-
169
The Romanian Experience in the Implementation of the
International Financial Reporting Standards and of the
International Accounting Standards for the Public Sector
AbstractThe transition to the international accounting
standards represents a complex technical construction that
involves significant resources, financial, as well as human,
capable to face multiple changes. This article presents the way in
which the international accounting standards were implemented in
Romania, by reflecting the multiple changes made in the accounting
regulation domain, with the purpose of outlining the advantages and
disadvantages involved by this implementation. In the last ten
years, in Romania, the transformations and the changes in the
accounting system followed a direction that aimed, first of all,
the harmonization with the European accounting directives and
international accounting standards (in the past), the conformity
with the European accounting directives (in the present) and
probably, the conformity with international accounting standards
(in the future).
Key words: international accounting standards, international
financial reporting standards, international public sector
accounting standards, accounting regulation, accounting
harmonization, Romania
EXPERIENA ROMNIEI N APLICAREA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE
RAPORTARE FINANCIAR I A STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
PENTRU SECTORUL PUBLICMihai RISTEAIulia JIANUIonel JIANU
Mihai RISTEAProf. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i
Control de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de
Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia Tel.:
0040-213-191.900E-mail: [email protected]
Iulia JIANULect. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i
Control de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de
Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, RomniaTel.:
0040-213-191.900E-mail: [email protected]
Ionel JIANUDoctorand, Catedra de Contabilitate, Audit i Control
de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune,
Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia Tel.:
0040-213-191.900E-mail: [email protected]
Revista Transilvande tiine Administrative1 (25)/2010, pp.
169-192
-
170
1. Introducere
n ziua de astzi ne aflm n faa unor procese ireversibile i de
interes pentru contabilitate, precum: globalizarea economiilor,
crearea societilor transnaionale, creterea capitalizrii bursiere,
dezvoltarea pieelor de capital i apariia de noi produse financiare.
Contabilitatea, ca tiin social, s-a modelat i s-a perfecionat de aa
manier nct s rspund cerinelor informaionale ale momentului.
Perfecionarea implic schimbare, iar contabilitatea a evoluat n
timp, ca sistem deschis, receptiv la modificarea mediului politic,
economic, social i cultural1.
n prezent, contabilitatea a evoluat pe o alt treapt a
cunoaterii, proces determinat de schimbrile profunde care au avut
loc n sfera economicului, sub ineria procesului de globalizare.
Prin urmare, ideea adoptrii unui limbaj comun de raportare
financiar n scopul dezvoltrii comparabilitii la nivel internaional
a devenit o realitate, urmare a globalizrii internaionale a pieelor
financiare. Un rol important n adoptarea unui limbaj unic la nivel
internaional l au standardele internaionale de raportare
financiar2.
Din perspectiva metodei de aplicare, standardele internaionale
de raportare financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normele
naionale n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale;
baz de referin pentru armonizarea ntre naional i internaional;
adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor
financiare de ctre entitile multinaionale i marile societi cotate
pe pieele financiare (Ristea et al., 2008).
n 2002, Uniunea European a decis ca toate entitile europene
cotate s adopte pentru conturile lor consolidate, ncepnd cu anul
2005, referenialul internaional emis de organismul de drept privat
IASB3. n acest sens, primul articol al reglementrii
1 Acest studiu este rezultatul proiectelor Dezvoltarea unui
model funcional de optimizare a strategiei naionale privind
raportrile financiare ale entitilor sectorului privat din Romnia,
CNMP 92-085/2008, proiect finanat de Consiliul Naional de
Management al Proiectelor i coordonat de Universitatea Babe-Bolyai
din Cluj-Napoca, Academia de Studii Economice din Bucureti i
Universitatea de Vest din Timioara, precum i a proiectului nr. 7832
Doctorat i doctoranzi n triunghiul Educaie-Cercetare-Inovare,
DOC-ECI, proiect cofinanat din Fondurile Structurale Europene, n
cadrul programului operaional pentru dezvoltarea resurselor umane
2007-2013 i coordonat de Academia de Studii Economice din
Bucureti.
2 Pn n anul 2003, standardele emise de organismul internaional
de normalizare contabil (International Accounting Standards Board
IASB) purtau denumirea de standarde internaionale de contabilitate
(Internaionale Accounting Standards IAS). Standardele emise de IASB
dup anul 2003 se numesc standarde internaionale de raportare
financiar (International Financial Reporting Standards IFRS). n
cadrul articolului vom folosi doar termenul de IFRS, exceptnd
situaiile n care utilizarea termenului de standarde internaionale
de contabilitate este mult mai relevant.
3 IASB a fost creat n anul 1973 de organismele contabile
profesionale din nou ri (Germania, Australia, Canada, SUA, Frana,
Japonia, Mexic, Olanda i Marea Britanie) cu scopul emiterii de
norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestora n
lume.
-
171
Comisiei Europene 1606/2002 prevedea c adoptarea i aplicarea
standardelor internaionale de contabilitate n Uniunea European are
scopul de a armoniza raportarea financiar a entitilor economice ()
n scopul garantrii unui nivel ridicat de transparen i
comparabilitate a situaiilor financiare. Astfel, ncepnd cu 1
ianuarie 2005, 7.000 de grupuri europene cotate au abandonat
reglementrile contabile naionale pentru a adopta standardelor
internaionale de raportare financiar (IFRS). n realitate, au fost
aproximativ 30.000 de entiti care aparineau acestor grupuri i care
au aplicat standardele internaionale de raportare financiar.
n Frana, decizia UE ca toate entitile cotate s aplice IFRS n
conturile lor consolidate a suscitat numeroase critici: revoluia
cultural adus de IFRS ntr-o ar caracterizat printr-un sistem de
reglementare care a fost ntotdeauna sub controlul statului;
orientarea spre pieele financiare; utilizarea excesiv a conceptului
de valoare just; faptul c IASB nu este supus nici unui control
politic, el regsindu-se sub controlul marilor cabinete
internaionale de audit (Raffournier, 2007, pp. 21-41).
Tort (2007, pp. 171-194) n urma unui studiu realizat asupra a
ase entiti franceze, din sectoare diferite de activitate, care
aplic IFRS n conturile consolidate, s-a constatat c, n procesul
implementrii IFRS, profesionitii contabili au apelat la propria
judecat profesional procednd la o analiz aprofundat a traducerii
contabile a operaiilor i la aplicarea principiului pragului de
semnificaie. Aceasta s-a datorat, n parte, caracterului incomplet
al interpretrilor normative ale referenialului IFRS. Rezultatele
studiului sunt cu att mai semnificative, cu ct majoritatea
profesionitilor contabili consider IFRS ca interpretative (mai
degrab dect impuse), uneori pariale i imprecise i, n unele cazuri,
dificil de aplicat.
Un studiu realizat n 2004 asupra a 112 entiti europene cotate la
Bursa de Valori a evideniat urmtoarele (Jermakowicz i Tomaszewski,
2006, pp. 170-196): majoritatea entitilor au adoptat IFRS, deoarece
ntocmeau situaii financiare consolidate; procesul este foarte
scump, complex i cauzator de probleme; companiile nu se ateapt s
scad costul capitalului lor prin implementarea IFRS; majoritatea
companiilor sunt de acord cu beneficiile i costurile implicate de
tranziia la IFRS prin procesul de conversie; companiile se ateapt s
creasc volatilitatea rezultatelor lor prin implementarea IFRS;
complexitatea IFRS aa cum se remarc din ghidurile de implementare
const n schimbrile importante cerute de convergena contabil;
majoritatea entitilor respondente nu ar fi adoptat IFRS dac nu ar
fi fost obligate.
Aa cum se remarc din concluziile studiilor, ar prea c aplicarea
IFRS creeaz doar probleme, ceea ce nu este adevrat. Pentru
investitori exist costuri implicate de nelegerea i interpretarea
situaiilor financiare ale entitilor strine, precum i de dobndirea
capacitii de a compara situaiile financiare ale entitilor n
procesul lurii deciziilor de investire. Adoptarea global de
standarde uniforme reduce aceste costuri i crete semnificativ
investiiile pe pieele de capital strine (Covrig et al., 2007, pp.
41-70).
Este evident c IFRS reprezint un set de standarde de nalt
calitate, ns exist diferene privind percepia asupra informaiilor
prezentate n funcie de reglementrile
-
172
referitoare la protecia investitorilor i sistemul legislativ al
fiecrei ri (Lang et al., 2006, pp. 255-284). n rile cu o puternic
protecie a investitorilor, IFRS nu domin standardele locale n ceea
ce privete calitatea informaiilor prezentate. n schimb, n rile cu o
slab protecie a investitorilor, cum este i cazul Romniei, IFRS sunt
percepute ca avnd o calitate superioar. Rezultatele contradictorii
privind calitatea informaiilor prezentate conform IFRS, comparativ
cu cele conform normelor naionale, a scos n eviden c IFRS servesc
ntr-o mai mare msur investitorilor strini dect acionarilor locali
(Raffournier, 2001; Kinnunen et al., 2000, pp. 499-517).
