Actualităţi şi perspective în auditul intern Cuprins: 1.Noţiuni introductive........................................2 1.1. Originile conceptului de audit intern...................2 1.2. Definiţii ale noţiunii de audit intern..................5 1.3. Necesitatea auditului...................................8 1.4 Organizarea Auditului Intern în România.................12 1.5 Organizarea internaţională auditului intern.............14 2. Actualităţi în audit.....................................16 2.1. Actualităţi legislative în audit.......................16 2.2. Obiectivele şi sfera de activitate ale auditului intern 20 2.3. Practica auditului public intern în România............23 2.4. Practica în auditul instituţiilor comerciale...........25 3. Perspective în audit......................................32 3.1. Perspectivele auditului public.........................32 3.2. Perspective în auditul privat..........................34 3.2.1. Perspective de organizare internă a auditului din sectorul privat........................................... 34 3.2.2. Externalizarea auditului din sectorul privat.......36 3.2.3. Perspectivele unui audit standardizat..............38 3.3. Direcţii de perfecţionare a auditului public intern în România.....................................................41 3.4. Direcţii de perfecţionare a auditului privat intern în România.....................................................43 3.5. Auditul intern şi guvernarea organizaţiilor............44 4. Concluzii................................................. 48 5.Bibliografie :............................................. 52 1
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Actualităţi şi perspective în auditul intern
Cuprins:
1.Noţiuni introductive...................................................................................................................21.1. Originile conceptului de audit intern..................................................................................21.2. Definiţii ale noţiunii de audit intern...................................................................................51.3. Necesitatea auditului..........................................................................................................81.4 Organizarea Auditului Intern în România.........................................................................121.5 Organizarea internaţională auditului intern.......................................................................14
2. Actualităţi în audit..................................................................................................................162.1. Actualităţi legislative în audit...........................................................................................162.2. Obiectivele şi sfera de activitate ale auditului intern.......................................................202.3. Practica auditului public intern în România.....................................................................232.4. Practica în auditul instituţiilor comerciale........................................................................25
3. Perspective în audit.................................................................................................................323.1. Perspectivele auditului public..........................................................................................323.2. Perspective în auditul privat.............................................................................................34
3.2.1. Perspective de organizare internă a auditului din sectorul privat..............................343.2.2. Externalizarea auditului din sectorul privat...............................................................363.2.3. Perspectivele unui audit standardizat........................................................................38
3.3. Direcţii de perfecţionare a auditului public intern în România........................................413.4. Direcţii de perfecţionare a auditului privat intern în România.........................................433.5. Auditul intern şi guvernarea organizaţiilor......................................................................44
Termenul de „audit“ provine din limba latină de la cuvântul „audit -auditare“1, care
are semnificaţia „a asculta, a audia“, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor şi
egiptenilor. Vechii romani numeau questori care aveau sarcina să examineze mandatele de
plată emise de cenzori sau de consul. Tot în Roma antică a început să fie practicată
verificarea verbală a fondurilor sau, altfel spus, ascultarea fondurilor practică ce a dat
naştere în timp englezescului to audit.2
În Grecia antică, scribii erau folosiţi pentru ţinerea evidenţei contabile şi erau aleşi
dintre sclavi, deoarece se considera că, între mărturia unui sclav torturat şi jurărnântul unui
om liber, mai de încredere este cuvîntul celui dintâi. Conturile vremii erau citite cu voce tare
pentru a se înţelege tranzacţiile care au avut loc. „Neîncrederea publicului în privinţa
administrării financiare a banului şi bunului public era atât de mare, încât nici un magistrat
nu putea să-şi facă testamentul până ce nu preda gestiunea verificată de un legist"
(Demetrescu, 1972, p. 39).
De audit se vorbeste şi în timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al
Angliei. De la Missi Dominici3 ai lui Carol cel Mare la „auditorii“ lui Eduard I; William
Cuceritorul când a devenit rege al Angliei, în 1066, a ordonat o verificare şi o inventariere a
tuturor proprietăţilor din regatul său pentru a şti cum să împartă pământurile şi pentru a
stabili o bază pentru colectarea viitoarelor taxe (Bower et al., 1985)4; în Anglia anului 1298,
conturile oraşului Londra erau verificate cu regularitate de către funcţionari publici numiţi
special în acest scop. Un verificator al reginei Isabela a Spaniei 1-a însoţit pe Cristofor
Columb în călătoria sa spre Lumea Nouă, cu scopul de a inventaria toate descoperirile
acestuia; în secolul al XIII-lea, comerţul italian se afla în plină expansiune, iar ca reacţie la
nevoia unui sistem de evidenţă şi control mai rafinat, călugărul Luca Pacioli a fost primul
care a introdus metoda evidenţei în partidă dublă într-un manual de învâţămînt - Summa de
l'Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, metodă cunoscută cu 100 de ani
mai înainte de acea dată (Demetrescu, 1972); exemplele sunt numeroase, dar nici unul dintre
1 M. Ghiţă, Auditul Intern, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, p.13.2 A. Munteanu, Auditul sistemelor informaţionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p. 35.3 http://www.actrus.ro/biblioteca/cursuri/finante/mare/a2.pdf.4 Idem 1.
2
ele nu ilustrează funcţia aşa cum există ea în zilele noastre, deoarece este o funcţie nouă, cu
particularităţi unice şi care nu se confundă cu nici un precedent istoric. Activităţi de audit s-
au realizat în decursul timpului şi în România, dar purtau alte denumiri.5
În accepţiunea folosită în prezent, utilizarea conceptului de audit se accentuează în
perioada crizei economice din 1929 din SUA când, pe fondul recesiunii economice,
companiile cotate la bursă erau obligate să plătească importante sume de bani pentru
achitarea prestaţiei auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.6
Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit
Extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanţurile contabile şi a
certifica situaţiile financiare finale. Pentru a-şi îndeplini atribuţiile, cabinetele de audit
efectuau o serie de lucrări de specialitate care vizau cheltuielile semnificative cu impact
direct asupra creşterii costului auditului, şi anume: inventarierea patrimoniului, verificarea
conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor şi a corectitudinii stabilirii
soldurilor conturilor. S-a observat că pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin
preluarea efectuării tuturor lucrărilor pregătitoare din interiorul organizaţiei, de către propriul
Cabinet de Audit Intern, urmând ca pentru realizarea activităţii de certificare să se apeleze în
continuare la Cabinetele de Audit Extern. Pentru a distinge între auditorii celor două tipuri de
cabinete, primii au fost numiţi auditori externi, iar cei din urmă auditori interni. Cu timpul,
auditorii externi au renunţat în totalitate atât la acţiunile de inventariere a patrimoniului, cât şi
la cele de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor concentrându-se pe
realizarea unor analize economico-financiare, corelaţii pe baza datelor furnizate de către
auditorii interni şi oferirea consultanţei şi soluţiilor managementului de vârf al organizaţiilor.
După traversarea crizei economice, auditorii interni au fost păstraţi şi utilizaţi în continuare,
deoarece aceştia dobândiseră cunoştinţe vaste în utilizarea metodelor, tehnicilor şi
instrumentelor financiar-contabile.
Rolul şi necesitatea auditorilor interni au crescut continuu şi au fost unanim acceptate,
motiv pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităţile
practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor
Interni –I.I.A.7, care a fost recunoscut internaţional. Ulterior, la acest institut a aderat Marea
5 J., Renard, Teoria şi parctica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti,p. 27.6 A. Munteanu, Auditul sistemelor informaţionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p. 36.7 I.I.A. - The Institute of Internal Auditors
3
Britanie, iar în 1951, Suedia, Norvegia, Danemarca şi alte state. În prezent, acestui for i s-au
afiliat peste 90 de institute naţionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120 ţări, în
urma obţinerii calităţii de CIA – Auditor Intern Certificat, acordate de I.I.A., pe baza unor
examene profesionale.
În 1941, J.B. Thurston, preşedintele I.I.A., afirma făcând dovada unei uluitoare
previziuni precum că perspectivele cele mai strălucite pentru Auditul Intern ar fi în Asistenţa
Managerială. Începând din anul 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de
cele ale auditului extern care s-au generalizat devenind standarde de audit intern, începând cu
anul 1970. În 1992, Joseph J. Morris, preşedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea
Britanie confirma previziunea lui Thurston, dar în termeni mult mai categorici: „Este clar
pentru cei care lucrează în domeniul Auditului Intern că acesta are un rol vital de jucat,
ajutând conducerea să ia în mână hăţurile controlului intern“8.
Fostul preşedinte al IFACI (Institutul Francez al Auditorilor Consultanţi Interni),
Louis Vaurs, a subliniat evoluţia rapidă a auditului intern afirmând că ,,transformările
introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevărat de managerii noştri“.
Funcţia de audit intern s-a instituit în Anglia şi Franţa la începutul anilor ’60, fiind
puternic marcată de originile sale de control financiar-contabil.
În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul
controlului financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi
audit intern. În prezent, există o problemă cu înţelegerea sistemului de control intern, care
fiind obiect al auditului intern, înglobează toate activităţile de control intern realizate în
interiorul unei entităţi şi riscurile asociate acestora.
Auditul intern îşi va atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern
organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme profesionale, ghiduri
procedurale, coduri deontologice (nu etice), care să susţină morala profesiunii de audit având
în vedere faptul că auditorul trebuie să fie în afara oricăror bănuieli.
