Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku Ekonomski fakultet u Osijeku Diplomski studij financijski menadžment REVIZIJSKI ODBOR KAO INTERNI MEHANIZAM KORPORATIVNOG UPRAVLJANJA Seminarski rad iz predmeta Revizija financijskih institucija Student: Ivanka Mak Broj indeksa autora:0015916 E-mail:[email protected]Mentor:doc.dr.sc. Ivo Mijoč Osijek, 2015.
42
Embed
Revizijski odbor kao interni mehanizam korporativnog ... · PDF filerevizijskih odbora sa internim i eksternim revizorima, njihovu komunikaciji s menadžmentom i izvješ ćivanje,
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski studij financijski menadžment
REVIZIJSKI ODBOR KAO INTERNI MEHANIZAM
KORPORATIVNOG UPRAVLJANJA
Seminarski rad iz predmeta Revizija financijskih institucija
Ukoliko se žele razumjeti relevantne značajke korporativnog upravljanja, potrebno je navesti
ciljeve korporacije koji se nastoje ostvariti. Ti ciljevi zapravo podrazumijevaju zadovoljavanje
očekivanja koja imaju različite interesne skupine, od vlasnika i zaposlenika do kupaca, viših
razina vlasti, pa i šire javnosti.
Slika 1: Dinamika korporativnog upravljanja
4
Prema Hrvatskoj zajednici računovođa i financijskih djelatnika (2000), ulagači rizičnog
kapitala i njihovi savjetnici zabrinuti su zbog rizika koji mu je svojstven, unatoč njihovom
očekivanju prinosa od ulaganja. Sukladno Spilleru (1990), vlasnici su zainteresirani za
sadašnje stanje svog kapitala, s obzirom da novac danas vrijedi više nego u budućnosti, no
vlasnici su također zainteresirani i za različite informacije na temelju kojih mogu predviđati
poslovanje korporacije u bližoj ili daljoj budućnosti. To znači da ih zanima rentabilnost
ulaganja koja je povezana s rizikom ulaganja, bonitet poduzeća, visina dobiti, dobit po
dionici, visina dividendi i slično.
Također, prema Spilleru (1990), vlasnike korporacije zanimaju informacije na temelju kojih
se donose odgovarajuće odluke o zadržavanju, povećavanju ili pak smanjenju kapitala u nekoj
korporaciji.Prema tome, cilj vlasnika je uvećanje vrijednosti poduzeća iz razdoblja u razdoblje
preko povećanja njegove profitabilnosti. S druge strane, zadaću usmjeravanja poduzeća
ostvarivanju njegovih temeljnih ciljeva i svrhe postojanja te realizacije odluka vlasnika
preuzima menadžment.
Menadžment označava ukupnu aktivnost koja je usmjerena prema postavljanju dugoročnih
ciljeva, strategije poslovanja i razvoja, alociranja resursa te kontrole realizacije postavljenih
ciljevakorporacije. Temeljne menadžerske funkcije koje se provode na svim organizacijskim
razinama, bez obzira o veličini poduzeća (to su planiranje, organiziranje, vođenje, upravljanje
ljudskim potencijalima i kontrola), usmjerene su prema trajnom postizanju održive
konkurentske sposobnosti.Mnogobrojne aktivnosti menadžeri mogu ostvariti samo putem
proces poslovnog odlučivanja. „Odlučivanje stoga prožima i dominira cjelokupnm sustavom i
procesom menadžmenta, aštonadalje implicira i odgovarajuće informacijske potrebe
menadžera na svim razinama“ (Tušek, 2008:540).
Različiti sudionici poslovanja jedne korporacije zainteresirani su za različite vrste informacije.
Tako su kreditori zainteresirani za one informacije koje im omogućuju donošenje odluke o
tome trebaju li odobriti kredit korporaciji te pod kojim uvjetima trebaju ostvariti kreditiranje.
Iz toga razloga kreditore prvenstveno zanima solventnost korporacije, ali i sve ostale
informacije koje upućuju na sposobnost dužnika da vrati kredit. To znači da su kreditori
zainteresirani za informacije o sigurnosti povrata odobrenih kredita. Prema Hrvatskoj
zajednici računovođa i financijskih djelatnika (2000),dobavljači i ostali vjernici zainteresirani
su za informacije koje im govore hoće li iznosi koji im se duguju biti plaćeni u skladu s
dogovorenim vremenskim rokom. Dobavljače zanimaju informacije o likvidnosti i
5
solventnosti, odnosno informacije o sposobnosti poduzeća da u rokovima dospijeća izvrši sve
svoje obveze.
Za informacije o poslovanju korporacije zanimaju se također i kupci, ali i država. Tušek
(2008) navodi da će kupci biti zainteresirani za fer i istinite informacije o nastanku poslovanja
poduzeća, to jest o kontinuitetu ponude poduzeća na tržištu1. S druge strane za državu su
prvenstveno važne informacije koje se odnose na ostvarivanje porezne politike. Tu se
prvenstveno radi o podacima vezanim za visinu ostvarene dobiti. Državi su također potrebne
informacije vezane za alokaciju resursa na razini države, no i druge informacije koje ona
smatra relevantnim2.
Za kvalitetne informacije o poduzeću također su zainteresirani zaposlenici i njihovi sindikati.
Njih prvenstveno zanima ocjena stabilnosti i profitabilnosti poslodavca. Tušek (2008) ističe
da se za poslovanje nekog poduzeća također zanima i cjelokupno društvo, odnosno šira
javnost.Za uspješno poslovanje poduzeća zainteresirane su i različite interesne skupine
(stakeholders) koje imaju različite potrebe i interese. „One stoga donose i različite poslovne
odluke koje su u funkciji ostvarivanja njihovih različitih interesa i ciljeva“ (Tušek, 2008:541).
To će pak generirati različite potrebe i zahtjeve za informacijama o poslovanju korporacije jer
bez pravih informacija navedene skupine zapravo ne mogu ni donositi racionalne poslovne
odluke.
S obzirom da interesne skupine imaju različite pojedinačne interese, opravdano se postavljaju
zahtjevi za odgovarajućom koordinacijom. „U tom kontekstu, u posljednih nekoliko godina
sve se više uliteraturi obrađuje u praksi primjenjuje koncept korporativnog upravljanja
(corporate governance ili organizational governance)“ (Tušek, 2008:541).
2.3. Područja korporativnog upravljanja
Glavna područja korporativnog upravljanja vežu se uz pitanja moći, ovlasti, ali i uz pitanja
odgovornosti u obavljanju temeljne djelatnosti korporacije. Prema Kean-u (2003),
korporativno upravljanje treba dati odgovore na sljedeća pitanja:
• Tko nadzire korporaciju i zašto?
• Kako se korporacijom upravlja i u čijem je interesu?
1 Zainteresiranost za navedene informacije osobito je izražena u slučajevima dugogodišnje poslovne suradnje. 2 U ostale informacije koje država smatra relevantnim ubrajaju se statistika nacionalnog dohotka i slične statistike.
6
Sukladno Tipuriću (2006), korporativno upravljanje moguće je definirati kao svojevrsni
„menadžment menadžmenta“ ili pak „meta-menadžment“, budući da uključuje skup odnosa
između menadžmenta, odbora, dioničara i interesno – utjecajnih skupina poduzeća te definira
okvir za postavljanje ciljeva i određivanje sredstava za postizanje tih ciljeva.
Uspješne korporacije trebaju vrhunsko korporativno upravljanje. Ako se korporacijama dobro
upravlja, one imaju mogućnosti za napredovanje. Razvoj dobre prakse korporativnog
upravljanja jest sine gua non za poduzeća koja želeprosperirati na tržištima, pribaviti dodatni
kapital, ostvariti konkurentsku prednost te opstati u svijetu sve većih konkurentskih izazova u
brzo promjenjivoj okolini, kao i za zemlje koje žele stimulirati investiranje u privatni sektor,
privući inozemna ulaganja i stvarati kontekst gospodarskog rasta.
