea
contabilă se face astfel:
461 = 761
5121 = 461
110
Când apare incertitudinea cu privire la încasarea sumei ce se cuvine din
dobânzi, redevenţe sau dividende, suma ce nu poate fi colectată va fi recunoscută ca o
cheltuială fără ca veniturile recunoscute iniţial să se reconsidere.
Exemplu: Pentru deprecierea creanţelor care este posibil să nu se mai încaseze, se
constituie provizioane:
6814 = 491
Reflectarea în costuri a creanţelor ce nu mai pot fi încasate se operează astfel:
654 = %411, 451, 461
Anularea provizionului:
491 = 7814
În informaţiile raportate în situaţiile financiare, conform reglementărilor din
ţara noastră cu privire la venituri, trebuie să se regăsească:
- politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului;
- metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a
contractului de prestări servicii;
- suma separată pe fiecare categorie de venituri recunoscute în timpul
perioadei;
- avansurile încasate de la furnizori în contul livrării mărfurilor sau al
prestării de servicii care nu intră în categoria de venituri cu în categoria
decontărilor financiare.
6.3. Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale
Tratamentul contabil şi prezentarea informaţiilor care primesc asistenţă de la
guvern, de la autorităţi locale, naţionale sau internaţionale, este prevăzut de
standardul IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat
privind ajutorul public”.
Asistenţa guvernamentală înseamnă acţiuni întreprinse de guvern cu scopul
de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care îndeplineşte anumite criterii.
În cadrul prezentei norme, ajutorul public nu include avantajele create cu caracter
111
general cum ar fi acordarea de facilităţi pentru un anumit sector economic sau zonă
geografică.
Aceste subvenţii reprezintă de fapt transferuri de resurse în bani sau natură
în schimbul respectării în trecut sau în prezent a anumitor condiţii. Aceste subvenţii
se referă la achiziţionarea de active pe termen lung la împrumuturi nerambursabile şi
subvenţii aferente veniturilor care cuprind toate subvenţiile guvernamentale, diferite
de cele două amintite.
Subvenţiile publice, atât cele monetare cât şi cele nemonetare, nu trebuie
contabilizate dacă nu există siguranţa că întreprinderea va respecta condiţiile impuse
pentru acordarea subvenţiei şi dacă nu există garanţia că subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit în corelarea cu
costurile pe care aceste subvenţii de-a lungul timpului urmează a le compensa.
Standardul IAS 20 prezintă două moduri de abordare referitoare la tratamentul
contabil al subvenţiilor.
O primă abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se
acţionează în mod direct asupra intereselor acţionarilor sau asociaţilor şi o a doua
abordare din punct de vedere al venitului când ea asigură beneficii întreprinderii la un
moment dat sau de-a lungul mai multor perioade.
Dacă subvenţiile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe măsura
efectuării cheltuielilor şi urmează a fi încasată pe mai mulţi ani şi respectarea
anumitor condiţii, modul de calcul, de determinare a subvenţiilor trecute la venit în
fiecare an se determină astfel:
An 1
tK
KSV 1
1
unde:
An 2 S = subvenţia;
tK
KSV 2
2
K1,2,3 = costul subvenţiei anuale;
112
An 3 Kt = costul total;
tK
KSV 3
3
V1,2,3 = venit anual din subvenţii;
Înregistrarea în contabilitate:
Anul 1: 445 = 741
5121 = 445
Anul 2: 445 = 741
5121 = 445
Anul 3: 445 = 741
5121 = 445
În cazul subvenţiilor recunoscute în contabilitate la capitaluri, înregistrările se fac astfel:
681 = 281 şi concomitent se înregistrează un venit amânat:
113
131 = 7584
Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit de-a
lungul perioadei în proporţia în care e recunoscută amortizarea în contul de profit şi
pierdere.
Subvenţiile pentru activele neamortizabile, (de exemplu: terenurile) pot fi
recunoscute la venituri dacă respectă anumite condiţii impuse cu ocazia acordării
subvenţiilor.
Exemplu: Pentru achiziţionarea unui teren subvenţionat cu bani sau în natură direct,
societatea poate să fie condiţionată a construi pe el un anumit obiectiv sau a-l amenaja
într-un anumit fel. Există situaţii în care subvenţiile se acordă şi pentru anumite
cheltuieli sau pierderi dintr-o perioadă contabilă precedentă. În acest caz subvenţia e
recunoscută ca venit în momentul în care este încasată şi de obicei aceste venituri
intră în categoria veniturilor extraordinare.
În cazul subvenţiilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul,
contabilizarea se face astfel:
211 = 231
Subvenţiile publice pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare se
prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea
valorii nete a activului.
Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20, ambele metode de
prezentare în situaţiile financiare privitoare la active. Una stabileşte subvenţia drept
venit amânat de-a lungul perioadei de viaţă a activului, cealaltă deduce subvenţia
recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă a activului prin evidenţierea unei
cheltuieli reduse cu amortizare.
Este de menţionat faptul că în prezent reglementările din ţara noastră se
referă numai la prima metodă menţionată. Dacă o subvenţie publică se acordă pentru
cheltuieli sau pierderi deja efectuate în perioadele precedente, aşa după cum am
arătat, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă şi va fi înregistrată la
venituri extraordinare astfel:
114
445 = 771 - încasarea subvenţiei:
121 = 445 În contul de profit şi pierdere, subvenţiile se înregistrează sistematic la
venituri pentru a se corela cu costurile aferente dacă se îndeplinesc condiţiile amintite
deja. În contul de profit şi pierdere, subvenţiile legate de venituri sunt prezentate
separat de subvenţiile aferente activelor.
CAPITOLUL 7CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT____________________________________________
Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevăzut de standardul IAS
12 „Impozitele asupra rezultatului”. Acest standard face referire la cheltuielile cu
impozitul pe profit şi veniturile din impozitul pe profit care se compun din cheltuieli
cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe profit curent şi cheltuielile cu
impozitul pe profit amânat sau venitul din impozitul pe profitul amânat.
Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă a unui an financiar
înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Profitul impozabil este
determinat în funcţie de reglementările fiscale.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat
pentru o perioadă.
115
Impozitul amânat reprezintă valoarea impozitului pe profit recuperabilă în
perioada viitoare, în ceea ce priveşte:
a). diferenţele temporare deductibile;
b). reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
c). reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt acele diferenţe dintre valoarea contabilă a unui
activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza sa de impozitare. Diferenţe temporare pot
îmbrăca forme ca:
diferenţe temporare impozabile;
diferenţe temporare deductibile.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuită acelui
activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
Impozitul pe profitul curent, conform OMF 94/2001, se evidenţiază cu
ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent”. Cu ajutorul acestui cont se ţine
evidenţa impozitului pe profit calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare
la impozitul pe profit.
Contul 4411 „Impozitul pe profit curent” este bifuncţional, în creditul său se
înregistrează sumele datorate Bugetului Statului, reprezentând impozitul pe profit, în
corespondenţă cu contul de cheltuieli 691 „Cheltuieli privind impozitul pe profit”, iar
în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit curent” se înregistrează sumele virate la
Bugetul Statului, reprezentând impozitul pe profit în corespondenţă cu contul 512
„Conturi curente la bănci”.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vărsate
în plus.
Impozitul pe profit amânat se evidenţiază în contabilitatea românească în
conformitate cu OMF 94/2001 în contul 4412 „Impozitul pe profit amânat”. Cu
ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat care reprezintă
valorile impozitului pe profit plătibile pentru perioada viitoare rezultate din
diferenţele temporare.
Contul 4412 „Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional; în
creditul său se înregistrează sumele datorate bugetului de stat reprezentând impozitul
pe profit amânat în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6912 „Cheltuieli cu
116
impozitul pe profit amânat”, iar în debitul său se înregistrează sumele de recuperat
reprezentând impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu contul 7912 „Venit din
impozitul pe profit amânat”.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.
Exemplu de determinare a impozitului pe profit amânat:
An 1 An 2 ~ milioane lei~Valoarea contabilă a profitului 800 600 Baza impozabilă 700 400Diferenţa temporară 100 200Impozitul amânat (diferenţa temporară x rata 40 80 impozitului pe profit 40%)
Reflectarea impozitului amânat în bilanţ se face printr-o datorie. În cazul
nostru, datoria cu impozitul amânat este de 40000000 lei în anul 1 şi de 80000000 lei
în anul 2.
Înregistrările în contabilitate fiind:
Anul 1: 691.2 = 4412 40000000 Anul 2: 691.2 = 4412 80000000
În cazul diferenţei între baza contabilă sau profitul contabil şi baza fiscală
putem să avem două situaţii:
a). valoarea contabilă a profitului net > valoarea impozabilă a profitului;
b). valoarea contabilă a profitului net < valoarea impozabilă a profitului;
Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se înregistrează prin următoarea
formulă contabilă:
6911 = 4411 urmând ca debitarea contului 4411 „Impozitul pe profit curent” să se facă în
momentul plăţii efective a datoriei către buget.
În cazul impozitului pe profit amânat acesta se înregistrează:
6912 = 4412
117
iar debitarea contului 4412 „Impozitul pe profitul amânat” se face printr-un
cont de venituri în cazul în care impozitul pe profit amânat se recunoaşte ca o creanţă
pentru întreprindere.
Formula contabilă în acest caz este:
4412 = 791 Impozitul pe profit aferent perioadei curente, precum şi cel aferent perioadei
anterioare, este recunoscut în contabilitate ca datorie faţă de Bugetul de Stat în limita
sumei neplătite. Dacă suma plătită la un moment dat este mai mare ca suma datorată,
surplusul se recunoaşte ca un activ în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit
curent” (bifuncţional).
Cât priveşte impozitul pe profit amânat, el se recunoaşte în contabilitate
pentru toate diferenţele temporare impozabile cu excepţia situaţiei în care datoria
privind impozitul amânat rezultă din:
- fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri
fiscale;
- recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care
în momentul realizării ei nu afectează nici profitul contabil nici profitul impozabil.
Exemplu de situaţie care generează diferenţe temporare impozabile poate fi:
venitul rezultat din vânzarea bunurilor se înregistrează în contabilitate (se recunoaşte)
în momentul transferării bunurilor respective (când se întocmeşte factura). După
jurisdicţia unor ţări se poate însă ca în profitul impozabil, să se includă numai sumele
încasate ceea ce generează o diferenţă între profitul contabil şi profitul impozabil.
S-a pus în mai multe rânduri problema ca şi în ţara noastră baza impozabilă
să fie constituită numai din sumele efectiv încasate şi nu din sumele rezultate din
livrare.
Părerile au fost pro şi contra în legătură cu această chestiune şi până în
prezent legislaţia fiscală românească este astfel concepută încât nu se creează
diferenţe temporare impozabile din operaţiunile prezente mai sus întru-cât veniturile
sunt contabilizate în momentul livrării mărfurilor şi nu se corectează pentru impunere
fiscală cu sumele încasate. De aceea în cazul unor întreprinderi româneşti poate să
118
apară paradoxul din faptul că se înregistrează profit contabil şi întreprinderea poate să
nu dispună de lichidităţi.
De asemenea diferenţe temporare impozabile pot să se creeze în cazul
combinărilor de întreprinderi când valoarea contabilă a unui activ este reevaluată la
valoarea justă, iar baza de impozitare rămâne la nivelul la care a fost la proprietarul
anterior.
Un activ privind impozitul amânat apare în legătură cu impozitul pe profit ce
va fi recuperat în perioadele viitoare atunci când este probabil că va fi disponibil un
profit impozabil, faţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară deductibilă. În
mod similar dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa de
impozitare, diferenţa duce la apariţia unui activ privind impozitul amânat în legătură
cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil în perioadele viitoare.
Ca exemplu în acest sens putem lua o întreprindere care recunoaşte o datorie
pentru cheltuieli angajate privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile
privind garanţia produsului nu vor fi deduse până când întreprinderea nu va onora
pretenţiile privind garanţiile. La stingerea datoriei la nivelul valorii sale contabile,
societatea va reduce profitul său impozabil viitor şi în consecinţă va reduce plăţile
sale viitoare privind impozitele.
În acest caz, societatea recunoaşte un activ privind impozitul amânat cu
condiţia să existe probabilitatea că societatea va obţine suficient profit impozabil în
perioada viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
Tot în cazul combinărilor de întreprinderi, când o datorie este recunoscută la
momentul achiziţiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului
impozabil decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferenţă temporară deductibilă ce
are ca efect un activ privind impozitul amânat. Un activ privind impozitul amânat
mai apare în valoarea justă a unui activ identificabil mai mică decât baza sa de
impozitare.
În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de activul cu impozitul
amânat. Datoriile sau activele, după caz, privind impozitul curent pentru perioada
curentă şi pentru cele anterioare, trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită
sau recuperată în raport cu autorităţile fiscale, folosind cotele de impozitare care au
fost reglementate până la data încheierii bilanţului.
119
Cât priveşte impozitul pe profit amânat, creanţele şi datoriile aferente lui,
trebuie evaluate cu cotele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în
care activul se va realiza sau datoria se va stinge pe baza cotelor de impozitare care au
fost reglementate până la data întocmirii bilanţului.
Reevaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit amânat sunt
influenţate de modul prin care societatea anticipează la data încheierii bilanţului
recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor, respectiv a datoriilor sale.
Dacă, spre exemplu, un activ într-o societate are o bază de impozitare mai
mică decât valoarea contabilă, rezulta că există o diferenţă temporară impozabilă.
Dacă activul s-ar vinde şi i s-ar aplica o rată de impozitare, societatea recunoaşte o
datorie privind impozitul amânat aplicând cota de impozitare asupra diferenţei
temporare impozabile. Dacă societatea anticipează vânzarea activului fără însă a-l mai
folosi, iar în cazul venitului care-l va realiza i se va aplica o cotă de impozitare mai
mare ca în primul caz, rezultă o altă datorie privind impozitul amânat.
Cotele de impozitare pe profit, pot fi unice sau progresive, astfel că ele pot
să difere de la o perioadă la alta în funcţie de valoarea impozitată.
Prezentarea în bilanţ a activelor şi pasivelor rezultate din impozitul pe profit
trebuie făcută separat de celelalte active şi pasive. De asemenea activele şi pasivele de
impozit amânat trebuie să fie prezentate distinct de activele şi pasivele de impozitele
exigibile.
O întreprindere poate să compenseze activele şi pasivele de impozit exigibile
numai dacă:
a). are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile
contabilizate;
b). are intenţia fie de a deconecta mărimea netă, fie de a realiza activul şi a
deconta pasivul (datoria) în mod simultan.
Când o societate operează sub mai multe jurisdicţii (în mai multe ţări) se
face o reconciliere separată, folosind rata internă aplicabilă după fiecare jurisdicţie.
Exemplu:O societate desfăşoară activitate şi realizează profit în două ţări diferite
astfel:
Anul 2000 2001 ~ mii lei ~
120
1. Profitul contabil 2500 30002. Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor din cele două ţări
700 750
din care: - prima ţară: 2000x30%=600 1500x30%=450 - a doua ţară: 500x20%=100 1500x20%=300
În situaţiile financiare contabile întocmite cu ocazia încheierii bilanţului şi
prevăzute de legislaţia românească (OMF 94/2001) trebuie să existe informaţii cu
privire la impozitul pe profit care vizează componentele cheltuielilor şi veniturilor
privind impozitele cum sunt: cheltuiala sau venitul de impozit exigibil, orice ajustare
contabilizată în cursul exerciţiului în numele impozitului exigibil al exerciţiilor
anterioare, mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din
diferenţele temporare, mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat
din variaţiile cotelor de impozit.
Cât priveşte contabilitatea internaţională, trebuie să arătăm că Directivele
Europene nu tratează problema contabilizării impozitelor asupra beneficiilor. În
Franţa, reglementările fiscale şi contabile nu vizează decât situaţiile financiare
consolidate în cadrul societăţilor de grup, şi pentru aceste situaţii contabilizarea
impozitelor amânate este obligatorie.
În conturile individuale ale întreprinderilor, contabilizarea impozitelor
amânate este facultativă şi de aceea în această ţară, în majoritatea întreprinderilor care
nu formează un grup, impozitul amânat nu se evidenţiază în contabilitate
înregistrându-se doar impozitul exigibil. Acest procedeu se aplică în perioada actuală
şi în România.
În S.U.A., contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca şi în
cazul normei internaţionale IAS 12 abordarea fiind bilanţieră. Activele şi pasivele din
impozite pe profit amânate sunt calculate la sfârşitul fiecărei perioade pentru toate
diferenţele temporare ce există între valorile contabile şi fiscale ale elementelor de
activ şi pasiv.