Întreprinderile şi organizaţiile sunt în permanentă confruntare cu îmbunătăţirea
performanţelor lor într-un mediu care să le aducă toate garanţiile. Această îmbunătăţire este
din ce în ce mai căutată prin intermediul unei descentralizări a luării deciziei pentru a se
asigura pertinenţa şi implementarea rapidă. În aceste condiţii managerul întreprinderii sau
8 J. Renard, Teoria şi parctica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p.15.
4
conducătorul instituţiei publice îşi va pune în mod normal întrebări privind bunul control,
asupra funcţionării organizaţiei, exercitat de către el însuşi şi de către colaboratorii săi.
Pe fondul atât al complexităţii crescânde a sarcinilor şi misiunilor entităţilor publice,
cât şi al extinderii domeniului normativ, realităţi ce determină promovarea pe scară largă a
principiului managerial al delegării de autoritate, precum şi găsirea unor forme, metode,
proceduri şi reguli a căror respectare să protejeze entităţile de apariţia şi manifestarea unor
riscuri majore, gestiunea riscului şi controlul intern tind să se instaleze, din ce în ce mai mult,
în centrul responsabilităţilor, preocupărilor şi activităţilor managerilor.
Integrându-se în efortul general de modernizare a managementului financiar, atât în
sectorul privat, cât şi în cel public, apariţia auditului intern este de dată relativ recentă, aşa
cum rezultă şi din cele prezentate mai sus..
Introducerea auditului intern în sectorul public a început prin elaborarea Ordonanţei
Guvernului României (OGR) nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar-
preventiv şi s-a statuat definitiv prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public
intern.
După parcurgerea etapei de început, în prezent auditul intern a intrat în etapa unei
gestiuni a reactivităţii, adică în etapa în care auditorii trec de la practica profesioniştilor
confruntaţi cu riscuri la măsurarea logică şi ştiinţifică a factorilor de risc.
O problemă majoră a implementării funcţiei de audit intern o reprezintă faptul că
planificarea, pregătirea, derularea şi finalizarea misiunilor trebuie să se bazeze pe analiza
riscului asociat activităţilor desfăşurate în interiorul organizaţiilor, şi mai puţin pe flerul şi
inspiraţia managerilor, inspectorilor sau auditorilor.
1.2. Definiţii ale noţiunii de audit intern
După cum am arătat mai sus existenţa noţiunii de audit nu este o noutate însă de-a
lungul timpului termenul acesta a căpatat diverse semnificaţii, astfel încât astăzi puntem afirma
faptul că activitatea de audit este o activitate nouă, tocmai prin prisma semnificaţiei pe care i-o
atribuim. În acest sens specialiştii au încercat să sublinieze cât mai corect, în definiţiile lor,
semnificaţia acestei noţiuni. Astfel, odată cu trecerea anilor, putem observa modificarea
semnificativă a conotaţiilor noţiunii de audit de la întelesul de audiere- ascultare- folosit în
Antichitate la cel de exprimare a unei opinii, respectiv de certificare, aşa cum este perceput
termenul la momentul actual. În vederea susţinerii acestei afirmaţii în literatura de specialitate
auditul intern este definit ca exprimarea unei opinii obiective şi imparţiale, de către o
5
persoană abilitată, în legătură cu situaţia unei instituţii; „prin audit, în general se înţelege,
examinarea profesională a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinnii responsabile şi
independente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate.”9 De asemenea auditul
intern este definit ca o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare în
ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.10
În opinia Prof. Dr. Al. Rusovici (coordonator) „auditul este o altă formă de cunoaştere
reciprocă, în care îşi fac loc înţelelegerea de la general la particular, de la ansamblu la detaliu şi
face mai accesibilă aprofundarea cauzalităţii, înţelegerea integralităţii şi obiectivităţii, creşterea
credibilităţii proceselor şi fenomenelor ce se examinează.”11
În alte opinii auditul intern reprezintă un ansamblu de activităţi şi acţiuni corelate,
desfăşurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituţiilor pentru a realiza un
diagnostic general sub aspect tehnic, managerial şi financiar-contabil.
Auditul intern ajută organizaţia să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de
guvernare a organizaţiei, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
În inţelesul Legii privind auditul public intern, Legea Nr. 672/2002, termenul de audit
este definit după cum urmează: audit public intern reprezintă activitatea funcţional
independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare
a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; ajută entitatea
publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care
evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe
gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare.
În literatura de specialitate, de multe ori se confundă noţiunea de audit intern cu cea de
control intern fapt pentru care legiuitorul a ţinut să definească ambele noţiuni în cadrul
glosarului Legii Nr. 672/2002, în vederea delimitării acestor semnificaţii, astfel controlul
intern este definit ca ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice,
inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu
reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic,
eficient şi eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile.
9 M. Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, p. 14.10 Standardele de audit intern.11 A. Rusovici, F. Cojoc, Gh. Rusu, Audit financiar la societăţile comerciale, Ed. Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003. p. 24.
6
Deci, după cum reiese şi din definiţie, se explică confuzia prin aceea că sfera noţiunii de
control cuprinde şi auditul intern, care reprezintă, în fapt, tot un control.
„În lumea profesioniştilor este unanim recunoscută ideea potrivit căreia a audita
înseamnă a „inventaria, a verifica, a testa, a exprima o opinie”, în concordanţă cu
reglementările contabile şi normele de audit, care iau în considerare eficacitatea activităţii de
control intern, dimensionarea eşantionului de control şi a pragului de semnificaţie, modul de
evaluare a constatărilor şi stabilirea concluziilor, un mare număr de detalii care pot să nu se
regăsească în calitatea misiunilor de audit.”12
Auditul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor
adoptate în interiorul intreprinderii pentru :
a proteja valorile active;
a promova eficacitatea exploatării;
a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei;
a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
Auditul intern cuprinde:
controlul administrativ intern;
verificarea internă a operaţiilor;
autocontrolul salariaţilor;
controlul contabil intern.
Auditul intern nu reprezintă altceva decât un control prin care se măsoară şi se
evaluează eficienţa controalelor existente în interiorul unei organizaţii.
Existenţa unui sistem de control intern (audit intern) raţional conceput şi corect
aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi concordanţei dintre
datele contabilităţii şi realitatea, imaginea fidelă a instituţiei, fie ea din domeniul public sau
cel privat.13
Controlul contabil reprezintă doar o parte a controalelor interne existente într-o
organizaţie, în definiţia dată în 1990 auditului intern (Whittington 1992), Institutul
Auditorilor Interni (I.I.A) precizează :
Auditul intern este o funcţie de evaluare independentă a organizaţiei. Ea furnizează
un serviciu de examinare şi evaluare ale activităţilor acesteia.
După cum se observă, I.I.A nu limitează atribuţiile auditorilor interni la aspectele
financiar-contabile sau la anumite activităţi. Auditul intern este văzut astăzi ca un proces
12 Idem 11, p. 37.13 Şt. Crăciun, Auditul intern, Ed. Economică, Bucureşti, 2006, p. 340.
7
complex de revizie a tuturor activităţilor organizaţiei. În plus, definiţia precizează scopul,
obiectivele şi zona de acţiune ale auditului intern. Astfel, scopul acestei activităţi este de a-i
ajuta pe membrii organizaţiei să se achite în mod eficient de responsabilităţile ce le revin,
furnizându-le analize, evaluări, recomandări şi informări cu privire la activităţile examinate.
De cele mai multe ori, deoarece este studiat în cadrul contabilităţii şi este exercitat de
către profesionişti contabili, auditul este văzut ca o subdiviziune a contabilităţii. Această idee
nu este însă împărtăşită de toţi specialiştii (Hautz şl Sftaraf, F961, p. 23): „Auditul este
analitic, nu constructiv; este critic, are caracterul unei investigaţii, priveşte înregistrările şi
cuantificările contabile. Auditul furnizează dovezi. Din acest motiv, rădăcinile sale nu sunt în
contabilitate, pe care o revizuieşte, ci în logica pe care se sprijină în dezvoltarea
metodelor".14
Contabilitatea presupune colectarea, procesarea, raportarea şi interpretarea datelor
care descriu activitatea intreprinderii. Spre deosebire de aceasta, auditul colectează şi
evaluează dovezi, bazându-se pe informaţia contabilă (Konrath, 1989).
„Obiectivul unei examinări ordinare a situaţiilor financiare, efectuate de către un
contabil public certificat (autorizat), îl reprezintă exprimarea unei opinii cu privire la
corectitudinea cu care aceste documente prezintă situaţia financiară, rezultatele opera-
ţiunilor efectuate şi schimbările intervenite în situaţia financiară a organizaţiei, în con-
formitate cu principiile contabile general acceptate" (Robertson şi Davis, Auditing, Irwing
Publishing Co, Toronto, p. 6, 1981).15 După cum se observă, această definiţie acoperă
practica auditului efectuat de către auditorii externi, nu şi auditul intern.
Auditul intern, prin activităţile pe care le desfăşoară, adaugă valoare atât prin
evaluarea sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activităţilor auditabile, cât
şi prin recomandările cuprinse în raportul întocmit şi transmis în scopul asigurării atingerii
obiectivelor organizaţiei.
1.3. Necesitatea auditului
Necesitatea auditului derivă tocmai din dorinţa managerilor precum şi a publicului
larg de a descoperi realitatea informaţiilor pe care le primesc şi a cauzelor care determină
apariţia fenomenului asupra căruia sunt aceştia informaţi. Realităţile de acest gen sunt la tot
pasul, spre exemplu situaţia în care Guvernul finanţează domeniul sanitar în general, iar în
14 A. Munteanu, Auditul sistemelor informaţionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p 40.15 Idem 14, p. 40.