IFRS impun profesionitilor contabili un limbaj nou. Modificrile
aduse de IFRS sunt semnificative. Un exemplu n acest sens este
rezultatul contabil care mult vreme a fost considerat principalul
indicator de msurare a performanei financiare a unei entiti
economice, i care acum, conform IFRS, este nlocuit cu un alt
indicator: rezultatul global4 (Jianu i Jianu, 2008, pp. 72-88). n
plus, n prezent, modelrile econometrice ale industriei financiare
devin instrumente de lucru ale profesionitilor contabili,
transformnd considerabil munca lor de reflectare a faptelor
verificabile n estimri convenionale privind viitorul (Chiapello,
2005, pp. 46-64).
Multitudinea i complexitatea informaiilor care trebuie procesate
i publicate conform IFRS a condus, n prezent, la crearea de sisteme
informatice performante care s ajute entitile n procesul de
aplicare efectiv a IFRS. Un exemplu n acest sens este XBRL care
este un limbaj bazat pe XML creat n scopul comunicrii electronice a
informaiilor din domeniul afacerilor (Bonsn et al., 2008).
Globalizarea economiilor a impus crearea de standarde
internaionale de contabilitate i pentru sectorul public. Federaia
Internaional a Contabililor5 a constituit n anul 1995 Organismul
Internaional de Normalizare Contabil pentru Sectorul Public
(International Public Sector Accounting Standards Board IPSASB), cu
scopul de a elabora standarde contabile de nalt calitate destinate
a fi utilizate de sectorul public din ntreaga lume pentru ntocmirea
situaiilor financiare cu scop general. Consiliul IPSASB funcioneaz
ca organism normalizator independent, avnd ca obiective: emiterea
de standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public
(IPSAS); promovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale cu
aceste standarde; i
4 Rezultatul global reprezint suma dintre rezultatul contabil,
pe de o parte, i ctigurile i pierderile recunoscute direct n
capitalul propriu, pe de alt parte; altfel spus, diferena ntre
capitalurile proprii dintre dou exerciii financiare succesive,
exceptnd tranzaciile cu proprietarii.
5 Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia
mondial a profesiei contabile, fondat n 1977. IFAC afirm c misiunea
sa este de a servi interesul public, de a ntri profesia contabil la
nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii
internaionale puternice prin iniierea i promovarea aderrii la
standarde profesionale de nalt calitate, a procesului convergenei
internaionale a acestor standarde, precum i de a dezbate probleme
de interes public, pentru care experiena profesional este extrem de
relevant.
-
173
publicarea altor documente care ofer ndrumri privind problemele
i experienele n raportarea financiar n sectorul public (IFAC,
2008).
Aplicarea standardelor IPSAS este considerat o veritabil
revoluie, poate mult mai important dect cea a standardelor IFRS
pentru entitile economice, aceasta deoarece instituiile publice vor
fi administrate asemntor unei entiti private, cu o contabilitate de
angajamente, patrimonial i n partid dubl. Un exemplu n acest sens
este cazul Franei. Frana a introdus, ncepnd cu 1 ianuarie 2006,
standardele IPSAS n contabilitatea sa public, la nivelul statului,
apoi i la nivelul ministerelor i a altor organizaii publice
naionale. Au urmat cele 36.000 de comune, 100 de departamente, 22
regiuni, 20.000 de grupuri precum comunitile i sindicatele
comunale, 50.000 entiti publice locale precum spitale, universiti,
licee, deci n total peste 100.000 de stabilimente care au necesitat
peste 5.000.000 de funcionari francezi direct sau indirect implicai
(Bricard i Scheid, 2005).
Uniunea European a decis s aplice IPSAS nc din 2005 ca referin
pentru ntocmirea situaiilor financiare din contabilitatea proprie.
De asemenea, Organizaia Naiunilor Unite, Organizaia pentru
Cooperare i Dezvoltare Economic, Organizaia Tratatului Atlanticului
de Nord au demarat procesul pentru aplicarea standardelor IPSAS.
Contieni de interesul pe care l prezint standardele IPSAS, Banca
Mondial i Fondul Monetar Internaional intenioneaz s cear aplicarea
acestor norme de rile n care intervin, contribuind astfel la
dezvoltarea utilizrii standardelor IPSAS. Experiena european
privind aplicarea standardelor IPSAS este relevant (Grigorescu,
2004, p. 116): Frana aplic din anul 1999 contabilitatea de
angajamente n domeniul public, dar ntmpin dificulti n aplicarea
IPSAS; Germania a pregtit trecerea la IPSAS; Marea Britanie
folosete contabilitatea de angajamente din anul 1995 i aplic n
prezent standardele IPSAS; ncepnd din anul 2004 n Australia se
aplic mixul IPSAS-IAS denumit Australian Accounting Standards. n
peste alte 50 de ri, printre care enumerm Elveia, Canada, Noua
Zeeland, Mongolia, Albania etc. standardele IPSAS au fost efectiv
aplicate n contabilitatea naional i regional (Cardinaux et al.,
2007, pp. 630-635).
Rmne de vzut ct timp va mai trece pn cnd tot mai multe ri vor
aplica standardele IPSAS, aceasta deoarece nici consiliul IPSASB,
nici profesia contabil nu au puterea de a impune conformitatea cu
standardele IPSAS. Succesul eforturilor IPSASB depinde de gradul de
adoptare a acestor standarde de ctre guvernele i entitile din
sectorul public din ntreaga lume, precum i de recunoaterea i de
susinerea activitii sale de ctre multiplele i diferitele grupuri
interesate care acioneaz n limitele jurisdiciilor sale. Un lucru
este cert: standardele internaionale de contabilitate devin o
cultur contabil internaional (Whittington, 2008, pp. 495-502).
Romnia nu a stat pe loc n procesul implementrii standardelor IFRS i
IPSAS n cultura contabil naional, aceasta fiind supus n ultimii
zece ani unui proces continuu i complex de modificare a
reglementrilor contabile pentru asimilarea, chiar i parial, a
culturii contabile internaionale.
-
174
2. Metoda de cercetare
n Romnia, transformrile care au avut loc n plan contabil n
ultimii zece ani au fost profunde, sistemul contabil romnesc fiind
supus unui amplu i serios proces de reform, n scopul adaptrii
acestuia la noile condiii economice, politice, juridice i, nu n
ultimul rnd, sociale. Unul din obiectivele procesului de reform a
fost acela de implementare a standardelor internaionale de
contabilitate. n ce msur a fost realizat acest obiectiv? Care au
fost modificrile aduse de legiuitorul romn pentru realizarea
acestui obiectiv? Care au fost avantajele dar i dezavantajele unui
asemenea demers? Este ceea ce ne propunem s realizm prin prezentul
studiu. Pentru a rspunde la ntrebrile de mai sus s-a recurs la o
cercetare de tip normativ prin care am realizat o analiz a manierei
n care s-a derulat punerea n aplicare a standardelor IFRS,
respectiv IPSAS n Romnia, n raport cu schimbrile care au avut loc n
reglementrile contabile din ultimii zece ani.
3. Rezultate i discuii
n perioada 1948-1989, economia Romniei a funcionat dup
criteriile specifice unui mediu centralizat. Instituionalizarea
economiei planificate, n strns legtur cu aciunea de naionalizare,
impuneau reorganizarea contabilitii pe linia raionalizrii i normrii
acesteia. n acea perioad, cultura contabil din ara noastr a stat
sub semnul ideologiei sistemului politic, scopul principal al
contabilitii normate fiind acela de a asigura documentarea planului
de stat, att n faza elaborrii, ct i n faza executrii. Anul 1949 a
nsemnat trecerea la contabilitatea normat i apariia primului plan
de conturi (Laptes i Possler, 2007). Adaptarea contabilitii la
cerinele informaionale ale economiei planificate a vizat ndeosebi
experiena sovietic. n acest sens, la nceputul anilor 1950 au fost
traduse lucrri de contabilitate ale autorilor rui i transformate n
manuale de eviden contabil, care au reprezentat bazele teoretice
ale dezvoltrii unui nou sistem de contabilitate. nceputul anilor
1970 a reprezentat un moment al schimbrilor, att la nivelul
legislaiei contabile, prin apariia de reglementri privind
organizarea i conducerea contabilitii, ct i datorit introducerii
unui sistem de conturi bazat pe un cadru general.