121
CAPITOLUL 8DIFERENŢE DE CURS VALUTARŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII_______________________________8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar8.2 Costurile îndatorării
8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
Acest standard se aplică la contabilizarea tranzacţiilor în valută şi conversia
situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile
financiare ale întreprinderii prin integrare globală. Operaţiunile din străinătate sunt
cele făcute de o filială, o întreprindere asociată, o asociere în participaţie sau o
122
sucursală a întreprinderii raportoare ale cărei activităţi sunt localizate sau se
desfăşoară într-o altă ţară decât cea a întreprinderii raportoare. O entitate externă este
o operaţiune desfăşurată în străinătate, ale cărei activităţi nu fac parte integrantă din
cele ale întreprinderii raportoare.
Prin diferenţe de curs valutar se înţelege diferenţa ce rezultă din raportarea
aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb
diferite.
Investiţia netă într-o entitate externă este partea întreprinderii raportoare din
activele nete ale entităţii respective.
IAS 21 nu specifică moneda în care o întreprindere trebuie să-şi reprezinte
situaţiile financiare, dar de obicei se utilizează moneda ţării de domiciliu. Când se
utilizează altă monedă decât cea a ţării de domiciliu trebuie specificat motivul
utilizării acelei monede. Standardul IAS 21 nu tratează aspecte legate de transpunerea
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o altă
monedă pentru necesităţi proprii de informare.
O operaţiune în valută se recunoaşte iniţial în moneda de raportare
aplicându-i-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda
străină la data efectuării tranzacţiei. Recunoaşterea ulterioară a tranzacţiei în valută se
face la fiecare dată de bilanţ asupra:
a) elementelor monetare exprimate în valută care trebuie raportate utilizând
cursuri de schimb la data închiderii;
b) elementelor nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută
care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;
c) elementelor nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în
valută trebuind să fie raportate folosind cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective.
În categoria elementelor monetare la care s-a făcut referire la punctul a)
intră: lichidităţile şi creanţele.
Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data
achiziţiei) sunt mijloacele fixe.
123
Elementele nemonetare evaluate în bilanţ la valoarea justă (la cursul de
schimb în momentul determinării valorilor respective) sunt terenurile şi stocurile de
mărfuri.
Diferenţele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din
31 decembrie se înregistrează în contabilitate în conturile de venituri din diferenţe de
curs valutar (contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”) sau în contul de
cheltuieli din diferenţe de curs valutar (contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”) prin formulele contabile prezentate mai jos:
------------------------------------- -------------------------------------în funcţie de variaţia valorilor la 31 decembrie faţă de recunoaşterea iniţială
când, de fapt, a avut loc tranzacţia.
Diferenţele de curs valutar, în contabilitatea firmei, pot fi evidenţiate
conform IAS 21 aplicându-se 2 variante:
tratamentul contabil de bază
tratamentul contabil alternativ
1) În cazul tratamentului contabil de bază diferenţele de curs valutar trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor
de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci când tranzacţia este decontată
într-un exerciţiu financiar ulterior diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare
exerciţiu este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită
în cursul fiecărui asemenea exerciţiu.
Exemplu de recunoaştere a diferenţelor de curs valutar pentru datorii sau
creanţe decontate în exerciţiul următor: Se creează o creanţă prin facturarea
produselor finite în valoare de 10.000$, curs de schimb la data facturării: 20.000 lei/$.
Înregistrarea contabilă se face astfel:
------------------------------------- -------------------------------------200.000.000 411 = 701 200.000.000 lei
La data de 31 decembrie cursul de închidere este de 25.926 lei/$. Se
înregistrează în contabilitate operaţiunile rezultate în urma evaluării ulterioare (la 31
decembrie):
------------------------------------ -------------------------------------59.260.000 411 = 765 59.260.000 lei
(10.000$*(25.926-20.000) lei/$)------------------------------------- -------------------------------------În anul următor se face încasarea creanţei la cursul de schimb de 26.000
(100.000$*7926lei/$)------------------------------------- -------------------------------------Creanţele legate de investiţia netă într-o entitate externă sunt specifice
titlurilor de participare evidenţiate în contul 261 “Titluri de participare” când se fac
261 = 117 ------------------------------------- -------------------------------------la recunoaşterea ulterioară (în bilanţ).
Datoriile legate de investiţia netă într-o entitate externă se înregistrează, de
asemenea, în conturile de capitaluri şi reprezintă împrumuturi care au caracteristicile
unei finanţări permanente care la recunoaşterea iniţială se înregistrează:
------------------------------------- ------------------------------------- 5124 = 167 ------------------------------------- -------------------------------------iar la evaluarea datoriei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează:
Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaşterea
costurilor îndatorării şi atribuirea directă a lor asupra achiziţiei, construcţiei,
producerii unui activ pe termen lung.
Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată
în conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor îndatorării, ca parte a unui
activ pe termen lung, trebuie să înceapă când:
a) se realizează cheltuieli pentru acel activ;
b) se generează costurile îndatorării;
c) sunt în curs activităţi necesare pentru pregătirea activului în vederea
folosirii sau vânzării lui.
Exemplu: Costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate în cursul perioadei în care se desfăşoară activităţile legate de amenajare.
Costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de
clădiri deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru
capitalizare. Când construirea unui activ pe termen lung se realizează prin construirea
separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se
lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze
atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru
pregătirea componentei în vederea utilizării sau vânzării sale. Un exemplu de activ pe
termen lung pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce
continuă construcţia altor componente este un complex de afaceri incluzând mai
multe clădiri, fiecare din acestea putând fi folosită în mod individual.
Situaţiile financiare întocmite cu ocazia încheierii bilanţului trebuie să
prezinte următoarele informaţii:
tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării;
valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei.
CAPITOLUL 9GRUPURI DE SOCIETĂŢI_________________________9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme 9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures9.4 Metode de consolidare
9.4.1 Forme de prezentare a consolidării
128
9.5 Auditul internaţional
9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme
Piaţa pentru controlul asupra corporaţiilor sau piaţa controlului corporatist
este constituită din ansamblul tranzacţiilor cu pachete de acţiuni, prin care se cedează
sau se obţine votul necesar controlului în societăţile respective.
Ca orice piaţă, ea reprezintă un loc de întâlnire a cererii cu oferta, întâlnire
ce se materializează prin efectuarea unei tranzacţii la un anumit preţ. Elementul de
tranzacţionare îl constituie dreptul de exercitare a controlului asupra unor unităţi
economice, având la bază transferul de proprietate. În acest sens, redistribuirea
proprietăţii nu este un scop în sine, ci un mijloc de dobândire a controlului. Acesta
reprezintă un „bun” valoros, care există independent, iar transferul lui este rezultatul
unor operaţiuni derulate cu succes pe o piaţă specializată.
Conceptual, o piaţă a controlului corporaţiilor necesită existenţa anumitor
condiţii pentru a-i fi asigurată funcţionalitatea:
1. generarea unor oportunităţi pentru categoriile de participanţi;
2. infrastructura financiară dezvoltată pentru a susţine tranzacţiile;
3. un cadru juridic şi fiscal care să faciliteze transferul controlului;
4. posibilităţi de intrare/ieşire adecvate pentru orice tip de investitori.
Alături de aceşti patru factori, dimensiunea pieţei este fundamental
influenţată de existenţa unor pieţe de capital dezvoltate, în special burse de valori,
care, prin specificul lor de tranzacţionare a acţiunilor, creează o cultură a redistribuirii
controlului.
Dezvoltarea în ultimii ani a pieţei controlului corporatist a făcut ca astăzi să
se recunoască nu două, ci trei funcţii ale pieţelor de capital:
- funcţia de piaţă primară, care asigură posibilitatea societăţilor de a
atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare;
- funcţia de piaţă secundară ce facilitează tranzacţiile asigurând
lichiditatea titlurilor emise pe termen lung şi care reprezintă o condiţie
pentru dezvoltarea pieţei primare;
- funcţia de piaţă a controlului de firme; această noţiune insistă mai puţin
asupra rolului pieţei în restructurările aparatului productiv, punând
129
accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea şi a evalua
performanţele managerilor societăţilor.
Transferul controlului se poate realiza prin două moduri:
- prin intermediul bursei, prin cumpărarea de acţiuni în mod direct
(„ramasajul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control;
- în afara bursei, prin oferta publică de cumpărare („tender offer) sau prin
negociere directă cu acţionarul principal.
În practică, pentru a se dobândi o poziţie de control, se realizează un proces
de acumulare a acţiunilor, de colectare a acestora din diferite surse, folosindu-se o
combinaţie a celor două modalităţi. Pentru a controla o companie este nevoie de 51%
din acţiunile cu drept de vot, dar acest procent poate scădea în cazul firmelor cu
caracter public (cotate) şi cu o dispersie mai mare a acţionariatului.
Achiziţiile îmbracă două forme principale:
- achiziţii în urma cărora firmele rămân separate din punct de vedere
juridic, fiind vorba de achiziţii sub forma preluărilor;
- achiziţii în urma cărora nu supravieţuieşte decât firma achizitoare, după
ce firma-ţintă a fost „înghiţită”, fiind vorba în acest caz de achiziţii de
tip fuziune.
Preluarea este o formă de achiziţie prin care o firmă dobândeşte un număr
suficient de acţiune pentru a-şi asigura controlul în firma emitentă. Cunoaşte o paletă
largă de tehnici de realizare, constituind principalul instrument al pieţei pentru
controlul corporatist.
Fuziunea este o operaţiune prin care două sau mai multe firme se combină
într-una singură unindu-şi patrimoniile. Fuziunea este tratată în general ca o formă de
achiziţie şi cunoaşte două forme: absorbţia şi fuziunea „pură”.
Absorbţia este tranzacţia prin care o firmă achiziţionează integral o altă firmă
cumpărătoare dispare, iar acţionariatul acesteia primeşte, în locul vechilor acţiuni,
titluri ale firmei cumpărătoare, la un anumit raport de schimb. Firma achizitoare
dobândeşte toate drepturile patrimoniale ale firmei absorbite şi, în acelaşi timp, toate
obligaţiile acesteia.
Această modalitate mai poartă numele de fuziune statutară, deoarece se
realizează în conformitate cu statutul firmei care realizează încorporarea. De regulă,
130
acţiunile firmei achiziţionate sunt preschimbate direct pe acţiuni ale firmei
achizitoare, dar aceasta din urmă le poate de asemenea cumpăra cu plata în numerar
sau în alte active financiare.
Fuziunea prin absorbţie poate fi reprezentată grafic astfel:
Patrimoniu
Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B
În acest caz, după cum se poate observa, patrimoniul societăţii A este
asimilat în patrimoniul societăţii B, în timp ce acţionarii societăţii a primesc în
schimbul acestui patrimoniu acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B.
Fuziunea „pură” sau consolidarea este operaţiunea prin care două sau mai
multe firme se unesc într-o companie nouă, firmele respective (originare) încetându-şi
existenţa juridică, devenind părţi ale noii entităţi. Din acest motiv, distincţia între
firma cumpărătoare şi cea cumpărată devine irelevantă.
În cazul unei consolidări, acţionarii firmei primesc, în schimbul vechilor acţiuni,
acţiuni la compania nou înfiinţată; ei putând însă să obţină şi să plătească cash în
contul drepturilor lor de acţionari sau să dobândească obligaţiuni emise de noua
companie. La nivel internaţional, consolidările sunt mai puţin frecvente decât
absorbţiile, datorită dificultăţilor realizării unei veritabile fuziuni juridice, în absenţa
unei unificări a statutelor şi a regulilor juridice aplicabile societăţilor.
Fuziunea prin consolidare poate fi reprezentată grafic astfel:
131
Acţionari ai societăţii
A
Societatea încorporată
A
Acţionari ai
societăţii
Societatea
Societatea
Noua societate
Societatea B
Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii C
După cum se poate observa, acţionarii societăţilor A şi b primesc în
schimbul vechilor acţiuni noi acţiuni în societatea rezultantă C, în timp ce societăţile
A şi B sunt practic lichidate. Numărul de acţiuni primite se calculează pe baza unui
raport de schimb, stabilit în funcţie de patrimoniul fiecăreia dintre societăţile
implicate în operaţiune şi de patrimoniul societăţii C; ca atare, numărul de acţiuni
primite de un acţionar va fi direct proporţional cu aportul acestuia la formarea
patrimoniului noii societăţi C.
Sintetizând. În tabelul de mai jos prezentăm o paralelă între fuziunile şi
preluările de firme.
Fuziunile şi preluările de firme (comparaţie)
Fuziuni Preluări de firme
Amiabile, realizate prin Amiabile Ostile
132
negocieri1. fără rezistenţă din
partea firmei vizate1. fără rezistenţă din
partea firmei vizate1. cu rezistenţă din partea
firmei vizate
2. plata prin schimb de acţiuni
2. plata cash sau prin schimb de acţiuni
2. plata cash
3. un singur ofertant 3. un singur ofertant 3. ofertanţi multipli
4. anunţ anticipat 4. anunţ anticipat până la un anumit grad
4. surpriză
5. managementul deţine o cotă importantă în firmă
5. managementul deţine o cotă importantă în firmă
5. managementul deţine o cotă redusă în firmă
6. firma ofertantă cu surplus de cash caută o ţintă cu mari oportunităţi dar care are nevoie de cash
6. ţinta are performanţe deasupra mediei din industria respectivă
6. tinte cu performanţe sub media din industria respectivă
7. ţinta provine din industriile în creştere
7. ţnta provine din industriile mature
8. rata lui Tobin (q) a firmei şi industriei egală sau mai mare decât rata ţintei din preluările ostile
8. rata firmei este redusă
9. ofertanţii sunt probabil alte firme care caută noi oportunităţi de investiţii
9. Ofertanţii sunt radieri
9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii
Grupurile de întreprinderi sunt prevăzute în Standardul Internaţional IAS 22
“Grupuri de societăţi” care defineşte o grupare de întreprinderi, care este un sistem cu
133
subdiviziuni distincte în sânul unei singure entităţi economice, ca urmare a unei
puneri în comun de interese.
O achiziţie este o grupare de întreprinderi, în care una dintre întreprinderi,
cumpărătorul, ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi numită
întreprindere achiziţionată în schimbul unui transfer de active, al constatării unei
datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii. O punere în comun de interese
este o grupare de întreprinderi în care acţionarii întreprinderilor vizate grupează
activul lor net şi activităţile lor, astfel încât riscurile şi avantajele grupării să fie
reciproc împărţite, în mod durabil, şi nici o parte să nu poată fi considerată ca fiind
cumpărătorul.
Controlul este puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale
unei întreprinderi pentru a obţine avantaje din activităţile sale. O entitate mamă este o
întreprindere care are una sau mai multe filiale. O filială este o întreprindere
controlată de către o altă întreprindere denumită întreprindere mamă. Interesele
minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activităţilor şi în activul net al unei
filiale atribuibilă intereselor care nu sunt deţinute de întreprinderea mamă, nici direct,
nici indirect prin intermediul filialelor.
Data de achiziţie este dată la care este efectiv transferat cumpărătorului,
controlul activului net şi al activităţilor întreprinderii achiziţionate. Pentru
contabilizarea unei grupări de întreprinderi o achiziţie este diferită ca realitate
economică de o punere în comun de interese. În situaţiile financiare trebuie reflectată
substanţa operaţiei. Ca atare, pentru fiecare tip de operaţie este prescrisă o metodă
contabilă diferită. O grupare de întreprinderi care constituie o achiziţie trebuie să fie
contabilizată conform metodei achiziţiei aşa cum prevede IAS 22. Data achiziţiei
obligă cumpărătorul să integreze în contul de profit şi pierdere rezultatele
întreprinderii achiziţionate şi totodată să contabilizeze în bilanţ activele şi datoriile
identificabile ale întreprinderii achiziţionate.
O achiziţie trebuie contabilizat la costul său, adică mărimea trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie vărsată sau valoarea justă, la data schimbului, celelalte
elemente ale preţului de achiziţie consimţite de cumpărător, în schimbul controlului
activului net al celeilalte întreprinderi, plus toate celelalte costuri directe atribuibile
achiziţiei. Activele şi datoriile identificabile, achiziţionate trebuie să fie activele şi
134
datoriile întreprinderii achiziţionate, care existau la data achiziţiei cât şi orice datorie
prevăzută de IAS 22.
Ele trebuie să fie contabilizate de manieră separată, la data achiziţiei, dacă, şi
numai dacă;
a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare, legate de aceste
elemente să ajungă la cumpărător sau ca resursele ce exprimă avantaje
economice viitoare să iasă de la cumpărător;
b) se dispune de o evaluare fiabilă a costului lor sau a valorii juste.
Pentru ansamblul grupărilor de întreprinderi în situaţiile financiare ale
exerciţiului în cursul căreia a avut loc gruparea, trebuie să fie furnizate următoarele
informaţii:
- numele şi descrierile întreprinderii ce se grupează
- metoda de contabilizare a grupării;
- data efectului contabil al grupării;
- orice activ ce rezultă din grupare, faţă de care întreprinderea a decis să se
separe
Exemplu privind contabilitatea achiziţionării unei întreprinderi:
Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot folosi două forme:
1. achiziţionarea activelor unei întreprinderi
2. achiziţionarea totală sau parţială a acţiunilor unei întreprinderi.