8
mod special anumite spitale, iar în cadrul spitalelor ce beneficiază de resurse mai importante
se constată cazuri de decese cauzate tocmai de lipsa de apatatură sau medicamentaţie.
Această situaţie conduce la o polemică între managementul spitalului pe de o parte, care
susţine ca motivaţie a celor întâmplate lipsa resurselor financiare, şi Guvern, pe de altă parte,
care susţine că acesta a acordat fonduri suficiente bunei desfăşurări a activităţii spitalului
respectiv. În aceste situaţii apar diferite întrebari referitoare la veridicitatea informaţiilor
precum şi eficacitatea politicilor de management adoptate de instituţie. La acest tip de
întrebări este nevoie a răspunde o persoană imparţială şi competentă a „rezolva misterul”.
De asemenea, un alt exemplu este şi cel al companiilor de stat- Regii autonome-
finanţate de la bugetul de stat, respectiv societăţi comerciale care nu fac faţă concurenţei
impuse de economia de piaţa datorită nemulţumirilor apărute în rândul consumatorilor şi
implicit pierderea clientelei ca urmare a serviciilor de proastă calitate. Şi în această situaţie
întrebarea care apare este aceea referitoare la descoperirea unei greşeli, a unei erori, iar în
alte situaţii, mai grave, întrebarea ar fi cine se face vinovat de fraudă. Pentru a elucida
această situaţie, pentru a descoperi unde este greşeala (eroarea) avem nevoie de persoane
competente care să ne ofere o opinie avizată, iar acea persoană nu este alta decât auditorul,
prin activitatea sa de audit intern.16
Elementul comun al celor prezentate este obiectivul urmărit de auditor care caută tot
timpul existenţa şi consecinţele erorii. Dar nu rareori, de la eroare se ajunge să se constate
frauda, excrocheria, care, în mod obişnuit, nu se exprimă concret în termenii valorii.
De cele mai multe ori eroarea provine din deficienţe de reprezentare a realităţii şi de
înţelegere a reglementărilor legale, a faptelor, a documentelor, corelaţiilor, consecinţelor, din:
greşeli de interpretare şi reprezentare;
greşeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau
alegerea soluţiilor (saturaţie mentală, analogie lipsită de sens, confuzie);
realizare (erori de comunicare, de procedură, de verificare).17
Normele profesionale dezvoltă foarte mult tema fraudei. MPA1210.A2 1 defineşte
frauda într-un sens larg ca reprezentând „toate iregularităţile şi actele ilegale comise cu
intenţia de a înşela“. Totuşi, în această situaţie apare o nouă întrebare referitoare la ce se
16 P. Nicoll, Audit in Democracy -The australian model of public markets -; Ed. Ashagate, 2005, p.5.17 A. Rusovici, F. Cojoc, Gh. Rusu, Audit financiar la societăţile comerciale, Ed. Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003. p. 37.
9
întâmplă însă dacă actul nu este ilegal şi prin urmare, se înşeală cu acte în regulă sau nu
există intenţia de a înşela. Răspunsurile la aceste nelămuriri vor diferi în funcţie de etica şi
cultura structurii de audit şi a auditorilor ce o încadrează. Conform normei NI1210.A2, a
descoperi înseamnă a căuta indicii ce constituie posibile elemente constitutive ale fraudei
(tranzacţii neautorizate, neefectuarea sau evitarea controalelor, cheltuieli exagerat de mari,
neefectuarea concediilor, lipsa rotaţiei personalului pe posturi importante, cadouri excesive,
lipsa unor proceduri scrise şi a unor dispozitive de control intern). În această situaţie putem
afirma că Noel Pons are perfectă dreptate atunci când afirmă că „frauda creşte din lipsă de
transparenţă“18, acesta fiind motivul pentru care controlul intern reprezintă cea mai bună
cale de prevenire a fraudei. Acţionând pentru sporirea eficacităţii controlului intern, auditul
intern luptă de fapt împotriva fraudei.
Dar norma 1210.A2 afirmă că auditorii interni nu sunt specialişti în detectarea
fraudei, anchetatori sau poliţişti, rolul acestora rezumându-se la efectuarea a patru activităţi
specifice, şi anume:
– informarea autorităţilor competente;
– realizarea unor investigaţii complementare;
– colaborarea cu specialiştii în cazul în care aceştia din urmă o solicită;
– asigurarea că toate măsurile de control intern au fost adoptate şi implementate pentru
a preveni apariţia germenilor unor fraude viitoare.
„Dezastrul falimentar al unor sisteme economice, organizaţii, instituţii etc.
contemporane provine din lipsa unor elemente ale contextului procesual. Acesta poartă
întotdeauna amprentele: incompatibilităţii manageriale, a rigidităţii faţă de rigorile legii, a
lipsei viziunii strategice şi a practicării unor stiluri de management ineficiente“19.
Astfel, la începutul mileniului al III-lea, SUA au fost zguduite de câteva scandaluri
financiare de proporţii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM şi ENRON, ale
căror audit intern şi consultanţă managerială au fost efectuate, în ultimii 10 ani, de firma de
audit şi consultanţă ARTHUR ANDERSEN.20 Aceste scandaluri au condus la dispariţia de pe
piaţă a firmelor menţionate şi la elaborarea Amendamentului Sarvanes & Oxley în Congresul
SUA, care printre altele prevede:
18 J. Renard, Teoria şi parctica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p.108.19 I. Mihuţ, (coord.), Management, Alba Iulia, Editura Universităţii „1 Decembrie 1988“, p.2.20 M. Ghiţă, Auditul Intern, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, p. 19.
10
– separarea activităţii de consultanţă de cea de audit deoarece nu se
poate oferi consultanţă şi apoi auditare;
– controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie să se
ocupe de organizarea lui şi de actualizarea sistematică a acestuia, pe
baza analizei riscurilor;
– managerul, eventual, poate să apeleze la auditul intern pentru a-l
sprijini în organizarea sistemului de control intern;
– auditorul intern realizează numai evaluarea controlului intern pe baza
analizei riscurilor asociate.
După cum rezultă şi din succesiunea activităţilor enumerate anterior, controlul intern
reprezintă finalitatea auditului intern.
Controlul intern reprezintă fundamentul pe care se sprijină optimizarea gestiunii
activităţilor unei entităţi, oricare ar fi aceasta, şi noţiunea de la care se porneşte în definirea
funcţiei de audit intern a cărei finalitate constă în îmbunătăţirea constantă a sistemelor de
conducere şi control intern. Acestea constituie materia de lucru a auditorului intern.
Controlul intern se găseşte în centrul preocupărilor auditului intern, cel puţin din
următoarele două motive:
– complexitatea crescândă a entităţilor publice şi private precum şi dispersarea centrelor
şi domeniilor de activitate au dus la dezvoltarea aplicării principiului managerial al
delegării de autoritate, singura metodă care permite managerului să-şi exercite
– actualizarea standardelor şi normelor profesionale, aflate în vigoare în
prezent, a fost realizată în anul 2002, pe baza studiului realizat de un grup de
lucru stabilit de comitetul de direcţie al I.I.A., care şi-a desfăşurat activitatea în
perioada 1999-2002.
Activitatea acestui grup de lucru a fost coordonată de Australia, în studiul realizat
fiind implicate peste 800 de persoane a căror probitate profesională este recunoscută la nivel
internaţional, grupul fiind constituit din profesori universitari, auditori, cercetători etc.
Principalele concluzii ale studiului realizat s-au referit la următoarele aspecte:
– ponderea rolului auditului intern s-a deplasat spre activitatea de evaluare a riscurilor
unei organizaţii. Dacă într-o entitate nu există un astfel de sistem, autorii vor trebui să
se implice în crearea acestuia, decizia de organizare şi exercitare rămânând însă în
exclusivitate în competenţa managementului entităţii auditate;
– stabilirea structurii îndrumătorului auditorului intern pe 3 niveluri:
– nivelul 1 – codul deontologic şi standardele de audit intern (de
calificare şi de funcţionare);
– nivelul 2 – consultanţă practică;
– nivelul 3 – dezvoltarea de practici, publicaţii profesionale, seminarii,
conferinţe şi cercetări fundamentale.
Dacă nivelurile 1 şi 2 ale standardelor sunt obligatorii, nivelul 3 conţine standarde cu
caracter facultativ.
Punctul de vedere al managerilor, relativ la rezultatele studiului în speţă, a fost
categoric, apreciind că atribuţiile auditorilor interni sunt prea extinse şi că se situează
deasupra managerilor, creând chiar senzaţia că ei ar conduce organizaţia.
Prin concluziile de mai sus, studiul internaţional realizat de grupul de lucru coordonat
de Australia a contribuit decisiv la actualizarea standardelor profesionale, respectiv a bunei
practici în domeniu, acestea intrând în vigoare începând cu 1 ianuarie 2002. Tot ca o
consecinţă a rezultatelor acestui studiu, funcţia de audit a suferit o serie de metamorfoze,
aceasta devenind o parte a managementului riscului, în apropierea managerilor care se ocupă
de monitorizarea activităţilor, iar scopul auditului intern s-a transformat din cel de detectare,
în unul de prevenire a apariţiei riscurilor majore.