U OECD-ovim Načelima korporativnog upravljanja (2004) ističe se da postojanje
djelotvornog sustava korporativnog upravljanja uvelike pomaže pri osiguravanju razine
pouzdanosti koja je neophodna za funkcioniranje tržišne ekonomije. Na slici koja slijedi
prikazana su područja korporativnog upravljanja.
Slika 2: Područja korporativnog upravljanja
Izvor: Tipurić i dr., 2008:7
7
Vidljivo je sa slike 2 da korporativno upravljanje obuhvaća ukupno devet područja.
„Izgradnja sustava korporativnog upravljanja treba pomoći u odgovaranju na pitanja: koga
menadžeri predstavljaju i zašto; komu menadžeri odgovaraju; kakve su veze menadžera s
vlasnicima; kako se menadžeri nadziru i kako se trebaju nadzirati; kakvi su odnosi većinskih i
manjinskih dioničara; na koji način se štite prava manjinskih dioničara; kako se korporacija
odnosi prema javnosti i potencijalnim ulagačima; kako se u korporacijske poslove uključuju
druge interesno – utjecajne skupine, posebice radnici, te kako se štite njihova prava i
razmatraju zahtjevi; te kako se iskazuje društvena odgovornost poduzeća i drugo“ (Tipurić,
2008:7).
Potrebno je naglasiti da kvalitetno korporativno upravljanje treba također osigurati poticaje
nadzornom odboru, upravi ili pak upravnom odboru u ostvarivanju ciljeva koji su u interesu
same korporacije, ali i njezinih vlasnika. Putem korporativnog upravljanja treba se uspostaviti
učinkovit sustav vođenja i kontrole poslovanja.Dobar sustav korporativnog upravljanja za
rezultat će imati smanjenje troškova kapitala te efikasnu upotrebu resursa u poslovanju
korporacije.
Sukladno Tschoppu (2005), empirijska istraživanja pokazala su da postoji korelacija između
kvalitete korporativnog upravljanja i same izvedbe korporacije mjerene financijskim
pokazateljima, tržišnim udjelom, zadovoljstvom zaposlenika i drugim pokazateljima.
„Kvaliteta korporativnog upravljanja važan je, dakle, izvor konkurentske prednosti poduzeća“
(Tipurić, 2008:8).
S aspekta korporativnog upravljanja, pažnja se posvećuje problemima koji prirodno nastaju iz
različitosti vlasničke i menadžerske uloge u korporaciji. Posljedica razdvajanja vlasništva i
nadzora su određeni agencijski troškovi3 koji nastaju zbog razlike između vlasničkih i
menadžerski interesa.
Osim mogućeg sukoba vlasnika i menadžmenta, problemi korporativnog upravljanja mogu
također nastati i između dioničara koji nadziru poduzeće te manjinskih dioničara. „Model i
dobra praksa korporativnog upravljanja trebaju osigurati jednaka prava za sve dioničare,
posebno zaštititi manjinske dioničare i njihova investitorska prava ostvarivanja fer povrata na
svoja ulaganja“ (Tipurić, 2008:8).
Nadalje, moguće je identificirati dva temeljna sustava korporativnog upravljanja:
3 Agencijski troškovi nastaju kada menadžment nastoji ostvariti neke svoje ciljeve, a ne ciljeve dioničara.
8
• otvoreni (angloamerički) sustav,
• zatvoreni (europsko–kontinentalni) sustav (Tipurić, 2008:8).
Prema Schmidtu (2003), razlike između navedenih sustava su u različitim odgovorima na
pitanja koje su važnije interesno–utjecajne skupine koje utječu na odluke koje se donose u
korporacijama. Tu je prvenstveno riječ o instrumentima i mehanizmima koje interesno–
utjecajna grupa ima na dispoziciji, načinu na koji se njima koristi i na koji sudjeluje u
korporativnom upravljanju, zatim o ulozi pojedinih nositelja interesa te njihovom utjecaju na
osnovna pitanja korporativnog upravljanja. Sukladno Shleiferu (1997), u navedenim sustavim
rješava se različito sustav alokacije socioekonomske moći te problem efikasnosti odlučivanja i
problem odnosa između menadžera i vlasnika.
Zatvoreni sustav iliti europsko-kontinentalni sustav je utemeljen na djelovanju velikih
vlasnika i banaka (primjer za to su Njemačka i Japan). S druge strane, otvoreni ili
angloamerički sustav utemeljen je na djelovanju tržišnih mehanizama. To je karakteristično za
države anglosaksonskog poslovnog kruga.
U korporacijama kontinentalne Europe bit je na kontroli bez raspršivanja vlasništva na
zaradama. U korporacijama na području SAD-a i Velike Britanije investitori imaju vlasništvo
nad zaradama, međutim, oni nemaju kontrolu nad samom korporacijom. „Sustavi u SAD-u i
Velikoj Britaniji usredotočeni su na višu razinu pravne zaštite, dok europski (kontinentalni) i
japanski modeli počivaju na nešto slabijoj pravnoj zaštiti, ali u većoj mjeri na koncentriranom
vlasništvu“ (Tipurić, 2008:10).
Shleifer (1997) ističe da su istraživanja pokazala da četiri prethodno navedene države imaju
izrazito dobre sustave korporativnog upravljanja, ali u drugim državama diljem svijeta
problem se javlja u pravnom okviru za izgradnju zadovoljavajućeg sustava korporativnog
upravljanja koji još uvijek nije dovoljno razvijen. Može se zaključiti da sustavi korporativnog
upravljanja imaju više zajedničkog nego što se to čini na prvi pogled, osobito ako je riječ o
kombinaciji velikih investitora i pravnog sustava koji zapravo štiti prava ulagača u određenoj
državi.
Republika Hrvatska ima zatvoreni sustav korporativnog upravljanja, slično kao što je to i u
drugim zemljama kontinentalne Europe. „Obilježjasustava je znatna vlasnička koncentracija, s
posebnom ulogom vlasnika većine paketa dionica koji preuzimaju iznimno aktivnu ulogu u
nadzoru i upravljanju korporacije“ (Tipurić, 2008:10). Ovdje je potrebno spomenuti da je
9
uloga tržišta kapitala znatno manja, u usporedbi s otvorenim sustavom. U zatvorenom sustavu
burze ne funkcioniraju kao efikasna tržišta za korporativnu kontrolu. Sukladno Tipuriću
(2008), istraživanja provedena krajem 2005.godine pokazala su kako 38% poduzeća iz uzorka
hrvatskih društava imaformalno uspostavljen sustav korporativnog upravljanja. U tim
poduzećima definirana su ključna načela djelovanja i vođenja društva. Ostalih 62% poduzeća
iz uzorka nemaju formalno uspostavljen sustav korporativnog upravljanja.
2.4. Mehanizmi korporativnog upravljanja
Kada je riječ o mehanizmima korporativnog upravljanja, razlikuje se interni i eksterni
mehanizmi korporativnog upravljanja. Uravnotežen odnos između internih i eksternih
mehanizama donosi pravilno korporativno upravljanje. To osigurava efikasnost upravljanja te
pomaže u rješavanju problema koji se mogu pojaviti u korporativnim strukturama.
• jasno razrađene procedure za rad nadzornog odbora, uprave i drugih organa koje
donose važne odluke,
• izbjegavanje sukoba interesa,
• učinkovita unutarnja kontrola,
• djelotvoran sustav odgovornosti.