Exemplul 1. – Întreprinderea A achiziţionează activele întreprinderii B. Se redau în
continuare bilanţurile celor două întreprinderi la data negocierii.
Bilanţul întreprinderii A
u.m.
ACTIV Sume PASIV Sume
135
212 Construcţii 10.000 1012 Capital social 6.000
261 Titluri de participare
3.000 106 Rezerve 6.000
371 Mărfuri 1.000 1621 Credite bancare 3.000
5121 Cont la bancă în lei
4.000 401 Furnizori 3.000
Total 18.000 Total 18.000
Bilanţul întreprinderii BACTIV Sume PASIV Sume
212 Construcţii 8.000 1012 Capital social 2.000261 Titluri de participare
1.200 106 Rezerve 2.800
301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 6.000411 Clienţi 4005121 Cont la bancă în lei
3.000 401 Furnizori 2.200
Total 13.000 Total 13.000u.m.
Înregistrările la întreprinderea A
d) achiziţionarea activelor
% = 462212261301411
10.0008.0001.200
400400
b) plata datoriilor 462 = 5121 10.000
Înregistrările la întreprinderea B
e) verificarea activelor 461 = % 212
10.0008.000
136
261301411
1.200400400
b) încasarea drepturilor 5121 = 461 10.000
Exemplul 2. – Când întreprinderea A preia şi pasivul înreeprinderii B.
La întreprinderea A se fac înregistrările:
10.0008.0001.200
400400
% = %212 1621261 401301 5121 411
10.0006.0002.2001.800
La întreprinderea B se fac înregistrările:
10.0006.0002.2001.800
% = %1621 212 401 261301 411
10.0008.0001.200 400 400
Notă: În final, la întreprinderea B a rămas în contul de disponibil suma de
4.800 lei, corespunzătoare soldurilor conturilor 1012, 106 care se împarte la asociaţi
conform aportului fiecăruia, operându-se astfel:
% = 4561012106
4.8002.0002.800
şi
456 = 5121 4.800
137
Preluarea pasivului de către unitatea A nu se poate face decât cu acordul
tuturor creditorilor unităţii B, înclusiv a băncii furnizorilor.
Bilanţul întreprinderii A se prezintă astfel (după exemplul 2):
ACTIV Sume PASIV Sume212 Construcţii 18.000 1012 Capital social 6.000261 Titluri de participare 4.200 106 Rezerve 6.000301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 9.000371 Mărfuri 1.000 401 Furnizori 5.200411 Clienţi 4005121 Cont la bancă în lei 2.200Total 26.200 Total 26.200
Exemplul 3. – Când întreprinderea A cumpără acţiunile întreprinderii B, parţial sau
total, la valoarea matematică contabilă sau la valoarea negociată.
În exemplele prezentate, valoarea matematică contabilă la întreprinderea B
se determină prin cumularea sumelor de la conturile 1012 şi 106 până la care se
puteau emite acţiuni de către întreprinderea B.
v.m.c. totală = 1012 (2.000) + 106 (2.800) = 4.800, care pentru
întreprinderea A devin imobilizări financiare făcându-se înregistrarea:
261 = 5121 4.800
Considerând că pentru această sumă s-au cumpărat 1.000 acţiuni, valoarea
unei acţiuni va fi:
actiuneleimc /8.4000.1
800.4
La întreprinderea B nu se fac înregistrări în contabilitatea sintetică, ci numai
în „evidenţa analitică a acţionarilor.
138
Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale în vederea
coordonării activităţii lor. De regulă este format dintr-o societate mamă şi societăţile
controlate sau supuse unei influenţe însemnate, care conduce la stabilirea de conturi
consolidate.
A consolida înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care figurează
în bilanţul unei întreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale întreprinderii
emiţătoare, deţinută de întreprinderea consolidată, inclusiv cu cota – parte din
rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri.
Prezenţa mai multor societăţi juridice în interiorul aceluiaşi grup antrenează
existenţa atâtor contabilităţi independente câte unităţi există. Dar documentele
contabile şi financiare ale fiecărei societăţi integrate într-un grup nu sunt susceptibile
a furniza o imagine asupra entităţii ecinomice şi financiare pe care o constituie
grupul.
În numeroase grupuri, efectiv, societatea mamă este o socitate holding care
nu exercită nici o activitate industrială sau comercială. Bilanţul său este astfel
constituit, în marea majoritate, fie din imobilizări financiare, cum sunt titlurile de
participare care permit exercitarea unui control sau a unei influenţe asupra altor
societăţi, fie din împrumuturi acordate întreprinderilor din grup.
Conturile societăţii mamă apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a
participaţiilor înregistrate sau al dividendelor pe care le primeşte sau pe care le-a
înscris în contul de rezultate.
Altfel spus, conturile societăţii mamă, sunt incapabile de a da o imagine a
greutăţii economice şi financiare sau a puterii industriale a grupului, deoarece ignoră
natura şi importanţa elementelor de activ şi pasiv ale societăţilor grupului,
caracteristicile exploatării lor, cum ar fi cifra de afaceri şi cheltuielile, precum şi
nivelul rezultatului lor.
În consecinţă, în virtutea statutului juridic pe care îl au societăţile unui grup,
ele stabilesc şi prezintă conturi anuale, respectiv bilanţ şi cont de rezultate, dar aceste
documente distincte nu pot da o imagine completă şi fidelă asupra situaţiei reale a
grupului.
139
Penttru informarea externă, în special pentru acţionari, pentru perfecţionarea
mijloacelor de apreciere internă a grupului, apar necesare conturile de sinteză, iar
operaţiunea de stabilire a acestora poartă denumirea de consolidare.
Prin urmare, obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o
imagine fidelă asupra patrimoniului şi situaţiei financiare în ceea ce priveşte rezultatul
ansamblului consolidat constituit de întreprinderile cuprinse în perimetrul de
consolidare.
Altfel spus, conturile consolidate prezintă situaţia financiară şi rezultatele
unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate divizată în
departamente sau sucursale.
Unităţile în cadrul grupului îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi
financiare cu titlu rambursabil, iar in aceste relaţii se nasc datorii şi creanţe.
O altă categorie de datorii apar în relaţiile unităţii cu alte unităţi asociate în
vederea realizării unei afaceri în comun, în participaţie.
Din relaţiile unităţilor cu asociaţii sau cu acţionarii se nasc, de asemenea,
creanţe şi datorii cum ar fi: creanţele din aporturile subscrise pentru constituirea şi
creşterea capitalului social sau din valorile restituite asociaţilor cu ocazia retragerii
calitalului; datotrii faţă de asociaţi privind sumele lăsate de aceştia la dispoziţia
unităţii, precum şi cele privind dividendele de plată.
Contabilitatea acestor datorii şi creanţe se ţine cu ajutorul conturilor din
grupa 45 „Grup şi asociaţi” decontări între persoane juridice.
Un gen asemănător de relaţii, dar cu extindere juridică mult mai restrânsă,
pot lua naştere între unitate şi subunităţile proprii, fără personalitate juridică, care însă
conduc contabilitate proprie. Între acestea pot să aibă loc transmiteri de valori în urma
cărora se nasc datorii şi creanţe. Or, pentru contabilitatea acestor datorii şi creanţe
sunt utilizate conturile din grupa 48 „Decontări în cadrul unităţii între asociaţi fără
personalitate juridică.
Exemplul 1:
Se înregistrează virarea sumei de 26.000.000 lei unei unităţi din cadrul
grupului, dobânda fiind de 4.000.000 lei:
La unitatea care efectuează viramentul:
140
4511 „Decontări în cadrul grupului”
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
26.000.000
4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
= 766 „Venituri din dobânzi”
4.000.000
La unitatea care primeşte suma:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări în cadrul grupului”
26.000.000
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
4.000.000
Exemplul 2 :
Se înregistrează virarea sumei de 10.000 dolari unei unităţi din cadrul
grupului, dobânda curentă fiind de 1.000 dolari, cursul dolarului fiind de 30.100 lei/$:
La unitatea care efectuează viramentul:
4511 „Decontări în cadrul grupului”
= 5124 „Conturi la bănci în devize”
301.000.000
4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
= 766 „Venituri din dobânzi” 30.100.000
La unitatea care primeşte suma:
5124 „Conturi la bănci în devize”
= 4511 „Decontări ăn cadrul grupului”
301.000.000
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
30.100.000
141
Exemplul 3:
a) transferul de materii prime în valoare de 30.000.000 lei de la unitate la
subunitatea A:
În contabilitatea unităţii:
481 „Decontări între unitate şi subunităţi”/analitic
subunitatea A
= 300 „Materii prime” 30.000.000
În contabilitatea subunităţii:
300 „Materii prime” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi”
30.000.000
b) virarea sumei de 20.000.000 lei din contul subunităţii C în contul unităţii:
În contabilitatea unităţii:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi”analitic subunitatea C
20.000.000
În contabilitatea subunităţii:
481 „Decontări între unitate şi subunităţi”
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
20.000.000
Exemplul 4:
Se virează suma de 50.000.000 lei din contul bancar al subunităţii A, în
contul subunităţii D:
În contabilitatea subunităţii A:
482 „Decontări între subunităţi”analitic subunitatea D
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
50.000.000
5121 „Conturi la bănci în lei” = 482 „Decontări între subunităţi” analitic subunitatea A
50.000.000
142
În contabilitatea subunităţii D:
5311 „Casa în lei” = 4551 „Asociaţi –
conturi curente”
10.000.000
Mărfuri în valoare de 20.000.000 lei sunt transferate de la subunitatea D la
subunitatea A:
În contabilitatea subunităţii A:
371 „Mărfuri” = 482 „Decontări între subunităţi”analitic subunitatea D
20.000.000
În contabilitatea subunităţii D:
482 „Decontări între subunităţi”analitic subunitatea A
= 371 „Mărfuri” 50.000.000
Exemplul 5:
S.C. „CRISTY” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni
economico-financiare privind decontările cu asociaţii:
a) se înregistrează suma de 10.000.000 lei depusă în numerar de asociaţi
(sau lăsată la dispoziţia propriei societăţi):
b) se înregistrează dividendele neridicate şi cedate temporar pentru
folosirea lor de către societate în sumă de 20.000.000 lei:
457 „Dividende de plată” = 4551 „Asociaţi – conturi curente”
20.000.000
c) se înregistrează dobânzile curente cuvenite asociatului pentru
disponibilităţile cedate în utilizare de către propria societate în sumă de
8.000.000 lei:
143
4551 „Asociaţi – conturi curente”
= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
5.000.000
d) se înregistrează suma de 15.000.000 lei restituită în numerar către
asociaţi, în contul disponibilităţilor depuse de aceştia:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
= 4558 „Dobânzi – conturi asociaţi”
8.000.000
e) se înregistrează dobânda plătită în numerar în sumă de 6.000.000 lei,
cuvenită asociatului pentru disponibilităţile cedate în utilizarea propriei societăţi:
4551 „Asociaţi – conturi curente”
= 5311 „Casa în lei” 15.000.000
f) se înregistrează diferenţele favorabile de curs valutar în sumă de 5.000.000
lei, cu ocazia restituirii sumelor depuse în devize:
4558 „Dobânzi – conturi asociaţi
”
= 5311 „Casa în lei” 6.000.000
Exemplul 6:S.C. „ŞERY” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni
economico-financiare privind decontările în cadrul „grupului”.
a) se cedează îmobilizări financiare (titluri de participare, titluri
imobilizate ale activităţii de portofoliu etc.) în favoarea altor unităţi din cadrul
grupului, în sumă de 50.000.000 lei:
4511 „Decontări în cadrul grupului”
= 7721 „Venituri din cedarea activelor”
50.000.000
b) se virează sume altor unităţi din cadrul grupului (inclusiv cu titlu de ajutor
financiar temporar) în sumă de 40.000.000 lei:
144
4511 „Decontări în cadrul grupului”
= 5121 „Conturi la bănci în lei”
40.000.000
c) se încasează sume de la alte unităţi din cadrul aceluiaşi grup în sumă de
20.000.000 lei:
5121 „Conturi la bănci în lei”
= 4511 „Decontări în cadrul grupului”
20.000.000
d) dividendele de încasat din participaţii în sumă de 15.000.000 lei:
4511 „Decontări în cadrul grupului”
= 761 „Venituri din participaţii” 15.000.000
e) dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate sunt în sumă de
15.000.000 lei:
4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
= 766 „Venituri din dobânzi” 15.000.000
f) dobânzile aferente împrumuturilor încasate sunt în sumă de 7.000.000 lei:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
7.000.000
g) diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în devize sunt în
sumă de 4.000.000 lei:
4511 „Decontări în cadrul grupului”
= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
4.000.000
h) diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în devize sunt
de 8.000.000 lei:
665 „Cheltuieli din diferenţele de curs valutar”
= 4511 „Decontări în cadrul grupului”
8.000.000
145
i) dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung şi mediu primite de la
alte unităţi din cadrul grupului sunt de 15.000.000 lei:
1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu”
= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”
15.000.000
j) valoarea debitelor scăzute din evidenţă este în sumă de 18.000.000 lei:
6714 „Pierderi din debitori diverşi”
= 4511 „Decontări în cadrul grupului”
18.000.000
Exemplul 7.
S.C. „ALITA” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii
economico-financiare privind decontările cu asociaţii privind capitalul:
a) subscrierea pentru constituirea capitalului social, 30.000.000
456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”
= 1011 „Capital subscris nevărsat”
30.000.000
b) aportul efectiv la constituirea capitalului social constând în:
- numerar ........................................................................... 1.000.000 lei- sumă virată în contul de la bancă .................................... 5.000.000 lei- obiecte de inventar .......................................................... 500.000 lei- mijloace de transport ...................................................... 23.500.000 lei
%
5311 „ Casa în lei”5121 „Conturi la bănci în lei” 321 „Obiecte de inventar”2124 „Mijloace de transport”
= 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”
30.000.000
1.000.0005.000.000
500.00023.500.000
c) trecerea la capitalul subscris vărsat, 30.000.000 lei:
1011 „Capital subscris nevărsat”
= 1012 „Capital subscris vărsat”
30.000.000
146
d) emisiunea de acţiuni:
- valoarea nominală .................................................................. 20.000 lei- valoarea de emisiune ............................................................. 22.000 lei- număr de acţiuni emise:......................................................... 1.000 bucăţi
456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”
= %1011 „Capital subscris nevărsat”1041 „Prime de emisiune sau de aport”
22.000.00020.000.000
2.000.000
e) încasarea valorii acţiunilor, 22.000.000 lei:
5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”
22.000.000
f) trecerea la capitalul subscris vărsat a valorii acţiunilor vândute (valoarea
EXEMPLU: Societatea mamă X deţine 70% capital la societatea filială Y, iar
societatea filială Y 15% capital la societatea mamă X.
Atunci:
Interesul grupului X = %97,94%15*%70100
%15100
Interesul grupului la Y =
%48,66%15*%70100
%70*%15100
- în cazul dependenţei circulare intervin cel puţin trei societăţi ale grupului
având relaţii reciproce între ele. De exemplu, societatea mamă X deţine 70% capital
la societatea Y, aceasta deţine 20% capital la societatea Z, iar Z la rândul ei 10% din
capitalul societăţii mamă X.
Atunci formulele şi calculele vor fi:
Interesul grupului în
societatea mamă X = %28,91%10*%20*%70100
%10100
Interesul grupului în societatea filială Y
=
lzxlyzlxy
lxylzx
**100
*100
%89,63%10*%20*%70100
%70*%10100
Interesul grupului în societatea filială Y
=
lzxlyzlxy
lyzlxylzx
**100
**100
%42,12%10*%20*%70100
%20*%70*%10100
b) Cumulul conturilor se realizează post cu post din bilanţurile şi conturile
de profit şi pierdere ale societăţilor consolidate. În cazul integrării globale datele din
conturi sunt luate în totalitate. Capitalurile proprii sunt apoi departajate la nivelul
grupului în raport cu procentul de interes pe care-l reprezintă societatea mamă şi cele
166
ale minoritarilor. În cazul integrării proporţionale conturile societăţilor consolidate
sunt preluate şi totalizate post cu post numai în funcţie de procentul de interes al
societăţii mamă la fiecare societate, în timp ce interesele minoritarilor nu se supun
consolidării. Pentru societăţile puse în echivalenţă, conturile nu sunt consolidate ca
atare, făcându-se doar înlocuirea titlurilor de participare din activul societăţii mamă
cu partea ce i se cuvine din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă.
c) Eliminarea operaţiilor reciproce şi a profiturilor interne are în vedere
conturile reciproce de activ şi pasiv şi cheltuieli şi venituri ale societăţilor consolidate
pentru operaţiile efectuate între ele, respectiv creanţele şi datoriile, vânzările şi
cumpărările, creditele acordate şi primite, dobânzile plătite şi încasate. Aceste
eliminări pot fi integrale sau proporţionale. În cazul punerii în echivalenţă ele nu se
fac.