O altă schimbare importantă se referă la cea potrivit căreia răspunderea auditorilor
interni de a nu greşi în evaluările pe care le efectuează s-a transferat asupra managerului
general, căruia îi revine misiunea implementării recomandărilor/obiectivelor stabilite.
15
2. Actualităţi în audit
2.1. Actualităţi legislative în audit
Aşa cum am arătat mai sus mai întâi a fost preluat termenul de audit datorită
influienţelor franceze din domeniul economic şi legislativ, iar mai apoi s-a făcut distincţia
între audit intern şi control intern. Am puntea vorbi, iniţial, de instituirea teoriei formelor
fără fond prezentă în viaţa economico-socială şi în alte perioade de răscruce ale existenţei
noastre. Un exemplu în acest caz este dat de T.Maiorescu în lucrarea sa Teoria formelor fară
fond, lucrare ce prezintă instituirea unui cadru legislativ nou fără a avea aplicabilitate în
practică, la momentul implementării regulilor. Despre acelaşi fenomen putem vorbi şi în
cazul auditului cu menţiunea că necesitatea acestuia în viaţa economico-socială a României
era simţită, doar că modul de implementare a auditului a fost realizat în pripă, astfel
adoptandu-se mai întâi termenul de audit şi mai apoi procesul în sine. În mod normal cele
două fenomene ar fi trebui a se petrece în acelaşi timp.
Auditul intern există şi funcţionează în toate organizaţiile, oricare ar fi domeniul de
activitate al acestora. Iniţial el s-a născut din practica intreprinderilor multinaţionale, apoi a
fost transferat şi celor naţionale, după care a fost asimilat de administraţie.23 În România
auditul intern este impus instituţiilor publice şi structurilor asimilate acestora şi recomandat
entităţilor din sectorul privat.24
Apariţia auditului a fost cauzată şi de dorinţa României de a se integra în Comunitatea
Europeană. Acest fapt a condus la realizarea unor pachete de legi care aveau rolul de a crea
cadrul legal desfăşurării în condiţii optime a diverselor activităţi economico-sociale existente
precum şi a celor potenţiale, aşa cum este cazul auditului, astfel încât la momentul actual nu
se poate vorbi încă de un cadru legislativ clar şi coerent în acest domeniu, ci doar de tendinţe
şi perspective.
La o prima vedere putem lesne observa faptul că cel mai bine reprezentat, din punct
de vedere legislativ, este sectorul public, căruia i s-a acordat o atenţie deosebită în ceea ce
priveşte auditul intern şi extern, poate şi ca urmare a faptului că în acest sector este vorba de
modul de gestionare a banilor publici, a banilor contribuabililor, ceea ce ar trebui conduce la
o mai mare grijă în gestionarea lor. Iar ca urmare a tendindinţei ordonatorilor de credite de a
gestiona cu sau fără rea credinţă prost banii contribuabililor, astfel încât multe obiective de
23 J. Renard, Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p.33.24 M. Ghiţă , Auditul Intern, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, p. 25.
16
importanţă vitală pentru societate a nu mai fi posibil de realizat, s-a considerat a fi necesar
stabilirea cadrului legal de aplicare a auditului public intern, astfel :
Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern răspunde
cerinţelor Comisiei Europene în ceea ce priveşte crearea de către ţările
candidate a cadrului legal în domeniul auditului intern. Prin această lege a
fost definit conceptul de audit public intern în conformitate cu standardele
acceptate pe plan internaţional, stabilind în acelaşi timp arhitectura
sistemului de audit public intern, precum şi principiile de funcţionare a
acestuia în sistem descentralizat.
Activitatea de audit public intern în România este organizată astfel:
a) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) – a fost înfiinţată ca direcţie generală în Ministerul
Finanţelor Publice, având responsabilitatea de a stabili dezvoltarea
strategică a activităţii de audit intern cât şi promovarea acestei funcţii
la nivelul tuturor entităţilor publice.
b) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) este un organism cu
caracter consultativ, al cărui rol este acela de a îmbunătăţi strategia
de dezvoltare a activitaţii de audit intern de a promova schimbul de
experienţă în acest domeniu şi de a contribui la creşterea calităţii
sistemului de audit intern din entitaţile publice.
c) În cadrul arhitecturii sistemului descentalizat de audit public intern
cea mai importantă verigă o reprezintă compartimentele de audit
public intern din entităţile publice, acestea fiind de fapt unităţile care
desfăşoară activitatea propriu-zisă de audit. Conform cadrului legal
compartimentele de audit (direcţii, servicii sau birouri) se constituie
în subordinea directă a conducerii entităţii publice, furnizând acesteia
o asigurare obiectivă asupra funcţionării sistemului de control intern,
menită să adauge valoare şi să îmbunătăţească activităţile acelei
organizaţii.25
Intrarea în vigoare a Legii nr.672/2002 privind auditul public intern a
determinat declanşarea procesului de reorganizare a structurilor şi
25 Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern, publicată în M. Of. Partea I nr. 953/24.12.2002.
17
activităţilor de audit intern din cadrul instituţiilor publice. Astfel, în anul
2004 a continuat procesul de asigurare a cadrului organizatoric şi
funcţional necesar desfăşurării activitaţii de audit public intern, în
conformitate cu prevederile legii şi a normelor generale privind
exercitarea activităţii de audit intern, la nivelul entităţilor publice.
Structurile de audit intern constituite la nivelul administraţiei publice
centrale şi locale sunt subordonate direct celui mai înalt nivel al
conducerii, asigurându-se astfel independenţa necesară desfăşurării
activităţii de audit intern, în scopul unei evaluări obiective a disfuncţiilor
constatate şi formularea unor recomandări adecvate soluţionării acestora.
Toate instituţiile administraţiei publice centrale (în număr de 53) şi-
au organizat activitatea de audit public intern. Pentru instituţiile/entităţile
publice aflate în subordonarea/coordonarea sau sub autoritatea acestora
(în număr de 2319 unităţi), managementul nivelului ierarhic superior a
decis organizarea structurilor proprii de audit public intern la 1730 unităţi.
La sfarşitul anului 2004 functionau 90 % din structurile de audit public
intern constituite la nivelul instituţiilor administraţiei publice centrale
(1622), din care la subordonate 1569.26
Evoluţia contextului general de desfăşurare a activităţii de audit
public intern a fost marcată de completarea cadrului normativ şi
metodologic de desfăşurare a activităţii de audit public intern, prin
elaborarea următoarelor acte normative:
Ordonanţa Guvernului nr. 37/29.01.2004 pentru modificarea şi
completarea reglementarilor privind auditul intern, prin care s-a
realizat armonizarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind
auditul public intern cu prevederile referitoare la auditul financiar
(exercitat în sistemul privat potrivit prevederilor OUG nr.75/1999
republicată, privind activitatea de audit financiar), în sensul că s-
a delimitat cu exactitate cadrul legal ce reglementează
organizarea auditului intern la regii autonome, companii
naţionale şi entităţi economice cu capital majoritar de stat.
26 Ministerul Finanţelor Publice, Raportul anual privind activitatea de audit public intern, 2004.
18
OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita
etică a auditorului intern, elaborându-se noul cadru etic
corespunzător legislaţiei recente. Scopul acestuia este stabilirea
unui ansamblu de principii şi reguli de conduită care guvernează
activitatea auditorilor interni, astfel încât aceştia să-şi
îndeplinească cu profesionalism, loialitate şi corectitudine
atribuţiile ce le revin.
OMFP nr. 423/15.03.2004 privind modificarea şi completarea
Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public
intern, completează reglementările iniţiale îmbunătăţind procesul
de audit public intern din punct de vedere al planificării,
desfăşurării, raportării şi monitorizării acestei activităţi, ca urmare a
testării activităţii din anii precedenţi.
După cum am menţionat încă de la început auditul din sectorul privat a fost
neglijat, iar în acest sens reglementarea auditului intern la societăţile comerciale
întâmpină anumite deficienţe concretizate prin lipsa legislaţiei care să traseze periodicitatea
efectuării auditului, situaţiile în care este necesară efectuarea de lucrări de audit precum şi
normele de audit intern specifice întocmirii lucrărilor de audit în cadrul acestora.
Singura prevedere cu referire la auditul societăţilor comerciale este cea conform căreia
au obligativitatea auditării situaţiilor financiare societăţile tranzacţionate la bursă, prevedere
ce se regăseşte şi în Ordonanţa de urgenţă nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit
financiar, Art. 42. - Auditarea societăţilor cotate la bursa de valori se efectuează numai de
către persoane care sunt membre ale Camerei.27
Datorită lacunelor legislative, şi organizarea autitului în cadrul societăţilor comerciale
are foarte multe lipsuri. Sub umbrela principiului conform căruia ceea ce nu este stipulat în
normele legislative nu implică obligativitate, societăţile comerciale netranzacţionate la bursă
nu organizează departamente de audit intern. Acest fapt este neglijat în cadrul societăţilor
comerciale netranzacţionate la bursă şi datotită faptului că prin neorganizarea departamentelor
de audit intern sunt evitate cheltuielile cu personalul administrativ, cheltuieli care în general
sunt considerate neproductive, în sensul că personalul din sectorul administrativ este
considerat neproductiv, ignorându-se beneficiile obţinute în urma activităţii
defăşutate de aceştia. Iar în cazul în care societăţile comerciale îşi
27 Ordonanţa de urgenţă nr.75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicat în M.Of. nr. 256/4 iun. 1999
19
organizează departament de audit intern ele folosesc drept bază legislativă
prevederile Legii 672/2002 adaptate la particularităţile sectorului privat,
precum şi Normele Internaţionale de Audit. De asemenea, pe piaţa
economică din România, în ultimii ani, au pătruns tot mai multe firme
multinaţionale, care au organizat un astfel de audit intern. În acest sens
firmele autohtone au un precedent constituit din aceste firme
multinaţionale care pot reprezenta modelul de organizare al auditului
intern din cadrul firmei/societăţii comerciale.
2.2. Obiectivele şi sfera de activitate ale auditului intern
Activitatea de audit intern, din cadrul entităţilor economico-sociale, este organizată şi
se desfăşoară în compartimente specializate, înfiinţate prin decizia conducerii acestora şi
funcţionează în subordinea directă a conducătorului entităţii economice respective, care-l
numeşte pe şeful de compartiment şi deci este vorba despre relaţii de subordonare şi control
al conducerii asupra activităţii departamentului de audit.
În cadrul sectorului public există o reglementare clară a organizării auditului intern şi
în acest sens, potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002, obiectivele auditului public
intern sunt:
a) asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi
activităţile entităţii publice;
b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare
sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a
procesului administrării.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică
din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către
beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă (deschiderea şi
repartizarea de credite bugetare, angajamente bugetare şi legale din care derivă direct
sau indirect obligaţii de plată, inclusiv fondurile comunitare);
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de
creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
20
c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau
închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor
administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele
informatice aferente;
e) plăţile din fonduri publice, inclusiv din fonduri de la Comunitatea Europeană;
f) constituirea veniturilor publice în legătură cu autorizarea şi stabilirea titlurilor de
creanţă, precum şi facilităţile acordate la încasarea titlurilor de creanţă.28
În ceeea ce priveşte societăţile comerciale auditul intern are în principal aceleaşi
obiective precum în auditul instituit în cadrul instituţiilor publice, adică asiguraea şi
sprijinirea entităţii în a-şi realiza obiectivele. Diferenţa semnificativă între cele doua tipuri
de entităţi constă în obiectivele acestora, în sensul că obictivele instituţiilor publice sunt de a
cheltui cât mai eficient resursele şi astfel a răspunde necesitaţilor societăţii, în timp ce
obiectivele societăţilor comerciale sunt reprezentate de cheltuirea resurselor aflate în
patrimoniu în vederea sporirii activului net, respectiv obţinerea de profit. Obiectivul auditului
intern este de a asigura un control eficient la un cost rezonabil. Conducerea şi Consiliului de
Administraţie sunt principalii membri ai organizaţiei care beneficiază de ajutorul oferit de
auditul intern.
În ceea ce priveşte sfera de cuprindere a auditului din cadrul societăţilor comerciale
diferenţele sunt apreciabile ca urmare a obiectivelor diferite pe care le au de realizat aceste
instituţii, astfel auditul cuprinde:
Certificarea anuală a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere;
Verificarea operaţiunilor contabile din punct de vedere al legalităţii,
regularităţii, conformităţii şi oportunităţii;
Examinarea legalitătii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor, identificând
erorile, risipa, gestiunea defectuoasă şi fraudele şi pe această
bază, propunerea de măsuri şi soluţii de recuperare a
pagubelor şi sancţionarea celor vinovaţi, după caz;
Examinarea sistemului contabil şi a fiabilităţii acestuia, ca principal
instrument de cunoaştere, gestiune şi control patrimonial şi al rezultatelor
obţinute;
28 www.onesti.ro- sit-ul oficial al Primăriei Oneşti
21
Examinarea regularităţii sistemelor de fundamentare a deciziilor, de
planificare, programare, organizare, coordonare, urmărire şi control a
îndeplinirii deciziilor;
Evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficientei cu care sistemele de
conducere şi de execuţie din cadrul instituţiei utilizează resursele financiare,
umane şi materiale pentru îndeplinirea obiectivelor şi obţinerea de rezultatelor
stabilite;
Identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere şi control, precum şi a
riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor operaţiuni şi propunerea de
măsuri pentru corectarea acestora şi pentru diminuarea riscurilor după caz.
Este indubitabil faptul că auditul, prin sfera sa de activitate şi obiectivele pe care le
are de realizat, acţionează în folosul managerului entităţii, prezentându-i acestuia cu
obiectivitate, profesionalism şi independenţă, riscurile asociate activităţilor şi proceselor
relative la patrimoniu, furnizându-i acestuia, prin recomandările formulate soluţiile de
remediere a disfuncţiilor constatate.
În aceste condiţii, totuşi uneori auditul irită. Paradoxal este faptul că s-a ajuns la
anomalia potrivit căreia principalul instrument de îmbunătăţire a managementului de sistem
deranjezează, iar în acest sens ar putea fi identificate mai multe explicaţii:
O explicaţie poate consta în aceea că nu mai interesează doar efectele, ci în
primul rând, cauzele care au determinat anumite efecte, pentru a le putea
elimina sau potenţa;
O altă explicaţie este reprezentată de pagubele de sute şi sute de milioane de
care nu mai sunt vinovaţi doar gestionarii;
Faptul că auditorul spune adevărul întreg cu bune şi rele, şi nu numai acea
parte care comvine;
Pentru că auditul luptă împotriva metodei „hei-rupiste“ de rezolvare a
sarcinilor promovând atât ştiinţa în procesul managerial, cât şi respectul
pentru fondurile alocate instituţiei.
Faptul că nu am înţeles cu toţii, că în statul de drept în care muncim primează
forţa argumentului în faţa argumentului forţei.
Că o anumită funcţie nu conferă automat nimănui şi statutul de zeu intangibil
şi imuabil.
22
Sau că încă nu am scăpat, în totalitate, de mentalitatea potrivit căreia şefii au
numai merite, iar greşelile aparţin întotdeauna numai subalternilor, de regulă
celor de la baza ierarhiei.
Ar fi de preferat ca aceste situaţii să ia sfârşit într-un orizont cât mai apropiat, dar nu
trebuie să manifestăm un optimism exagerat. Aceasta pentru că buna-credinţă a ordonatorilor
de credite/managerilor şi prevalenţa muncii în folosul instituţiei care asigură plata salariului
sunt încă deseori depăşite de fenomenul managementului „cleptocratic“, încă neeradicat din
societatea noastră. În consecinţă, auditul intern va fi receptat de unii manageri ca mirosul de
gaz: nu este un miros plăcut, dar de multe ori poate preveni o explozie.
2.3. Practica auditului public intern în România
Auditul intern în entităţile publice se efectuează de către compartimentul de audit
public intern care evaluează dacă sistemele de management şi control intern sunt transparente
şi comforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la trei ani, fără a se limita la
aceasta, următoarele:
a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă, direct sau indirect, obligaţii de
plată, inclusiv din fondurile comunitare;
b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al
statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al
unităţilor administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor
de creanţă, precum şi a facilităţilor create la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
23
Misiunile de audit public intern se realizează pe baza planului anual de exercitare a
auditului public intern în entitatea publică respectivă. Proiectul planului de audit public intern
se elaborează de către compartimentul de audit public intern, pe baza evaluării riscului
asociat diferitelor structuri, activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni, precum şi prin
preluarea sugestiilor conducătorului entităţii publice, prin consultare cu entităţile publice
ierarhic superioare, ţinând seama de recomandările Curţii de Conturi.
O dată aprobat de către conducătorul entităţii publice, proiectul planului de audit se
transformă în Planul anual de audit public intern al entităţii respective.
În afară de misiunile planificate şi aprobate prin planul de audit, se mai desfăşoară şi
misiuni de audit ad-hoc, respectiv misiuni cu caracter excepţional, necuprinse în Planul anual
de audit public intern.
În realizarea misiunilor de audit, auditorii interni îşi desfăşoară activitatea pe bază de
ordin de serviciu, emis de şeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod
explicit scopul, obiectivele, tipul şi durata misiunii de audit public intern, precum şi
nominalizarea echipei de audit.
Obiectivele misiunii sunt enunţuri elaborate de către auditori prin care aceştia îşi
definesc ceea ce au prevăzut a realiza în timpul misiunii de audit.
Compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15 zile
înainte de declanşarea misiunii de audit, aceasta cuprinzând scopul, principalele obiective şi
durata misiunii de audit. În momentul sosirii echipei de audit la sediul entităţii publice, în
cadrul şedinţei de deschidere şeful echipei de audit prezintă tematica în detaliu a misiunii,
programul de audit, precum şi programul intervenţiei la faţa locului care va fi completat prin
stabilirea concretă a perioadelor de timp, modalităţilor practice de realizare şi a locului de
desfăşurare a verificărilor planificate. Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile,
inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi
obiectivele precizate în ordinul de serviciu. Personalul de conducere şi de execuţie din
structura auditată are obligaţia să ofere documentele şi informaţiile solicitate, în termenele
stabilite, precum şi tot sprijinul necesar desfăşurării în bune condiţii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor,
certificate pentru conformitate de la persoane fizice şi juridice aflate în legătură cu structura
auditată, iar aceasta are obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată,
auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice şi juridice orice fel de reverificări
financiare şi contabile legate de activităţile de control intern la care acestea au fost supuse,
care vor fi utilizate pentru constatarea legalităţii şi a regularităţii activităţii respective.
24
Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li
se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării
intereselor financiare ale Uniunii Europene; aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens
printr-o autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi printr-un
document care să indice obiectul şi scopul controlului sau al inspecţiei la faţa locului.
Ori de câte ori în efectuarea auditului intern sunt necesare cunoştinţe de strictă
specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra
oportunităţii contractării de servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice.
Auditorii interni elaborează un proiect al raportului de audit intern la sfârşitul
fiecărei misiuni de audit intern care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatările,
concluziile şi recomandările şi va fi însoţit de documente justificative.
Proiectul raportului de audit intern se înaintează la structura auditată, care, în maxim
15 zile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere spre analiză auditorilor
interni.
Compartimentul de audit public intern, în termen de 10 zile de la primirea punctelor
de vedere, organizează reuniunea de reconciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se
analizează constatările şi concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate.
Şeful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern
finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat
misiunea pentru analiză şi avizare. La instituţiile publice de dimensiuni mici, raportul de
audit intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia. După avizare, recomandările
cuprinse în raportul de audit intern vor fi comunicate structurii auditate.
Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului
de implementare a recomandărilor şi întocmeşte un calendar al implementării. Şeful
compartimentului de audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior,
după caz, despre recomandările care nu au fost avizate şi care trebuie să fie însoţite de
documentaţia de susţinere.
Compartimentul de audit public intern verifică şi raportează UCAAPI sau organului
ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor.
2.4. Practica în auditul instituţiilor comerciale
Întreprinderile şi organizaţiile sunt în permanentă confruntare cu îmbunătăţirea
performanţelor lor într-un mediu care să le aducă toate garanţiile. Această îmbunătăţire este
25
din ce în ce mai căutată prin intermediul unei descentralizări a luării deciziei pentru a se
asigura pertinenţa şi implementarea rapidă. În aceste condiţii managerul întreprinderii sau
conducătorul instituţiei îşi va pune în mod normal întrebări privind bunul control asupra
funcţionării organizaţiei, exercitat de către el însuşi şi de către colaboratorii săi.
Spre deosebire de instituţiile publice, unde auditul are mai mult un caracter financiar-
contabil, ca urmare a fapului că principala preocupare a acestor instituţii este aceea de a
gestiona banul public conform celor 3E- economicitate, eficacitate, eficienţă-, în cazul
instituţiilor din domeniul privat (firme, IMM-uri, corporaţii, etc.) principalul obiectiv al
auditului este reprezentat de calitate- deci auditul calităţii tuturor sectoarelor instituţiei, nu
doar a compatimentuli financiar-contabil. Acest fapt este necesar deoarece societăţile aflate
în sectorul privat, spre deosebire de sectorul public, acţionează pe o piaţă unde guvernează
libera concurenţă şi nu monopolul de stat. Totodată auditul intern reprezintă o funcţie de
asistenţă a managerului, pentru a-i permite să-şi administreze mai bine activităţile.
Componenta de asistenţă, de consiliere, ataşată auditului intern îl distinge categoric de orice
acţiune de control sau inspecţie şi este unanim recunoscută ca având tendinţe de evoluţie în
continuare.29 Acest fapt este datorat cu precădere mediului concurenţial în care se află firma,
astfel petru a putea produce valoare firma trebuie să se remarce pe piaţă, în primul rând prin
calitatea bunurilor şi a serviciilor oferite, iar în acest scop este necesar un management al
calităţii deosebit de ridicat, dar şi respectarea Standardelor Internaţionale de Calitate.
Funcţia de audit intern oferă, din acest punct de vedere, siguranţa rezonabilă că
operaţiunile desfăşurate, deciziile luate sunt sub control şi că în acest fel contribuie la
realizarea obiectivelor organizaţiei. În caz contrar, funcţia de audit trebuie să ofere
recomandări pentru a remedia situaţia.
Din evaluările efectuate până în prezent auditorii consideră că există un început bun
care trebuie susţinut cu tot efortul din partea tuturor responsabililor, în primul rând manageri,
care trebuie să perceapă auditul intern ca fiind de aceeaşi parte a „baricadei”, şi nu ca pe un
„nou control”, ci ca pe un ajutor, un sprijin competent şi independent pentru atingerea
ţintelor organizaţiei.30
Pentru aceasta, auditul intern evaluează sistemul de conducere şi control intern, adică
exact capacitatea organizaţiilor de a îndeplini în mod eficace obiectivele care le-au fost
atribuite şi de a avea un bun control asupra riscurilor inerente asociate activităţilor
Efectuarea de audituri de secundă parte pentru evaluarea sistemului de management a
potenţialilor furnizori în conformitate cu cerintele specifice stabilite ale beneficiarilor, în
vederea agreerii/acceptării acestora ca şi furnizor sau subcontractant.
Servicii post-certificare de menţinere şi îmbunătăţire a sistemelor de management
calitate-mediu-sănatate.
Îmbunătăţirea sistemului de management debutează imediat după auditul de
certificare şi trebuie continuat permanent pe toată durata sa de viaţă. În funcţie de necesităţile
şi de obiectivele firmei auditate, proiectele de menţinere şi îmbunătăţire includ activităţi
precum:
- Corectarea problemelor identificate la auditul de certificare şi la auditurile de
supraveghere;
- Auditarea periodică a sistemului de management, conform cerinţelor
standardului de referinţă ;
- Monitorizarea unor parametri definitorii ai sistemul de management;
- Analiza performanţelor sistemului;
- Iniţierea de acţiuni care permit eliminarea problemelor şi îmbunătăţirea
performanţelor;
-Instruirea personalului pe tematica sistemului de management implementat;
-Evaluarea furnizorilor din punctul de vedere al cerinţelor standardului ISO
9000
- Publicarea şi difuzarea documentaţiei de sistem prin metode informatice
(Manualul calităţii, proceduri, fişe de post, regulament intern, etc.);
- Asistenţă de specialitate la auditurile de certificare, supraveghere şi extindere;
- Asistenţă de specialitate pentru concepera şi implementarea unor metode
informatice pentru urmărirea activităţilor care aduc valoare (producţiei,
livrărilor, service-ului, etc.)35.
3. Perspective în audit
3.1. Perspectivele auditului public
Majoritatea structurilor de audit public intern constituite, au fost
organizate în conformitate cu prevederile legale, distinct de celelalte
35 http://www.4consulting.ro.
32
structuri de control intern, fiind pozitionate în schemele organizatorice în
subordonarea directă celui mai înalt nivel ierarhic, creându-se premizele
asigurării independenţei organizatorice şi accesului la dezbaterea celor
mai importante probleme ale instituţiei. Principiul separării celor două
activităţi nu funcţionează însă, la unele instituţii publice importante, cum ar
fi: Ministerul Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei, Ministerul Educaţiei şi
Cercetării, Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor.
În amplul proces de reorganizare administrativă, prin crearea
structurilor de audit intern, au apărut o serie de probleme în cazul
entităţilor publice centrale şi locale de dimensiuni mai mici care nu sunt
subordonate sau nu se află în coordonarea sau sub autoritatea altor
entităţi publice (bugete cuprinse între 200-600 mii euro). Conducerile
acestor entităţi publice se confruntă cu o serie de probleme şi întâmpină
unele restricţii de natură obiectivă în organizarea şi funcţionarea
compartimentelor de audit intern:
- volumul mic al fondurilor bugetare alocate;
- domeniul auditabil restrâns creează un volum de muncă insuficient
pentru a justifica angajarea unui auditor intern;
- lipsa personalului calificat şi care să aibă pregătirea profesională
necesară exercitării activităţii de audit intern, mai ales în primăriile din
comune şi oraşele mici;
- lipsa de întelegere a rolului auditului intern din partea unor
conducători ai acestor entităţi, care este privit în continuare ca un
nivel suplimentar de control intern şi ca atare inutil.
Aceste restricţii obiective şi problemele întâmpinate impun găsirea
unor modalităţi flexibile pentru asigurarea funcţiei de audit intern în cadrul
entităţilor publice de dimensiuni mai mici, în vederea depăşirii situaţiei care
se înregistrează în prezent, când în unele entităţi publice centrale şi în
foarte multe entităti publice locale, ordonatori principali de credite,
activitatea de audit intern nu este încă organizată.
Pentru asigurarea funcţiei de audit în aceste entităţi au fost
efectuate mai multe studii, fiind formulate mai multe propuneri care se
află în diferite faze de implementare:
33
a) structurile de audit intern din cadrul D.G.F.P. judeţene vor efectua
auditul de regularitate la instituţiile publice locale mici, ordonatori
principali de credite ai bugetelor locale, care derulează un buget anual de
până la echivalentul în lei a 100 mii euro (67 de entităţi publice distribuite
în toate judeţele ţării) ;
b) trecerea la realizarea auditului intern prin asociere, şi anume
crearea unei structuri de audit intern comune care să asigure funcţia de
audit la mai multe entităţi publice centrale care au domenii de activitate
cu un conţinut oarecum asemănător. De asemenea, aceasta modalitate ar
putea fi folosită şi în cazul entităţilor publice locale de dimensiuni mai mici,
în special, cele care derulează un buget anual cu o mărime, în echivalentul
în lei, cuprinsă între 100.001 – 400.000 euro. În aceste cazuri, asocierea ar
urma să se realizeze după criteriul geografic, prin arondarea pe lângă
entităţile din comunele mai mari, oraşe sau municipii. În general este
nevoie ca prin asociere să existe minim 2 auditori interni pentru a se
asigura o acoperire adecvată, considerandu-se că o structură cu 6
persoane încadrate cu normă întreagă ar fi suficientă pentru ca
activitatea de audit intern să fie eficientă.
Pentru aplicarea acestor propuneri Ministerul Finanţelor Publice va
întreprinde acţiuni de modificare şi completare a legislaţiei privind auditul
public intern, şi anume:
• în Legea nr.672/2002 privind auditul public intern trebuie
introduse:
- conceptul de audit prin asociere şi dispoziţii privind cazurile şi
modalităţile de realizare a acestuia;
- reglementarea privind acordul prealabil al Ministerului Finanţelor
Publice pentru organizarea structurii de audit proprii în cazul
entităţilor care au un numar mic de personal angajat şi derulează
anual un volum redus de fonduri bugetare.
• în Normele metodologice generale trebuie introduse reglementări
privind cazurile în care se poate realiza asocierea, cadrul juridic al
34
asocierii, criteriile care stau la baza acesteia, modalităţile de stabilire a
contribuţiei la finantarea structurii constituite prin asociere, etc. 36
3.2. Perspective în auditul privat
Am arătat pe parcursul lucrării situaţia existentă, în momentul de faţă, în România în
ceea ce priveşte organizarea auditului intern în cadrul instituţiilor din sectorul particular şi am
subliniat lacunele de natură legislativă (lipsa legislaţiei în domeniu), precum şi organizarea
defectuasă sau chiar lisa cu desăvârşire a departamentelor de audit intern din cadrul societăţilor
comerciale. Aceste neajunsuri ar trebui să constituie o prioritate pentru o bună dezvoltare a
domeniului economic, iar în acest sens ar trebui să se facă presiuni asupra legiuitorului în
vederea urgentării normelor legislative. Pe plan intern firmele au obligaţia de a constitui
departamente de audit intern sau mai există varianta externalizării auditului.
3.2.1. Perspective de organizare internă a auditului din sectorul privat
În contextul efortului României de integrare în UE şi de aliniere la standardele
europene în domeniu, auditul intern are un caracter de pionierat în sectorul privat, aşa cum
am aratat şi mai sus, datorită faptului că s-a acordat o atenţie sporită doar mediului public în
detrimentul celui privat.
Pentru o cât mai bună implementare a Standardelor Internaţionale de Audit este bine a
se sublinia faptul că în perspectivă auditorii interni şi managerul trebuie priviţi ca parteneri
şi nu ca adversari, având aceleaşi obiective, printre care eficacitatea actului de management
şi atingerea ţintelor propuse. Managerii trebuie să înţeleagă recomandările auditorilor, să
perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru stăpânirea riscurilor care apar şi evoluează
continuu, raportat la poziţia acestora în cadrul entităţii.37
Odată cu modificarea referenţialului pentru sistemele de managementul calităţii este
de aşteptat ca, alături de firmele care au implementat acest sistem, şi celelalte entităţi care fac
parte din infrastructura de evaluare a conformităţii să-şi actualizeze criteriile de operare.
Acest lucru trebuie să se întâmple atât ca urmare a necesităţilor propriei organizaţii de
aliniere la forma nouă a referenţialului şi la principiile conţinute, cât şi ca urmare a cerinţelor
36 Legea nr.672/2002 privind auditul public;37 M. Ghiţă, M. Sprânceană, Auditul intern al instituţiilor publice, Bucureşti, Editura Tribuna Economică, 2004, p.19.
35
clienţilor. Fără introducerea modificărilor cadrul tuturor activităţilor asociate, noua variantă a
standardului nu va putea fi pusă în aplicare.38
Una dintre abordările noi care atrage după sine numeroase modificări este
schimbarea centrului de greutate al auditului de la evaluarea în care sistemul de control intern
asigură îndeplinirea obiectivelor şi utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient,
respectiv de la evaluarea conformităţii cu cerinţele referenţialului, la evaluarea performanţei
firmei şi a managementului calităţii acesteia. Deşi, ambele aspecte sunt conţinute în definiţia
curentă a auditului, în prezent auditul de conformitate este cel care predomină, referindu-ne
aici în primul rând la auditul de terţă parte. Orientarea noii ediţii a standardelor ISO 9000
către performanţa firmelor şi către eficacitate, face necesară abordarea auditului şi din punct
de vedere al verificării dacă dispoziţiile sunt implementate efectiv şi sunt corespunzătoare
pentru realizarea obiectivelor.
O urmare directă este aceea că, din moment ce se schimbă cerinţele pentru auditare
în managementul calităţii, se impune o revedere a cerinţelor de evaluare a competenţei
auditorilor. Odată cu introducerea unor criterii noi, este însă fără discuţie de dorit să se ia în
consideraţie şi alte aspecte care pot aduce îmbunătăţiri activităţii de audit. Analizând
cerinţele curente pentru certificarea auditorilor, este clar că experienţa şi calificările în sine
nu demonstrează, competenţa de a efectua audituri de un nivel ridicat şi anume în primul
rând audituri eficace. Este nevoie, fără discuţie, de aplicarea conceptului de îmbunătăţire
continuă şi activităţi de evaluare a competenţei auditorilor.
Auditul de evaluare a conformităţii firmei cu cerinţele prestabilite este o extensie a
inspecţiei cu scopul de a căpăta încredere în capacitatea firmei de a furniza constant calitatea
cerută. Un instrument fără discuţie necesar, acest tip de audit, nu analizează capacitatea
firmei de a-şi atinge obiectivele. Auditorul presupune că reglementările interne sunt bune şi
lasă această analiză în seama analizei efectuate de management şi eventual, a acţiunilor
corective ca răspuns la situaţii nesatisfăcătoare apărute.
Presupunerile de bază a acestui tip de audit sunt acelea că cerinţele prestabilite sunt
perfecte, deci tabu. Fără discuţie că în domeniul reglementat sau în cazul auditurilor de
secundăparte, nu este cazul ca auditorul să încurajeze inovaţiile sau aplicarea selectivă a
cerinţelor în afara situaţiilor menţionate, care nu reprezintă majoritatea, firmele au însă
nevoie ca auditul să adauge valoarea afacerii. Revenind la definiţie, este necesar ca auditorii
38 Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU ,Auditul şi managementul calităţii, http://mmq.ase.ro/simpozion/sec4/S4L5.htm.
să abordeze şi eficacitatea şi adecvarea sistemului. Desigur că nu se pune problema
renunţării la auditul de conformitate. Acesta este necesar în situaţiile bine determinate şi va fi
probabil întotdeauna un prim pas şi al auditului de performanţă.
Pentru a fi în măsură să depăşească simplul audit de conformitate, auditorii
trebuie în primul rând să înţeleagă afacerea. Este nevoie pentru acesta de auditori cu
competenţe noi. Aceasta nu implică în mod necesar auditori noi, ci auditori pregătiţi diferit
de situaţia curentă. Standardele Internaţionale precizează că auditorul intern nu trebuie să
cunoască toate meseriile din lume. Oricât s-ar strădui, acesta nu poate fi la fel de bun ca cel
care face zilnic acelaşi lucru, deci munca auditorului intern poate fi ineficientă în această
situaţie, de aceea se recomandă lucrul în echipă formată din specialişti în domeniile auditate.
Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. Însă pentru a-şi putea exercita
specialitatea, acesta trebuie să aibă o bună cunoaştere a mediului pe care-l auditează, să
înţeleagă cadrul legislativ şi normativ şi sa-şi însuşească cultura organizaţională.39
3.2.2. Externalizarea auditului din sectorul privat
Pe măsură ce firmele româneşti încep să vadă avantajele ce rezultă din dezvoltarea şi
consolidarea operaţiunilor de audit intern, vor fi conştienţi şi de avantajele pe care le oferă
consultanţa oferită de specialişti cu experienţă internaţională. În ciuda denumirii date acestei
practici, auditul intern nu trebuie să fie realizat neapărat de personalul companiei. Deosebirea
faţă de un control extern constă în faptul că observaţiile şi concluziile auditorilor interni
rămân confidenţiale. Unul dintre principalele avantaje ale implicării unui consultant
extern în auditul intern este acela al unei garanţii suplimentare de independenţă. Este prin
urmare mult mai probabil că acesta va contribui la dezvoltarea unui departament eficient de
audit, care va obţine rezultate în optimizarea practicilor în afacerile companiei.
Un consultant extern poate ajuta compania în activităţile sale de audit intern în patru
modalităţi principale:
În primul rând, poate conduce singur departamentul de Audit Intern, ceea ce
înseamnă că firma îşi va externaliza integral activităţile de audit intern către
consultantul extern.
În al doilea rând, consultantul extern poate contribui la înfiinţarea unui departament
de Auditului Intern, aceasta însemnând că poate angaja personal, poate ajuta la
39 M. Ghiţă , Auditul Intern, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, p. 26;
37
stabilirea obiectivelor şi definirea principiilor de baza conform cărora va funcţiona
departamentul.
În al treilea rând, expertul extern poate ajuta la restructurarea departamentului de
Audit Intern, de exemplu făcând recomandări pentru recrutarea sau reorientarea
profesională a personalului.
În final, consultantul poate efectua o evaluare a departamentului de Audit Intern din
punctul de vedere al asigurării calităţii. Aceasta implică o evaluare în funcţie de
anumite elemente de referinţă stabilite şi asigurarea respectării standardelor
profesionale emise de Institutul Auditorilor Interni. Evaluarea poate, de asemenea,
implica efectuarea unei comparaţii între departamentul de audit intern şi
departamentele altor companii, precum şi examinarea modului în care aceasta se
încadrează în operaţiunile generale ale companiei.40
Externalizarea auditului poate fi realizată fără a fi denaturată funcţia acestuia,
deoarece însăşi forţa acestei funcţii constă în faptul că cei care o exercită sunt impregmaţi de
cultura mediului lor, pentru că în cadrul organizaţiei lor sunt ca nişte peşti în apă, pentru că
pot merge oriunde şi ştiu cum s-o facă, pentru că nu au de-a face nici cu clienţii, nici cu
superiori care dau ordine, ci cu colegi, pe scurt, aşa cum spunea Pascal: „s-au îmbarcat”.
Încredinţarea sarcinilor lor altora care urmăresc de pe mal unde vor debarca alte nave, nu va
produce aceleaşi rezultate. Acest lucru a fost foarte bine înţeles de cei care, executând
manevra, s-au împotmolit deoarece nu au externalizat decât funcţiile auxiliare, la fel ca şi
profesioniştii foarte rezervaţi până atunci în privinţa a ceea ce nu era decât o tendinţă.41
„Metodele tradiţionale de analiză, efectuate în exterior şi care rămân relativ străine
de logica profundă a activităţii intreptinderii, nu sunt în general pe măsura acestei
identificări. Intreprinderea împreună cu echipele sale trebuie să facă pe plan intern,
diagnosticul problemelor cărora trebuie a li se acorde o atenţie sporită sau, dimpotrivă mai
puţină, în ceea ce priveşte modul de exercitare al profesiei, pentru a înmulţi avantajele
concurenţiale, consultantul nefiind decât un catalizator” – extras din Studiul lui A. T.
KEARNEY: comentarii FAVILLA, Les Echos, 27 febr. 1998 - la care J. Renard găsea
următoarea interpretare: „ Din aceste cuvinte nu trebuie să deducem în pripă că acest
consultant extern nu are nici un rol de îndeplinit, pur şi simplu trebuie să deducem că între un
40 http//www.chambermedia.ro/business-digest/Finante-13/Auditul intern.41 J. Renard, Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p. 75.
38
auditor intern şi un consultant extern nu poate avea loc eliminarea unuia de către celalalt, ci o
colaborare şi o complementaritate.”42
3.2.3. Perspectivele unui audit standardizat
Revenind la ideea de necesitate a îmbunătăţirii auditorilor, este cazul să încercăm să
precizăm ce ar putea să însemne aceasta. Într-un studiu publicat în revista Quality World,
John Killman de la “People Focused Processe”, analizează ce-i diferenţiază pe auditorii
excelenţi de ceilalţi. Utilitatea acestui demers este de a stabili care sunt metodele pentru a
demonstra obiectiv coerent şi global, pentru toate culturile, că auditorii au atins nivelul dorit
de competenţă.
Printre trăsăturile necesare se regăsesc capacitatea de a asigura un nivel ridicat de
schimb de informaţii, de a formula întrebări, de a clarifica lucrurile şi de a rezuma
constatările. Se acordă atenţie însă şi unor factori determinanţi, care nu se regăsesc printre
criteriile oficiale, precum curiozitatea de a identifica aspectele cheie ale funcţionării
sistemului, cu o tenacitate şi o hotărâre care nu pot fi explicate decât prin pasiunea de a
audita a acestor auditori exemplari.
Pentru a audita performanţa firmelor, realizând în acelaşi timp audituri de un nivel
ridicat, auditorii - dar şi cei care formează, evaluează sau folosesc auditori – vor trebui să
acorde importanţă unui set suplimentar de abilităţi. Aceste abilităţi trebuie să-l pună în
situaţia să identifice acele elemente de control care, puse împreună, devin un sistem de
management al calităţii.
Pentru a înţelege modul de funcţionare a unei afaceri, auditorul trebuie să aibă un
nivel minim de cultură managerială. Fără aceasta este greu de presupus că va fi în măsură să
aprecieze eficacitatea generală a firmei în aplicarea cerinţelor standardului ISO 9001, ca un
aspect care trebuie evaluat în plus faţă de contextul conformităţii.
După stabilirea conformităţii, următoarea întrebare a auditorului trebuie să fie:
dacă performanţa firmei satisface standardele declarate. Dacă da, următoarea întrebare
este dacă standardele satisfac necesităţile afacerii.
Urmează apoi întrebarea dacă performanţa firmei satisface cerinţele celei mai
importante părţi interesate, clientul.
42 Idem 36, p.77.
39
Intenţia declarată a standardelor ISO 9000, chiar dacă nu întotdeauna luată în
considerare, este de a stabili setul de reguli pentru ca o firmă să poată produce în mod eficace
calitatea cerută. Capitolele standardului sunt intercorelate, iar auditorii buni, care au înţeles
profund intenţia care stă în spatele standardelor din domeniul calităţii, trebuie să asigure că
sistemul managementului calităţii firmei susţine interesele afacerii şi conduce la satisfacerea
clienţilor.
Realizarea unui audit excelent depinde şi de unele aspecte care nu sunt întotdeauna
vizibile, dar care au o influenţă foarte mare.
Pregătirea unui audit de evaluare a performanţei organizaţiei sau firmei este mult
mai complexă decât în cazul unui audit de evaluare a conformităţii.
Auditorul trebuie să aibă acces în avans la informaţii tehnice dar şi ale afacerii. Pe
baza informaţiilor, el trebuie să definească procesele cheie ale afacerii, care duc la
eficacitate, eficienţă şi succes, precum şi procesele suport. Ar fi recomandabil ca pentru toate
acestea să identifice modul în care datele de intrare, materialele, metodele, maşinile etc.
influenţează procesele precum şi intercalarea acestora.
Identificarea şi înţelegerea valorilor fundamentale ale firmei, a gradului în care
acestea sunt declarate şi împărtăşite de către membrii firmei, sunt aspecte care crează un
cadru în care auditorul poate aşeza elementul sistemului de management al firmei. Aceste
valori fundamentale determină atitudinile membrilor firmei şi ale organizaţiei în ansamblu
faţă de aspecte concrete, atitudini care odată identificate, pot da indicaţii auditorului referitor
la care anume vor fi acţiunile întreprinse în situaţii date.43
Noua ediţie a standardului face trimitere la cele 8 principii de management, care,
deşi publicate de ISO în 1997 cu numărul 132, nu sunt suficient cunoscute şi aplicate. În
context, principiul este definit ca fiind o convingere fundamentală a firmei. Aprecierea
compatibilităţii valorilor fundamentale identificate cu cele 8 principii de management va da
auditorului posibilitatea să evalueze înţelegerea şi implementarea nu numai a literei
standardului, dar şi a spiritului acestuia.
Pentru a nu ne îndepărta de cerinţele standardului, se cuvine să facem referire la
părţile interesate în existenţa unor auditori excelenţi.
Managerii firmelor audiate trebuie în primul rând să înţeleagă beneficiile pe care le
pot avea de pe urma unui audit extern de evaluare a performanţei şi să solicite asemenea
43 Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU ,Auditul şi managementul calităţii, http://mmq.ase.ro/simpozion/sec4/S4L5.htm.
În prezent constatăm cu satisfacţie că tendinţele identificate atunci au devenit astăzi
realitate putând fi sintetizate în 5 puncte:
1. auditul intern acoperă din ce în ce mai multe domenii noi şi variate (audit de mediu,
management, joint ventures);
50
2. structura de audit este ataşată la nivelul cel mai înalt al structurii organizatorice;
3. funcţia de audit este din ce în ce mai cunoscută, recunoscută şi predată în cadrul
învăţământului superior;
4. organizaţiile de anvergură mare şi medie au structuri de audit intern, pe când
organizaţiile care nu dispun de o asemenea structură sunt o excepţie din ce în ce mai
rară;
5. recomandările formulate de auditori nu sunt obligatorii.
În spiritul celor cinci tendinţe enunţate, fosta preşedintă a IFACI, Marie-Francoise de
Kervenoael sublinia că „noua generaţie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de
pregătire şi ei vor trebui să fie mai mult generalişti decât specialişti în disciplina lor.“48
Auditul intern a devenit o componentă esenţială în structura unei companii
moderne, auditul intern asigură o mai mare eficienţă printr-o utilizare mai adecvată a
resurselor umane şi materiale, precum şi o mai bună coordonare între diferitele departamente
ale unei companii. Garantând că firma respectă standardele de guvernanţă corporatistă,
auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii de integritate, care la rândul său va ajuta
la dezvoltarea relaţiilor de afaceri pe bază de încredere. De asemenea, auditul intern va oferi
premisele necesare astfel încât firma să joace un rol pozitiv în comunitate, asigurandu-i o
imagine publică şi consolidându-i imaginea de seriozitate. Pe măsura ce România se integra
în UE, companiile vor avea nevoie să îşi dezvolte activităţile de audit intern dacă vor să
concureze cu succes pe Piaţa Unică Europeană. Primul pas pentru multe dintre acestea va fi
să caute consultanţă profesională din partea unor experţi în domeniu.
48 J. Renard, Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p.21.
51
5.Bibliografie :
1. J. Renard, Teoria şi parctica auditului intern, Editions d’Organisation, Paris, France,
2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea
Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003;
2. P. Nicoll, Audit in Democracy -The australian model of public markets -; Ed.
Ashagate, 2005;
3. Munteanu , Auditul sistemelor informaţionale contabile-cadru general, Ed. Polirom,
2001;
4. I. Mihuţ, (coord.), Management, Alba Iulia, Editura Universităţii „1 Decembrie 1988
5. Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU ,Auditul şi