HANFA je odredbe Kodeksa korporativnog upravljanja usmjerila na nadogradnju
korporativnih odnosa koji proizlaze iz važećih zakonskih propisa, ali također je odredbe
usmjerila i na međunarodno prihvaćena načela korporativnog upravljanja.
Navedenim Kodeksom propisano je da je poduzeće obvezno na propisanom obrascu6 navesti
pridržava li se preporuka Kodeksa korporativnog upravljanja ili ne. „U slučaju kada se
društvo ne pridržava preporuka Kodeksa, društvo je obvezno u godišnjem upitniku obrazložiti
zbog čega je došlo do neprimjene ili odstupanja od preporuka“ (Kodeks korporativnog
upravljanja, HANFA, dio prvi7). Prethodno navedeni godišnji upitnik predstavlja sastavni dio
godišnjeg izvješća poduzeća. Poduzeće treba ispunjeni upitnik objaviti na svojim internetskim
stranicama.
6 Riječ je o godišnjem upitniku koji je sastavni dio Kodeksa korporativnog upravljanja. 7 Raspoloživo na: http://www.hanfa.hr/getfile/6627/Kodeks%20korporativnog%20upravljanja.pdf (pristup 31.10.2014.)
13
3. UVOD U REVIZIJU
Revizija je neizostavan dio financijskog poslovanja gospodarskih subjekata. Ona
podrazumijeva provjeru točnosti i ispravnosti financijskih izvještaja, a regulirana je Zakonom
o reviziji (NN, br.144/12). U ovom dijelu rada obradit će se definicija revizije, njezina uloga i
primjena pri sastavljanju financijskih izvještaja te sudionici u obavljanju poslova revizije.
3.1. Pojam revizije
Revizija je u stručnoj literaturi definirana na više načina. Prema Zakonu o reviziji, „revizija je
postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja
obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih
izvještaja (u daljnjem tekstu: financijski izvještaji), na temelju kojih se daje stručno i neovisno
mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih
tokova“ (Zakon o reviziji, NN, br.144/12, čl.2).
Prema Međunarodnim revizijskim standardima, revizija se definira kao postupak ispitivanja i
ocjene financijskih izvješća poduzeća te ispitivanje i ocjena podataka i metoda koje su
korištene pri sastavljanju tih izvješća. Rezultat revizije je stručno mišljenje o realnosti i
objektivnosti financijskih izvještaja. „Pojam revizije dobiva svoje precizno značenje samo
kada se koristi uz određene pojmove, odnosno priložnu oznaku koja pobliže određuje i
opisuje smjer izvršenja procesa revizije kroz ograničavanje opsega djelovanja, kao što su
može, pored usluga revizije, u okviru svoje registrirane djelatnosti obavljati i usluge s
područja financija i računovodstva, usluge financijskih analiza i kontrola, usluge poreznog i
ostaloga poslovnog savjetovanja, usluge procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i
obveza, usluge sudskog vještačenja, usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih
projekata“ (Zakon o reviziji, NN, br.144/12, čl.11, st.1).
Potrebno je također spomenuti i Hrvatsku revizorsku komoru. Riječ je o stručnoj organizaciji
revizorskih društava, samostalnih i ovlašteni revizora koji obavljaju djelatnost na području
Republike Hrvatske. „Komora ima svojstvo pravne osobe s javnim ovlastima te izdaje javne
isprave“ (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010:48). Hrvatska revizorska komora postala je
pridruženi član Međunarodne organizacije računovođa 5.studenog 2010.godine, dok je
16.prosinca iste godine postala pridruženi član Europske federacije računovođa9.
3.3. Vrste revizije
Revizija se može podijeliti na nekoliko vrsta, ovisno o kriteriju podjele. Najčešće spominjani
kriteriji podjele revizije u stručnoj literaturi su sljedeći:
• s obzirom na subjekta koji provodi reviziju,
• s obzirom na što je revizija usmjerena,
• s obzirom na područje ispitivanja (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010:48).
S obzirom na subjekta koji provodi reviziju razlikuju se interna i eksterna revizija. S obzirom
na što je revizija usmjerena, razlikuju se revizija financijskog poslovanja te revizija
poslovanja. I naposljetku, s obzirom na područje ispitivanja, revizija se dijeli na komercijalnu
i državnu reviziju. U nastavku rada slijedi detaljnije objašnjenje državne, eksterne i interne
revizije.
3.3.1. Državna revizija
S obzirom na područje ispitivanja, kao što je prethodno rečeno, razlikuju se komercijalna i
državna revizija. Državna revizija podrazumijeva pregled i kontrolu financijskih izvješća
jedinica koje pripadaju državnom sektoru i jedinica koje pripadaju nižoj razini vlasti. U
okviru državne revizije također se treba ocijeniti koliko se djelotvorno i koliko ekonomično
obavlja djelatnosti prethodno navedenih državnih jedinica.
9 Više o Hrvatskoj revizorskoj komori raspoloživo je na: http://www.revizorska-komora.hr/ (pristup 20.2.2015.)
16
Državna revizija treba se provoditi sukladno standardima Međunarodne organizacije vrhovnih
revizijskih institucija te sukladno s Kodeksom profesionalne etike državnih revizora, a obavlja
se isključivo u ime i za račun države. Razlika između državne revizije i revizije privatnog
sektora je u načinu financiranja tj. državna revizija se financira iz državnog proračuna.„U
najširem smislu, može se govoriti o trima osnovnim vrstama državne revizije:
1. računski sud, sa sudbenim funkcijama
2. kolegijalno tijelo, bez sudbene funkcije, ali s funkcionalnim načinom odlučivanja
sličnim kao kod sudova
3. monokratski ured, na čijem čelu je jedna osoba - glavni državni revizor“ (Akrap i
drugi, 2009:66).
Subjekti revidiranja kod državne revizije su brojni. Razlog tome je što je za obavljanje javnih
funkcija unutar države uglavnom zadužen veći broj različitih tijela. „Uz tijela središnje,
regionalne i lokalne vlasti, to su i trgovačka potpuno ili djelomično u vlasništvu države, kao i
različite druge vrste javnih tijela. To su i tijela koja primaju državne potpore, financiraju se od
zakonom utvrđenih dadžbina ili imaju dugove prema državi“ (Akrap i drugi, 2009:68).
Provedbu državne revizije obavljaju vrhovne revizijske institucije. U Republici Hrvatskoj
vrhovna revizijska institucija je Državni ured za reviziju. Djelovanje Državnog ureda za
reviziju pravno je regulirano Zakonom o Državnom uredu za reviziju (NN, br.80/11). Prema
navedenom Zakonu, Državni ured za reviziju je najviša revizijska institucija u Republici
Hrvatska, a sredstva potrebna za njezin rad osiguravaju se iz državnog proračuna. Državni
ured za reviziju je samostalna institucija i neovisna u svojemu radu. Navedena institucija
također može ostvarivati i vlastite prihode na temelju obavljanja revizije nacionalnih i
međunarodnih sredstava. Vlastite prihode može ostvariti i sudjelovanjem u međunarodnim
projektima.
3.3.2.Eksterna revizija
S obzirom na subjekta koji provodi reviziju, što je već rečeno prethodno u radu, razlikuju se
eksterna i interna revizija. „Eksterna revizija je postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja
poduzeća koji provode stručni, neovisni i za taj posao ovlašteni revizori“ (Akrap i drugi,
2009:56). Ovlašteni revizori koji provode eksternu reviziju ne smiju imati nikakvu vezu s
gospodarskim subjektom u kojem se provodi revizija. „Eksternu (vanjsku) reviziju provode
neovisne i stručne osobe, ovlašteni revizori koji nisu zaposlenici subjekta u kojemu se revizija
obavlja“ (Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010:18). U protivnom bi bilo narušeno načelo
17
neovisnosti revizije. Eksterna revizija namijenjena je prvenstveno eksternim korisnicima.
„Eksternom se revizijom prije svega ispituje objektivnost i realnost temeljnih financijskih
izvještaja“ (Akrap i drugi, 2009:56).
Eksterna revizija nastala je iz potrebe da se odvoji funkcija upravljanja od funkcije vlasništva.
Provedbom eksterne revizije prvenstveno se želi zaštititi interes vlasnika kapitala. Cilj ove
vrste revizije također je i osigurati vjerodostojne informacije za upravljanje. „Za ovu vrstu
revizije iznimno je važno postojanje instituta za reviziju ili računovodstvo, koje, između
ostalog, donosi i revizijske standarde i kodeks profesionalne etike revizora te izdaje certifikate
o revizijskim zvanjima“ (Akrap i drugi, 2009:56). Eksterni revizori najčešće provode reviziju
financijskih izvještaja, no mogu se baviti i drugim aktivnostimapoput pružanja savjetodavnih
usluga i poreznog savjetovanja.
3.3.3. Interna revizija
Za razliku od eksterne revizije, interna revizija prvenstveno je namijenjena internim
korisnicima. Akrap (2009) naglašava da je interna revizija je izuzetno značajan segment
revizijske profesije. „Najznačajniji poslovi interne revizije su ispitivanje organiziranosti te
razvoj i poboljšanje efikasnosti pojedinih poslovnih funkcija, ispitivanje načina donošenja
poslovnih odluka te funkcioniranja informacijskog sustava i drugi poslovi kojima se provodi
ispitivanje i ocjena poslovanja poduzeća“ (Akrap i drugi, 2009:56).
Potrebno je spomenuti da se ciljevi interne revizije razlikuju od ciljeva eksterne revizije.
Razlog tome je što ulogu interne revizije zapravo određuje menadžment poduzeća. „Osnovna
preokupacija vanjskog revizora je jesu li financijska izvješća bez značajnijih pogrješnih
prikazivanja, dok interni revizor usmjerava pažnju na učinkovitost poslovanja poduzeća“
(Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010:20). Za internu reviziju nije tolikovažno izražavanje
mišljenja o objektivnosti financijskih izvješća.
Prema Meigs-u (1988), interna revizija treba ispitati i ocijeniti postojeći sustav internih
kontrola te ocijeniti efikasnost pojedinog poslovnog sustava. Interna revizija također treba
davati izvještaj o rezultatima ispitivanja i na temelju njega pružiti menadžment određene
prijedloge. Nadalje, interna revizija istražuje također i funkcioniranje internih kontrola
računovodstvenog sustava.
Fokus interne revizije je održavanje i razvoj organizacije poslovanja u cijelosti. Za razliku od
interne revizije, fokus eksterne revizije su financijski izvještaji.Internu reviziju provode
18
interni revizori i, za razliku od eksterne revizije koju iniciraju različiti zakonski propisi,
provodi se zbog potreba poduzeća. „Dakle, eksterna i interna revizija se međusobno
nadopunjuju predstavljajući cjeloviti skup radnji u postupku revidiranja financijskih izvješća s
ciljem postizanja realnijeg i objektivnijeg izvješćivanja“ (Crnković, Mijoč, Mahaček,
2010:20).
19
4. REVIZIJSKI ODBOR
Revizijski odbor može biti interni mehanizam korporativnog upravljanja. U Republici
Hrvatskoj osnivanje i nadležnosti revizijskog odbora regulirani su Zakonom o reviziji (NN,
br.144/12). U ovom dijelu rada obradit će se uloga i zadaće revizijskog odbora, njegove
prednosti i nedostaci, organizacija i odgovornosti revizijskog odbora te njegovo osnivanje,
članstvo i nadležnosti.
4.1. Uloga i zadaće revizijskog odbora
Kako bi postigli da se poslovanje poduzeća odvija u okviru planu kojeg su oni osmislili,
dioničari pokušavaju upravljati navikama i poslovnim odlukama menadžera. Veliku ulogu u
ostvarivanju tih ciljeva imaju upravo odbori. Tušek (2007) ističe da postoje dvije mogućnosti
organiziranja odbora u poduzeću. Prva mogućnost je uvođenje jedinstvenog odbora direktora,
dok je druga mogućnost uvođenje dva odbora, a riječ je o nadzornom odboru te upravi.
Na jedinstvenom odboru direktora utemeljen je angloamerički model10 korporativnog
upravljanja. U tom jedinstvenom odboru nalaze se izvršni te neizvršni direktori. Neizvršni ili
vanjski direktori nisu uključeni u operativno funkcioniranje korporacije, dok su izvršni ili
unutarnji uključeni. Nadalje, na temelju dva odbora uspostavljen je kontinentalni model11
korporativnog upravljanja. Riječ je o sljedeća dva odbora:
• nadzorni odbor koji obuhvaća članove koji nemaju izvršne pozicije,
• upravni odbor koji obuhvaća menadžere na najvišim razinama u korporaciji, koji
preuzima ulogu upravljanja i vođenja poduzeća (Tušek, 2007:88 prema Tipurić,
2006:57-60).
Nadzorni odbor u ovom modelu preuzima ulogu nadzora i praćenja poslovanja, dok upravni
odbor preuzima ulogu upravljanja i vođenja poduzeća. „U angloameričkom modelu
korporativnog upravljanja revizijski odbor je specijalizirani pododbor u okviru odbora
direktora i sastavljen od neovisnih članova odbora; u kontinentalnom pak modelu
korporativnog upravljanja s dvorazinskom upravljačkom strukturom, nadzorni odbor imenuje
revizijski odbor, koji obavlja određene zadaće nadziranja i praćenja poslovanja poduzeća“
(Tušek, 2007:88). Ovdje je bitno naglasiti da je ključni zahtjev postojanje odgovarajuće
uključenosti neizvršnih direktora u ispitivanje procesa financijskog izvještavanja, internih
10 Angloamerički model korporativnog upravljanja u stručnoj literaturi naziva se još i jednorazinski model. 11 Kontinentalni model korporativnog upravljanja naziva se još i dvorazinski model.
20
kontrola te procesa upravljanja rizicima, neovisno o tome je li riječ o angloameričkom ili pak
kontinentalnom modelu.
Sukladno Tušeku (2007), među krucijalne čimbenike kvalitete rada revizijskog odbora
pripada imenovanje kvalificiranih članova. U pravilniku navedenog odbora moraju biti
navedene minimalne kvalifikacije članova, a od svih članova odbora najčešće se očekuje
financijska pismenost12.
Tušek (2007) također navodi da je za rad revizijskog odbora dobro da barem jedan član ima
računovodstvena ili revizijska znanja, drugim riječima, da može postaviti pitanja o
financijskim rizicima, internim kontrolama, reviziji te sličnim temama. Navedena znanja
procjenjuju se na temelju radnog iskustva člana, stečenih certifikata i slično.
U Zakonu o reviziji (NN, br.144/12) u Republici Hrvatskoj navedeni su osnovni zadaci
revizijskog odbora. Neki od osnovnih zadataka revizijskog odbora prema navedenom Zakonu
su praćenje procesa financijskog izvješćivanja, praćenje unutarnje revizije, praćenje jesu li
samostalni revizori neovisni i tako dalje.
Sukladno Tušeku (2007), sve više se upućuje na nove uloge i zadatke revizijskog odbora u
angloameričkom modelu korporativnog upravljanja. Nove uloge i zadaci u sklopu su sa
zakonskim propisima koji se odnose na cjelokupnu računovodstvenu reformu u korporacijama
od javnog interesa, uključujući također i zaštitu investitora. Riječ je o Sarbanes-Oxleyev
zakonu (eng. Sarbanas-Oxley Act) u sklopu kojeg je revizijski odbor (kao specijalizirani
pododbor u unutar odbora direktora)odgovoran za imenovanje eksternog revizora, ugovaranje
naknade s eksternim revizorom te odgovoran za provjere neovisnosti i praćenja rada
eksternog revizora. Ukoliko dođe do eventualnog razilaženja i nesuglasica između
menadžmenta i eksternog revizora na području financijskog izvještavanja, revizijski odbor
ima aktivnu ulogu u razrješavanju problema. Naime, izravno izvještavanje revizora
revizijskom odboru predviđa se prema tom zakonskom propisu.
Istim zakonom zahtjeva i odobrenje za sve nerevizijske usluge koje će obaviti revizijska
tvrtka poduzeću koje u svojoj organizacijskoj strukturi ima revizijski odbor. U zakonu je
također navedena zabrana pružanja usluga revizije financijskih izvještaja u tekućoj godini u
slučaju ako je eksterni revizor klijentu pružio nerevizijske, uglavnom savjetničke usluge.
12 Financijska pismenost podrazumijeva čitanje i razumijevanje financijskih izvješća.
21
Tušek (2007) također naglašava da, uz Sarbanes-Oxleyev zakon, u SAD-u postaje i dodatni
zakoni koji se odnose na novu ulogu i zadatke revizijskih odbora. Naprimjer, pravila New
York Stock Exchange (skraćeno NYSE) i NASDAQ standardi listanja na burzi sadrže mnoge
odrednice koje su dio Sarbanes-Oxleyeva zakona, ali također sadrže i neke dodatne zahtjeve i
odgovornosti revizijskih odbora koje se uvrštavaju u pravilnik o radu revizijskih odbora (engl.
Audit Committee Charter) u pojedinim korporacijama. „Revizijski odbor prema tim
zahtjevima treba pružiti podršku i pomoć odboru direktora u nadziranju:
- usklađenost poslovanja poduzeća sa zakonskim propisima i ostalom regulativom,
- stručnost i neovisnost eksternog revizora,
- provođenje interne revizije i
- pripreme sažetka izvješća revizijskih odbora koji se uključuju u godišnje izvješće“
(Tušek, 2007:4 prema Brodsky, 2003:1).
Nadalje, prema pravilima NYSE u odgovornosti revizijskih odbora pripadaju i sljedeće
aktivnosti:
- revizorski odbor zadužen je za izbor neovisnog revizora,
- navedeni odbor dužan je minimalno jedanput u godini prekontrolirati revizorsko
izvješće koje sadrži potrebne informacije za procjenu revizora te procjenu razine
kvalitete provedene revizije,
- revizorski odbor također je obvezan raspraviti s eksternim revizorom te s
menadžmentom korporacije o godišnjim financijskim izvješćima,
- dužan je također odraditi i raspravu o svim informacijama vezanim za financije
korporacije koje u obzir uzimaju analitičari te agencije za procjenu kreditnog rejtinga,
- revizorski odbor mora raspraviti i o politikama (pri tome treba svakako uzeti u obzir
procjenu rizika u okviru menadžmenta rizika korporacije),
- povremeno revizorski odbor mora održati sastanak s menadžmentom korporacije i sa
internim te eksternim revizorima,
- navedeni odbor zadužen je i za izvještavanje odbora direktora i tako dalje (Tušek,
2007:4 prema Brodsky, 2003:1).
Tušek (2007) sistematizira uloge revizijskih odbora na sljedeći način:
- revizijski odbor treba razmatrati financijske aktivnosti korporacije (posebno troškove
korporacije),
22
- revizijski odbor treba istraživati proces revizija financijskih izvještaja te proces interne
revizije,
- navedeni odbor treba također i razmotriti godišnje izvješće i revizorovo izvješće o
financijskim izvještajima te adekvatnost sustava internih kontrola,
- revizijski odbor treba biti uključen u sastanke eksternog i internog revizora (Tušek,
2007:5 prema Pickett,1997:105-106).
Iako je u SAD-u pažnja posvećena odnosu revizijskih odbora s eksternom revizijom, s
vremenom je došlo i do veće usmjerenosti aktivnosti revizijskih odbora prema internoj
reviziji.
4.2. Prednosti i nedostaci djelovanja revizijskog odbora
Osnivanje revizijskog odbora korporaciji može donijeti veći broj prednosti. Kao prednosti
osnivanja i djelovanja revizijskog odbora ističu se sljedeće:
- pomoć direktorima pri izvršavanju njihovih zadatka,
- poboljšavanje komunikaciju unutar korporacije,
- promoviranje objektivnost,
- promoviranje revizijske profesije,
- ojačavanje uloge neizvršnih direktora (Tušek,2007:5-6 prema Pickett,1997:105-106).
Iako osnivanje revizijskog odbora donosi prednosti, ono također korporaciji može donijeti i
određen broj nedostataka. Riječ je o sljedećim nedostacima:
- može doći do situacije da revizijski odbor podijeli odbor direktora,
- manjak neizvršnih direktora,
- potrebni su dodatni vremenski, ali i ostali resursi za rad revizorskog odbora,
- revizijski odbor može biti najmanje efikasan u osjetljivim područjima koja su
korporaciji prioritetna (Tušek, 2007:5-6 prema Pickett, 1997:105-106).
4.3. Revizijski odbori u Europskoj uniji
Unutar brojnih korporacija na području Europske unije u zadnjih nekoliko godina osnivaju se
i djeluju nekoliko revizijskih odbora. Cadbury Report u Velikoj Britaniji, kao i Vienot Report
u Francuskoj, dokumenti su u kojima se nalaze preporuke vezane uz formiranje i aktivnosti
revizijskih odbora. Preporuke vezano uz aktivnosti revizijskih odbora također je donijela i
Europska komisija u dokumentu Zeleni papir (eng. Green Paper) koji nosi naziv „Uloga,
23
položaj i odgovornost statutarnog revizora u Europskoj uniji“ 13. Tamo se ističe da su
revizijski odbori zapravo potencijalno moćno sredstvo pomoću kojeg se može ojačati
neovisnost eksternih revizora te autoritet revizora u raspravama s operativnim
menadžmentom.
U rujnu 1997.godine provedeno je opsežno istraživanje revizijskih odbora u osam europskih
zemalja14 na uzorku od 65 poduzeća15. Istraživanje je provodilo Udruženje europskih
menadžmentskih fakulteta i poslovnih škola (CEMS – TheCommunityofEuropean
Management Schools) u suradnji sa Pricewaterhouse. Rezultati istraživanja pokazali su da
postoji vrlo visok postotak dobrovoljnog usvajanja prijedloga za osnivanjem revizijskih
odbora u korporacijama. Naime, čak 60% ispitanika u korporaciji ima revizijski odbor (Tušek,
2007:92).
Kada se promatra udio prisutnosti revizijskih odbora u promatranim zemljama, na prvom
mjestu se nalazi Ujedinjeno Kraljevstvo Velike Britanije i Sjeverne Irske koje, prema
rezultatima istraživanja, ima stopostotnu zastupljenost revizijskih odbora. Potom slijede
Francuska i Švicarska. Suprotno prethodno navedenim zemljama, Švedska i Italija bilježe
najmanji broj revizorskih odbora. Međutim, usprkos maloj zastupljenosti revizijskih odbora,
većina tvrtki u Italiji smatra korisnim njihovo osnivanje i djelovanje.
U 2002.godini provedeno je istraživanje u 15 europskih zemalja16 s uzorkom od ukupno 105
poduzeća prema kojemu je utvrđeno djelovanje revizijskog odbora ili sličnih odbora u dvije
trećine istraživanih tvrtki. Većina revizorskih odbora koji su istraživani sastoje se od dva do
četiri član, a sastaju se četiri puta godišnje.
Kad je riječ o potrebi osnivanja i aktivnostima revizijskog odbora navodi se da korporacije
čije je djelovanje od javnog interesa svakako trebaju imati revizijski odbor. Revizijski odbor
mora provoditi također i ove aktivnosti:
- praćenje procesa financijskog izvještavanja,
- praćenje efikasnosti internih kontrola i interne revizije,
- nadzor zakonske revizije svih godišnjih te konsolidiranih financijskih izvješća,
13The role, the position and the liability of the statutory auditor in the European Union, Green Paper, 1996. 14 Riječ je o sljedećim zemljama: Belgija, Francuska, Njemačka, Italija, Španjolska, Švedska, Švicarska i Ujedinjeno Kraljevstvo Velike Britanije i Sjeverne Irske. 15 Uzorak tvrtki izabran je iz Euro 500Index Financial Timesa gdje su tvrtke rangirane prema tržišnoj kapitalizaciji. 16 To su sljedeće zemlje: Danska, Njemačka, Finska, Francuska, Irska, Italija, Luksemburg, Austrija, Portugal, Španjolska, Velika Britanija, Grčka, Nizozemska, Belgija i Švedska.
24
- nadziranje neovisnosti ovlaštenih revizora (Tušek, 2007:92 prema Osma direktiva
Europske unije, čl.39).
4.4. Članstvo i organizacija revizijskog odbora
Kao što je već navedeno prethodno u ovom radu, imenovanje kvalificiranih članova odbora
značajan je i važan čimbenik za kvalitetan rad revizijskog odbora.Tušek (2007) navodi da se
najčešće od svih članova revizijskih odbora očekuje da mogu pročitati i razumjeti financijske
izvještaje. Od članova revizijskog odbora očekuje se da imaju integritet te da su spremni
posvetiti korporaciji svoje vrijeme i energiju kako bi kvalitetno obavljati svoje dužnosti.
Nadalje, članovi revizorskog odbora moraju biti upućeni u samo poslovanje poduzeća. To
znači da moraju imati određena znanja o proizvodima te uslugama koje su djelatnosti
korporacije. Za kvalitetno obavljanje funkcije člana revizijskog odbora potrebno je također
određeno znanje o rizicima kojima je korporacija izložena u svome poslovanje. Članovi
navedenog odbora moraju isto tako biti u stanju neovisno prosuđivati.
Predsjednik revizijskog odbora trebao bi biti osoba koja posjeduje osobine vođe i koja
promiče učinkovite radne odnose. Predsjednik revizijskog odbora trebao bi također imati
sposobnost komunikacije sa članovima odbora i menadžmentom, ali i s eksternim i internim
revizorima.
Revizorski odbor, kad je u pitanju njegova veličina, trebao bi biti dovoljno velik kako bi
mogao osigurati ravnotežu u različitim gledištima i iskustvima, ali bi opet trebao biti dovoljno
malen kako bi mogao biti učinkovit. Prema nekim provedenim istraživanjima17 uočeno je da
70% europskih korporacija koje pripadaju među vodeće na području Europe ima revizorski
odbor koji se sastoji od 3 ili 4 člana. Iako se broj članova revizijskog odbora treba odrediti
ovisno o potrebama određenog poduzeća, navedena istraživanja pokazala su da je optimalan
broj članova revizorskog odbora od 3 do 6 članova. Navedeni broj članova revizijskog
odbora, uz uvjet da budu neovisni direktori, sve više uvodi u SAD-u te Ujedinjenom
Kraljevstvu Velike Britanije i Sjeverne Irske.
Za razvoj i kvalitetu rada revizijskog odbora, prema raznoj stručnoj literaturi i istraživanjima,
vrlo je bitna zastupljenost neovisnih direktora koja bi trebala biti zadovoljavajuća. Važno je
da direktori budu neovisni od upravljanja poduzeća i njegovog operativnog poslovanja. Kako
17Dostupno na:www.pwc.com
25
je pojam neovisnosti veoma teško točno precizirati, postavljene su određene smjernice koje
određuju granice njegovog neovisnog djelovanja.
Tušek (2007) ističe da ne postoje određena pravila kad se određuje vremensko razdoblje
djelovanja članova revizijskog odbora. Ipak, pravilo kontinuiranog rada odbora i osiguravanja
novih ideja je praksa koje se drže poduzeća prilikom određivanja vremenskog razdoblja
djelovanja članova navedenog odbora. Kako bi se mogao osigurati fleksibilnije mandat za
članove odbore, potrebno je udovoljiti pravilima kontinuiranog rada odbora i osiguravanja
novih ideja. Mandati u praksi obično traju od jedne pa do tri godine (Tušek, 2007:94).
Kako bi se osigurala kvaliteta obavljanja poslova i racionalnost, revizijski odbor bi trebao
održavati sastanke redovito na kojima bi se organizirao dnevni red, planirala satnica te
navodili sudionici sastanka revizijskog odbora. Koliko će se često sastajati revizijski odbor
ovisi o ciljevima i opsegu aktivnosti unutar korporacije.
Važno je da sastanci budu redoviti kako bi se moglo osigurati pravovremeno ispitivanje
relevantnih financijskih informacija. Svaki sastanak revizijskog odbora mora biti održan u
skladu s važnim fazama financijskog izvještavanja. Također treba biti održan i u skladu s
važnim fazama revizije financijskih izvještaja i interne revizije.
Nadalje, na sastancima revizijskog odbora trebaju biti prisutni članovi revizijskog odbora, no
tom sastanku također mogu prisustvovati i drugi sudionici kao što su viši menadžment,
direktor financija direktor interne revizije i eksterni revizor. Hoće li navedeni sudionici biti
prisutni na sastanku ovisit će o dnevnom redu pojedine sjednice i temi koja je na dnevnom
redu.
4.5. Odgovornost i zadaci revizijskog odbora
Revizijski odbori imaju određene odgovornosti i zadatke koje moraju obavljati. Od svakog člana
navedenog odbora očekuje se da je informiran o tome što se događa unutar korporacije. Također
se od njih očekuju i da budu predani svome poslu. Tušek (2007) ističe da revizorski odbor mora
ispunjavati svoje dužnosti koje obuhvaćaju sljedeća područja:
− interna kontrola,
− upravljanje rizicima,
− financijsko izvještavanje,
− primjena zakonske regulative,
26
− proces interne i eksterne revizije.
Odgovornost nadziranja adekvatnosti i učinkovitosti internih kontrolnih postupaka koju imaju
revizijski odbori čine zapravo instrumente upravljanja rizicima. Ta odgovornost ispunjava se
putem analiziranja odgovarajućih izvještaja, održavanjem sastanaka i razgovora s
menadžmentom, odjelom interne i eksterne revizije.
Testovi kontrole koji provode njihovi interni i eksterni revizor te njihov opseg i vremenski
raspored, a zatim i izvješća o rezultatima koja se dostavljaju menadžmentu (što može uključivati
i njegovu reakciju na navedene rezultate) poslovi su s kojima bi revizijski odbor trebao biti
upoznat.
Kako bi se osigurala ispravnost, sveobuhvatnost i valjanost računovodstvenih izvješća i
evidencija te fizička zaštita imovine poduzeća, revizijski se odbor mora dobro upoznati sa radom
sustava kontrole nad financijskim izvještavanjem, odnosno internim računovodstvenim
kontrolama. Na postojano provođenje usvojenih računovodstvenih politika utječu kontrole u
računovodstvenom informacijskom sustavu, a samim time se osigurava i vjerodostojnost
objavljenih financijskih informacija o poslovanju korporacije.
Financijske informacije koje se obavljaju u financijskim izvještajima revizijski odbor treba
nadgledati i pregledati prije njihovog prezentiranja i publiciranja u javnost. Još jedna od
odgovornosti revizijskog odbora je ispitivanje godišnjih financijskih izvještaja i ocjenjivanje jesu
li potpuni i jesu li u skladu s informacijama i saznanjima članova odbora. Na taj način odbor
zapravo provjerava primjenu usvojenih računovodstvenih politika pri sastavljanju financijskih
izvještaja (posebno u procijeni, odnosno vrednovanju bilančnih stavki). „Članovi revizijskog
odbora moraju razmotriti rizike financijskog izvještavanja koji su posebno prisutni u uvjetima
čestih promjena zakonskih propisa i usvajanja novih, posebice računovodstvenih, zatim ceste
fluktuacije zaposlenih, uvođenja novih proizvodnih i informacijskih tehnologija i slično“ (Tušek,
2007:95). Važno je spomenuti da se posebno trebaju objasniti, ali i razumjeti, značajnije
promjene u ostvarenim rezultatima iz godine u godinu.
Kada je riječ o složenim ili neuobičajenim transakcijama tijekom obračunskog razdoblja
• treba imati informacije o trenutačnim problemima koji su vezani za djelatnost
poduzeća, ali o i trenutačnoj situaciji te djelatnosti, revizorski odbor trebao bi znati i
je li došlo do promjene određenih zakonskih regulativa vezanih uz djelatnost
poduzeća,
• revizorski odbor mora imati informacije o učinku novih poreznih propisa na
poslovanje korporacije,
• informacije o pravnom okruženju (to također uključuje informacije o neriješenim
tužbama ili pak o administrativnim postupcima),
• revizorski odbor mora imati također i informacije o aktivnosti riznica, što uključuje i
upravljanje gotovim novce, načine svladavanja rizika, informacije o transakcijama u
stranoj valuti, informacije o korištenju novih i neuobičajenih financijskih
instrumenata18
• informacije o poslovanju s inozemstvom,
• revizorski odbor mora biti upućen i u informacije o ljudskim resursima te mora biti
upoznat sa kompenzacijskom politikom korporacije politika,
• informacije o osiguranju direktora (Tušek, 2007:98 prema Audit Committess,
2003:44).
Dalje, Tušek (2007) također ističe da je, s obzirom na odgovornosti i zadatke revizijskog
odbora u sustavu nadgledanja unutar određenih područja, njihova obveza da odboru direktora,
odnosno nadzornom odboru podnose odgovarajuća izvješća. Neke zemlje imaju praksu da u
cjelovito godišnje izvješće uključuju sažetak o aktivnostima revizijskog odbora ili njihovo
formalno izvješće dostavljeno dioničarima. U različitim okolnostima sadržaj, oblik i
učestalost izvještavanja mogu biti različiti.
Na zahtjev nadzornog odbora ili odbora direktora, izvješća revizijskog odbora mogu biti
opsežnija te tako uključivati i rezultate njihovog rada iz više područja djelovanja revizijskog
odbora, uz smanjenu učestalost distribuiranja. Isto tako to može vrijediti i u suprotnom slučaju
kada je potrebno dostavljati sažetija izvješća uz veću učestalost distribucije.
18 U tu skupinu instrumenata pripadaju na primjer financijske izvedenice koje su se pokazale kao efikasno, ali i izrazito opasno sredstvo zarade jer su bile jedan od glavnih uzroka svjetske financijske krize koja se sredinom 2007.godine iz SAD-a proširila na ostatak svijeta.
32
4.8. Osnivanje, članstvo i nadležnosti revizijskog odbora u Republici Hrvatskoj
Sukladno Tušeku (2007), formalno je inaugurirana revizijska profesija u gospodarski sustav
Republike Hrvatske pomoću Zakona o reviziji (NN, br.90/92) koji se primjenjivao od
1993.godine do kraja 2005. godine. Razvoj revizijske profesije je do danas nailazio na mnoge
probleme i ograničavajuće čimbenike koji su s jedne strane rezultat eksternog okruženja
poduzeća, a s druge strane rezultat organizacije i djelovanja same revizijske profesije u Hrvatskoj
Kao najznačajniji problemi i kamen spoticanja razvoju revizijske profesije u Hrvatskoj mogu
se navesti neriješena pitanja nadzora nad radom revizijskih tvrtki, relativno lako stjecanje
zvanja ovlaštenog revizora, pitanje neovisnosti revizora, nepostojanje revizora pojedinca –
samostalnog revizora, pojava nelojalne konkurencije između revizijskih tvrtki, nepostojanje
instituta za reviziju s ovlastima koje takve stručne organizacije imaju u zemljama razvijene
revizijske profesije i ostali brojni problemi (Tušek, 2007:99). Već nekoliko godina raspravlja
se o potrebi izmjene Zakona o reviziji, najviše iz razloga što je navedeni Zakon potrebno
uskladiti sa zakonskom regulativom Europske unije.
Novi Zakon o reviziji (NN, br.146/05) donio je Hrvatski sabor 2005.godine, te se s tim
Zakonom uređuju relevantna pitanja revizijske profesije na drugi način nego što je do tada
bilo. Kao važna novina uvodi se obveza osnivanja revizijskog odbora i to za trgovačka
društva od javnog interesa (čl.27). Trgovačka društva od javnog interesa su:
− društva čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi (u prvoj kotaciji ili kotaciji
javnih dioničkih društava),
− osiguravajuća društva, investicijski te mirovinski fondovi, mirovinska osiguravajuća
društva i ostala po posebnim propisima,
− društva koja su od posebnog državnog interesa, a čiji temeljni kapital iznosi više od
300.000.000,00 kuna19 (Zakon o reviziji, NN, br. 146/05,čl.27).
Prema Tipuriću (2007), za osnivanje revizijskog odbora nije potrebno definirati posebne
rokove, već za osnivanje istoga treba primjenjivati Zakon o reviziji (NN, br.146/05). U
Zakonu o reviziji (NN, br.146/05, čl.27) predviđene su i novčane kazne za one obveznike koji
nisu osnovali revizijski odbor, što uključuje i novčanu kaznu za taj prekršaj koji se odnosi na
odgovornu osobu.
19 Sukladno Odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu trgovačkih društava od posebnog državnog interesa.
33
Također, prema odredbama već navedenog članka Zakona o reviziji (NN, br.146/05), članovi
nadzornog odbora i članovi imenovani od istih čine revizijski odbor. Područje računovodstva
ili revizije treba poznavati barem jedan član revizijskog odbora.
Sve je češće pitanje trebali li član revizijskog odbora biti osoba koja ima radni odnos u
društvu ili osoba izvan društva, s obzirom da Zakonom o reviziji (NN, br.146/05) nije uređen
uvjet. Međutim, kako su ključni kriteriji i načela rada revizijskog odbora neovisnost i
objektivnost, preporuča se da članovi revizijskog odbora budu neizvršni direktori koji su
odvojeni od operativnog poslovanja, te koji neće, u takvom odnosu s društvom, dovesti u
pitanje njihovu neovisnost s upravom. To se odnosi na to da bi se trebale izbjegavati
rodbinske veze i bilo kakvi partnerski odnosi.
Ako se ipak dogodi da je član revizijskog odbora zaposlen u tom društvu, treba voditi računa
da ta osoba ne radi na poslovima iz nadležnosti revizijskog odbora, tj. da nije odgovorna za te
poslove. Razlog tomu je što se treba stvoriti pretpostavka za objektivan i neovisan rad članova
revizijskog odbora, jer bi potpuno nelogično bilo da, primjerice, vanjski član revizijskog
odbora bude osoba koja istodobno obavlja računovodstvene ili revizijske usluge za društvo.
Zakon o reviziji dopunjen je 2012.godine. U Zakonu o reviziji (NN, br.144/12) ističe se da je
revizijski odbor zadužen za sljedeće aktivnosti:
• praćenje postupka financijskog izvješćivanja,
• praćenje učinkovitosti sustava unutarnje kontrole,
• praćenje učinkovitosti unutarnje revizije,
• praćenje učinkovitosti sustava upravljanja rizikom,
• nadzor nad provođenjem revizije godišnjih financijskih izvješća,
• praćenje neovisnosti samostalnih revizora ili pak revizijskog društva koje provodi
reviziju,
• davanje preporuka o izboru samostalnog revizora ili revizijskog društva,
• raspravljanje o planovima te godišnjem izvještaju unutarnje revizije,
• ostala aktivnosti vezane uz relevantna pitanja koja se odnose na ovo područje revizije
(Zakon o reviziji, NN, br.144/12, čl.28).
U članku 28 Zakona o reviziji (NN, br.144/12) definirane su ključne odgovornosti i
nadležnosti revizijskog odbora. Kada revizijski odbor prati postupak financijskog
izvještavanja, mora utvrditi jesu li financijski izvještaji napisani sukladno zakonskim
34
propisima i relevantnim računovodstvenim standardima te sastavlja li društvo sve propisane
financijske izvještaje. Kako bi sve to ostvario, revizijski odbor mora imati uvid u odluke
organa društva i relevantnu dokumentaciju. Revizijski odbor također bi trebao imati
komunikaciju s upravom društva koja snosi odgovornost za usvajanje računovodstvenih
politika društva i za financijske izvještaje.
Kada je riječ o pouzdanosti financijskog izvještavanja, ono je u suodnosu s internom
revizijom te s učinkovitošću sustava interne kontrole i sustava upravljanja rizicima. Zbog
navedenog, revizijski odbor ima brojne zadatke u okviru ove nadležnosti.
Revizijski odbor u postizanju tih ciljeva treba zahtijevati i pregledavati izvješća interne
revizije, a ta izvješća se odnose na određena područja poslovanja društva koja se tiču
poslovanja interne kontrole. Također to se odnosi i na izvješća uprave u društvu o
aktivnostima sustava ukupnog upravljanja rizicima s ciljem da se stekne uvjerenje da su
uvedene pravilne i prigodne strategije i procedure u upravljanju rizicima, posebno onima koji
dovode u pitanje postizanje ciljeva društva. Tušek (2007) naglašava da revizijski odbor, u
ovom dijelu odgovornosti i nadležnosti, treba veliku pozornost posvetiti mjerama i
aktivnostima koje se odnose na poboljšanje upravljanja rizicima sustava internih kontrola, te
utvrđivanju načina kako te mjere prevesti u praksi.
Još jedna od aktivnosti revizijskog odbora koja je utvrđena Zakonom o reviziji (NN,
br.144/12) je nadziranje provođena revizije financijskih izvještaja. Kada je riječ o navedenim
aktivnostima to se odnosi na objektivnost, neovisnost i samostalnost u radu revizijskog
društva. Tu je riječ o obvezi nadgledanja, odnosno stvaranju suradnje revizijskog odbora i
revizorskog društva. Kao primjer takve suradnje navedeno je obavještavanje revizijskog
odbora o problemima u obavljaju poslova revizije financijskih izvještaja. U slučaju
navedenog problema, nakon detaljnog analiziranja problema i dobivenih informacija,
revizijski odbor bi trebao od uprave tražiti očitovanje, te poduzimanje određenih popravnih
mjera od ostalih službi poduzeća.
Kako bi revizijski odbor trebao pratiti i osigurati neovisnost i nepristranost revizora, Zakonom
o reviziji (NN, br.144/12, čl.21-22) utvrđene su zabrane obavljanja revizije kod pojedinih
pravnih osoba. Tako je člankom 22 Zakona o reviziji (NN, br.144/12) utvrđeno da samostalni
revizor i revizijsko društvo ne smiju obavljati reviziju kod pravne osobe koja je vlasnik
dionica ili udjela revizijskog društva, ili koja je za poslovnu godinu za koju se obavlja revizija
sudjelovala u izradi financijskih izvještaja ili vođenju poslovnih knjiga, te kod pravnih osoba
35
sa kojima su povezani na način gdje bi postojala dvojba ili sumnja o nepristranosti i
neovisnosti revizije.
Nadalje, na temelju Zakona o reviziji (NN, br.144/12) utvrđeno je da pod odgovornost i
nadležnost revizijskog odbora pripada također i davanje preporuke za imenovanje revizora
skupštini, dok je istovremeno davanje preporuka za imenovanje revizora skupštini utvrđeno
za nadzorni odbor. Na koncu, među zadnjim zadaćama revizijskog odbora je i rasprava o
godišnjem izvješću i planovima interne revizije te o ostalim važnim pitanjima.
36
5. ZAKLJU ČAK
Kako bi se moglo podrobnije objasniti uloga i značaj revizijskog odbora, u radu je
prvenstveno obrađena tema korporativnog upravljanja. Korporativno upravljanje je sustav
upravljanja i nadziranja poslovnih procesa. Dobro korporativno upravljanje u poduzeću,
postavlja buduće ciljeve za poduzeće, te prati i nadzire realizaciju postavljenih ciljeva.
Također korporativno upravljanje pomaže poduzeću u zadovoljavanju potreba svih interesnih
skupina, kao što su: dobavljači, kupci, vlasnici, kreditori i stakeholderi. Korporativno
upravljanje moguće je podijeliti na dva sustava, a tu otvoreni (angloamerički) i zatvoreni
(europsko–kontinentalni) sustav korporativnog upravljanja. Kao i druge zemlje kontinentalne
Europe, Hrvatska primjenjuje zatvoreni sustav korporativnog upravljanja.
U seminaru su objašnjeni mehanizmi korporativnog upravljanja koji se dijele na interne i
eksterne mehanizme korporativnog upravljanja, te je također objašnjen kodeks korporativnog
upravljanja, koji označava skupa načela i pravila, kako bi se poboljšao standard poslovanja i
njegova transparentnost. Pod pojmom revizije podrazumijeva se postupak provjere
financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije i njihovu
ocijene, te provjeru i ocjenu podataka i metoda kod sastavljanja financijskih izvještaja. Na
temelju provedenih aktivnosti provjere i ocijene može se donijeti neovisno i stručno mišljenje
o objektivnosti i istinitosti poslovanja poduzeća. Reviziju mogu obavljati trgovačko društvo
koje poštujući Zakon o trgovačkom društvu obavlja usluge revizije, te samostalni ovlašteni
revizor. S obzirom na mjesto obavljanja uloge revizije razlikuje se interna i eksterna revizija.
Revizijski odbor kao jedan od ključnih internih mehanizama korporativnog upravljanja
objašnjen je u zadnjoj cjelini seminarskog rada. Uloga i zadaće revizijskog odbora je
postizanje ciljeva poduzeća koji su postavljeni i zacrtani uz metode nadziranja i upravljanja
poslovnih odluka menadžera. Na temelju provedenih istraživanja na kojima se analizirala
djelovanje i zastupljenost revizijskog odbora u Europskoj uniji, utvrđeno je da su zemlje sa
najvećim udjelom revizijskih odbora Velika Britanija, Francuska, Švicarska. Suprotne od
navednenih zemalja, Italija i Švedska bilježe najmanji udio revizorskih odbora. U pogledu
članova revizijskog odbora veoma bitno je da posjeduju integritet, sposobnost posvećivanja
puno vremena poduzeću, te spremnost preuzimanja rizika. Kako bi uspješno upravljali
rizicima, revizijski odbori moraju nadgledati učinkovitost internih kontrolnih postupaka, te
analizom financijskih izvještaja i održavanjem redovite komunikacije sa menadžmentom.
37
LITERATURA
Knjige:
• Akrap, V. i drugi. (2009). Državna revizija. Zagreb: Masmedia.