- Eliminarea rezultatelor interne se referă la profiturile şi pierderile din
operaţiile între societăţile grupului, dividendele calculate şi acordate între societăţi,
provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor şi titlurilor deţinute de
societăţile grupului între ele. Şi acestea se elimină total sau proporţional cu procentul
de interes al societăţii mamă. Eliminarea rezultatelor influenţează direct rezultatele
exerciţiului curent sau rezervele, dacă se referă la exerciţii anterioare.
d) Tratarea titlurilor de participare consolidată se face prin înlocuirea valorii
contabile a titlurilor de participare din activul societăţii mamă, a societăţii consolidate
cu fracţiuni de capitaluri proprii corespunzătoare acestora din pasivul societăţilor
filiale sau consolidate. Diferenţele de valoare ce apar se trec la posul de „rezerve
consolidate”. De asemenea, în cazul integrării globale, fracţiunile de capital ce nu
reprezintă părţi ale societăţii mamă se trec la postul „interese minoritare”. În cazul
punerii în echivalenţă, valoarea contabilă a titlurilor de participare se înlocuieşte cu
valoarea reală a capitalurilor proprii corespunzătoare, fiind evidenţiată la postul
„titluri puse în echivalenţă”.
e) Examinarea rezervelor şi a rezultatului consolidat. Pe parcursul
operaţuiilor de consolidare conturile de profit şi pierdere şi cele de rezerve sunt
urmărite şi recalculate pentru fiecare societate în parte şi numai valoarea lor finală se
trece la „rezerve consolidate”, respectiv la „rezultatul consolidat”. Excepţie fac
capitalurile proprii ale societăţilor dependente direct de societatea mamă, care în
167
cazul metodei consolidării globale se repartizează la socitatea mamă în rezultatul
consolidat al exerciţiului sau la rezervele consolidate şi trec la postul „interes
minoritar” cele privind partea cuvenită terţilor.
f) Întocmirea conturilor consolidate: bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexă.
Aceasta se pot întocmi sub formă de listă sau tablou.
Pentru organizarea contabilităţii consolidate trebuie determinate procedurile
contabile, cum ar fi metode de evaluare omogenă.
Exemplu:
- să se facă reevaluarea imobilizărilor după aceeaşi metodă de amortizare;
- să se facă evaluarea stocurilor după aceeaşi metodă.
Pentru aceasta în general grupurile de societăţi stabilesc prin societatea
mamă procedurile contabile astfel că să fie posibile lucrările de consolidare.
Toate formele de evaluare a stocurilor studiate la contabilitatea financiară
sunt acceptate de standardele internaţionale de contabilitate dar, este dificilă retratarea
lor în mod diferit de diverse tipuri de societăţi din cadrul grupului mai ales în cadrul
grupurilor formate dintr-un număr mare de societăţi.
9.4.1 Forme de prezentare a consolidării.
Lucrările de consolidare pot fi prezentate sub forma înregistrărilor contabile
sau sub forma unui tablou de consolidare dacă este utilizată forma prin „înregistrări
contabile”, trebuie stabilit un plan contabil pentru operaţiunile de consolidare.
În contabilitatea consolidată nu există un plan de conturi obligatorii.
O particularitate a înregistrărilor efectuate în contabilitatea consolidată este
faptul că se întâlnesc două serii distincte de înregistrări: una pentru bilanţul consolidat
şi una pentru contul de profit şi pierdere consolidat.
Forma de înregistrare prin „prin înregistrări contabile” se poate folosi numai
în cadrul societăţilor integrate global saui integrate proporţional.
Pentru deschiderea contabilităţii consolidate sunt preluate atât de la
societatea mamă cât şi de la filiale concurente cu valorile lor astfel:
- conturile societăţilor integrate global, cu totalul valorilor lor.
168
- conturile societăţilor integrate proporţional, cu partea din valoarea lor
corespunzătoare procentului de interes.
Generic, formulele contabile pentru preluarea conturilor sunt următoarele (şi
global şi proporţional):
- pentru conturile societăţii-mamă:
%Active diverse- din care:„Titluri de participare la
filiale”(care trebuie evidenţiate separat)
= %Pasive diverse- din care: - Cont de rezultate- din care: - rezultat minoritar
- pentru conturile societăţilor filiale:
Active diverse = %Pasive filiale- din care: - Cont de rezultate- din care: - rezultat minoritar
Conturile de cheltuieli şi venituri sunt preluate în contabilitatea consolidată
(global sau proporţional) astfel:
- de la societatea mamă:
%Conturi de cheltuieli mamăRezultat consolidat mamă- din care: rezultat minoritar
- de la societăţile filiale
%
Conturi de cheltuieli filialeRezultat consolidat filiale- din care: rezultat minoritar
=
=
Conturi de venituri mamă
Conturi de venituri filiale
169
Procedeul de consolidare, în cazul formei prin înregistrări contabile,
continuă cu înregistrarea operaţiilor privind:
- eliminarea operaţiilor reciproce din cadrul grupului:
Exemplu:Clienţi = Furnizori
- eliminarea rezultatului intern.
Exemplu:
Venituri = Cheltuieli
- eliminarea titlurilor de participare şi înlocuirea lor cu capitaluri proprii:
Exemplu:
Capital social = Titluri de participare la filiale
După înregistarea tuturor operaţiilor, are loc închiderea conturilor,
întocmirea balanţei de verificare consolidate, iar pe baza acestora, stabilirea bilanţului
consolidat şi a contului de rezultate consolidat.
Dacă se utilizează forma prin „înregistrări contabile”, societatea mamă va
descşide un „jurnal de înregistrare” şi „cartea mare utilizate în contabilitatea
financiară.
Un alt mod de prezentare a consolidării este sub forma unui „tablou de
consolidare”.
Dacă se utilizează această formă, atunci trebuie să se întocmească:
- un tablou pentru obţinerea bilanţului consolidat
- un tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere.
170
O structură de principiu a celor două tablouri ar fi:
Tablou pentru obţinereaBilanţului consolidat
Conturi Bilanţ mamă(m)
Bilanţ filiale ConturiCumulate
Corectări BilanţConsolidatF1 ....... F2
Conturi de activ
.
.
.
.
.
.TOTAL ACTIVConturi de pasiv
.
.
.
.
.
.rezultatconsolidatbilanţ- din careinteres minoritar rezultatTOTAL PASIV
171
Tablou pentru obţinerea contului deprofit şi pierdere consolidat
Conturi Bilanţ mamă(m)
Conturi derezultate filiale
ConturiCumula
te
Corectări
Conturiderezultateconsolidat
F1 ....... Fn
Conturide
cheltuieli.....
RezultatTOTAL Conturi
de venituri
.
.
.
.
.
.
TOTAL
172
Forma de consolidare prin tablou prezintă avantajul că sintetizează tot
procesul de consolidare, în cele două tablouri, oferind în coloanele finale, bilanţul
consolidat, respectiv contul de profit şi pierdere consolidat.
Norma IAS 27 “Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea
participaţiilor în filiale” este necesar să se aplice pentru contabilizarea participaţiilor
în filiale în situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă şi pentru prezentarea
situaţiilor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi controlate de o
societate mamă.
În cadrul normei IAS 27 se face ecoul a două cazuri de excludere din
perimetrul de consolidare mai întâi nu trebuie să fie consolidate societăţile care nu
sunt controlate decât temporar, deoarece participaţiile în cauză au fost achiziţionate şi
sunt deţinute cu singurul scop de a fi revândute, într-un viitor apropiat, în celălalt caz,
excluderea vizează filialele supuse unor restricţii severe de funcţionare pe termen
lung, restricţii care limitează în mod semnificativ capacitatea lor de a transfera
fonduri la societatea mamă.
Este vorba mai ales despre filialele străine supuse unui control al
schimburilor valutare sau în funcţionarea cărora autorităţile politice locale intervin în
mod hotărâtor.
Unele filiale exercită activităţi diferite de cele ale altor întreprinderi în grup.
Se încadrează aici în special băncile şi societăţile financiare. Adesea, astfel de filiale
sunt excluse din perimetrul de consolidare invocându-se în acest sens nevoia de
fidelitate a imaginii grupului.
În structurile bilanţiere, interesele minoritare trebuie să figureze distinct faţă
de partea ce revine societăţii mamă, şi faţă de datorii. În general ele sunt prezentate
între capitaluri proprii consolidate şi datorii. În structurile contului de profit şi
pierdere, rezultatul trebuie de asemenea să fie repartizat între partea ce revine
societăţii mamă şi cea care se atribuie acţionarilor străini grupului.
Situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă o listă a situaţiilor
consolidate semnificative, cu indicarea numelui lor, a ţării în care acesta domiciliază,
a fracţiunii de capital deţinute. De asemenea trebuie, dacă este cazul, să se arate
motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate, de asemenea trebuie să se
173
prezinte natura relaţiilor cu filialele în care societatea mamă nu deţine, direct sau
indirect majoritatea drepturilor de vot.
Informaţiile de furnizat mai trebuie să arate şi influenţa achiziţiilor şi
cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate, rezultatului consolidat al
exerciţiilor, precum şi asupra aceloraşi structuri corespunzătoare exerciţiului
precedent. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă, trebuie să se
prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea filialelor.
O întreprindere poate să exercite în două moduri activităţile sale în
străinătate. Poate realiza tranzacţiile în monedele străine sau poate să aibă activităţi în
străinătate. Pentru ca tranzacţiile în monede străine şi activităţile în străinătate să
poată fi incluse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi, tranzacţiile vizate şi
situaţiile financiare ale activităţilor în străinătate trebuie să fie convenite în moneda
de prezentare a întreprinderii.
Modul cum se fac aceste operaţiuni este prescris de norma IAS 21 “Efectele
variaţiilor cursurilor monedelor străine” Norma IAS 21 trebuie să fie aplicată:
a) la contabilizarea tranzacţiilor în monede străine;
b) la conversiunea situaţiilor financiare ale activităţilor în străinătate, care
sunt cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii, prin integrare globală, integrare
proporţională sau punere în echivalenţă.
Conform acestei norme, prin activitatea în străinătate, se înţelege o filială, o
întreprindere asociată sau o sucursală a întreprinderii ce prezintă situaţii financiare.
O entitate străină este o activitate în străinătate ale cărei operaţii nu fac parte
integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare.
O monedă străină este o monedă diferită de moneda de prezentare a
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi. Cursul de schimb este cursul la care sunt
schimbate două monede între ele. Cursul de închidere este cursul zilei la data
închiderii. Investiţia netă într-o entitate străină este partea întreprinderii ce îşi prezintă
conturile în activul net al acestei entităţi. Elementele monetare reprezintă
disponibilităţi deţinute şi elemente de activ şi pasiv ce trebuie să fie primite sau plătite
pentru sumele de bani fixe sau determinabile.
O tranzacţie în monedă străină este o tranzacţie care se exprimă sau trebuie
să fie finalizată în monedă străină. O tranzacţie în monedă străină trebuie să fie
174
înregistrată iniţial în contabilitate, în moneda de prezentare prin aplicare la valoarea în
monedă străină a cursului de schimb între moneda de prezentare şi moneda străină la
data tranzacţiei.
La data închiderii, elementele monetare în monede străine trebuie să fie
contabilizate utilizând cursul de închidere, elementele nemonetare care sunt
contabilizate la cursul istoric exprimat într-o monedă străină, trebuie să fie
contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzacţiei.
Contabilitatea diferenţelor de curs face apel la noţiunea de prelucrare de
referinţă care rezultă dintr-o devalorizare sau depreciere puternică a unei monede.
Diferenţele de curs ce rezultă din decontarea de elemente monetare a unei
întreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate, pentru a le contabiliza
iniţial în cursul exerciţiului sau pentru a le prezenta în situaţia financiară anterioară,
trebuie să fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile exerciţiului în cursul căreia
acestea s-au constatat, exceptând cazul diferenţelor de curs tratate mai jos:
Diferenţa de curs survine atunci când intervine o schimbare în cursul de
schimb între data tranzacţiei şi data de decontare a oricărui element monetar ce
rezultă dintr-o tranzacţie în monedă străină. Atunci când tranzacţia presupune o
decontare în acelaşi exerciţiu contabil în care ea a fost efectuată, diferenţa de curs este
contabilizată integral în acest exerciţiu. Atunci când tranzacţia presupune o decontare
într-un exerciţiu ulterior, diferenţa de curs contabilizată pentru fiecare exerciţiu până
la cel în cursul căruia a avut loc decontarea este determinat în funcţie de modificările
cursurilor de schimb, intervenită în cursul fiecăreia dintre exerciţii.
Informaţiile prevăzute de IAS 21 sunt:
- mărimea diferenţei de curs ce figurează în rezultatul net al exerciţiului;
- diferenţele de curs nete înscrise în capitalurile proprii ca o componentă
distinctă a acestora şi o comparaţie a mărimii acestor diferenţe de curs la deschiderea
şi închiderea exerciţiului, modificări survenite în cursul exerciţiului care sunt cuprinse
în valoarea contabilă a unui activ.
Când moneda de prezentare este diferită de moneda ţării în care este
domiciliată întreprinderea, trebuie să fie indicate motivele utilizării unei monede
diferite. De asemenea, trebuie să fie indicat motivul oricărei schimbări în moneda de
prezentare.
175
9.5 Auditul internaţional
Caracterul internaţional al auditului a fost declanşat de întreprinderile
multinaţionale în elaborarea documentelor de sinteză. În mod normal, aceste
documente trebuie să se bazeze pe un set de principii contabile. Pentru a realiza acest
lucru, au fost înfiinţate filiale şi în cadrul acestora au apărut auditori locali care să
aplice principiile contabile. Cu timpul, conducerea companiei a fost determinată să
stabilească reguli pentru a asigura calitatea informaţiilor oferite de filiale. După un
timp, s-a simţit nevoia armonizării metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ţări,
precum şi dezvoltarea unor reguli internaţionale de audit.
După cel de-al doilea război mondial, au fost semne vizibile de
internaţionalizare a auditului în multe privinţe. Internaţionalizarea are loc prin:
● armonizarea pe plan internaţional a proceselor de audit;
● instruirea la nivel internaţional a auditorilor, atât în ceea ce priveşte
sistemele contabile, cât şi auditul;
● internaţionalizarea tehnicilor ce susţin procesele de audit;
● existenţa unui cadru-standard pentru auditul internaţional.
Cererea pentru auditul extern poate fi, de asemenea, explicată pornind de la
utilizatorii de informaţii contabile privind companiile a căror finanţare se face pe
pieţele internaţionale de capital. Pentru investitori, auditul şi calitatea acestuia sunt
importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de sinteză şi a altor informaţii
financiare folosite în deciziile de creditare. Pe pieţele de capital internaţionale,
investitorii şi creditorii sunt puşi în faţa cererilor de capital din partea companiilor ale
căror documente de sinteză sunt prezentate în concordanţă cu legile şi ordonanţele
străine. De aceea, auditorii trebuie să fie familiari cu practicile ţării unde există piaţa
de capital privind auditul şi raportarea
Caracterul internaţional al tuturor marilor firme de audit este dat de:
● abordarea internaţională a auditului;
● sistemele de control al calităţii internaţionale;
● strategiile internaţionale de comunicare şi de marketing.
176
În ceea ce priveşte auditul internaţional, se poate vorbi despre un proces
uniform în care paşii sunt definiţi cu atenţie şi care conţine recomandări privind
maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificării procesului, ale evaluării
riscului, o descriere a procesului de raportare şi comunicare a rezultatelor auditului
etc.
Procesul internaţional al auditului serveşte câtorva scopuri:
● Companiile multinaţionale sunt asigurate că, la nivel mondial, angajaţii
firmei de audit vor putea comunica uşor rezultatele auditului şi vor aplica anumite
metode pentru a asigura calitatea auditului.
● Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel
mondial dă posibilitatea firmelor să-şi crească eficienţa activităţii desfăşurate în
întreaga lume.
177
CAPITOLUL 10INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZATÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE_______________________________________10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 2910.3 Retratarea contului de profit şi pierdere.10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.
10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste
Puterea de cumpărare a banilor scade pe măsură ce nivelul general al
preţurilor bunurilor şi serviciilor creşte. Într-un mediu inflaţionist, puterea generală de
cumpărare a banilor şi nivelul general al preţurilor sunt independente.