Dup anul 1989, contabilitatea din Romnia a fost supus
reconsiderrilor i reconectat la realitile contabile europene, dup
mai mult de 4 decenii ct s-a aflat sub rigorile impuse, n mare
parte, de experiena fostei URSS. O ncercare de resuscitare a
sistemului vechi contabil a avut loc n perioada 1990-1993, acesta
fiind ajustat cu noi concepte economice (exemplu: capital social,
rezultatul exerciiului) i rmnnd, sub aspectul modului de
reprezentare, un sistem monist cu toate caracteristicile acestuia
(Minu, 2002). Perioada 1990-1993 a fost o perioad intermediar ntre
practicarea unui sistem contabil de tip sovietic i aplicarea unui
sistem contabil de inspiraie francez. Calu (2005, pp. 213-214)
enumer urmtoarele caracteristici specifice acestei perioade:
adaptarea vechiului sistem contabil la noua conjunctur economic;
prezentarea n cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil
din
-
175
Frana (sistem int pentru Romnia); construirea unui sistem
contabil de inspiraie francez modelat de universitarii romni i
popularizarea acestuia (editarea de cri, inerea de cursuri de
pregtire profesional). n aceast perioad, n planul normalizrii
contabile, a aprut Legea contabilitii nr. 82/1991 i regulamentul de
aplicare al acesteia. Totodat, n anul 1992 a luat fiin Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR
organism independent) i Consiliul Consultativ al Contabilitii
(organism n cadrul Ministerului Finanelor Publice).
Datorit contextului socio-politic, dar i a unor factori
culturali, ncepnd cu 1994, Romnia a aplicat un nou sistem de
contabilitate, bazat pe modelul contabil francez. n perioada
1994-1999, contabilitatea a fost conceput ca un instrument de
control, n care statul a jucat un dublu rol: de normalizator al
sistemului contabil, pe de o parte, i de utilizator privilegiat al
informaiei contabile, pe de alt parte, determinnd o asimetrie n
cererea i oferta de informaii, n favoarea sa, n raport cu ceilali
utilizatori.
4. Spre o armonizare a normelor contabile naionalecu directivele
contabile europene i standardele IFRS
Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieei de
capital i a economiei libere de pia, precum i ntrirea relaiilor cu
Uniunea European n vederea procesului de aderare au impus
dezvoltarea continu a sistemului de contabilitate romnesc,
urmrindu-se o ct mai bun armonizare cu prevederile directivelor
europene i cu standardele internaionale de contabilitate. Sistemul
contabil francez, introdus ncepnd cu 1 ianuarie 1994, a fost
aplicat fr prea mari modificri pn n anul 1999. ncepnd cu anul 2000,
normalizatorii romni au optat pentru un sistem contabil mixt, att
de influen european ct i internaional. Premizele acestei schimbri
au fost conturate nc din anul 1997 cnd a fost demarat Programul de
Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romnia care viza armonizarea
contabilitii naionale cu cele dou refereniale contabile: european i
internaional. Acest lucru s-a realizat prin apariia Ordinului nr.
403/1999 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate. Aplicarea n practic a acestor
reglementri s-a efectuat ntr-o prim faz, n anul 2000, n mod
experimental, la un numr de 13 societi comerciale i companii
naionale. n programul de experimentare au fost atrase i implicate
marile firme internaionale de audit, care au efectuat auditarea
situaiilor financiare ntocmite de entitile cuprinse n programul
respectiv.
nc de la nceput, trebuie menionat faptul c, n aceast perioad,
este vorba de o aplicare parial a standardelor IFRS. Cu toate
acestea, schimbrile antrenate de ordinul 403/1999 au fost majore
datorit diferenelor existente ntre sistemul naional de la acea dat
i standardele IFRS: lipsa unor componente fundamentale ale
situaiilor financiare precum situaia fluxurilor de trezorerie i
situaia variaiilor capitalului propriu; lipsa majoritii anexelor la
situaiile financiare pe care standardele
-
176
internaionale le cer; neadaptarea situaiilor financiare la
efectele inflaiei (Romnia n acea perioada aflndu-se n plin proces
hiperinflaionist); nentocmirea de situaii financiare consolidate
pentru societile dintr-un grup; lipsa conceptului de impozite
amnate; faptul c n sistemul actual prevala juridicul asupra
economicului i c situaiile financiare erau ntocmite n primul rnd
pentru uzul organelor fiscale.
Urmare a concluziilor desprinse din aciunea de experimentare,
reglementrile contabile au fost revizuite i mbuntite, elaborndu-se
Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate. Sub incidena
prevederilor prezentului ordin au intrat iniial 197 de persoane
juridice reprezentnd societi comerciale cotate la Bursa de Valori
din Bucureti, unele regii autonome, companii, societi naionale i
alte entiti de interes naional. Aceste reglementri au devenit
obligatorii i pentru restul entitilor mari, pe msur ce acestea
ndeplineau cel puin dou din criteriile de mrime specificate pentru
perioada 2001-2005. Aceste criterii de mrime au avut aplicabilitate
doar pn la 31 decembrie 2002.
Tabel 1: Criterii de mrime conform Ordinului nr. 94/2001
Sfritul exerciiului fi nanciar
Cifra de afaceri(Euro)
Total active(Euro)
Numr de salariai
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 25031
decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 20031 decembrie
2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 15031 decembrie 2004 peste
6 milioane peste 3,0 milioane 10031 decembrie 2005 peste 5 milioane
peste 2,5 milioane 50
Ordinul nr. 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor
reglementri din domeniul contabilitii modific criteriile de mrime
(Tabel 2).
Tabel 2: Criterii de mrime conform Ordinului nr. 1.827/2003
Sfritul exerciiului fi nanciar
Cifra de afaceri(Euro)
Total active(Euro)
Numr de salariati
31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 15031
decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50
Entitile care nu ndeplineau criteriile, dar care doreau s aplice
standardele IFRS, puteau alege s-i in contabilitatea conform
ordinului 94/2001, dac cererea lor era acceptat de ctre Ministerul
Finanelor Publice (MFP). Impunerea criteriilor de mrime considerm c
nu a fost justificat, deoarece obliga i anumite entiti, care nu
erau cotate la Bursa de Valori, s aplice standardele IFRS. Totui
organismul de normalizare considera acest lucru ca fiind favorabil,
deoarece toate societile care intrau sub incidena Ordinului nr.
94/2001 trebuiau s-i auditeze situaiile financiare.
Tendina de a armoniza reglementrile contabile att cu directivele
europene ct i cu normele internaionale a generat dificulti n
aplicare, fiind cunoscut
-
177
conflictul existent ntre modelul continental de contabilitate
specific rii noastre i modelul anglo-saxon specific referenialului
IFRS. Pentru rezolvarea acestei situaii, Ordinul nr. 94/2001
preciza c dac ntre directivele contabile europene i normele
internaionale exist o stare conflictual pe perioada de implementare
a programului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia,
entitile au posibilitatea s opteze pentru aplicarea unuia din cele
dou tratamente contabile, astfel nct s se asigure prezentarea unei
imagini fidele a evenimentului constatat.
Studii recente au demonstrat c aspectele politice i sociale au
jucat un rol important n dezvoltarea i difuzarea standardelor IFRS
(Chua i Taylor, 2008, pp. 462-473; Skinner, 2008, pp. 282-288).
Acest lucru se verific i n cazul Romniei, unde aplicarea
standardelor IFRS, chiar i parial, s-a realizat datorit unei
decizii politice i nu inteniei entitilor de a aplica voluntar
standardele IFRS. Decizia schimbrii din contabilitatea romneasc s-a
datorat Ministerului Afacerilor Externe din Romnia, care n anul
1996 a ncheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care Know
How Fund a finanat o echip de specialiti scoieni s consilieze
Ministerul Finanelor Publice n problema reformei sistemului
contabil romnesc (King et al., 2001, pp. 149-171). Astfel s-a ajuns
la armonizarea contabilitii cu directivele contabile europene i
standardele IFRS.
ns entitile nu erau pregtite pentru acest pas. Un studiu
realizat n anul 2000, n plin proces de armonizare a referenialului
contabil naional la referenialul internaional, asupra entitilor din
Bucureti cotate la Bursa de Valori, confirm acest lucru (Ionacu et
al., 2001, pp. I-III): managerii i personalul de execuie din
domeniul financiar contabil nu sunt suficient informai n legtur cu
IFRS; IFRS ar trebui aplicate doar de firmele mari care doresc
finanare pe piaa de capital; IFRS ar fi trebuit aplicate dup ce
piaa de capital din Romnia devine semnificativ. Studii recente
demonstreaz c armonizarea reglementrilor contabile cu standardele
internaionale de raportare financiar s-a fcut nainte ca
profesionitii contabili s fie pregtii pentru aceast schimbare
(Jianu et al., 2009).
Pentru a asigura nelegerea i aplicarea n practic a standardelor
internaionale de contabilitate, n anul 2001, a fost elaborat de
ctre MFP un ghid practic de aplicare a acestora (MFP, 2001). Dei nu
a avut caracter de reglementare, scopul acestui ghid a fost acela
de a facilita nelegerea conceptelor, principiilor i problematicii
de ansamblu a standardelor IFRS, oferind posibile soluii de
aplicare a acestora, n condiiile utilizrii raionamentului
profesional, inexistent pn la acel moment, datorit caracterului
puternic fiscal al contabilitii. n acelai scop au fost traduse
standardele internaionale de contabilitate n anul 2000 i anul 2001
de ctre o editur de prestigiu din Romnia.
Tranziia la standardele IFRS nu a fost uor de realizat, printre
principalele trsturi ale acesteia enumernd: apelul la estimri i
raionamentul profesional, ca elemente de referin n fundamentarea
soluiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru
conceptual al contabilitii romneti; adoptarea unor concepte din
standardele internaionale care nu proveneau din practica naional,
precum impozite amnate;
-
178
introducerea de principii contabile noi, precum principiul
primordialitii economicului asupra juridicului i principiul
pragului de semnificaie; existena deviaiilor de la principiul
intangibilitii bilanului, principiu cu tradiie n contabilitatea din
Romnia; aplicarea raportului cost/beneficiu n procesul de obinere a
informaiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de
evaluare precum valoarea just, valoarea actualizat etc. Aceast
tranziie la standardele IFRS a permis cunoaterea de ctre
profesionitii contabili din Romnia a avantajelor folosirii n
contabilitate a altor baze de evaluare dect costul istoric, i anume
valoarea just, valoarea actualizat (Ristea i Jianu, 2009).
ncepnd cu 1 ianuarie 2003 s-au definit, pe de o parte, un sistem
de contabilitate dezvoltat, reglementat de Ordinul nr. 94/2001, i
pe de alt parte, un sistem de contabilitate simplificat, care se
baza pe Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementrilor
contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene6.
Reglementrile contabile simplificate destinate entitilor mici i
mijlocii din Romnia nu respectau dezideratele: simplitate,
inteligibilitate, suplee, adaptarea la particularitile entitii, n
cadrul lor existnd elemente specifice entitilor mari, precum:
proceduri specifice grupurilor i consolidrii conturilor,
instrumente financiare inclusiv elemente derivate, utilizarea
valorii juste n evaluare, informarea pe segmente etc.
5. Spre o conformitate a normelor contabile naionale cu
standardele IFRS
Potrivit strategiei iniiale a normalizatorului contabil romn,
ncepnd cu 1 ianuarie 2006, contabilitatea entitilor din Romnia
trebuia s funcioneze, pe dou paliere: pe de o parte, entiti
considerate mari care s aplice reglementrile armonizate cu
directivele europene i standardele internaionale de contabilitate
i, pe de alt parte, entiti considerate mici care s aplice o variant
simplificat a reglementrilor contabile armonizate doar cu
directivele europene. Dar modificrile n cadrul normalizrii
contabile nu s-au oprit aici. La doar cteva zile dup publicarea de
ctre IASB a versiunilor revizuite a 13 standarde existente i
emiterea primelor cinci IFRS, legiuitorul romn a emis Ordinul nr.
1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri din
domeniul contabilitii care prevedea c urmtoarele entiti vor adopta
standardele IFRS n ntregime, ncepnd cu situaiile financiare ale
anului 2005:
1. persoanele juridice care aplic Ordinul nr. 94/2001; 2.
instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a
Valorilor
Mobiliare;
6 Sistemul de contabilitate simplificat trebuia aplicat de
entitile care la sfritul anului 2002 ndeplineau cumulativ cel puin
dou din urmtoarele trei criterii de mrime: cifra de afaceri < 5
milioane de Euro, total active < 2,5 milioane Euro, numr de
salariai < 50. Aceste criterii de mrime au fost modificate de
Ordinul nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor
reglementri din domeniul contabilitii astfel: ncepnd cu exerciiul
financiar 2005, Ordinul nr. 306/2002 va fi aplicat de persoanele
juridice care ndeplinesc cumulativ cel puin dou din urmtoarele trei
criterii de mrime: cifra de afaceri < 7,3 milioane de Euro,
total active < 3,65 milioane Euro, numr de salariai < 50.
-
179
3. instituiile de credit; 4. societile de asigurare,
asigurare-reasigurare i brokerii de asigurare; 5. companiile i
societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice
de interes public nominalizate de MFP prin ordin al ministrului
finanelor publice;
6. persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n
perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic
IFRS;
7. persoanele juridice care la sfritul anului precedent
ndeplinesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri peste
7,3 milioane Euro; total a ctive peste 3,65 milioane Euro; numr
mediu de salariai peste 50; i
8. persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a) la
g), pe baza aprobrii date de MFP, ca urmare a opiunii acestora de
aplicare a IFRS.
Realitatea este c pn n anul 2005 aproximativ 1.500 de entiti au
ajuns s ntocmeasc situaii financiare conforme cu standardele IFRS.
Studiile efectuate n anul 2005 asupra societilor mari care au
trebuit s aplice standardele IFRS au scos n eviden urmtoarele
aspecte (Feleag i Feleag, 2005): aceste entiti nu au avut resurse
financiare necesare implementrii n form i fond a unui sistem de
raportare bazat pe standardele IFRS; au existat dificulti n
asimilarea standardelor IFRS n rndul membrilor profesiei contabile,
acetia fiind obinuii, mai degrab, s fac raionamente fiscale dect
economice; slaba deconectare a contabilitii de fiscalitate,
deoarece n absena unor prevederi explicite n norma contabil,
contabilii aplic regula fiscal, ocolind prevederile standardelor
IFRS; slaba contientizare a importanei unui sistem de raportare
bazat pe standardele IFRS de ctre conducerea entitilor (trecerea la
aplicarea standardelor IFRS a fost vzut ca o schimbare a formei de
prezentare a situaiilor financiare, i nu ca o implementare a
politicilor contabile n acord cu realitatea economic i financiar a
entitilor).
Dei rezultatul nu a fost cel ateptat, n aceti ani s-a putut
asigura un nivel bun de cunoatere a standardelor IFRS, mai ales
datorit programului de formare profesional iniiat de CECCAR n strns
colaborare cu mediul universitar (marile cabinete nu au avut niciun
interes n dezvoltarea cunoaterii n domeniul IFRS, punnd monopol pe
piaa serviciilor contabile i de audit pentru entitile obligate s
raporteze conform referenialului internaional). n plus, CECCAR a
emis n anul 2004 cte un ghid privind nelegerea i aplicarea fiecrui
standard internaional de contabilitate, iar, din anul 2005, a
preluat sarcina traducerii n fiecare an a standardelor IFRS, iar
din anul 2007 i a standardelor IPSAS. Totodat n anul 2006 a fost
creat, n cadrul su, Comitetul pentru IFRS, care reunete cele mai
nalte competene n domeniu din Romnia i care are urmtoarele
obiective (Bunea, 2006, pp. 201-217): analiza incidenei deciziilor
Comisiei Europene asupra evoluiei sistemului contabil naional;
analiza reglementrilor contabile naionale i identificarea strilor
conflictuale cu prevederile din standardele IFRS; formularea de
soluii menite s asigure coeren reglementrilor contabile naionale cu
prevederile IFRS i naintarea lor organismului de normalizare;
extinderea programului de pregtire profesional prin organizarea
-
180
de cursuri pentru manageri, pentru specialiti din bnci, din
domeniul asigurrilor, din instituiile publice etc.; supravegherea
modului de implementare a standardelor IFRS n entiti, prin sondaje
i studii menite s pun n eviden eventualele surse de dificulti;
acordarea de consiliere membrilor profesiei n vederea soluionrii
dificultilor de aplicare a standardelor IFRS.
Un studiu realizat asupra factorilor de reglementare contabil
din Romnia a scos n eviden urmtoarele aspecte (Ionacu et al., 2006,
pp. 542-559): decizia de a armoniza contabilitatea din Romnia cu
standardele IFRS, dei poate fi justificat prin obiectivul integrrii
europene, ea a fost, de fapt, un proces de implementare a
standardelor internaionale de contabilitate nceput anterior, sub
consilierea experilor britanici i la presiunile organismelor
financiare internaionale (Banca Mondial i Fondul Monetar
Internaional) n scopul crerii unui mediu de afaceri atractiv pentru
investitorii strini; maniera de aplicare a standardelor IFRS la o
categorie larg de entiti a expus firmele romneti unor riscuri
legate de eforturile mari de implementare, ns, cu toate acestea,
eforturile de adoptare a standardelor IFRS nu au afectat negativ,
de manier semnificativ, performanele firmelor. Ionacu (2008, p.
28), n urma unui studiu realizat asupra entitilor cotate la Bursa
de Valori din Bucureti, a scos n eviden costurile relativ mici ale
implementrii standardelor IFRS, aproximativ 30.000 Euro/entitate,
ceea ce reprezint doar 0,035% din media cheltuielilor operaionale
ale entitilor investigate la 31 decembrie 2004.
6. Spre o conformitate a normelor contabile naionalecu
directivele contabile europene
Dar implementarea ad litteram a standardelor IFRS, care trebuia
s se fac ncepnd cu 1 ianuarie 2005, pentru un numr mare de entiti,
conform Ordinului nr. 1.827/2003, a luat o turnur dramatic. Aceasta
deoarece n 2005, a aprut Ordinul nr. 1.752/2005 (modificat ulterior
de Ordinul nr. 2.374/2007) privind aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele contabile europene, ordin care
urma s se aplice ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Conform acestui ordin,
toate entitile din Romnia, inclusiv cele care anterior au adoptat
standardele IFRS, trebuie s aplice sistemul contabil european.
Marea schimbare a acestui ordin a constat, totodat, n deconectarea
parial a contabilitii de fiscalitate, astfel nct n contabilitate
tranzaciile economice s fie reflectate conform realitii lor
economice i nu doar dup raiuni fiscale. Criteriile de mrime7, care
anterior difereniau entitile n aplicarea unui sistem dezvoltat sau
simplificat de contabilitate, sunt cele care acum determin dac o
entitate ntocmete situaii financiare anuale cu cinci elemente
(bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului
propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, anexe) sau situaii
anuale simplificate, cu trei elemente (bilan, cont de profit i
pierdere, anexe). Astfel s-a trecut de la o armonizare a
contabilitii la o conformitate a acesteia cu directivele contabile
europene.
7 Cifra de afaceri > 7,3 milioane Euro; Total active >
3,65 milioane Euro; Nr de angajai >50.
-
181
n prezent, Ordinul nr. 907/2005 (modificat de Ordinul nr.
2.001/2006 i Ordinul nr. 1.121/2006) privind aprobarea categoriilor
de persoane juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu
standardelor internaionale de raportare financiar, respectiv
reglementri contabile conforme cu directivele europene stabilete,
pentru entitile economice ale cror valori mobiliare la data
bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care
ntocmesc situaii financiare consolidate, ncepnd cu 1 ianuarie 2007
s aplice IFRS. Celelalte entiti considerate de interes public8 pot
aplica standardele IFRS la ntocmirea situaiilor financiare
individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare.
Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru
aplicarea standardelor IFRS trebuie s asigure continuitatea
aplicrii acestora. n plus, Ordinul nr. 907/2005 precizeaz c n
relaia cu statul, toate entitile, inclusiv cele care aplic
standardele IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu
directivele contabile europene.
Constatm c, n raport cu intenia iniial a normalizatorului
contabil, n Romnia a avut loc o restrngere a aplicrii standardelor
IFRS n favoarea directivelor contabile europene. Considerm c este
un demers pozitiv, avnd n vedere c prevederile din aceste directive
devin no rme juridice n dreptul contabil al fiecrei ri membre a UE.
Chiar i aa, standardele IFRS nc domin directivele contabile
europene, din punct de vedere calitativ, deoarece, n situaia n care
o serie de reguli generale rmn fr rspunsuri concrete, reglementrile
contabile preiau i integreaz o serie de rezolvri din cadrul general
IASB i standardele IFRS. Cazul cel mai tipic este cel referitor la
definirea i recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i
cheltuielilor, dar s nu uitm i rezolvrile care apar n cazul unor
situaii particulare precum: contractele de construcii, subvenii
guvernamentale, costul ndatorrii, deprecierea activelor,
provizioane etc.
7. Idei reformatoare privind contabilitatea public din
Romnia
n numeroase ri, parlamentarii i contribuabilii reproeaz
instituiilor publice o inere mediocr a conturilor lor, o lips de
transparen i o comunicare neeficient. Particularitile sectorului
public au ocolit mult timp nevoia instituiilor publice, i n special
a statului, de a prezenta informaii transparente, pertinente i
fiabile, certificate de auditori externi. Pentru a rspunde acestei
nevoi, trebuie s existe un referenial contabil de calitate, bazat
pe standardele internaionale de contabilitate care s integreze
particularitile sectorului public, asigurndu-se astfel
comparabilitatea datelor, transparena informaiei financiare, o
responsabilitate veritabil i o bun guvernare. Prin urmare, nevoia
de informare tot mai acut n sistemul public, precum i necesitatea
oferirii de informaii comparabile i transparente au avut drept
consecin
8 Instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare;
societile de servicii de investiii financiare; societile de
administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv,
autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
entitile proprietate de stat; entitile care beneficiaz de sprijinul
statului sau de garanii ale statului.
-
182
dezvoltarea i popularizarea standardelor IPSAS, standarde de
nalt calitate cu consecine benefice pentru ntreaga economie
mondial.
Consiliul IPSASB stabilete pentru sectorul public, ncepnd cu
1996, standarde internaionale de contabilitate inspirate din
standardele IFRS, dezvoltnd totodat i o doctrin original asupra
tuturor problemelor specifice sectorului public. Obiectivul
consiliului IPSASB const n elaborarea de standarde de raportare
financiar de nalt calitate n scopul utilizrii lor de ctre
instituiile publice din ntreaga lume i care s fie bazate pe
contabilitatea de angajamente9. ns, deoarece contabilitatea public
din majoritatea rilor este bazat pe contabilitatea de cas10,
consiliul IPSASB a elaborat i un standard bazat pe acest tip de
contabilitate pentru a realiza mai uor trecerea spre contabilitatea
de angajamente. Standardele IPSAS stabilesc criteriile de
recunoatere, evaluare, descriere i prezentare a informaiilor
privind tranzaciile i evenimentele n situaiile financiare cu scop
general.
Standardele IPSAS sunt destinate a fi aplicate de toate entitile
din sectorul public11 precum guvernele naionale, guvernele
regionale, administraiile locale i entitile guvernamentale,
exceptnd ns entitile economice de stat care trebuie s aplice
standardele IFRS (IFAC, 2008). Pentru o mare parte din activitatea
sa, un guvern funcioneaz asemntor unei entiti private: vinde,
cumpr, contracteaz, pltete, ncaseaz, urmrete obinerea de profit din
tranzaciile realizate, are obligaii n general pentru prestarea de
servicii ctre populaie etc. ns aplicarea ad litteram n sectorul
public a standardelor IFRS nu este posibil, deoarece ele nu
9 Cnd contabilitatea de angajamente fundamenteaz ntocmirea
situaiilor financiare, acestea vor include situaia poziiei
financiare, situaia performanei financiare, situaia fluxurilor de
trezorerie i situaia modificrilor n situaia net.
10 Cnd contabilitatea de cas fundamenteaz ntocmirea situaiilor
financiare, situaia financiar primar este reprezentat de situaia
ncasrilor i plilor n numerar.
11 Termenul de entitate din sectorul public folosit n cadrul
standardelor IPSAS ar putea crea confuzie cu termenul de entitate
public folosit n cadrul reglementrilor din Romnia. n Legea 84/2003
pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 119/1999
privind auditul public intern i controlul financiar preventiv,
entitate public este definit ca fiind autoritate public, instituie
public, companie/societate naional, regie autonom, societate
comercial la care statul sau o unitate administrativ-teritorial
este acionar majoritar, cu personalitate juridic, care
utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public.
Prin urmare entitile publice, aa cum sunt definite de legea 84/2003
nu trebuie s aplice standardele IPSAS, ci standardele IFRS (n cazul
n care acest lucru ar fi permis). Termenul de entitate din sectorul
public folosit n cadrul standardelor IPSAS este echivalent n Romnia
cu termenul de instituii publice definit de aceeai reglementare ca
fiind Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti
publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora.
Prin urmare, pentru a nu crea confuzii, n cadrul articolului vom
folosi noiunea de instituii publice, pentru acele entiti crora
standardele IPSAS le sunt adresate.
-
183
acoper n totalitate tranzaciile realizate de ctre instituiile
publice. Exist domenii proprii instituiilor publice, asemenea
tranzaciilor fr contrapartid (impozite, subvenii, transferuri),
obligaiilor i prestaiilor de natur social, reconcilierilor dintre
contabilitate financiar, buget, contabilitate naional, precum i
evalurilor contabile ale activelor, concesiunilor din sectorul
public etc.
Standardele IPSAS vor conduce la o mbuntire semnificativ a
calitii situaiilor financiare publicate de ctre instituiile publice
i, n consecin, la o evaluare mai informat a deciziilor care
afecteaz resursele statului, ceea ce va crete transparena i
responsabilitatea. Standardele IPSAS sunt standarde contabile
fiabile, stabilite de manier independent, printr-o procedur foarte
riguroas i susinute de guverne, organizaii contabile profesionale i
organizaii internaionale. n prezent pentru sectorul public au fost
adoptate 21 de standarde IPSAS inspirate din standardele IFRS
(IPSAS 1 - IPSAS 21), au fost create standarde proprii pentru
domeniul particular al sectorului public (IPSAS 22, 23, 24) i
totodat a fost creat un standard dup metoda contabilitii de cas cu
scopul introducerii metodei contabilitii de angajamente. n plus, 11
standarde IPSAS (IPSAS 1, 3, 4, 6, 7, 8, 12, 13, 14, 16, 17) au
fost revizuite n 2007 n scopul lurii n considerare a schimbrilor
care au intervenit n standardele IFRS n perioada 1996-2006.
Principalele diferene dintre primele 21 de standarde IPSAS i
standardele IFRS din care s-au inspirat sunt urmtoarele:
comentariile suplimentare din standardele IPSAS fa de standardele
IFRS pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la
contabilitatea instituiilor publice; definiii diferite ale
termenilor folosii n standardele IPSAS fa de standardele IFRS;
terminologia utilizat n anumite cazuri de IPSAS fa de cea din
standardele IFRS.
Printre cele mai semnificative modificri impuse de standardele
IPSAS putem aminti: aplicarea principiului patrimoniului care
presupune nregistrarea imobilizrilor la activ i amortizarea lor n
fiecare an; aplicarea principiului prudenei care impune
recunoaterea de provizioane chiar i cele pentru pensii; prezentarea
situaiilor financiare n numr de cinci: situaia poziiei
financiare/bilanul, situaia performanei financiare/contul de profit
i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor
activelor nete/capitalurilor proprii, anexele la situaiile
financiare; trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea
de angajamente. n contextul aderrii Romniei la Uniunea European,
pentru ndeplinirea angajamentelor asumate, de convergen i de
implementare a aquis-ului comunitar, normalizatorii contabili romni
au iniiat msuri care au vizat suplimentarea contabilitii de cas cu
contabilitatea de angajamente. Analiznd reforma contabilitii
publice din Romnia, cadrul juridic naional s-a mbogit n timp, prin
asimilarea treptat a elementelor specifice contabilitii de
angajamente, urmare a emiterii urmtoarelor reglementri: Ordinul nr.
1.394/1995 privind clasificarea indicatorilor finanelor publice;
Legea contabilitii nr. 82/1999; Legea privind finanele publice nr.
500/2002; Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 45/2003 privind
finanele publice locale; i
-
184
Ordinul nr. 1.917/200512 pentru aprobarea Normelor metodologice
privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice,
Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de
aplicare a acestuia, aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2006.
n anul 2004 a fost emis Ordinul nr. 1.461/2004 privind Normele
metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii
patrimoniului instituiilor publice, Planul de conturi pentru
instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia prin
care s-a ncercat armonizarea contabilitii publice cu standardele
IPSAS i directivele contabile europene, ordin care s-a aplicat
experimental ncepnd cu 1 ianuarie 2005 timp de un an de ctre o
serie de instituii publice13. Pe baza concluziilor desprinse ca
urmare a aplicrii experimentale a acestui ordin i a propunerilor
efectuate de alte instituii publice, au fost efectuate modificri i
completri, Ordinul nr. 1.461/2004 fiind apoi nlocuit de Ordinul nr.
1.917/2005, aplicabil de la 1 ianuarie 2006 de ctre toate
instituiile publice din Romnia.
Prin Ordinul nr. 1.917/2005 s-a ncercat, ca i n cazul agenilor
economici, armonizarea contabilitii publice din Romnia cu
standardele IPSAS, pe de o parte, i conformitatea contabilitii
publice cu directivele contabile europene, pe de alt parte. Baza
convergenei contabilitii publice din Romnia cu standardele IPSAS o
reprezint situaiile financiare, ele realiznd interfaa dintre
utilizatorii interni i externi, naionali i internaionali. n Romnia,
prin intermediul Ordinului nr. 1.917/2005 instituiile publice
trebuie s ntocmeasc situaii financiare care s ofere o imagine fidel
a activelor, datoriilor, activelor nete, precum i a performanei
financiare i a rezultatului patrimonial, cerin impun de directivele
contabile europene. n plus, setul de situaii financiare care
trebuie ntocmit de instituiile publice din Romnia se apropie foarte
multe de cerinele IPSAS. Astfel, situaiile financiare trimestriale
i anuale ntocmite de instituiile publice cuprind: bilanul, contul
de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia
modificrilor n structura activelor nete, anexele la situaiile
financiare care includ politici contabile i note explicative,
conturile de execuie bugetar (Ordinul nr. 1.917/2005).
12 Ordinul nr. 1.917/2005 a fost modificat i completat prin
Ordinul nr. 556/2006, prin Ordinul nr. 1.649/2006, prin Ordinul nr.
1.187/2008, prin Ordinul nr. 3.471/2008 i prin Ordinul nr.
529/2009.
13 Instituiile publice care au aplicat experimental Ordinul nr.
1.461/2004: Direciile Generale ale Finanelor Publice din Judeele
Alba, Giurgiu, Hunedoara i Vrancea; din cadrul Ministerului
Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal; 7 uniti
militare din cadrul Ministerului Aprrii Naionale; Ministerul
Administraiei i Internelor; Serviciul Romn de Informaii;
Administraia Naional a Rezervelor de Stat pentru activitatea sa
proprie i pentru Unitatea Teritorial nr. 350; Ministerul Public
Parchetul de pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie pentru
activitatea sa proprie i pentru Parchetul de pe lng Curtea de Apel
Galai i Tribunalul Bucureti; Casa Judeean de Pensii Dmbovia,
Hunedoara i Vaslui; Administraia Naional a Penitenciarelor din
cadrul Ministerului Justiiei; Primria Municipiului Galai; Primria
Municipiului Piteti; Primria Municipiului Zalu.
-
185
ns Ordinul nr. 616/2006 pentru aprobarea Normele metodologice
pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre instituiile publice
la 31 decembrie 2006 aduce modificri asupra componenei situaiilor
financiare ntocmite de instituiile publice. Astfel, setul complet
de situaii financiare pentru exerciiul financiar 2006 cuprinde:
bilanul, contul de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de
trezorerie, conturile de execuie bugetar i anexele (Ordinul nr.
616/2006). ns prin Ordinul nr. 3.769/2008 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare
ale instituiilor publice la 31 decembrie 2008 se revine la
componena iniial a situaiilor financiare fixat prin Ordinul nr.
1.917/2005.
Potrivit reglementrilor existente n domeniul finanelor publice i
a contabilitii, contabilitatea public din Romnia cuprinde:
contabilitatea veniturilor i cheltuielilor care presupune ncasarea
veniturilor i
plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar14;
contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i
obligaiilor,
care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale,
precum i excedentul sau deficitul patrimonial15;
contabilitatea trezoreriei statului; i contabilitatea destinat
analizrii costurilor programelor aprobate.
Reforma contabilitii publice din Romnia a avut urmtoarele
consecine la nivel macroeconomic: creterea responsabilitii
ordonatorilor de credite; creterea responsabilitii funcionarilor
publice; organizarea analitic a contabilitii publice; o mai bun
gestionare a banilor publici; armonizarea sistemelor din Romnia cu
cele ale Uniunii Europene; transparena informaiilor publice,
concomitent cu creterea ncrederii n statutul funcionarului public
(Ionescu, 2006, p. 566); adoptarea unor noi principii n
contabilitatea public, precum principiul prudenei care presupune
previzionarea pierderilor probabile, principiul independenei
exerciiilor, obligatoriu a fi aplicat ntr-o contabilitate de
angajamente.
Schimbrile n cadrul contabilitii publice din Romnia n scopul
atingerii obiectivului de armonizare cu standardele IPSAS i de
conformitate cu directivele europene de contabilitate au fost
profunde. ns, n cazul n care schimbrile ar fi impus o conformitate
cu standardele ISPAS resurse financiare care ar fi fost implicate
ar fi avut o mrime semnificativ. Facem aceast afirmaie bazndu-ne pe
experiena Organizaiei Naiunilor Unite (ONU) care, pentru perioada
2006-2009, perioad de tranziie pentru crearea condiiilor necesare
aplicrii standardelor IPSAS ncepnd cu 1 ianuarie 2010, a prevzut n
buget suma de 4.427.000 dolari (Organizaia Internaional a Muncii,
2006).
Ne punem ntrebarea, dac aplicarea standardelor IPSAS doar n
cadrul unei organizaii a necesitat o sum att de semnificativ, ct ar
costa aplicarea standardelor
14 Contabilitatea de cas15 Contabilitatea de angajamente
-
186
IPSAS la nivelul tuturor instituiilor publice din Romnia? n mod
sigur o sum pe care, cel puin n prezent, ara noastr nu i-o poate
permite. Probabil, n cazul n care se va decide aplicarea
standardelor IPSAS n Romnia, implementarea ar trebuie s se
realizeze treptat, pe categorii de instituii publice, plecnd de la
baza piramidei (primrii, spitale, instituii de nvmnt etc.) ctre vrf
(Guvern). Aplicarea efectiv a standardelor IPSAS necesit totodat
investiii importante n formarea personalului, pentru elaborarea de
reglementri pertinente i rezolvarea problemelor contabile.
Standardele IPSAS sunt complexe mai ales pentru persoanele care nu
au o formare contabil. n plus, dotarea instituiilor publice cu
sisteme informatice integrate este absolut necesar pentru
realizarea unei conformiti totale n aplicarea IPSAS.
Odat aplicate standardele IPSAS, acestea vor trebui auditate,
ceea ce va solicita cheltuieli financiare suplimentare.
Certificarea conturilor conform standardelor IPSAS nu poate fi
realizat dect n condiiile aplicrii integrale a standardelor. n
acest sens, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare precizeaz:
Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu
Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
dect dac ele sunt conforme cu toate cerinele fiecruia din
Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
Multor ri, dei au aplicat standardele IPSAS, nu le-au fost
certificate conturile n urma auditului extern, deoarece nu
respectau toate cerinele din standardele IPSAS, n principal datorit
deficienelor sistemului de control intern i a sistemului de
informare.
Standardele IPSAS sunt complexe i dificil de interpretat chiar
dac ele cuprind i comentarii16, avnd un caracter economic i
financiar care nu corespunde n mod direct terminologiei juridice
proprii fiecrei ri. n plus, guvernele trebuie s produc i standarde
proprii deoarece standardele IPSAS nu trateaz toate tranzaciile
specifice care apar n sectorul public. Fiecare instituie public:
stat, spital, organizaie public internaional sau colectivitate
local dispune de un sistem adaptat propriilor caracteristici, n
timp ce standardele IPSAS sunt uniforme, nefiind flexibile n funcie
de particularitile proprii fiecrei instituii publice. Totui
uniformitatea standardelor IPSAS va facilita consolidarea
conturilor instituiilor publice din acelai sector de activitate, de
exemplu din instituiile de nvmnt, n scopul obinerii situaiilor
financiare ale Ministerului Educaiei.
Adoptarea standardelor IPSAS prezint avantaje precum: creterea
semnificativ a calitii raportrii financiare de ctre instituiile
publice; creterea credibilitii i transparenei informaiilor
prezentate; un control intern mai bun i o mai mare transparen a
activelor i datoriilor; informaii mai detaliate asupra costurilor
utile n facilitarea gestiunii axate pe rezultate; informaii mai
complete care faciliteaz gestiunea i administrarea resurselor,
furnizarea de prestaii eficace i obinerea de rezultate; evaluarea
responsabilitii la nivelul tuturor resurselor pe care instituia
public le gestioneaz; luarea deciziilor n legtur cu furnizarea
resurselor sau dezvoltarea de
16 Standardele IPSAS emise pn n prezent depesc 900 de
pagini.
-
187
noi activiti; evaluarea situaiei financiare, a performanei i a
fluxurilor de trezorerie ale instituiilor publice; o mai mare
coeren i o mai bun comparabilitate a situaiilor financiare datorit
faptului c fiecare standard cere prezentarea de informaii uniforme,
detaliate i specifice.
8. Concluzii
n prezent, comunitatea contabil este animat de dorina puternic
de normalizare i aliniere a practicilor contabile la nivel
internaional, cu scopul de a crete comparabilitatea informaiilor
difuzate prin situaiile financiare. Preocuprile actuale din
domeniul contabilitii se circumscriu dorinei de a realiza un limbaj
contabil unanim acceptat, care s se regseasc n aplicarea unor
principii i tratamente contabile uniforme, ca fundament n
construcia situaiilor financiare. Este un demers complicat, cu o
traiectorie dictat uneori de anumite influene, i mai ales, cu o
dinamic extraordinar. Profesionistului contabil de astzi i revine
dificila misiune de a ine pasul cu actualizrile i schimbrile
frecvente ale reglementrilor contabile, decise, n mare parte, la
nivel internaional.
Astfel, n Romnia, din anul 1999 i pn n prezent, transformrile i
schimbrile din domeniul contabilitii au urmat (i urmeaz n
continuare) un traseu care a vizat, mai nti, armonizarea cu
directivele contabile europene i standardele internaionale de
contabilitate (n trecut), conformitatea cu directivele europene (n
prezent) i probabil, conformitatea cu standardele internaionale de
raportare financiar i standardele internaionale de contabilitate
pentru sectorul public (n viitor). Fr s minimizm importana
reglementrilor contabile din ultimii zece ani, considerm c dorina
de armonizare concomitent a contabilitii din Romnia cu dou
refereniale contabile, directivele europene i standarde
internaionale de contabilitate, a dus, cel puin n cadrul entitilor
economice, la apariia unor situaii contradictorii, precum
amortizarea sau deprecierea fondului comercial, recunoaterea pe
cheltuieli sau capitalizarea cheltuielilor de constituire etc.
Aa cum se remarc din expunerea realizat, MFP a fost principalul
actor de normalizare contabil din Romnia. Aplicarea standardelor
IFRS n Romnia a avut ca obiectiv principal crearea unui mediu de
afaceri atractiv pentru investitori. Decizia ndrznea a
legislatorului romn de aplicare efectiv i n ntregime a standardelor
internaionale de contabilitate, de ctre entitile considerate mari,
instituiile de credit, companiile de asigurri, companiile de
interes naional, entitile cotate la Bursa de Valori, precum i de
ctre entitile care fceau parte dintr-un grup n care societatea mam
aplica deja IFRS, ncepnd cu 2005, considerm c a fost un lucru bun n
procesul de convergen contabil. Aceasta deoarece aplicarea efectiv
a standardelor IFRS este benefic pentru toat lumea: pentru entitile
multinaionale deoarece micoreaz costurile ntocmirii situaiilor
financiare prin utilizarea unui singur referenial contabil; pentru
celelalte entiti, deoarece au un acces mai ieftin la pieele de
capital; pentru investitori deoarece contabilitatea conform
standardelor IFRS are credibilitate i furnizeaz informaii
comparabile i pertinente pentru
-
188
procesul decizional; pentru auditori, deoarece acetia ar avea
cunotine doar despre un singur sistem contabil.
ns ceea ce prea un lucru frumos nu a durat dect un an. Emiterea
Ordinului nr. 1.752/2005, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006,
cerea tuturor entitilor din Romania s aplice directivele contabile
europene. Nu a contat efortul fcut de entitile care aplicaser
standardele internaionale de contabilitate pn atunci. ncepnd cu 1
ianuarie 2007 doar entitile ale cror titluri sunt cotate pe o pia
reglementat sunt obligate s aplice standardele IFRS i asta doar n
conturile consolidate. n plus, n relaia cu instituiile statului,
toate entitile, inclusiv cele care aplic standardele IFRS, ntocmesc
situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. nc un
efort n plus pentru aceste entiti, deoarece publicarea a dou seturi
de situaii financiare este costisitoare, i nu n ultimul rnd, creeaz
incertitudine n rndul utilizatorilor informaiei contabile.
Pentru ca aplicarea standardelor IFRS s aib succes, cteva
deziderate sunt absolut necesare: contabilitatea s fie deconectat
de fiscalitate i un nivel nalt de formare n rndul profesionitilor
contabili din entitile care aplic referenialul internaional. La
data implementrii standardelor internaionale de contabilitate,
aceste deziderate nu au fost respectate n Romnia, ns s-au creat
premizele respectrii lor. n prezent, contabilitatea din Romnia este
deconectat de fiscalitate, mai rmne de depit doar bariera n cutuma
practicianului contabil de a gndi din punct de vedere fiscal toate
tranzaciile economice. n plus, schimbrile profunde i majore n
domeniul contabilitii din Romnia, din ultimii zece ani, au creat n
rndul profesionitilor contabili ideea c trebuie s cunoasc
standardele IFRS, astfel nct s fie pregtii n orice moment pentru o
orientare a contabilitii naionale la standardele IFRS, cel puin n
cazul entitilor mari.
Schimbrile n cadrul contabilitii publice din Romnia au fost
profunde n scopul atingerii obiectivului de armonizare cu
standardele IPSAS i de conformitate cu directivele europene de
contabilitate. Ca i n cazul agenilor economici, probabil c n
viitor, contabilitatea public din Romnia va suporta n continuare
modificri n scopul apropierii ntr-o ct mai mare msur de standardele
IPSAS. Experiena rilor dezvoltate care aplic standardele IPSAS,
precum i generalizarea la nivel mondial a acestora, ne face s
afirmm, c probabil nu va mai fi mult pn cnd i n Romnia,
contabilitatea public nu va mai fi doar armonizat cu standardele
IPSAS, ci conform cu acestea.
Apropierea tot mai mult a contabilitii publice din Romnia de
contabilitatea entitilor private considerm c a permis introducerea
indirect a standardelor IPSAS n contabilitatea public din ara
noastr. Iar Romnia nu va avea dect de ctigat prin implementarea
standardelor IPSAS, aceasta deoarece Romnia se va dota cu: un
referenial contabil de calitate, fr de care nu exist o bun
competitivitate i un cadru precis; un sistem de control intern la
nivelul fiecrei structuri organizatorice, sistem impus de
standardele ISPAS i care va trebuie totodat s fie auditat, ceea ce
va permite corectarea eventualelor disfuncionaliti; un sistem
transparent de
-
189
informaii comparative, asemntor entitilor din sectorul privat; o
contabilitate certificat n vederea asigurrii imaginii fidele a
poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de
trezorerie ale instituiilor publice, aceasta deoarece orice
contabilitate conform cu standardele IPSAS trebuie auditat;
ameliorarea comunicrii financiare care s serveasc nu doar ca
instrument de prezentare a unei imagini fidele n conturi dar i ca
instrument de pilotaj n vederea gestionrii eficiente a fondurilor i
n furnizarea de informaii pertinente pentru luarea deciziilor.
Bibliografie:
1. Bonsn, E., Cortijo, V. i Escobaret, T., Towards the Global
Adoption of XBRL Using International Financial Reporting Standards
(IFRS), 2006, International Journal of Accounting Information
System, vol. 10, no. 1, pp. 46-60.
2. Bricard, A. i Scheid, J.C., La convergence comptabilit
publique/comptabilit prive: une volution continue, Le 60e Congrs de
lOrdre des experts-comptables, Paris, 2005.
3. Bunea, S., Analiza impactului procesului de convergen asupra
evoluiei unor sisteme contabile naionale i nvminte pentru Romnia,
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti:
Editura CECCAR, 2006, pp. 201-216.
4. Calu, D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din
Romnia, Bucureti: Editura Economic, 2005.
5. Cardinaux, P., Lambert, S. i Warpelin, L., Les
administrations publiques face aux enjeux des normes IPSAS:
Lexemple des Transports publics de Genve, 2007, Der Schweizer
Treuhnder, vol. 81, no. 6, pp. 630-635.
6. Chiapello, E. i Medjad, K., Une privatisation indite de la
norme: le cas de la politique comptable europenne, 2007, Sociologie
du travail, vol. 49, no. 1, pp. 46-64.
7. Chiapello, E., Les normes comptables comme institution du
capitalisme. Une analyse du passage aux normes IFRS en Europe
partir de 2005, 2005, Sociologie du travail, no. 47, vol. 3, pp.
362-382.
8. Chua, W.F. i Taylor, S.L., The Rise and Rise of IFRS: An
Examination of IFRS Diffusion, 2008, Journal of Accounting and
Public Policy, vol. 27, no. 6, pp. 462-473.
9. Conover, C.M., Miller, R.E. i Szakmary, A., The Timeliness of
Accounting Disclosures in International Security Markets, 2008,
International Review of Financial Analysis, vol. 17, no. 5, pp.
849-869.
10. Covrig, V., DeFond, M. i Hung, M., Home Bias, Foreign Mutual
Fund Holdings, and the Voluntary Adoption of International
Accounting Standards, 2007, Journal of Accounting Research, vol.
45, no. 1, pp. 41-70.
11. Feleag, L. i Feleag, N., Reform dup reform: Contabilitatea
din Romnia n faa unei noi provocri, Bucureti: Editura Economic,
2005.
12. Grigorescu, .I., Bazele contabilitii n administraia public,
Bucureti: Editura InfoMega, 2004.
13. IASB (International Accounting Standards Board), Standarde
Internaionale de Raportare Financiar (traducere), Bucureti: Editura
CECCAR, 2007.
-
190
14. IFAC (International Federation of Accountants), Standarde
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (traducere),
Editura CECCAR, 2008.
15. Ionacu, I, Stere, M., Afloarei, N., Albu, C., Chiperi, L.,
Filip, A., Gorgan, V., Marin, A., Marinescu, I., Munteanu, M.,
Soare, I. i Stancu, M., Studiu empiric privind impactul
Standardelor Internaionale de Contabilitate asupra societilor din
Bucureti cotate la Bursa de Valori, 2001, Economie Teoretic i
Aplicat, nr. 221, pp. 1-4.
16. Ionacu, I., Ionacu, M., Scrin, M. i Minu, M., Percepii ale
normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n
contextul integrrii europene, Congresul al XVI-lea al profesiei
contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR, 2006, pp.
542-559.
17. Ionacu, I., Internaionalizarea contabilitii. Evoluii i
consecine n mediul romnesc, Bucureti: Editura ASE, 2008.
18. Ionescu, L., Standardele internaionale de contabilitate
pentru sectorul public i reforma contabilitii publice din Romnia,
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti:
Editura CECCAR, 2006, pp. 560-569.
19. Jermakowicz, E.K. i Tomaszewski, S.G., Implementing IFRS
from the Perspective of EU Publicly Traded Companies, 2006, Journal
of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 15, no.
2, pp. 170-196.
20. Jianu, I., Auditul financiar-contabil moderator i integrator
al procesului de armonizare a raportrilor financiare cu directivele
europene i standardele internaionale de raportare financiar, 2009,
Revista Audit Financiar, nr. 10, pp. 11-22.
21. Jianu, I. i Jianu, I., Definirea i evaluarea performanei de
la origini pn n prezent, 2008, Revista Contabilitate i Informatic
de Gestiune, nr. 26, pp. 72-88.
22. King, N., Beattie, A., Cristescu, M. i Weetman, P.,
Developing Accounting and Audit in a Transition Economy: the
Romanian Experience, 2001, European Accounting Review, vol. 10, no.
1, pp. 149-171.
23. Kinnunen, J., Niskanen, J. i Kasanen, E., To Whom are IAS
Earnings Informative? Domestic versus Foreign Shareholders
Perspectives, 2000, European Accounting Review, vol. 9, no. 4, pp.
499-517.
24. Lang, M., Wilson, W. i Raedy, J., Earnings Management and
Cross-listing: Are Reconciled Earnings Comparable to US Earnings?,
2006, Journal of Accounting and Economics, vol. 42, no. 1-2, pp.
255-284.
25. Laptes, R. i Possler, L., Istorie, prezent i perspectiv
privind situaiile financiare ale ntreprinderii, Bucureti: Editura
ASE, 2007.
26. Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a
Standardelor Internaionale de Contabilitate, Bucureti: Editura
Economic, 2001.
27. Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Bucureti:
Editura Economic, 2002.
28. Organizaia Internaional a Muncii, Les normes comptables pour
le secteur public, 2006, [Online] disponibil la
http://www.ilo.org/public/french/standards/relm/gb/docs/gb297/pdf/pfa-6.pdf,
accesat n data de 12 decembrie 2009.
-
191
29. Premuroso, R.F. i Bhattacharya, S., Do Early and Voluntary
Filers of Financial Information in XBRL Format Signal Superior
Corporate Governance and Operating Performance?, 2008,
International Journal of Accounting Informational Systems, vol. 9,
no. 1, pp. 1-20.
30. Ristea, M. i Jianu, I., Fair Value From Abstract Theory to
Practical Reality, lucrare prezentat la Conferina Audit and
Accounting Convergence. 2009 Annual Convention, Cluj-Napoca,
2009.
31. Ristea, M., Dumitru, C.G. i Curpan, A., Libertate i
conformitate n contabilitate, Congresul al XVII-lea al profesiei
contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR 2008, pp.
440-463.
32. Ristea, M, Static i dinamic n contabilitate, 2005, Revista
Contabilitate i Informatic de Gestiune, nr. 13-14, pp. 6-12.
33. Raffournier, B., Les oppositions francaises a ladoptation
des IFRS: examen critique et tentative dexplication, 2007, Revue
Comptabilite, Controle, Audit, vol. 13, no. 3, pp. 21-41.
34. Raffournier, B., Lharmonisation comptable internationale:
buts, resultats et consequences pour lEurope de lEst, Simpozion
Globalizare i dezvoltare n domeniul financiar-contabil, 2001, ASE
Bucureti.
35. Skinner, D., Discussion of the Implications of Unverifiable
Fair-value Accounting: Evidence from the Political Economy of
Goodwill Accounting, 2008, Journal of Accounting and Economics,
vol. 45, no. 2-3, pp. 282-288.
36. Tort, E., La contingence de la politique comptable des
socits cotes: le cas de la transition aux normes IFRS, 2007, Revue
Comptabilite, Controle, Audit, vol. 13, no. 3, pp. 171-194.
37. Whittington, G., Harmonisation or Discord? The Critical Role
of the IASB Conceptual Framework Review, 2008, Journal of
Accounting and Public Policy, vol. 27, no. 6, pp. 495-502.
38. Ordinul nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice
Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
39. Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice
Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
40. Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementrilor
contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.
41. Ordinul nr. 1.827/2003 pentru modificarea si completarea
unor reglementri n domeniul contabilitii.
42. Ordinul nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de
persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv
reglementri contabile conforme cu directivele europene.
43. Ordinul nr. 1.752/2005 privind aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu Directivele Contabile Europene.
-
192
44. Ordinul nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii
instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice
i instruciunile de aplicare a acestuia, cu modificrile i
completrile ulterioare.
45. Ordinul nr. 616/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice
pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre instituiile publice
la 31 decembrie 2006.
46. Ordinul nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar.
47. Ordinul nr. 2.001/2006 privind modificarea Ordinului nr.
907/2005 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar.
48. Ordinul nr. 2.374/2007 privind modificarea ordinului Ordinul
nr. 1.752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu Directivele Contabile Europene.
49. Reglementarea nr. 1.606/2002 a Parlamentului European i a
Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea
standardelor contabile internaionale.