SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ÎNTRE MODELUL CONTINENTAL ŞI CEL ANGLO-SAXON 1. ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI Cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un instrument care influenţează sau transformă mediul în care operează. Deci, ca activitate socială, proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se desfăşoară. Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil Ioan Nichifor, apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene occidentale. Cauza acestei întârzieri se explică prin penetrarea târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în general şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia românească. Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul parcurs (Ionaşcu, 1997): Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada apariţiei primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţii necesare organizării afacerilor. Treptat, apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai apoi şi în alte oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii; Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de lucrări în domeniul contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În
Sistemul contabil romanesc intre cel european si cel anglo-saxon
Welcome message from author
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ÎNTRE MODELUL CONTINENTAL ŞI CEL ANGLO-SAXON
1. ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI Cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă
dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează, privit sub toate componentele lui:
economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte, contabilitatea este
privită şi ca un instrument care influenţează sau transformă mediul în care operează. Deci, ca
activitate socială, proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se
desfăşoară.
Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XIX-lea
(prima lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil Ioan
Nichifor, apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene
occidentale. Cauza acestei întârzieri se explică prin penetrarea târzie a formelor economiei
capitaliste în spaţiul românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor
legate de afaceri în general şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării
până târziu, la începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.
Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone
considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o
componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul
parcurs (Ionaşcu, 1997):
Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada
apariţiei primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după
autori străini. Pe lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte
informaţii necesare organizării afacerilor. Treptat, apar şi manuale de
contabilitate elaborate de autori români care încearcă să-şi precizeze poziţia faţă
de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este perioada când se
organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai
apoi şi în alte oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;
Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor
contabile (1900-1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de
lucrări în domeniul contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii
contabile la problematizarea unor aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În
această perioadă apare prima revistă de specialitate („Revista generală de comerţ
şi contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă învăţământul universitar economic (în
1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii Comerciale şi Industriale din
Bucureşti), unde se preda contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă
liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi experţilor
Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de contabilitate,
care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în special lucrările lui Spiridon
Iacobescu şi Ion Evian), precum şi cu o formalizare instituţională;
Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă
evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil
al întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control
al îndeplinirii planului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au
caracter secret şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului,
controlate politic de partidul unic. Abordările teoretice sunt influenţate de
ideologia sistemului politic;
Etapa actuală, după 1990: sunt derulate mai multe transformări, denumite generic
„reforme” contabile, pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei
multitudini de utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu
interese specifice, care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea,
se instituţionalizează ca o parte din informaţia contabilă produsă de întreprinderi
să fie publicată (rapoartele contabilităţii financiare). Prin măsuri legislative se
urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile româneşti cu cele internaţionale
(în special cu cele europene, în perspectiva aderării la Uniunea Europeană). În
plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează contabilitatea într-o manieră
conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând o metodologie
pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză,
dar şi anglo-americană).
Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele preocupări
sistematice legate de istoria contabilităţii. În 1932, D. Voina îşi publică teza sa de doctorat,
„Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia contabilităţii, în special din Italia,
Franţa şi Germania. Mai apoi, în 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu „Istoria critică a
literaturii contabile în România” unde se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei
gândirii româneşti, cât şi incidenţa influenţelor străine.
Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească, prin
deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea abordărilor teoretice, există totuşi
3
câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul
profesorului C.G. Demetrescu, care, după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în
„noul context”, îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii, finalizate prin
publicarea în 1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti, editura Ştiinţifică). Având o
bogată documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi germană) şi fiind un bun
cunoscător al literaturii contabile româneşti, C.G. Demetrescu realizează această unică lucrare
(deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc, urmând o schemă evoluţionistă:
contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism, în capitalism şi problemele contabilităţii
contemporane. O secţiune specială este rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti, în
cadrul fiecărei structuri temporale se face o analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare
cronologică a faptelor care au marcat practica şi doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a
lucrării este aceea că autorul realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în
demersul de „ştiinţificizare” a contabilităţii.
O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” al
lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi,
1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo
după ediţia a doua, Veneţia, 1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M.
Eminescu» Iaşi …”. Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii
(„Răspândirea contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o
postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin această
lucrare, cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al literaturii contabile în
limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte, constituind un suport „material şi
istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii.
De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul D. Rusu o
prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate „Fra Luca di Borgo şi
doctrinele contabilităţii în cultura economică românească” (colectiv de autori sub redacţia prof.
univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi, 1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea
constituie o sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi
publicate, în diverse variante, până în 1990.
La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în diferite
lucrări de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative în
evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale contabilităţii”, Editura Ştiinţifică,
Bucureşti, 1973; un capitol de „Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii”, este prezentat în
lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1977 etc.) sau articolele publicate în revistele de specialitate.
4
Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă fază, atât ca
practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific. Însă una dintre laturile puţin
(sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii. Este adevărat, există câteva
teme de cercetare care ţin mai mult sau mai puţin de istoria contabilităţii, sub forma unor teze de
doctorat în curs de realizare. Am putea spune că, deocamdată, contabilitatea românească îşi caută
istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilităţii.
Având în vedere această situaţie, se pune întrebarea: ce-i de făcut?
Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de cercetare. Trebuie
introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria
contabilităţii româneşti, cum este mărturia orală. În general istoria orală se ocupă de studiul
trecutului imediat, reconstituit datorită amintirilor martorilor. De exemplu, clarificări şi
interpretări noi asupra evoluţiei normalizării contabilităţii s-ar putea aduce şi prin intervievarea
participanţilor direcţi la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile
româneşti, acum eliberat de constrângerea unei ideologii „oficiale” a sistemului politic.
Cum însă „istoria se face cu documente”, considerăm că adevărata cercetare a istoriei
contabilităţii nu poate să se facă fără studiul documentelor care atestă diferite practici contabile
sau care consemnează elaborarea diferitelor „proiecte” sociale care ţin de domeniul contabilităţii
(cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura învăţământului contabil românesc, evoluţia
rapoartelor financiare ale întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilităţii
româneşti plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalată în mediul
românesc (Feleagă, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilităţii întreprinderilor franceze
după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei după care nu este
suficient ca o întreprindere să aibă activităţi industriale pentru ca să-şi calculeze costurile, ci, în
plus, întreprinderea să fie supusă concurenţei. În felul acesta, el a putut reformula teza (clasică)
după care contabilitatea de gestiune a apărut odată cu Revoluţia Industrială, arătând că era
necesară şi existenţa unui mediu concurenţial, teză acceptată de comunitatea ştiinţifică. Studiul
arhivelor întreprinderilor româneşti ar permite să se pună în evidenţă atât în modul de organizare
a afacerilor, cât şi receptarea de către mediul românesc a practicilor contabile „evoluate” (cum ar
fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizaţiilor etc.).
În plus, considerăm că cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoaştere
ştiinţifică în contabilitatea românească. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o
mai bună clarificare a momentului şi contextului introducerii tehnicii contabilităţii în partidă
dublă în spaţiul românesc până acum fiind prezentate doar supoziţii sau afirmaţii generale, sau
5
studierea evoluţiei ideii de normalizare contabilă la români.
Alături de instrumentul metodologic, în realizarea cercetării istoriei contabilităţii
româneşti trebuie alăturat şi un cadru instituţional adecvat. Acesta se referă la învăţământul
contabil universitar, care trebuie să cultive mai evident studiul istoriei contabilităţii şi la
antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi –
C.E.C.C.A.R.) şi ştiinţifice (Asociaţia Română de Contabilitate – A.R.C., creată în 1994 care ar
trebui activată) care să susţină şi să ofere cadrul discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii.
Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele cercetării istoriei contabilităţii asupra
contabilităţii contemporane, privite atât ca practică socială „normalizată”, cât şi ca demers
ştiinţific. Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece se poate constitui ca un
suport atât pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru
explicaţiile teoretice. Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o preocupare
„livrească” a unor oameni preocupaţi de trecut, ci îndeosebi ca „vectorul unei mai bune
înţelegeri a contabilităţii „hit et nunc” (Lemarchand şi Nikitin, 2000). Iată deci că prin explorarea
trecutului contabilităţii româneşti putem ameliora contabilitatea contemporană.
În analiza stării contabilităţii româneşti, privite ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice şi ca
practică socială normalizată, pornim de la următoarele întrebări formulate de Mautz (1963):
Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, dispune de cercetători în număr suficient?
În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor?
În ce măsură învăţământul superior de specialitate vehiculează dimensiunea
ştiinţifică a contabilităţii?
Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat că ţara noastră dispune de o comunitate slabă de
cercetători în contabilitate în raport cu alte ţări. Cercetarea contabilă se realizează aproape
integral în universităţi, forma cea mai organizată fiind doctoratul. Produsele muncii ştiinţifice
sub formă de cărţi, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniţiative personale
deoarece lipsesc formele de cercetare contabilă instituţionalizată (nu există un institut de
cercetare de profil şi nici colective sau departamente universitare de cercetare specializate în
contabilitate). Deşi unele lucrări din literatura contabilă românească pot fi considerate ca bune
sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei străine şi autohtone, abordările originale, cu
rol inovator în plan conceptual şi metodologic, sunt încă nesemnificative.
Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii, deşi este formal organizată în cadrul
Asociaţiei Române de Contabilitate (ARC), constituite recent în 1994, după modelul
organismelor similare din ţările occidentale, este puţin prezentată cu manifestări ştiinţifice la
nivel naţional şi nici nu dispune de o „tribună” proprie, respective o revistă care să promoveze o
6
cercetare contabilă autentică.
Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi ziarele de
specialitate, editate de diferiţi factori interesaţi de contabilitate, dar care promovează, cel mai
adesea, o literatură de vulgarizare a normelor contabile. În plan metodologic, după 1990 au
apărut şi în contabilitatea românească primele cercetări de tip pozitivist.
În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii, aceasta rămâne, după opinia
noastră, una preponderent tehnicistă, bazată pe o schemă de proceduri contabile prevăzute de
normele legale, adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de guvern, explicate prin instrucţiuni şi
norme metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorită modificărilor
foarte frecvente) şi impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor şi practicilor contabile
specifice gestiunii afacerilor în condiţii de piaţă şi risc se realizează lent, mai ales de către
contabilii care nu cunosc experienţa marilor companii cu capital străin care operează în
România.
În învăţământul universitar există două orientări privind abordarea contabilităţii ca
disciplină de studiu. Astfel, unii autori prezintă contabilitatea ca o reţetă de înregistrări contabile,
instrumentarea tranzacţiilor urmând schema planului de conturi. În această abordare,
contabilitatea este redusă la condiţia ei primară, de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor
economico-financiare, fără un suport doctrinar explicativ, dominată de reguli fiscale adesea
foarte perisabile, aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape
neglijat.
Pe de altă parte, există un alt curent, care susţine că instrumentarea contabilă a
tranzacţiilor firmei trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară a
contabilităţii. Actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile nu trebuie direcţionat doar în
funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile
în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie direcţionat
doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei
contabile în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie
făcută în optica structurării operaţiilor în activităţi generatoare de rezultate sub formă de profit şi
încasări monetare (distingem astfel fluxuri aferente activităţilor de exploatare, investire şi
finanţare). În acest caz, după opinia noastră, argumentele pentru calificarea contabilităţii ca
disciplină ştiinţifică sporesc, iar procesul de asimilare a contabilităţii devine mai logic şi coerent.
Deşi în ultimii ani s-au înregistrat unele evoluţii în ce priveşte atât aparatul conceptual şi
metodologic, cât şi practica contabilă, la ora actuală, după opinia noastră, persistă starea de
subdezvoltare ştiinţifică a contabilităţii româneşti în comparaţie cu tendinţele existente pe plan
mondial. Această situaţie poate fi explicată parţial şi prin modul actual de instituţionalizare a
7
ştiinţei contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai mulţi autori contabilitatea rămâne o
componentă a ştiinţei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „înregistrare a
fenomenelor şi proceselor economice”.
În literatura de specialitate din ţara noastră nu există încă o acceptare a ştiinţelor de
gestiune ca domeniu ştiinţific distinct, deşi sunt autori care pledează pentru o autonomizare a
ştiinţelor de gestiune care să cuprindă şi unele „discipline economice aplicative”, cum este şi
contabilitatea, dar într-o nouă abordare. Mai toţi economişti români de domenii cum sunt
microeconomia, macroeconomia, finanţele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999;
Dobrotă, 2001), cu rolul de a „memoriza” faptele economice.
Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică nu este
peste tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţa economică” a suferit în ultimele
decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui alt câmp al cunoaşterii
ştiinţifice: ştiinţele de gestiune. Distincţia dintre economie şi gestiune este trasată foarte sugestiv
de Herbert Simon (1982), care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei, mecanismele
preţului ca proces de reglare a pieţei (…). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei
formalizate, mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea
coordonării şi planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. Întreprinderea a devenit frontiera (…)
dintre economic şi gestiune. „Rolul actual al teoriei economice este diferit faţă de suportul
teoretic al ştiinţelor de gestiune, deoarece, „la nivel microeconomic, economistul nu este
consilierul întreprinzătorului (…). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un
cercetător privind fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice, conceptele de bază,
pure de orice finalitate practică”, pe când „rolul teoreticianului în gestiune este de a elabora
instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino, 1989).
Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii doar rolul de
„înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind organizaţiile de unul dintre
instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi turbulenţă? Evident, nu. Contabilitatea
trebuie considerată ca o disciplină matură, cu mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de
gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul
social.
Formal şi oficial, ştiinţele economice sunt considerate un corp distinct de ştiinţe,
independent de ştiinţele sociale şi politice (în care se includ; sociologia, ştiinţele politice,
ştiinţele administrative, ştiinţele comunicării, ştiinţele educaţiei, psihologia), deşi economia este
la rândul ei tot o ştiinţă socială. şi totuşi, contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, din familia
ştiinţelor sociale. Iată o concluzie (sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări
privind identitatea ştiinţifică a contabilităţii.
8
2. PRINCIPIILE SISTEMULUI CENTRAL EUROPEAN
ŞI SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC LA NIVELUL FIRMEI
2.1 Aspecte generale ale sistemului contabil Central European
Contabilitatea ca sistem, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui lung proces
istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor
comerciale, într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre ea constituie din ce în ce mai
mult o garanţie socială.
Astfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un
fenomen social, traversata de contradictii ale societatii, devenind o garantie a unei game largi de
utilizatori şi care se întreabă relativ la ceea ce ar putea sa-i intereseze şi ce parte poate fi utilizata
în interesul lor propriu.
În funcţie de ceea ce dorim a şti, se pot distinge finalităţi pe care dorim să le
cunoaştem. Contabilitatea este în general prezentată ca un instrument de măsură a profitului sau,
mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaţiei patrimoniale şi, în consecinţă, ca
instrument de gestiune şi de calcul economic. Contabilitatea deţine astfel şi poate fi, în acelaşi
timp, o funcţie a unităţii patrimoniale, deoarece vizeaza acreditarea ideii unei bune gestiuni din
partea administratorilor.
Abordarea finalităţilor contabilităţii constă în examinarea rolului sau în funcţie de efecte,
rezultate sau consecinte. În acest context, în întreaga lume se recunoaşte că evoluţia
contemporană a accentuat finalitatea socială a contabilităţii, deoarece rezultatele şi situaţia
patrimonială a unităţii interesează un ansamblu vast de agenţi sociali, fiecare dintre ei prezentând
exigenţe diferite.
Astfel, administratorul întreprinderii consideră contabilitatea ca instrument de
gestiune; acţionarii vor să cunoască dacă îşi pot menţine încrederea în plasamentele lor; băncile
vor să aprecieze rentabilitatea întreprinderii şi riscurile probabile în cazul menţinerii şi
dezvoltării concursurilor bancare; fiscalitatea determină suma eventualelor impozite şi taxe pe
care unitatea le datorează; creanţierii, în special furnizorii, vor să ştie dacă solvabilitatea pe
termen scurt a unei unităţi permite continuarea fără riscuri a livrărilor lor; statul, omniprezent în
orice agent economic, se regăseşte în toate cazurile precedente.
În zilele noastre, tehnicile contabile, prin conţinutul lor, se apropie din ce în ce mai
9
mult de toţi cei interesaţi de informaţia contabilă şi al căror interes depinde de locul pe care îl
ocupă în raporturile sociale.
Dacă avem în vedere însa elementele de structură ale sistemului contabil, vom observa că
pe plan internaţional s-au conturat două concepţii:
Concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură
contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni, cât şi
celor externi;
Concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două
componente: contabilitatea financiară sau generală, baza a tuturor construcţiilor
contabile şi al carui obiectiv îl constituie înregistrarea, clasata şi regrupata, a
informatiilor relativ la miscarile de valori generate de activitatea întreprinderii,
iar, pe de alta parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijina pe contabilitatea
financiară şi al carei obiectiv îl constituie urmarirea „gestiunii întreprinderii” prin
intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul productiei”.
Conform conceptiei dualiste, contabilitatea financiară sau generala, sub aspectul originii
sale, are un dublu obiectiv: pe de o parte, vizeaza determinarea şi masurarea rezultatelor pe o
perioada data, denumita exercitiu, folosind în acest sens contul de rezultate; pe de alta parte,
vizeaza prezentarea fidela a imaginii patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului la un
moment dat, respectiv la închiderea exercitiului, cu ajutorul bilantului contabil.
Contabilitatea financiară sau generală este deci un mijloc de control şi o proba a
actelor de comert a căror importanta juridica este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare
a fiecarei operatii economice care face obiectul unei scrieri contabile regasita în conturi. Dar
aceasta funcţie juridica, întotdeauna esentiala, se cere a fi depasita printr-o alta functie, şi anume
se cere a deveni un instrument de gestiune şi un instrument de analiza financiara, aspecte care
aduc în discutie noi caracteristici ale informatiei contabile, acestea fiind în general singurele
elemente pe baza carora se poate judeca gestiunea întreprinderii, compara, prevede şi evalua
situaţia şi capacitatea beneficiara a acesteia si, în consecinta, de a se lua decizii.
Valentele contabilităţii financiare rezulta din urmatoarele caracteristici:
a) O prima caracteristica o constituie fiabilitatea informatiei. Informatiile nu pot fi
fiabile decât în masura în care întreprinderea nu are posibilitatea de a influenta
continutul acestora si, prin în urmare, lucrarile financiare sunt elaborate conform unui
ansamblu de norme preexistente şi definite sub forma de reglementari sau instructiuni
general acceptate. Fiabilitatea informatiei contabile da posibilitatea comparabilitatii,
element esential în luarea deciziilor de catre utilizatorii externi, comparabilitatea
referindu-se la nivelul aceleiasi întreprinderi între două date diferite sau la aceeasi
10
data între întreprinderi diferite. Comparabilitatea în timp este asigurata dacă
întreprinderea utilizeaza aceleasi forme de prezentare şi aceleasi metode de evaluare.
Comparabilitatea între întreprinderi este asigurata în principiu dacă întreprinderile
utilizeaza metode şi reguli comune chiar şi în cazul unor eventuale derogari sau
particularitati.
b) Calitatea informatiei este o alta caracteristica a informatiei contabile care îi confera
utilitate şi semnificatie. Utilitatea este calitatea primordiala a unei informatii, care
trebuie sa raspunda înainte de toate scopurilor interne şi externe ale întreprinderii şi
care implica rapiditate de conformare, indispensabila luarii unei decizii.
Un alt aspect al calitatii îl reprezinta cuantificarea informatiei, aspect impus de
necesitatea transcrierii acesteia sub o forma care sa permita însumarea şi compararea, utilizând
pentru aceasta moneda, iar informatiile complementare pot fi furnizate cu ajutorul unitatilor
fizice.
Verificabilitatea este calitatea informatiei care permite profesionistilor de a-si exprima
propriile informatii şi propriile concluzii. Ea raspunde în primul rând regulilor şi principiilor
evocate în materie de înregistrari, clasificari, evaluari şi procedurilor de elaborare şi conservare a
acestor informatii.
În fine, un alt aspect al calitatii îl reprezinta obiectivitatea, care presupune impartialitatea
în tinerea conturilor şi prezentarea lor, precum şi utilizarea metodelor, eliminând pe cât posibil
marjele de apreciere personala.
Cu toate avantajele pe care le prezinta contabilitatea financiară sau generala, se poate
aprecia ca nu este adaptata pentru a raspunde nevoilor noilor informatii nascute din
complexitatea structurilor economice şi juridice contemporane.
Mai întâi, ea este destinata descrierii trecutului, chiar daca, în evaluarea anumitor valori,
se tine cont de perspectivele întreprinderii pe termen scurt şi mediu (deprecieri de stocuri,
amortizare degresiva etc.).
Apoi, are ca scop tratarea operatiilor trecute în vederea determinarii unui rezultat fără a se
analiza modul şi conditiile în care a fost obtinut. Altfel spus, anumite caracteristici esentiale ale
activitatii nu intra în sfera de preocupare a contabilităţii financiare. Ea nu clarifica natura şi
calitatea produselor, eficienta comerciala, performantele tehnice ale capacitatilor de productie,
productivitatea muncii etc. Aceste tipuri de cunostinte necesita cunoasterea unor date fizice pe
care contabilitatea financiară le ignora total.
Pentru toate aceste motivatii, contabilitatea financiară sau generală ramâne o baza,
desigur indispensabila, dar limitata ca instrument de gestiune, atât în spatiu, cât şi în timp.
11
Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesita o analiza a trecutului, pe care
contabilitatea financiară sau generală o va permite, dar niciodata nu va putea atentiona asupra a
ceea ce se poate face. Acest aspect explica necesitatea cercetarii şi dezvoltării unor instrumente
complementare, cum ar fi contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea analitica şi de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la
cunoasterea costurilor, studiul lor continuu, analiza şi estimarea evolutiei lor, oferind informatiile
utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi previzionarea viitorului.
În societatea moderna, în care omenirea traieste în prezent, sunt utilizate tot mai frecvent
două cuvinte prin care se caracterizeaza situaţia unei întreprinderi: complexitate şi instabilitate.
Aceste cuvinte se explica prin modificarile structurale care afecteaza schimburile; lupta de
influenta între blocurile economice; schimbarile survenite în relatiile traditionale dintre individ,
grupuri profesionale şi stat; accelerarea progresului tehnic a carui cea mai spectaculoasa forma
este automatizarea; reducerea duratei medii de viata a produselor; evolutia rapida a cerintelor şi
gusturilor consumatorilor.
În timp ce întreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce în ce mai instabil,
ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate. Aceasta situatie, în aparenta
paradoxala, dar conforma logicii progresului, creeaza conducatorilor greutati deosebite. În
sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune se instituie ca un instrument util si, în acelasi timp,
ca o metoda moderna de conducere a activitatii întreprinderii.
2.2 Principii pe care trebuie să le urmărească sistemul contabil românesc
Pentru prezentarea rezultatului extras din contabilitate, tehnica de informare se bazeaza
pe o serie de conventii denumite şi principii contabile, a căror respectare constituie unul din
elementele de securitate ale conturilor.
Principiile contabile s-au nascut din practica profesionala, unele sunt evocate direct sau
indirect de actele normative, altele sunt rezultatul doctrinei contabile sau normelor contabile
internationale.
Desi nu exista o clasificare unanima a acestor principii, data fiind modificarea lor în
timp (unele dispar, altele noi apar), având în vedere principiile cunoscute pâna în prezent, se
poate face urmatoarea clasificare: principii fundamentale, principii normative şi principii
stiintifice.
12
2.2.1 Principii fundamentale ale sistemului contabil
Dupa unii autori, se considera pleonastica expresia de principii fundamentale, data fiind
interpretarea diferita a termenului de principiu, desi el este de origine latina şi are un singur sens,
de origine, regula sau norma. Privit la plural, termenul îsi schimba sensul, având semnificatia de
elemente, instrumente, conventii.
Cu toate acestea, dupa opinia noastra , având în vedere evolutia sistemului contabil, ne
mentinem punctul de vedere în ceea ce priveste existenta unor principii fundamentale sau de
baza care deriva din însasi esenta contabilităţii şi care s-au pastrat nealterate de la aparitia
sistemului contabil şi pâna în prezent. Astfel, putem aduce în discutie:
a) Principiul dublei reprezentari a masei şi structurii patrimoniului unei entitati
economice care se realizeaza bilantul contabil în care patrimoniul este reprezentat sub
dublu aspect: al existentei şi al provenientei acestuia. De aici rezulta ca ecuatia
fundamentala a patrimoniului net este data de relatia:
Pn = Active - Datorii
b) Principiul dublei înregistrari a operatiilor economice cu ajutorul conturilor,
principiu care presupune reflectarea oricarui fenomen economic cel putin în debitul
unui cont concomitent cu creditul altui cont;
c) c)Principiul verificarii corectitudinii înregistrarii contabile cu ajutorul balantelor de
verificare, ceea ce presupune existenta unor corelatii specifice în cadrul balantei de
verificare a conturilor sintetice, iar pe de alta parte între balantele de verificare
analitice şi conturile sintetice pe care le dezvolta.
d) d)Principiul calculului rezultatului, conform caruia rezultatul exercitiului se
determina ca diferenta între venituri şi cheltuieli.
În corelaţie cu principiul dublei reprezentări, rezultatul exerciţiului se poate determina şi
de următoarea manieră:
Rezultatul = Situatie Situatie Aporturile
neta - neta + asociatilor
la sfârsitul la începutul
exercitiului exercitiului
13
Pentru aplicarea acestor principii fundamentale sau de baza, trebuie avute în vedere o
serie de principii derivate dar fără de care nu ar fi posibila organizarea sistemului contabil, şi
anume :
principiul entitatii, conform caruia trebuie sa delimitam patrimoniul întreprinderii,
drepturile şi obligatiile acesteia de averea, drepturile şi obligatiile proprietarilor
acestor întreprinderi în calitate de persoane fizice atasate unei persoane juridice;
principiul periodicitatii activitatii, conform caruia activitatea oricarei entitati
economice este considerata a fi continua. În spiritul acestui principiu, mai mult
din rationamente de ordin fiscal decât de ordin contabil, viata întreprinderii este
decupata în perioade de timp denumite “exercitii financiare”. În consecinta,
pentru închiderea corecta a unui exercitiu, pentru a-i asigura o imagine fidela, se
impune obligativitatea inventarierii anuale a patrimoniului şi întocmirea conturilor
anuale;
principiul independentei exercitiului, conform caruia este obligatorie
determinarea rezultatului degajat din activitatea întreprinderii, pentru fiecare
exercitiu în parte. Aceasta independenta are drept consecinta necesitatea atasarii la
un exercitiu numai a veniturilor şi cheltuielilor care îl vizeaza.
În cazul în care veniturile şi cheltuielile vizeaza exercitiul ulterior, ele sunt considerate
datorii, respectiv creante ale exercitiului în curs.
Prin urmare, contabilitatea financiară este o „contabilitate de angajament”, ceea ce
presupune ca, sub aspectul reflectarii, cheltuiala apare în momentul angajarii unei datorii şi nu în
momentul efectuarii platii. În mod similar, venitul apare în momentul transferarii dreptului de
proprietate cu privire la un bun expediat, o lucrare executata sau un serviciu prestat, ceea ce
presupune un drept de creanta şi nu în momentul încasarii acestuia. Astfel, efectele tranzactiilor
şi a altor evenimente se produc şi sunt înregistrate în evidentele contabile şi raportate în situatiile
financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare întocmite în baza acestui principiu ofera
informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati şi încasari, dar
şi despre obligatiile de plata din viitor şi despre resursele privind încasarile viitoare. Astfel spus,
acestea furnizeaza cele mai utile informatii referitoare la tranzactii şi la alte evenimente trecute
care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice;
- principiul continuitatii activitatii presupune ca întreprinderea îsi continua în mod
normal functionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuarii activitatii
sau fără reducerea semnificativa a acesteia. Aplicarea acestui principiu legitimeaza utilizarea
costului istoric, întrucât recurgerea la alte valori, cum ar fi valoarea de piata sau valoarea de
14
lichidare, se va face numai în cazul cedarii unei activitati sau întreruperii activitatii. În
consecinta, principiul continuitatii implica luarea în considerare a unui orizont economic foarte
larg, fără modificari majore de activitate;
- -principiul evaluarii separate a elementelor de activ şi de pasiv presupune
determinarea separata a sumei sau valorii corespunzatoare fiecarui element
individual de activ şi de pasiv în vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare
unei pozitii din bilant;
- principiul intangibilitatii, conform caruia bilantul de deschidere al unui exercitiu
trebuie sa corespunda cu bilant de închidere al exercitiului precedent;
- principiul necompensarii, potrivit caruia nu este admisa compensarea valorilor ce
reprezinta elemente de activ cu valorile ce reprezinta elemente de pasiv, respectiv
a veniturilor cu cheltuielile;
- principiul prevalentei economicului asupra juridicului, conform caruia
informatiile prezentate în situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea
economica a evenimentelor şi tranzactiilor, nu numai forma lor juridica;
- principiul pragului de semnificatie, conform caruia orice element care are o
valoare semnificativa trebuie prezentat separat în cadrul situatiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare
vor fi însumate, nefiind necesara prezentarea lor separata;
- principiul esentialitatii presupune dezvaluirea în rapoartele financiare a tuturor
informatiilor esentiale, în scopul evaluarilor şi luarii deciziilor de catre utilizatori.
Informatia se considera esentiala atunci când lipsa sau insuficienta acesteia poate sa
influenteze deciziile utilizatorilor adoptate de ei în rapoartele financiare. În acelasi timp, dacă
informatia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanta mare pentru utilizatori, ea se
considera neesentiala.
Respectarea acestui principiu simplifica lucrarile de prelucrare şi prezentare a
informatiei în rapoartele financiare.
2.2.2 Principiile normative ale sistemului contabil
Principiile sistemului contabil, de natura normativa, vizeaza în speta rezultatele care
decurg din registrele contabile.
Normarea contabilităţii este o problema veche şi constanta, cu profunde influente de
natura sociala, juridica şi administrativa asupra informatiilor contabile şi are ca scop prezentarea
de situatii care sa reflecte o imagine fidela a situatiilor şi operatiilor întreprinderii.
15
Principiile contabilitatii, de natura normativa, se bazeaza pe nominalismul monetar
care fondeaza regulile de evaluare şi contabilizarea bunurilor.
Evaluarea este un procedeu prin intermediul caruia se da expresie valorica
elementelor patrimoniale în scopul cuantificarii şi însumarii acestora, la baza caruia regasim trei
principii, şi anume:
1. Principiul cuantificarii monetare presupune reflectarea în contabilitate a tuturor
elementelor patrimoniale, a drepturilor şi obligatiilor pe care o unitate le are, în expresie
valorica, utilizând în acest sens etalonul monetar al fiecarei tari.
Utilizarea etalonului monetar prezinta două caracteristici: pe de o parte, reprezinta mijloc
de schimb al tranzactiilor comerciale, pe de alta parte reprezinta puterea de cumparare, dar care
poate fi fluctuanta în raport cu conjunctura economica.
Din punct de vedere contabil retinem primul aspect, al etalonului monetar, deoarece în
conditiile unei economii caracterizate prin fenomene inflationiste şi hiperinflationiste, asa cum
este şi cazul tarii noastre, etalonul monetar nu mai exprima puterea de cumparare, motiv pentru
care, atunci când sistemul contabil este conectat la fiscalitate, apar reglementari pe aceasta linie.
În perspectiva armonizarii sistemului contabil cu Directia a IV-a, a CEE şi cu Standardele de
Contabilitate Internationale apare conceptul de mentinere a capitalului şi de determinare
profitului.
Selectarea de catre o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie sa
aiba în vedere scopurile urmarite de utilizatorii situatiilor financiare. În acest context, poate fi
adoptat conceptul de capital financiar în cazul în care utilizatorii situatiilor financiare sunt
preocupati în primul rând de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a
capitalului investit. dacă principala preocupare a utilizatorilor o reprezinta capacitatea de
exploatare a întreprinderii, trebuie utilizat conceptul de capital fizic.
Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, profitul se obtine doar dacă
valoarea financiară sau monetara a activelor nete la sfârsitul exercitiului este mai mare decât
valoarea financiară sau monetara a activelor nete de la începutul perioadei, dupa excluderea
oricaror distribuiri catre proprietari şi a căror contributii din partea proprietarilor în timpul
perioadei analizate. Mentinerea capitalului financiar poate fi evaluata atât în unităţi monetare
nominale, cât şi în unităţi ale puterii constante de cumparare.
Conform conceptului de mentinere a capitalului fizic, profitul se obtine doar atunci când
capacitatea fizica productiva sau capacitatea de exploatare a întreprinderii (sau resursele,
respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacitati) la sfârsitul perioadei depasesc
capacitatea fizica productiva de la începutul perioadei, dupa ce s-a exclus orice distributie catre
proprietari şi orice contributie din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
16
Indiferent de conceptul avut în vedere, mentinerea nivelului capitalului ia în considerare
modul în care o întreprindere defineste capitalul pe care doreste sa-l mentina. Acest aspect
asigura legatura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta
fără de care profitul nu poate fi masurat. În alta ordine de idei, conceptul de mentinere a
capitalului este o conditie esentiala pentru a se face distinctie între rentabilitatea întreprinderii şi
rambursarea capitalului sau, deoarece numai intrarile de active în plus faţă de sumele necesare
pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit şi deci câstig produs de capitalul investit.
Diferenta principala dintre cele două concepte cu privire la mentinerea capitalului este
data de modul de tratare a efectelor variatiei preturilor activelor şi datoriilor întreprinderii. De o
maniera generala, o întreprindere îsi poate mentine capitalul dacă la sfârsitul perioadei are un
capital egal cu cel existent la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesara
pentru a mentine capitalul la nivelul de la începutul perioadei va fi considerata profit.
Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, unde capitalul sete definit în