În cele mai multe ţări, situaţiile financiare neajustate la inflaţie sunt
întocmite pe baza costurilor istorice, fără ca modificările nivelului general al
preţurilor să fie luat în considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv,
capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, precum şi câştigurile şi pierderile sunt
exprimate în funcţie de costul de la data la care aceste elemente au apărut. Impactul
inflaţiei este prin urmare ignorat. Situaţiile financiare astfel obţinute pot fi considerate
relevante doar în măsura în care nu se produc modificări ale puterii de cumpărare a
banilor.
În cazul în care survin modificări semnificative ale puterii de cumpărare,
situaţiile financiare care nu au fost ajustate la inflaţie se pot dovedi inadecvate. De la
un exerciţiu financiar la altul, sumele din situaţiile financiare nu sunt comparabile, iar
câştigul sau pierderea aferente exerciţiului şi rezultate din modificările puterii de
cumpărare nu sunt luate în considerare. Situaţiile financiare neajustate la inflaţie nu
reflectă corect poziţia financiară a societăţii la data bilanţului contabil, nici rezultatele
din activitatea de bază şi nici fluxurile de numerar.
Situaţiile financiare ajustate la inflaţie reprezintă o extindere şi nu o
încălcare a principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 încearcă să
depăşească limitele raportării financiare efectuate pe baza costului istoric, în
condiţiile unui mediu economic hiperinflaţionist.
178
IAS 29 nu oferă o definiţie absolută a hiperinflaţiei. Caracteristicile generale
identificate în IAS 29 sunt următoarele:
populaţia preferă să-şi păstreze averea în active nemonetare sau într-o
monedă străină stabilă;
valorile monetare sunt exprimate în raport cu o monedă străină, relativ
stabilă. Preţurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizările) pot fi exprimate în
monedă stabilă;
vânzările şi cumpărările pe credit se produc la preţuri ce compensează
pierderea aşteptată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar dacă
perioada este scurtă;
ratele dobânzii, salariile şi preţurile sunt legate de un indice al preţurilor;
rata cumulată a inflaţiei pe o perioadă de trei ani se apropie sau
depăşeşte 100%.
Situaţiile financiare exprimate conform IAS 29 în termenii monedei la data
bilanţului contabil prezintă mai multe avantaje:
oferă conducerii, acţionarilor şi altor utilizatori informaţii contabile de la
o perioadă la alta cu privire la rezultatele activităţii, menţinerea capitalului şi evoluţia
performanţei financiare;
facilitează conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile
dezinvestiţii, prin faptul că situaţiile financiare au o relevanţă sporită;
situaţiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor
internaţionali şi a celorlalţi utilizatori ai conturilor prin faptul că sunt comparabile cu
cele ale altor societăţi din acelaşi domeniu de activitate.
Abordarea IAS 29 urmăreşte retratarea tuturor soldurilor înregistrate în
situaţiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciţiilor precedente cu scopul
de a le exprima puterea de cumpărare generală a monedei de raportare, valabilă la
sfârşitul anului. Efectul retratării situaţiilor financiare conform IAS 29 depinde de
nivelul inflaţiei şi de componenţa activelor şi pasivelor entităţii.
Procesul de retratare presupune exercitarea raţionamentului profesional şi
aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede în mod explicit: „Aplicarea
consecventă a acestor proceduri şi raţionamente de la o perioadă la alta este mai mult
179
importantă decât acurateţea absolută a valorilor rezultate, prezentate în situaţiile
financiare”.
Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care întocmeşte
situaţiile financiare, conform IAS, moneda unei economii hiperinflaţioniste, mai cu
seamă în cazul în care o astfel de entitate solicită să fie cotată la o bursă internaţională
de valori.
Standardul se aplică situaţiilor financiare ale oricărei entităţi, de la începutul
exerciţiului financiar în care se identifică hiperinflaţia din ţara în care se face
raportarea.
Procesul de retratare prevăzut de IAS 29 se aplică în mod specific în acele
situaţii în care o entitate îşi întocmeşte situaţiile financiare conform IAS în moneda
unei economii hiperinflaţioniste. IAS 29 nu se referă la situaţiile în care entitatea care
îşi desfăşoară activitatea într-o economie hiperinflaţionistă îşi întocmeşte situaţiile
financiare conform IAS într-o monedă stabilă (de exemplu, dolarul american – USD).
Dacă o entitate raportează într-o monedă stabilă, trebuie să se asigure că
situaţiile financiare au fost întocmite în moneda locală în conformitate cu IAS 29.
Cursul de schimb valabil la sfârşitul anului este utilizat pentru a converti situaţiile
financiare într-o monedă stabilă pentru toate exerciţiile prezentate.
În scopul raportării către grup, o entitate străină care îşi desfăşoară
activitatea într-o economie hiperinflaţionistă va trebui să raporteze grupului într-o
monedă stabilă, de obicei moneda de raportare a grupului.
IAS 21 prevede ca entitatea străină să retrateze în conformitate cu IAS 29
situaţiile financiare întocmite în moneda locală, înainte de a le converti în moneda de
raportare a grupului.
Activitatea din străinătate a unei entităţi poate fi integrată în cea a entităţii
care raportează, în cazul în care majoritatea tranzacţiilor semnificative este efectuată
în moneda grupului. O entitate străină, care îşi desfăşoară activitatea într-o economie
hiperinflaţionistă şi care raportează grupului într-o monedă stabilă, tratează toate
tranzacţiile derulate în moneda locală ca şi cum ar fi tranzacţii în monedă străină,
conform IAS 21, punctul 9.
Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaţiilor financiare, inclusiv a
situaţiilor fluxurilor de numerar, în termenii puterii de cumpărare la data bilanţului.
180
Acest lucru necesită aplicarea atât a unei proceduri, în diferite etape, cât şi a
raţionamentului profesional. Aplicarea consecventă a procedurilor este mult mai
importantă decât acurateţea absolută a rezultatelor.
Pe scurt, procedurile de retratare constau în:
selectarea unui indice general al preţurilor;
separarea elementelor monetare şi a celor nemonetare;
retratarea elementelor nemonetare;
retratarea contului de profit şi pierdere;
calcularea şi verificarea câştigului şi pierderii din poziţia monetară;
întocmirea situaţiilor fluxurilor de numerar luând în considerare efectele
inflaţiei;
retratarea sumelor comparative.
Acest capitol prezintă în mare procesul de retratare. Capitolele următoare
oferă amănunte pentru zonele de retratare mai complexe.
IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preţurilor care să reflecte
modificările puteri de cumpărare. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai
preţurilor pe diverse sectoare.
Standardul nu indică utilizarea unui indice specific. Pe de altă parte, este
preferabil ca toate entităţile care raportează în moneda aceleiaşi economii să utilizeze
acelaşi indice.
Indicatorii cei mai relevanţi ai modificării nivelului general al preţurilor sunt
indicii preţurilor de consum şi indicii preţurilor en gross. În anumite ţări, din cauza
diferenţelor privind aplicabilitatea şi a ponderii diferite a elementelor care îi compun,
cei doi indici vor indica rate puţin diferite ale inflaţiei pe termen scurt. Pe termen
lung, totuşi, cei doi indici vor indica aproximativ aceeaşi rată a inflaţiei.
Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preţurilor sunt:
scara largă de referinţă, precum includerea majorităţii bunurilor şi
serviciilor produse în respectiva economie, cu scopul de a reflecta diversele fluctuaţii
de preţ;
reflectarea cu precizie a modificărilor de preţ;
181
existenţa indicilor de preţ din anii anteriori precum şi a celor aferenţi
anului curent;
actualizarea regulată, de preferat lunară;
consecvenţa, uniformitatea şi continuitatea.
După selectarea indicelui, trebuie calculaţi factorii de conversie pe baza
modificării indicelui general al preţurilor, în scopul retratării valorilor exprimate pe
baza costului istoric la puterea de cumpărare curentă.
Exemplu:
În decembrie 2001 a fost achiziţionat un mijloc fix la preţul de 200.000.000
u.m. Costul retratat al mijlocului fix la 31.12.2002 determinat prin utilizarea factorilor
de conversie de mai jos este 200 x 4,114 = 822,8 milioane u.m., curente la
31.12.2002.
Indicele general Factor al preţurilor de conversie31 decembrie 2001 54,224 4,114(223,100/54,224) 31 decembrie 2002 223,100 1,000(223,100/223,100)
Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanţul contabil care nu
sunt exprimate în termenii unităţii de măsură de la data bilanţului contabil.
Elementele monetare nu trebuie retratate, având în vedere că reprezintă sume
de încasat sau de plată. De aceea, elementele monetare sunt exprimate deja la puterea
de cumpărare curentă.
10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29
Pentru a aplica standardul, toate elementele bilanţiere trebuie separate în
elemente monetare şi nemonetare.
Majoritatea elementelor bilanţiere sunt simplu clasificabile fie monetare, fie
nemonetare. În cazuri mai puţin clare, stabilirea caracterului monetar sau nemonetar
al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. De exemplu, provizionul
pentru creanţe incerte este considerat monetar deoarece creanţele reprezintă elemente
monetare. Provizionul pentru stocuri uzate moral este însă nemonetar, deoarece
stocurile reprezintă elemente nemonetare.
182
În continuare sunt prezentate o serie de exemple de active şi pasive
monetare:
Active
Numerar şi depozite la bănci
Titluri de creanţăCreanţe comercialeBilete la ordin de încasatAlte creanţe
PasiveDatorii comercialeCheltuieli preliminate şi alte datorii Impozite pe venit şi impozite cu reţinere la sursăÎmprumuturiBilete la ordin de plată
Activele şi pasivele, altele decât elementele monetare sunt denumite
elemente nemonetare. Odată vărsate sau constituite, toate elementele capitalurilor
proprii devin nemonetare.
Mai jos sunt prezentate o serie de exemple de elemente nemonetare:
Active
Cheltuieli şi anticipate
*Avansuri plătite pentru achiziţii – Stocuri
Titluri de participareParticipaţii în companii asociateImobilizări corporaleImobilizări necorporaleImpozit amânat de încasat
Pasive*Avansuri încasate din vânzăriVenituri amânate (de exemplu împrumuturi nerambursabile)Impozit amânat de platăCapitaluri proprii
*Avansurile plătite sau încasate sunt considerate nemonetare dacă se referă la achiziţii sau vânzări specifice; în caz contrar, ele sunt considerate monetare.
183
Activele şi pasivele nemonetare sunt retratate în termenii unităţii de măsură
curente la data bilanţului contabil, prin aplicarea indicelui general al preţurilor de la
data tranzacţiei în urma căreia au apărut, până la data bilanţului contabil.
Atunci când, prin retratare, valoarea contabilă a activelor depăşeşte valoarea
realizabilă netă sau dacă activele nemonetare sunt înregistrate la valoarea lor justă,
apar anumite probleme specifice. În bilanţul contabil vor fi prezentate detalii asupra
acestor probleme şi cu privire la retratarea elementelor nemonetare.
Contul de profit şi pierdere întocmit pe baza costurilor istorice prezintă, în
general, veniturile şi costurile curente la data la care tranzacţiile în cauză au avut loc.
IAS 29 prevede că toate elementele din contul de profit şi pierdere să fie exprimate în
funcţie de unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate
sumele trebuie retratate prin aplicarea modificării indicelui general al preţurilor de la
datele la care elementele de venit şi cheltuieli au fost înregistrate şi până la data
bilanţului contabil.
Contul de profit şi pierdere este retratat de regulă lunar.
Elementele din contul de profit şi pierdere, cum ar fi veniturile şi cheltuielile
cu dobânzile, precum şi diferenţele de conversie aferente sumelor investite sau
împrumutate, sunt asociate de asemenea poziţiei monetare nete. Aceste elemente sunt
ajustate la inflaţie şi, împreună cu câştigurile sau pierderile din poziţia monetară, sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere ca poziţii separate, în secţiunea din contul
de profit şi pierdere, alta decât cea referitoare la rezultatele din activitatea de bază.
Aceste elemente pot fi subtotalizate în cadrul secţiunii ca venituri şi cheltuieli de
finanţare.
Unul dintre cele două obiective principale ale IAS 29 este de a determina şi
contabiliza câştigurile sau pierderile financiare care apar din deţinerea unor active sau
pasive monetare în perioada de raportare (câştigurile sau pierderile din poziţia
monetară).
Câştigurile sau pierderile din poziţia monetară sunt calculate pe baza poziţiei
monetare a entităţii. Poziţia monetară poate fi derivată din următoarea ecuaţie de
bază:
184
Toate activele şi pasivele monetare (poziţia monetară netă) deţinute pe
parcursul exerciţiului sunt incluse în situaţiile financiare fie ca active şi pasive
nemonetare înregistrate în bilanţul contabil, fie ca tranzacţii înregistrate în contul de
profit şi pierdere, dacă au fost realizate. Câştigurile sau pierderile din poziţia
monetară pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului
de profit şi pierdere, care face parte din capitalurile proprii) în termenii puterii de
cumpărare de la data bilanţului şi comparând valorile istorice sau, în cazul în care la
începutul exerciţiului au existat solduri, cu valorile istorice retratate în termenii
puterii de cumpărare de la începutul exerciţiului.
De asemenea, este teoretic posibil să se calculeze câştigurile sau pierderile
din poziţia monetară netă zilnică a entităţii. Efortul implicat de un asemenea calcul ar
fi totuşi prohibitiv. Se poate obţine o aproximare a câştigurilor şi pierderilor din
poziţia monetară, pe baza poziţiilor monetare medii aferente perioadei, sub forma
unui test de rezonabilitate a câştigurilor şi pierderilor din poziţia monetară rezultate
din retratarea activelor şi pasivelor nemonetare.
IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar să fie
exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate
elementele din situaţia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea factorilor
de conversie relevanţi la data la care tranzacţia a avut loc. IAS 29 nu conţine
reglementări detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totuşi, urmărind
obiectivele IAS 29 şi IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvată.
Acest lucru presupune prezentări separate ale efectului inflaţiei asupra
secţiunilor din situaţia fluxurilor de numerar aferente activităţii de bază, de investiţie
şi finanţare şi chiar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar.
Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate în puterea de cumpărare
curentă la sfârşitul celei mai recente perioade de raportare. Dacă situaţiile financiare
ale exerciţiului anterior au fost deja întocmite conform IAS 29, factorul de conversie
pentru anul curent va fi aplicat situaţiilor financiare din exerciţiul anterior.
185
10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere
Toate elementele contului de profit şi pierdere trebuie retratate prin aplicarea
modificării indicelui general al preţurilor de la datele înregistrării iniţiale a
elementelor de venituri şi cheltuieli şi până la data bilanţului.
În cazul în care variaţia inflaţiei este relativ liniară pe parcursul exerciţiului
financiar, majoritatea societăţilor vor retrata elementele din contul de profit şi
pierdere pe baza mediei lunare, presupunând că toate tranzacţiile au loc uniform pe
parcursul perioadei. În acest capitol sunt descrise procedurile detaliate de retratare a
contului de profit şi pierdere.
Venituri se obţine analiza lunară a veniturilor;
se retratează fiecare lună pe baza modificării indicilor din luna
respectivă până la data bilanţului contabil.
Costul producţiei vândute se obţine analiza lunară a elementelor incluse în costurile de
producţie lunare;
se retratează toate componentele costurilor de producţie, cu
excepţia amortizării şi a materiilor prime, de la luna înregistrării
costurilor până la data bilanţului.
se calculează valoarea materiilor prime folosite în procesul de
producţie prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de
deschidere cu soldurile de materii prime de închidere.
se calculează amortizarea aferentă costurilor de producţie pe baza
valorii retratate a imobilizărilor, după cum s-a explicat în secţiunea
referitoare la bilanţul contabil, şi se înlocuieşte amortizarea istorică
cu această amortizare retratată.
se retratează valoarea de deschidere şi de închidere a produselor
finite şi semifabricate după cum s-a explicat în secţiunea referitoare
la bilanţul contabil.
costul retratat al producţiei vândute este obţinut prin adăugarea la
achiziţii şi la alte costuri de producţie retratate de la data
186
înregistrării costului, a soldului retratat de produse finite şi
semifabricate de deschidere şi scăderea soldului retratat de produse
finite şi semifabricate de închidere. Soldul retratat de produse finite
şi semifabricate de deschidere se obţine prin:
- retratarea sumelor în funcţie de puterea de cumpărare de la data bilanţului
contabil anterior şi
- ajustarea la inflaţie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza
calculului mai sus menţionat şi folosind factorul de conversie corespunzător
întregului an.
Amortizarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor necorporale şi
recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor înregistrate în avans şi a
veniturilor înregistrate în avans se calculează pe baza valorii retratate a soldului de
active şi/sau pasive.
Prin aplicarea normei IAS 29, trebuie să se menţioneze următoarele aspecte:
- situaţiile financiare şi valorile corespondente perioadelor
precedente au fost retratate pentru a reflecta evoluţia puterii
generale de cumpărare a monedei;
- convenţia de bază utilizată pentru întocmirea conturilor (costul
istoric sau costul actual);
- indicele preţurilor utilizat, valoarea sa la data bilanţului şi evoluţia
sa în cursul ultimei perioade şi al perioadei precedente.
Informaţiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a
descrie, în mod clar, pe ce bază este efectuată prelucrarea efectelor inflaţiei în
situaţiile financiare. De asemenea, aceste informaţii au ca obiect să genereze alte
informaţii necesare înţelegerii bazei de prelucrare şi valorile ce rezultă din aplicarea
ei.
10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.
În Statele Unite, problemele puse de o monedă afectată de inflaţie nu sunt
abordate decât în contextul conversiunii documentelor, întocmite pe baza unei astfel
de monede. Se consideră că o monedă afectată de inflaţie nu poate să fie considerată
187
ca o deviză funcţională. Ca atare, situaţiile financiare întocmite în moneda unei
economii hiperinflaţioniste trebuie să fie convertite, mai întâi în moneda funcţională,
după care moneda funcţională este convertită în moneda de consolidare, pe baza
metodei cursului de închidere. Prin utilizarea acestui procedeu se ajunge, în fapt, la
o reevaluare a situaţiilor financiare în cauză.
Cât priveşte directivele europene, acestea nu conţin nici o dispoziţie care
să implice prelucrarea situaţiilor financiare întocmite pe baza unei monede afectate de
inflaţie.
În cazul Franţei, Planul contabil general oferă două posibilităţi, pentru
conversiunea situaţiilor financiare ale întreprinderilor situate în ţările cu o inflaţie
mare:
fie conversiunea directă a acestor conturi, pe baza metodei
temporale;
fie corectarea conturilor, mai întâi pe baza unui indice care să
reflecte variaţiile generale ale preţurilor, după care conversiunea
acestora, pe baza cursului de închidere.
Conversiunea situaţiilor financiare ale filialelor situate în ţările
hiperinflaţioniste nu vizează toate întreprinderile. Ca atare, informarea furnizată
variază în mod considerabil de la o societate la alta.
Prelucrarea cel mai des practicată este reevaluarea activelor nemonetare.
Nu puţini sunt utilizatorii de situaţii financiare care pledează pentru
adoptarea unei contabilităţi în costuri de înlocuire sau bazate pe o putere
constantă de cumpărare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obţinerea unui
rezultat real, ţinând cont de toate schimbările necesare menţinerii capitalului
economic.
Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uşor de digerat.
Este şi motivul pentru care alţi utilizatori se opun retratărilor evocate anterior,
deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilităţii informaţiilor contabile. IASC nu
este departe de acest al doilea punct de vedere, deoarece, după cum am văzut
constatarea efectelor inflaţiei nu este solicitată decât atunci când aceasta a atins cote
foarte ridicate. Deşi, să nu uităm, cadrul conceptual internaţional lasă posibilitatea de
a se ţine o contabilitate în valori actuale.
188
Cum noţiunea de hiperinflaţie nu este definită printr-o rată unică, ea făcând
apel la o suită de factori caracteristici, rezultă că întreprinderile dispun de o marjă de
manevră privind alegerea filialelor ale căror conturi vor fi retratate.
Este de la sine înţeles că întreprinderile vor avea tendinţa să reevalueze
documentele financiare ale societăţilor a căror situaţie monetară netă este favorabilă,
lăsând societăţile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei pierderi a
puterii de cumpărare să-şi evalueze conturile în costuri istorice.
Oricum, recursul la retratarea conturilor în condiţii hiperinflaţioniste procură
avantaje care depăşesc, în principiu, inconvenientele generate, probabil, de costurile
uneori mari ale prelucrărilor suplimentare.
189
CAPITOLUL 11
PREZENTAREA DATELOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE____________________________11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare11.2 Prezentarea situaţiilor financiare11.3 Situaţia fluxurilor de numerar11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor
contabile11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 1011.6 Provizioane, datorii şi active contingente.11.7 Rezultatul pe acţiune11.8 Deprecierea activelor11.9 Plasamente şi instrumente financiare
11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
Ideea unui cadru contabil conceptual îşi are originea în Statele Unite ale
Americii. Deşi păstrează multe din trăsăturile şi structurile cadrului american, cadrul
conceptual al IASC se particularizează şi se distanţează astfel de cadrul american prin
faptul că nu se adresează predominant numai unei categorii de utilizatori
(investitorii), ci unei palete mai largi. Rezultat din consensul mai multor ţări cadrul
contabil conceptual nu poate fi obligatoriu pentru toate ţările. Marile firme deschise
circuitelor economice internaţionale îşi ţin însă contabilitatea făcând apel la
standardele IAS căutând a se integra în practicile degajate dintr-un cadru contabil
conceptual internaţional. Cadrul conceptual IAS cuprinde 110 paragrafe şi tratează
următoarele probleme:
190
Componentele (rubricile) cadrului conceptual ParagrafelePREFAŢĂINTRODUCEREObiectivul şi statutulCâmpul de aplicareUtilizatorii şi necesităţile lor de informaţiiOBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIAREPoziţia financiară, performanţa şi evoluţia poziţiei financiareNotele anexe şi tablouri suplimentareIPOTEZE PREALABILEContabilitatea de angajamenteContinuitatea exploatăriiCARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIAREInteligibilitatea RelevanţaImportanţa semnificativăFiabilitatea Imaginea fidelăPrimordialitatea realităţii asupra formeiNeutralitateaPrudenţaExhaustivitatea (integralitatea, caracterul complet)ComparabilitateaRESTRICŢIILE CARE TREBUIE RESPECTATE, PENTRU CA INFORMAŢIILE FINANCIARE SĂ FIE RELEVANTE ŞI FIABILERespectarea termenelorRaportul cost/avantajeEchilibru între caracteristicile calitativeImagine fidelă/Reprezentare fidelăELEMENTELE SITUAŢIILOR FINANCIAREPOZIŢIA FINANCIARĂActivelePasivele (Datoriile)Capitalurile propriiPERFORMANŢAVeniturileCheltuielileAjustările de menţinere a capitalului RECUNOAŞTEREA (CONSTATAREA)1 ELEMENTELORSITUAŢIILE FINANCIAREProbabilitatea avantajelor economice viitoareFiabilitatea evaluăriiRecunoaşterea1 activelorRecunoaşterea1 pasivelor (datoriilor)Recunoaşterea1 veniturilorRecunoaşterea1 cheltuielilorEVALUAREA ELEMENTELOR SITUAŢIILOR FINANCIARECONCEPTELE DE CAPITAL ŞI DE MENŢINERE DE CAPITALConceptele de capitalConceptele de menţinere de capital şi de determinare a rezultatului
Din analiza elementelor pe care le conţine cadrul conceptual de prezentare a
situaţiilor financiare, facem câteva referiri la caracteristicile calitative ale
informaţiilor prevăzute la litera E.
Inteligibilitatea presupune ca situaţiile financiare să fie inteligibile pentru
utilizatori, dar totodată utilizatorul trebuie să posede o bună cunoaştere atât a
activităţii economice cât şi a contabilităţii.
Pertinenţa (relevanţa). O informaţie pertinentă este atunci când determină
favorabil deciziile economice ale utilizatorilor, când pe baza lor pot fi evaluate
evenimente trecute, prezente şi viitoare.
Fiabilitatea. O informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel utilizatorul putând avea
încredere în ea.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să beneficieze de comparabilitatea în
timp a documentelor de sinteză astfel încât aceştia să poată identifica tendinţele
poziţiei financiare şi performanţele întreprinderii.
Referitor la litera F din cadrul contabil conceptual de prezentare a situaţiilor
financiare, care se numeşte Elementele situaţiilor financiare, sunt cuprinse:
- poziţia financiară: -active
-datorii (pasive)
- performanţele: -venituri
-cheltuieli
- ajustări de menţinere a capitalului (diferenţe din reevaluare)
Standardele internaţionale definesc activele ca resurse controlate de
întreprindere, care provin din evenimente trecute şi creează avantaje economice
viitoare. Datoriile reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din
evenimente trecute şi care trebuie să antreneze cu ocazia plăţii (decontării) sale, o
ieşire de resurse. Ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice poate să se
realizeze prin:
-o plată sub formă de lichidităţi;
-un transfer de servicii;
-o înlocuire a acestei obligaţii cu o altă obligaţie;
-o concesiune a unei obligaţii în capital;
192
-o abandonare de către debitor a drepturilor sale sau a creanţei sale.
Capitalurile proprii sunt definite de Standardul internaţional ca rezultat
rezidual în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor. Veniturile
conform normelor IASC, sunt creşteri de avantaje economice, în cursul perioadei
contabile, ce au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care
provine din contribuţiile proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice, în cursul
perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de
cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capitaluri.
Reevaluarea activelor şi datoriilor generează ca şi veniturile şi cheltuielile,
creşteri sau diminuări de capitaluri proprii. Cu toate acestea, sumele care rezultă din
reevaluări nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere ci figurează direct în
capitalurile proprii.
11.2 Prezentarea situaţiilor financiare
Standardul care prevede normele de prezentare a situaţiilor financiare este
IAS1. Obiectivul acestei norme este descrierea bazei pentru prezentarea scopului
general al situaţiilor financiare, în vederea asigurării comparabilităţii, atât cu situaţiile
financiare ale întreprinderii în perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale
altor întreprinderi.
Pentru a se realiza obiectivul normei IAS1 se prevăd consideraţiile generale
privind prezentarea situaţiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor,
şi cerinţele minimale, relative la conţinutul acestora.
Scopul general al situaţiilor financiare vizează satisfacerea necesităţilor
utilizatorilor care sunt în situaţia de a solicita rapoarte întocmite pentru realizarea
cerinţelor lor specifice.
IAS1(revizuit) a fost aprobat de IASC în iulie 1997 şi a intrat în vigoare
pentru situaţiile financiare aferente perioadelor, începând cu 1 iulie 1998. Standardul
se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi. Responsabilitatea întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare în conformitate cu normele IAS, revine Consiliului de
administraţie sau altui organ de conducere al întreprinderii (se prevede în paragraful
193
6, IAS1). Din punct de vedere practic, acest lucru este de cele mai multe ori dificil de
înţeles de către conducătorii întreprinderilor din România, care consideră uneori în
mod eronat că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare revine
auditorilor.
Auditorii sunt cei care verifică situaţiile financiare, responsabilitate lor fiind
de a prezenta o opinie în baza auditului efectuat. Opinia de audit va specifica dacă
situaţiile financiare întocmite de conducere prezintă sau nu, în mod corect, sub toate
aspectele semnificative, poziţia financiară, rezultatele de exploatare şi fluxul de
numerar al societăţilor, în conformitate cu cerinţele IAS.
Componentele situaţiilor financiare prevăzute de IAS1 paragraful 7 specifică
faptul că un set complet de situaţii financiare întocmite în conformitate cu IAS
include următoarele elemente:
a)bilanţul
b)contul de profit şi pierdere
c)o situaţie care să reflecte:
- fie toate modificările capitalurilor proprii
- fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenite
din tranzacţii de capital cu proprietarii şi din distribuiri către
proprietari
d)situaţia fluxurilor de numerar
e)politicile contabile şi notele explicative.
Primele două elemente (a, b) sunt prezentate şi în situaţiile financiare
statutare actuale, celelalte trei fiind elemente de noutate pentru contabilitatea
românească. IAS1 specifică în mod clar informaţiile ce trebuie prezentate în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere, precum şi informaţiile care trebuie prezentate fie în
aceste situaţii, fie în notele la situaţiile financiare.
Dintre cele două situaţii pe care IAS1 le cere la punctul c, situaţia
modificării în capitalurile proprii este cea mai des întâlnită în practică, ea fiind mai
complexă.
Exemplu:
O societate şi-a întocmit situaţii financiare IAS la 31 decembrie 1999 şi
2000:
194
Situaţia capitalurilor sale proprii la 31 decembrie 1999 era următoarea:
- capital social subscris şi vărsat 10,5 miliarde lei
- rezerve legale 1,2 miliarde lei
- profit nerepartizat 3,3 miliarde lei
În cursul lunii decembrie 200, societate a avut o creştere de capital de 2
miliarde lei.
Profitul net al societăţii în anul 2000 a fost de 2 miliarde lei.
În Adunarea Generală a Acţionarilor din februarie 2001, s-a aprobat
distribuirea profitului societăţii aferent exerciţiului 2000, după cum urmează:
-rezerve legale 100 milioane;
-dividende 1 miliard.
Inflaţia comunicată de Comisia Naţională de Statistică pentru anul 2000 a
fost de 40,7%.
Situaţia modificărilor în capitalurile proprii va fi următoarea (precizăm că,
în conformitate cu IAS1 paragraful 38, în practică trebuie prezentate şi informaţii
comparative, pentru mişcările care au avut loc în capitalurile proprii în perioada
precedentă, respectiv pentru anul 1999);
milioane lei
Capital social
Rezerve legale Profit reţinut Total
Sold la 31 decembrie 1999
14.774 1.688 4.643 21.105
Profitul anului 2.000 2.000Creştere de capital
2.000 2.000
Repartizarea profitului
100 (100)
Sold la 31 decembrie 2000
16.774 1.788 6.543 25.105
România are o economie hiperinflaţionistă şi pentru pregătirea situaţiilor
financiare trebuie aplicate cerinţele IAS 29 “Raportarea financiară în economiile
hiperinflaţioniste”. Elementele de capitaluri proprii sunt elemente nemonetare şi ele
195
trebuie retratate pentru a ţine seama de efectele inflaţiei. În exemplul nostru, retratare
s-a făcut folosind indicele de 1.407 (Prezentarea pe larg a cerinţelor IAS 29 şi
aplicarea lor în România va constitui obiectul unor capitole viitoare).
În conformitate cu IAS 10, paragraful 11, “dacă dividendele deţinătorilor de
instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, o
întreprindere trebuie să nu recunoască dividende ca datorie la data bilanţului”. Ca
urmare, dividendele nu vor fi recunoscute obligaţie, şi deci nu vor apărea în situaţia
modificărilor în capitalurile proprii pentru anul 2000.
Dacă dividendele ar fi fost propuse şi aprobate într-o adunare a acţionarilor,
în data de 29 decembrie 2000, situaţia modificărilor în capitalurile proprii ar fi fost
următoarea:
milioane lei
Capital social
Rezerve legale Profit reţinut Total
Sold la 31 decembrie 1999
14.774 1.688 4.643 21.105
Profitul anului 2.000 2.000Creştere de capital
2.000 2.000
Dividende (1000) (1000)Repartizarea profitului
100 (100)
Sold la 31 decembrie 2000
16.774 1.788 6.543 24.105
11.3 Situaţia fluxurilor de numerar
Obiectivul normei IAS 7 “Situaţia fluxurilor de numerar” este de a solicita
informaţiile care trebuie prezentate referitor la istoricul mişcărilor de numerar şi de
echivalente de numerar ale unei întreprinderi prin intermediul situaţiilor fluxurilor de
numerar care se clasifică în timpul perioadei pe activităţi de exploatare, investiţii şi
financiare.
Numerarul cuprinde disponibilităţi băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de
196
lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii
este mic.
Exemplu: acţiuni, obligaţiuni.
Fluxurile de numerar sunt intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale
acestuia. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit
ale întreprinderii, precum şi alte activităţi ce nu sunt investiţii sau finanţări.
Activităţile de investiţii constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen
lung, precum şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii, şi datoriilor unei întreprinderi.
Exemplu: titluri de participare.
Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţile de exploatare este
indicatorul cel mai important pentru activitatea întreprinderii. Exemple de fluxuri de
numerar din activitatea de exploatare:
a)încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
b)încasări în numerar provenite din redevenţe, concesiuni, comisioane;
c)plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
d)plăţi în numerar către angajaţi.
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de
investiţii, este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care
cheltuielile au fost făcute pentru resurse menite a genera venituri şi fluxuri de
numerar în viitor. Exemplu de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţii:
a)plăţi în numerar pentru achiziţia de terenuri şi mijloace fixe, active
necorporale şi alte active pe termen lung;
b)încasări în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
c)plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie.
Activităţi de finanţare presupun prezentarea separată a fluxurilor de numerar
deoarece este folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care
finanţatorii întreprinderilor trebuie s-o asigure. Exemple:
a)veniturile din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii;
197
b)plăţile în numerar către acţionar pentru a achiziţiona sau răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
c)veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaţiuni,
credite şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
d)rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
e)plăţile în numerar ale locatarului ca obligaţii legate de o operaţiune de
leasing financiar.
O întreprindere trebuie să prezinte fluxuri de trezorerie aferente activităţii de
exploatare făcând apel:
-fie la metoda directă conform căreia informaţiile furnizate se referă la
încasări şi plăţi brute;
-fie la metoda indirectă conform căreia rezultatul net este corectat pentru a
ţine cont de:
1. influenţa operaţiilor care nu au caracter monetar;
2. de orice raport sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau
viitoare presupuse de exploatare;
3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizează investiţiile sau finanţarea.
IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru că
această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru
estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea
metodei indirecte. Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare, pe
care le grupează în diferite categorii de încasări şi plăţi. Norma internaţională nu face
referire la categoriile ce trebuie constituite.
Un exemplu de fluxuri de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda directă ar fi:
Încasări generate de vânzările de mărfuri, produse finite, semifabricate+ încasări generate de executarea de lucrări şi prestarea de servicii+ încasări din redevenţe, onorarii, comisioane- plăţi privind datoriile faţă de furnizori- plăţi privind datoriile faţă de salariaţi şi organismele de asigurări sociale- plăţi privind impozitele, inclusiv impozitul pe profit (de obicei distinct) (1)- plăţi privind dobânzile şi dividendele (2)
198
+ încasările de dobânzi şi dividende (3)- plăţi privind redevenţele, în cazul operaţiei de leasing operaţional± plăţi/încasări privind operaţiile extraordinare= ± fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare(1) acest flux (plata impozitului pe profit) ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi (este necesar însă un algoritm complicat şi discutabil)(2) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de finanţare(3) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de investiţii
În cazul fluxurilor de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda
indirectă se operează numai în mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi,
aceasta făcând apel la informaţiile degajate de contabilitatea de angajament.
Un astfel de exemplu privind fluxurile de trezorerie la activităţile de
exploatare prin metoda indirectă este redat mai jos:
Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării şi elementelor extraordinare(Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei)+ cheltuielile cu amortizările şi provizioanele- venituri din provizioane(eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare, care aparţin activităţilor de investiţii şi finanţare)± rezultatul net degajat de cesiunea imobilizărilor± rezultatul net degajat de cesiunea plasamentelor pe termen lung+ cheltuielile privind dobânzile- veniturile din plasamente- venituri din reluarea subvenţiei pentru investiţii= ± rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment(ajustări prin luarea în calcul a efectelor variaţiilor NFR) (1)± variaţia soldurilor conturilor de clienţi şi a altor creanţe din exploatare (2)± variaţia stocurilor± variaţia cheltuielilor constatate în avans (3)± variaţia datoriilor faţă de furnizori şi a altor datorii din exploatare (4)± variaţia veniturilor constatate în avans(încasări şi plăţi ataşate fluxurilor de exploatare care nu s-au găsit mai sus)- plăţi privind dobânzile şi dividendele (5)- plăţi privind impozitul pe profit (6)± plăţi/încasări generate de elementele extraordinare= ± Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare(1) NFR = stocuri + creanţe şi alte conturi asimilate + cheltuieli constatate în avans – datorii furnizori şi alte datorii de exploatare – venituri înregistrate în avans. Variaţiile acestor elemente trebuie eliminate, deoarece acestea ajustează fluxul net de trezorerie într-un sens sau altul.(2) Creşterea creanţelor clienţi generează o micşorare a cash-flow; diminuarea
199
creanţelor clienţi semnifică faptul că încasările sunt mai mari decât veniturile înregistrate pe baza contabilităţii de angajamente. Ca atare, pentru determinarea fluxului net, rezultatul trebuie modificat, prin creştere, cu diminuarea creanţelor clienţi.(3) O creştere a acestor cheltuieli denotă că mărimea cheltuielilor de exploatare, conform cheltuielilor de angajamente, este mai mică decât dacă ele ar fi fost imputate, ţinând cont de plăţi. Pentru a determina fluxul net, trebuie ca din rezultat să se deducă suma creşterii cheltuielilor plătite în avans.(4) Creşterea datoriilor faţă de furnizori denotă noi angajamente, dar nu şi noi plăţi. Ca atare, această creştere trebuie să fie adăugată rezultatului, în vederea determinării fluxului net.(5) Aceste fluxuri ar putea fi incluse la fluxurile de finanţare(6) Acest flux ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi.
Fluxurile de trezorerie ale activităţii de investiţii indică în ce măsură plăţile
au fost efectuate pentru achiziţionarea de active destinate să genereze venituri şi
fluxuri de trezorerie viitoare.
Un exemplu de fluxuri ale activităţii de investiţii este prezentat în exemplul
de mai jos:
- plăţi privind achiziţia de terenuri
- plăţi privind achiziţia de clădiri- plăţi privind achiziţia de utilaje= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare
Fluxurile de trezorerie ale activităţii de finanţare sunt cele care antrenează
schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale
întreprinderii. Un exemplu de flux de trezorerie ale activităţii de finanţare este redat
mai jos:
La exemplele prezentate, pentru activitatea de investiţii, semnul negativ este
normal, întru-cât este logic să se investească mai mult decât să se dezinvestească.
Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate
+ încasări din emisiunea de obligaţiuni- plăţi de dividende= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare
200
în moneda de raportare a întreprinderii prin aplicarea asupra valorii valută a cursului
de schimb dintre moneda de raportare şi valută, la data fluxului de numerar.
11.4. Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale
politicilor contabile
Abordarea contabilă a unor probleme legate de contul de profit şi pierdere
este făcută de IAS 8. Aplicarea ei dezvoltă comparabilitatea, atât cu situaţiile
financiare ale întreprinderii faţă de exerciţiile precedente, cât şi cu situaţiile financiare
ale altor întreprinderi. Norma IAS 8 trebuie să fie aplicată pentru prezentarea în
Contul de profit şi pierdere a rezultatului activităţilor ordinare şi extraordinare cât şi
pentru contabilizarea schimburilor de metode contabile.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din
tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţi obişnuite ale întreprinderii
şi care au caracter ocazional.
Activităţile curente sunt oricare dintre activităţile desfăşurate de
întreprindere ca parte a obiectului de activitate şi activităţile adiţionale în care se
implică întreprinderea pentru continuarea acestora sau derivând din astfel de
activităţi. Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada curentă care au o
semnificaţie importantă, astfel încât situaţiile financiare corespunzătoare uneia sau
mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la
data emiterii lor. Politicile contabile reprezintă principiile, fundamentele, regulile şi
practicile specifice adoptate de o întreprindere în pregătirea şi prezentarea situaţiilor
financiare. Profitul net sau pierderea netă a perioadei rezultă din compararea
elementelor de venituri şi cheltuielirecunoscute într-o perioadă. Pot exista
circumstanţe când anumite elemente din categoria veniturilor şi cheltuielilor sunt
excluse din rezultatul net.
Standardul IAS 8 ia în considerare 2 din aceste circumstanţe, şi anume:
o corectarea erorilor fundamentale
o efectul schimbării metodelor contabile
201
Rezultatul net trebuie să fie prezentat în contul de profit şi pierdere
corespunzător fiecărei perioade astfel:
o profitul sau pierderea corespunzătoare activităţii curente;
o elemente extraordinare.
Teoretic toate veniturile şi cheltuielile incluse în determinarea rezultatului
net al perioadei sunt rezultatul activităţii curente. Numai rareori o tranzacţie dă
naştere la un eveniment extraordinar. De exemplu: evenimente de tranzacţii ce dau
naştere în general la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor, cutremure
sau alte dezastre naturale. Prezentarea naturii şi valorii fiecărui element extraordinar
se poate face fie direct în Contul de profit şi pierdere.
Exemplu: O societate agricolă a suferit pierderi ca urmare a unor calamităţi naturale.
Cheltuielile efectuate până la data producerii evenimentului au fost de 2 miliarde de
lei. Înregistrarea în contabilitate se face astfel:
------------------------------------- ----------------------------------------------------2.000.000.000 671 = 331 2.000.000.000“Cheltuieli privind “Produse în curscalamităţile şi alte de execuţie”evenimente extraordinare”------------------------------------- ----------------------------------------------------
Numeroase elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie şi
ca atare sunt estimate. Este cazul printre altele a provizioanelor şi a duratei de
utilizare a imobilizărilor. Uneori este dificil să se distingă între o schimbare de
metodă contabilă şi o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea
este tratată ca o schimbare de estimare contabilă solicitându-se, totodată, o informare
distinctă. Efectul unei schimbări, în estimările contabile trebuie să fie inclus în
determinarea rezultatului net, în :
a) exerciţiul schimbării,dacă schimbarea afectează numai exerciţiul în
cauză;
b) exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea afectează
atât exerciţiul curent cât şi pe următoarele.
Estimările sunt periodic reexaminate şi modificate, dacă este necesar.
Problema care se pune este de a şti dacă o astfel de schimbare repune în discuţie
rezultatul exerciţiilor viitoare. Norma IAS 8 dă un răspuns negativ în acest sens
202
spunând că influenţele unei schimbări de estimare contabilă trebuie să afecteze
rezultatul net al exerciţiului în curs, şi dacă este cazul, pe cel al exerciţiilor următoare.
Rezultatele exerciţiilor anterioare nu trebuie să fie modificate. Erorile fundamentale
pot să fie comise cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale unui exerciţiu anterior
din cauza unor greşeli de calcul, unei aplicări defectuoase a metodelor contabile, unei
interpretări eronate a faptelor, unor fraude sau neglijenţe. În majoritatea cazurilor,
corectarea acestor erori este inclusă în rezultatul exerciţiului curent, în momentul în
care acestea sunt descoperite. Aceste erori fundamentale, din punct de vedere al IAS
8, au prevăzute un tratament de bază şi un tratament alternativ permis. Prin
tratamentul de bază, în situaţiile financiare sunt prezentate datele ca şi când eroarea
fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. De aceea suma
corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade trebuie inclusă în rezultatul net al
perioadei respective. Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere, în mod,
necesar la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari
sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea acestor
situaţii financiare.
În cazul tratamentului alternativ permis suma corespunzătoare corectării unei
erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător
perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au
fost raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare.
În cazul tratamentului de bază o întreprindere trebuie să prezinte
următoarele:
În cazul tratamentului alternativ permis o întreprindere trebuie să prezinte:
- natura erorii fundamentale;
- suma corespunzătoare corectării reflectate în rezultatul net corespunzător
perioadei;
- suma corespunzătoare corectării incluse în fiecare perioadă pentru care
informaţia este prezentată şi suma corespunzătoare corectării efectuate în
perioadele anterioare celor incluse în informaţia proforma. Dacă
reflectarea informaţiei proforma este imposibilă, acest lucru trebuie
specificat.
203
Norma IAS 8 prevede că numai corectările de erori judecate ca fiind
fundamentale trebuie să facă obiectul unei contabilizări şi unei informări speciale,
celelalte erori fiind pur şi simplu înregistrate la rezultatul exerciţiului în curs. Zona de
subiectivitate în aprecierea caracterului fundamental al unei erori creează terenul unor
posibile manipulări contabile. Sunt cazuri în care unele întreprinderi comit, în mod
voluntar, o serie de erori care luate individual nu pot fi considerate fundamentale, dar
cumulate ele reprezintă o mărime semnificativă.
O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de
statut sau de un organism de elaborare de standarde. O schimbare în cadrul unei
politici contabile care este datorată adoptării unui standard trebuie reflectată în
concordanţă cu dispoziţiile tranzitorii ale acelui standard. În absenţa oricăror
dispoziţii tranzitorii modificarea politicilor contabile trebuie aplicată în concordanţă
cu tratamentul contabil de bază sau cu tratamentul contabil alternativ.
- din profituri şi pierderi în urma cesiunii plasamentelor
curente;
b) diminuările valorii contabile;
c) profiturile şi pierderile provenite din cesiunea plasamentelor pe termen
lung.
Cu privire la diferite moduri de abordare la plasamente trebuie arătat că în
S.U.A. plasamentele pe termen scurt şi cele pe termen lung sunt împărţite în 3
categorii:
- creanţe pe care întreprinderea are intenţia să le conserve
până la scadenţă;
- titluri de plasament compuse din acţiuni şi creanţe
achiziţionate cu intenţia de a se revinde într-un viitor
apropiat;
- alte plasamente unde sunt cuprinse toate plasamentele ce
nu fac parte din niciuna din categoriile precedente.
La închiderea exerciţiului, plasamentele sunt evaluate conform următoarelor
reguli:
214
- creanţele pe care întreprinderea are intenţia să le conserve
până la scadenţă: costul de achiziţie diminuat cu un
eventual provizion pentru depreciere;
- titlurile de plasament: valoarea de piaţă şi înregistrarea la
rezultat a plusurilor şi minusurilor de valoare nerealizată;
- alte plasamente: valoarea de piaţă şi contabilizarea
plusurilor şi minusurilor de valoare la capitalurile proprii.
Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu dă indicaţii precise referitor la
contabilizarea şi evaluarea plasamentelor. După ce consacră evaluarea la costuri
istorice, ea menţionează, totuşi, că statele membre pot să autorizeze reevaluarea
imobilizărilor şi deci a plasamentelor pe termen lung.
Regulile franceze în materie de evaluare a plasamentelor sunt întrucâtva
diferite de cele aferente normei internaţionale. Astfel, cheltuielile de achiziţie a
titlurilor nu constituie un element a costului plasamentelor, ci o cheltuială a
exerciţiului în care are loc achiziţia.
Cu privire la norma IAS 32 “Instrumente financiare” trebuie să arătăm că
obiectivul ei este de a ajuta utilizatorii de situaţii financiare să înţeleagă instrumentele
financiare ce apar în bilanţ şi înafara bilanţului, precum şi semnificaţia acestora în
raport cu poziţia financiară a unei întreprinderi, performanţa şi fluxurile de trezorerie.
Un instrument financiar conform acestei norme este orice contract care dă naştere atât
la un activ financiar al unei întreprinderi cât şi unui pasiv financiar sau unui
instrument de capitaluri proprii ale unei alte întreprinderi.
Un activ financiar este orice activ sub forma:
- de elemente de trezorerie;
- de drept contractual de a primi de la o altă întreprindere disponibilă sau un
alt activ financiar;
- de drept contractual de a schimba instrumentele financiare cu o altă
întreprindere în condiţii potenţial favorabile.
Un pasiv financiar este orice pasiv care reprezintă o obligaţie contractuală.
Un instrument financiar trebuie să fie clasificat în datorii sau în capitaluri proprii în
funcţie de realitatea economică a acordului contractual, şi nu de forma sa juridică. În
activitatea practică, în cele mai multe cazuri, cele două aspecte corespund. Spre
215
exemplu, o acţiune sau o obligaţiune ordinară constituie un instrument de capitaluri
proprii, respectiv un pasiv financiar, atât din punct de vedere economic, cât şi din
punct de vedere juridic.
Obiectivul informaţiilor de furnizat impuse de norma IAS 32 este de a oferi
un ajutor în înţelegerea şi semnificaţia instrumentelor financiare înscrise în bilanţ şi în
afara bilanţului, în analiza poziţiei financiare, performanţelor şi fluxurilor de
trezorerie ale unei întreprinderi, precum şi să se aprecieze valorile, scadenţarului şi
gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare legate de aceste
instrumente.
o Tranzacţiile privind instrumentele financiare pot să aibă drept consecinţă
asumarea de către o întreprindere sau transferarea la un terţ a unui risc
financiar sau a mai multor riscuri.
Pentru fiecare categorie de active financiare, de pasive financiare şi de
instrumente de capitaluri proprii, contabilizate sau nu, întreprinderea trebuie să
furnizeze informaţii ce vizează amploarea şi natura instrumentelor financiare inclusiv
termenele şi condiţiile importante susceptibile să afecteze mărimea, scadenţarul şi
gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare. De asemenea, trebuie să
furnizeze informaţii cu privire la principiile şi metodele contabile adoptate, inclusiv
criteriile de contabilizare şi bazele de evaluare utilizate.
PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001
Clasa 1 - Conturi de capital
10 CAPITAL ŞI REZERVE
101 Capital social1011 Capital subscris nevărsat1012 Capital subscris vărsat1015 Patrimoniul regiei1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
216
1041 Prime de emisiune1042 Prime de fuziune1043 Prime de aport1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105 Rezerve din reevaluare1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an
de aplicare a ajustării la inflaţie1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106 Rezerve1061 Rezerve legale1062 Rezerve pentru acţiuni proprii1063 Rezerve statutare sau contractuale1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie11 REZULTATUL REPORTAT117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI121 Profit şi pierderi129 Repartizarea profitului13 SUBVENŢII PT. INVESTIŢII131 Subvenţii pt. investiţii15 PROVIZIOANE PT. RISCURI ŞI CHELTUIELI
151 Provizioane pt. riscuri şi cheltuieli
1511 Provizioane pt. litigii1512 Provizioane pt. garanţii acordate clienţilor1513 Provizioane pt dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea1514 Provizioane pt. restructurare1518 Alte proviz. pt. riscuri şi cheltuieli
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162 Credite bancare pe termen mediu şi lung1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
217
1623 Credite externe guvernamentale1624 Credite bancare externe garantate de stat1625 Credite bancare externe garantate de bănci1626 Credite de la trezoreria statului1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilizările financiare1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de
participare1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
Clasa 2 – Conturi de imobilizări
20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE201 Cheltuieli de constituire203 Cheltuieli de dezvoltare205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate
2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate
2052 Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute din resurse proprii207 Fond comercial
2071 Fond comercial2075 Fond comercial negativ
208 Alte imobilizări necorporale21 IMOBILIZĂRI CORPORALE211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare2133 Mijloace de transport2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor materiale şi umane şi alte active corporale
23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS231 Imobilizări corporale în curs
218
2311 Amenajări de terenuri şi construcţii2312 Instalaţii tehnice şi maşini2313 Alte imobilizări corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale233 Imobilizări necorporale în curs234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului263 Imobilizări financiare sub forma de interese de participare
2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului2636 Titluri de participare strategice în afara grupului
264 Titluri puse în echivalenţă265 Alte titluri imobilizate267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de filiale2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale2673 Împrumuturi acordate pe termen lung2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung2675 Creanţe legate de interesele de participare2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare2677 Acţiuni proprii – active imobilizate2678 Alte creanţe imobilizate2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pt. imobilizări fin.2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la
filiale din cadrul grupului2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28 AMORTIZAREA PRIVIND IMOBILIZĂRILE280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor mărcilor comerciale şi a
altor drepturi şi valori asimilate2807 Amortizarea fondului comercial2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri2812 Amortizarea construcţiilor2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor
219
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale29 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA IMOB.290 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Provizioane pt cheltuielile de constituire2905 Provizioane pt concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi
şi valori asimilate2907 Provizioane pt fondul comercial2908 Provizioane pt alte imobilizări necorporale
291 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor corporale2911 Provizioane pt deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri2912 Provizioane pt deprecierea construcţiilor2913 Provizioane pt deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor2914 Provizioane pt deprecierea altor imobilizări corporale
293 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor în curs2931 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor corporale în curs2933 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin.2961 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din
cadrul grupului2962 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi
din afara grupului2963 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin. sub forma de interese de
participare2964 Provizioane pt deprecierea altor titluri imobilizate2965 Provizioane pt deprecierea sumelor datorate de filiale2966 Provizioane pt deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung2967 Provizioane pt deprecierea creanţelor legate de interesele de participare2968 Provizioane pt deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate2969 Provizioane pt deprecierea altor creanţe imobilizate
Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE301 Materii prime 302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare3022 Combustibili3023 Materiale pt. ambalat3024 Piese de schimb3025 Seminţe şi materiale de plantat3026 Furaje3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE331 Produse în curs de execuţie
220
332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie34 PRODUSE341 Semifabricate345 Produse finite346 Produse reziduale348 Diferenţe de preţ la produse
3481 Diferenţe de preţ la semifabricate3485 Diferenţe de preţ la produse finite3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI351 Materii şi materiale aflate la terţi354 Produse aflate la terţi
3541 Semifabricate aflate la terţi3545 Produse finite aflate la terţi3546 Produse reziduale aflate la terţi
356 Animale aflate la terţi357 Mărfuri aflate la terţi358 Ambalaje aflate la terţi36 ANIMALE361 Animale şi păsări368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări37 MĂRFURI371 Mărfuri378 Diferenţe de preţ la mărfuri38 AMBALAJE381 Ambalaje388 Diferenţe de preţ la ambalaje39 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
391 Provizioane pt. deprecierea materiilor prime392 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile
3921 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile3922 Provizioane pt. deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Provizioane pt. deprecierea producţiei în curs de execuţie394 Provizioane pt. deprecierea produselor
3941 Provizioane pt. deprecierea semifabricatelor3945 Provizioane pt. deprecierea produselor finite3946 Provizioane pt. deprecierea produselor reziduale
395 Proviz. pt. deprecierea stocurilor aflate la terţi3951 Proviz. pt. deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi3952 Proviz. pt. deprecierea semifabricatelor aflate la terţi3953 Proviz. pt. deprecierea produselor finite aflate la terţi3954 Proviz. pt. deprecierea produselor reziduale aflate la terţi3956 Proviz. pt. deprecierea animalelor aflate la terţi3957 Proviz. pt. deprecierea mărfurilor aflate la terţi3958 Proviz. pt. deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396 Provizioane pt. deprecierea animalelor
221
397 Provizioane pt. deprecierea mărfurilor398 Provizioane pt. deprecierea ambalajelor
Clasa 4 – Conturi la terţi
40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE401 Furnizori403 Efecte de plătit404 Furnizori de imobilizări405 Efecte de plătit pt. imobilizări408 Furnizori – facturi nesosite409 Furnizori – debitori
4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE411 Clienţi
4111 Clienţi4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
413 Efecte de primit de la clienţi418 Clienţi – facturi de întocmit419 Clienţi – creditori42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE421 Personal –salarii datorate 423 Personal – ajutoare materiale datorate424 Participarea personalului la profit425 Avansuri acordate personalului426 Drepturi de personal neridicate427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281 Alte datorii în legătură cu personalul4282 Alte creanţe în legătură cu personalul
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE431 Asigurări sociale
4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate4314 Contribuţia angajaţilor pt. asigurările sociale de sănătate
437 Ajutor de şomaj4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj
438 Alte datorii şi creanţe sociale4381 Alte datorii sociale4382 Alte creanţe sociale
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit
4411 Impozitul pe profit curent4412 Impozitul pe profit amânat
222
442 Taxa pe valoarea adăugată4423 TVA de plată4424 TVA de recuperat4426 TVA deductibilă4427 TVA colectată4428 TVA neexigibilă
444 Impozit pe salarii445 Subvenţii446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul de stat
4481 Alte datorii faţă de bugetul de stat4481 Alte creanţe privind bugetul de stat
45 GRUP ŞI ASOCIAŢI451 Decontări în cadrul grupului
4511 Decontări în cadrul grupului4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului
452 Decontări privind interesele de participare4521 Decontările privind interesele de participare4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare
456 Decontări cu asociaţii privind capitalul457 Dividende de plată458 Decontări din operaţiuni în participaţie
4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ
46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI461 Debitori diverşi462 Creditori diverşi47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE471 Cheltuieli înregistrate în avans472 Venituri înregistrate în avans473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII481 Decontări între unitate şi subunităţi482 Decontări între subunităţi
49 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA CREANŢELOR491 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-clienţi495Provizioane pt. deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului
4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare
223
4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor496 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-debitori diverşi
Clasa 5 – Conturi de trezorerie
50 TITLURI DE PLASAMENT501 Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului502 Acţiuni proprii503 Acţiuni
5031 Acţiuni cotate5032 Acţiuni necotate
505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate506 Obligaţiuni
5061 Obligaţiuni cotate5062 Obligaţiuni necotate
508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate5081 Alte titluri de plasament5088 Dobânzi la oblig. şi titluri de plasamente
509 Vărsăminte de efectuat pt. investiţii financiare pe termen scurt5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la
societăţi din cadrul grupului5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt
51 CONTURI LA BĂNCI511 Valori de încasat
5112 Cecuri de încasat5113 Efecte de încasat5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bănci5121 Conturi la bănci în lei5124 Conturi la bănci în devize5215 Sume în curs de decontare
518 Dobânzi5186 Dobânzi de plătit5187 Dobânzi de încasat
519 Credite bancare pe termen scurt5191 Credite bancare pe termen scurt5192Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă5193 Credite externe guvernamentale5194 Credite externe garantate de stat5195 Credite externe garantate de bănci5196 Credite de la trezoreria statului5197 Credite interne garantate de stat5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA531 Casa
5311 Casa în lei
224
5314 Casa în valută532 Alte valori
5321 Timbre fiscale şi poştale5322 Bilete de tratament şi odihnă5323 Tichete şi bilete de călătorie5328 Alte valori
54 ACREDITIVE541 Acreditive
5411 Acreditive în lei5412 Acreditive în valută
542 Avansuri de trezorerie58 VIRAMENTE INTERNE581 Viramente interne59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE591 Provizioane pt. deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate
Clasa 6 – Conturi de cheltuieli
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE601 Cheltuieli cu materiile prime602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare6022 Cheltuieli privind combustibilul6023 Cheltuieli privind materialele pt. ambalat6024 Cheltuieli privind piesele de schimb6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat6026 Cheltuieli privind furajele6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar604 Cheltuieli privind materialele nestocate605 Cheltuieli privind energia şi apa606 Cheltuieli privind animalele şi păsările607 Cheltuieli privind mărfurile608 Cheltuieli privind ambalajele61CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile613 Cheltuieli cu prime de asigurare614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI621 Cheltuieli cu colaboratorii
225
622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate64 CHELTUIELI CU PERSONALUL641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451 Cheltuieli privind contrib. unităţii la asig. sociale6452 Cheltuieli privind contrib. unităţii pt. ajut. de şomaj6453 Cheltuieli privind contrib. angajatorului pt. asig. de sănătate6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE654 Pierderi de creanţe şi debitori diverşi658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi6582 Donaţii şi subvenţii acordate6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital6588 Alte cheltuieli de exploatare
66 CHELTUIELI FINANCIARE663 Pierderi din creanţe legate de participaţii664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar666 Cheltuieli privind dobânzile667 Cheltuieli privind sconturile acordate668 Alte cheltuieli financiare67 CHELTUIELI EXTRAORDINALE671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi proviz
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiz. imob.6812 Cheltuieli de expl. privind proviz. pt. riscuri şi cheltuieli6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea
imobilizărilor6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea activelor
circulante686 Cheltuieli fin. privind amortizările şi provizioanele
6863 Cheltuieli financiare privind proviz. pt deprecierea imobilizărilor financiare6864 Cheltuieli financiare privind proviz. pt. deprecierea activelor circulante
226
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus
Clasa 7 – Conturi de venituri
70 CIFRA DE AFACERI701 Venituri din vânzarea produselor finite702 Venituri din vânzarea semifabricatelor703 Venituri din vânzarea produselor reziduale704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate705 Venituri din studii şi cercetări706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii707 Venituri din vânzarea mărfurilor708 Venituri din activităţi diverse71 VENITURI DIN PRODUCŢIA STOCATĂ711 Venituri din variaţia stocurilor72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale722 Venituri din producţia de imobilizări corporale74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE741 Venituri din subvenţii de exploatare
7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii7588 Alte venituri din exploatare
76 VENITURI FINANCIARE761 Venituri din imobilizări financiare
227
7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din
cadrul grupului7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din
afara grupului7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului7616 Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului7617 Venituri din alte imobilizări financiare
762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt763 Venituri din creanţe imobilizate764 Venituri din investiţii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizări financiare cedate7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar766 Venituri din dobânzi767 Venituri din sconturi obţinute768 Alte venituri financiare77 VENITURI EXTRAORDINARE771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane pt. riscuri şi cheltuieli7813 Venituri din provizioane pt. deprecierea imobilizărilor7814 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante
786 Venituri financiare din provizioane7863 Venituri din provizioane pt. deprecierea imob. financiare7864 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante
788 Venituri din ajustarea la inflaţie
Clasa 8 – Conturi speciale
80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI801 Angajamente acordate
8011 Giruri şi garanţii acordate8018 Alte angajamente acordate
802 Angajamente primite8021 Giruri şi garanţii primite8028 Alte angajamente primite
803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
228
8037 Efecte scontate ne ajunse la scadenţă8038 Alte valori în afara bilanţului
89 BILANŢ891 Bilanţ de deschidere892 Bilanţ de închidere
Clasa 9 – Conturi de gestiune
90 DECONTĂRI INTERNE901 Decontări interne privind cheltuielile902 Decontări interne privind producţia obţinută903 Decontări interne privind diferenţele de preţ92 CONTURI DE CALCULAŢIE921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţii auxiliare923 Cheltuieli indirecte de producţie924 Cheltuieli generale de administraţie925 Cheltuieli de desfacere93 COSTUL PRODUCŢIEI931 Costul producţiei obţinute933 Costul producţiei în curs de execuţie
Funcţionarea contabilă a conturilor nou introduse
229
Contul 107 “Rezerve din conversie”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate
din conversia elementelor monetare legate de o investiţie netă într-o entitate externă,
în conformitate cu IAS 21.
Contul 107 “Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional.
În creditul acestui cont se înregistrează:
diferenţele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entităţile externe (167, 267);
diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea entităţilor
externe (665).
În debitul acestui cont se înregistrează:
diferenţele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entităţile externe (167, 267);
diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităţilor externe
(765).
Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile de curs valutar, iar cel
debitor, cele nefavorabile.
Preia conţinutul şi funcţiunea contului 107 “Rezultatul reportat”, din Planul
de conturi general, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din
adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29.
Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29” este un cont bifuncţional.
230
Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”
Contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată”
În creditul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” se înregistrează:
Rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu
excepţia IAS 29.
În debitul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” se înregistrează:
Rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS,
cu excepţia IAS 29.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă
acesteia.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din
modificările politicilor contabile.
Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările
politicilor contabile” se înregistrează:
Rezultatul favorabil provenit din modificările politicilor contabile.
În debitul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările
politicilor contabile” se înregistrează:
rezultatul nefavorabil provenit din modificările politicilor contabile.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificările
politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă
acestora.
231
Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”
Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din
corectarea erorilor fundamentale.
Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” se înregistrează:
Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
În debitul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” se înregistrează:
Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea
erorilor fundamentale, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă
acesteia.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat reprezentând
diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate în conformitate
cu prevederile IAS 16.
Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare”, este un cont de pasiv.
În creditul contului 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat
din rezerve din reevaluare” se înregistrează:
diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate
(1058).
Soldul creditor al contului reprezintă rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
232
Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru
demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului,
recunoscute ca un provizion în conformitate cu prevederile IAS 16 şi IAS 37.
Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea” este un cont de pasiv.
În creditul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează:
valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (212,213).
În debitul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale
şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează:
sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite
pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate
de acestea (7812).
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite pentru
dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea.
Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru
restructurare, recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 37.
Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare” este un cont de pasiv.
În creditul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează:
valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812).
În debitul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează:
sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite
pentru restructurare (7812).
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanelor constituite pentru
restructurare.
233
Contul 2071 “Fond comercial”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei pozitive rezultate din
achiziţia unei afaceri.
Contul 2071 “Fond comercial” este un cont de activ.
În debitul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează:
diferenţa pozitivă rezultată din achiziţia unei afaceri.
În creditul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează:
valoarea fondului comercial amortizat integral (2807);
valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (6583).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.
Contul 2075 “Fond comercial negativ”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei negative rezultate din
achiziţia unei afaceri.
Contul 2075 “Fond comercial negativ” este un cont de pasiv.
În creditul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează:
diferenţa negativă rezultată din achiziţia unei afaceri.
În debitul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează:
cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815).
Soldul creditor reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la
venituri.
Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor de participare evaluate prin
metoda punerii în echivalenţă.
234
Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă” este un cont de activ.
În debitul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează
investiţiile prezentate în situaţiile financiare la valoarea determinată prin metoda
punerii în echivalenţă:
costul de achiziţie al titlurilor evaluate prin metoda punerii în
echivalenţă (261, 262, 263);
partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat de întreprinderea în
care se deţin participaţii (761);
partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de
întreprinderea în care se deţin participaţii, neincluse în contul de profit
şi pierdere (1068).
În creditul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează:
partea cuvenită investitorului din pierderea înregistrată de
întreprinderea în care se deţin participaţii (663);
valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii în
echivalenţă (6641);
valoarea titlurilor de participare deţinute care nu mai sunt evaluate prin
metoda punerii în echivalenţă (261, 262, 263).
Soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor puse în echivalenţă existente,
evaluate prin metoda punerii în echivalenţă.
Contul 4411 “Impozitul pe profit curent”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit calculat în
conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit.
Contul 4411 “Impozitul pe profit curent” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează:
sumele datorate bugetului statului reprezentând impozitul pe profit
(6911).
În debitul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează:
sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe profit (512).
235
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vărsate
în plus.
Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat,
determinat în conformitate cu prevederile IAS 12.
Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional.
În creditul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează:
sumele datorate reprezentând impozitul pe profit amânat (6912).
În debitul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează:
sumele de recuperat reprezentând impozitul pe profit amânat
(7912).
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind imobilizările
financiare cedate.
În debitul contului 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”
Ioan Moroşanu Contabilitatea practică, Ed. Excont Consulting,
Suceava, 2000
Gheorghe
Neamţiu
Contabilitatea financiară a firmei, Ed. University
Press, „Vasile Goldiş”, Arad, 2001
Ministerul
Finanţelor
Ghid practic de aplicare a standardelor
internaţionale de contabilitate, Ed. Economică,
Bucureşti, 2001
Lgislaţie ORDIN nr. 94 din 29 ianuarie 2001
pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate