Revista Española Derecho Financiero

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Revista Española deDerecho Financiero

Numero 154 • Abril - Junio 2012



Numero 154 • Abril - Junio 2012

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Redacción Aranzadi: Silvia Alzate Alzorriz (Responsable Editorial de revistas-Licenciada en Derecho)Izaskun Arratibel Pastor (Editora-Licenciada en Derecho)

Carlos Jericó Asín (Licenciado en Derecho)e-mail: [email protected]: [email protected] de Galar, 15 - 31190 - Cizur Menor (Navarra)



SUMARIO

TRIBUNA

FERNANDO PÉREZ ROYO

MÁS QUE UNA AMNISTÍA ........................................................................................................ 9

ESTUDIOS

LUIS MARÍA CAZORLA PRIETO

LOS LLAMADOS IMPUESTOS SOBRE LOS RICOS .................................................................. 25

JOAN PAGÈS I GALTÉS

LA FRONTERA CONCEPTUAL DEL TRIBUTO Y SUS EFECTOS PRÁCTICOS EN LA FINAN-

CIACIÓN LOCAL ........................................................................................................................... 45

CARLOS MARÍA LÓPEZ ESPADAFOR

LOS PRECEPTOS DE NATURALEZA TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN SOBRE EXTRAN-JERÍA TRAS SU REFORMA......................................................................................................... 89

DANIEL CASAS AGUDO

ESTADO ACTUAL Y ÚLTIMOS AVANCES EN MATERIA DE ARMONIZACIÓN COMUNI-TARIA DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA ................................................................................... 117

IRENE ROVIRA FERRER

ESTADO ACTUAL DE LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA DE LA ADMI-NISTRACIÓN TRIBUTARIA.......................................................................................................... 167



6 REDF 2012 • 154

JURISPRUDENCIA

ALFONSO SANZ CLAVIJO

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL FINANCIERA .............................................................. 193

ÁNGELES GARCÍA FRÍAS

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT.............................................................................................. 199

MARINA AGUILAR RUBIO |ÁNGEL FORNIELES GIL|FELIPE ROMERO GARCÍA |ALFONSO SANZ CLAVIJO

COMENTARIO GENERAL DE JURISPRUDENCIA..................................................................... 213

ANTONIO LÓPEZ DÍAZ

COMENTARIO GENERAL DE JURISPRUDENCIA CONTABLE ................................................ 263

ADOLFO J. MARTÍN JIMÉNEZ|FRANCISCO M. CARRASCO GONZÁLEZ|ALEJANDRO GARCÍA HERE-DIA

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA ..................... 285



Tribuna



MÁS QUE UNA AMNISTÍA

FERNANDO PÉREZ ROYO..........................................................................................................................................................................

Como habrá entendido hasta el menos avisado de los lectores de esta Tri-buna, la misma va a referirse a las normas sobre regularización fiscal incluidasen el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, que ya ha sido ratificado porel Congreso, mediante votación que tuvo lugar el día cuatro de este mes deabril. El Congreso rechazó la tramitación como proyecto de ley.

Las normas del Decreto-ley que interesan a nuestro tema son la DisposiciónAdicional Primera, relativa a la Declaración tributaria especial para aflorar loscapitales ocultos, y la Disposición Final Primera, sobre modificación de determi-nados puntos de la Ley Tributaria.

En el primer caso, de lo que se trata es, como ya hemos avanzado, deofrecer una vía para aflorar capitales ocultos, para blanquear a efectos fiscalesel dinero negro, pagando un módico peaje (el 10 por 100 de lo blanqueado) y

sin aplicación de sanciones, intereses ni recargos, siempre que la declaraciónespecial se presente antes de que se hubiera iniciado un procedimiento de com-probación o investigación. Esta vía de «regularización» está abierta hasta 30 denoviembre del presente año.

Un elemento importante de la regularización prevista en el Decreto-Ley esel relativo a la confidencialidad de los datos. Esta regla de confidencialidad,muy importante cuando estamos hablando de dinero negro, no aparece en eltexto del Decreto-Ley (aunque algún rastro sí que puede advertirse, como vere-mos más adelante), pero se recoge en la Nota de Prensa del Consejo de Minis-

tros: «Los contribuyentes podrán presentar una declaración confi

dencial pararegularizar su situación tributaria». Lo que faltaba pal duro: la nota de prensacomo fuente del Derecho.



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La etiqueta que inmediatamente se puso a estas medidas fue la de amnistíafiscal. Los portavoces del Gobierno (nunca el Presidente) respondieron: de am-nistía, nada: estamos ante una simple regularización. O, mejor todavía, ante un

«gravamen especial de atracción de rentas», en el caso de la declaración espe-cial. O ante un «gravamen específico para permitir la repatriación a coste redu-cido de dividendos procedentes de países de «tributación reducida»1. [Las pala-bras entrecomilladas proceden de la Nota de Moncloa sobre el Decreto-Ley. Valela pena citarlas porque manifiestan un manejo (corrupción) del lenguaje queno tiene nada que envidiar al de las viñetas de El Roto: el perdón de las sancio-nes, recargos e intereses y de la mayor parte de la deuda en los casos de blan-queo, se convierte en un «gravamen de atracción de rentas»; la reducción del30 al 8 por 100 para la repatriación de dividendos procedentes de paraísosfiscales se traduce en un «gravamen específico»; los paraísos fiscales (que es el

término que usa la Ley) se convierten en «países de «reducida tributación»].Lo que acabamos de exponer nos sirve como argumento para manifestar

nuestro desistimiento en la disputa terminológica. Se trata de una cuestión depropaganda, terreno en el que hay que reconocer la superioridad de los portavo-ces del Gobierno (nunca su Presidente). Póngase el nombre que se quiera: loque no es discutible es que nos encontramos ante medidas de favor, en el casodel dinero negro, de medidas de gracia que se extienden hasta el perdón de lapena y de la mayor parte de la deuda. Hablemos, si se quiere, de «medidasexcepcionales». En el mundo del Derecho (no en el de la propaganda) el nom-

bre no hace a la cosa.

* * * * *

Los términos en que se ofrece la regularización suscitan diferentes proble-mas. Ya hablaremos de ellos. Pero lo que ahora nos interesa son los aspectossancionadores, singularmente los de alcance penal. La presentación de la decla-ración especial, dice el párrafo segundo del apartado 2 de la Disposición, deter-

minará la no exigibilidad de «sanciones, intereses ni recargos». Como puedeverse, no se hace aquí referencia alguna a las penas por delito contra la HaciendaPública. La cuestión se aborda, sin embargo, en la Disposición Final Primera,

1. Esta medida, instrumentada mediante la incorporación de una Disposición Adicional 15ªal TRLIS, aunque sea una medida de favor, la dejamos fuera de nuestro análisis, pues nose trata de perdón de deudas pasadas no satisfechas con sus correspondientes sancionese intereses, sino sencillamente de permitir que los beneficios de sociedades en paraísosfiscales que se mantienen sin distribuir a la entidad española titular de las participacionessociales para evitar su tributación, puedan ser distribuidos en 2012 sin integrarse en labase imponible de la sociedad receptora pero pagando un «gravamen especial» del 8 por

100. La misma regla se aplica para el caso de que, en lugar de recibir el dividendo, lasociedad titular de las participaciones las enajenara obteniendo una renta en latransmisión.



TRIBUNA

que dispone la adición de un nuevo apartado 2 del artículo 180 LGT, con lasiguiente redacción:

«2. Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes

de que se le haya noti ficado el inicio de actuaciones de comprobación o investiga-ción, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimientoy pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de suresponsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitu-tiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar conel procedimiento administrativosin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicialni al Ministerio Fiscal.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resul-tarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el dere-

cho de la Administración a su determinación.»En este precepto, con apariencia de norma puramente procedimental, es

donde se encuentra el meollo de la amnistía para la afloración del dinero negro.Se trata de una norma de alcance general, de reforma de la Ley General Tributa-ria, pero que no se puede separar de la del perdón para el dinero negro. Así loindica la Exposición de Motivos del Decreto-ley, que, al hablar de cómo searticula la norma de exención penal, dice: «A tal efecto se introduce la corres-pondiente modificación en la Ley General Tributaria». De lo que se trata esde dejar claro que la regularización (incluida, por supuesto, la derivada de la«declaración especial») lleva consigo la exoneración de la «responsabilidad pe-

nal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delitocontra la Hacienda Pública».

El segundo párrafo del apartado se refiere a un supuesto particular de la-guna en la regulación vigente hasta ahora. Se trata del caso de la defraudaciónde una deuda para cuya liquidación se hubiera cumplido el plazo de prescrip-ción cuatrienal: esta deuda no podría ser exigida por la Administración, pero laomisión, en su día, de su ingreso podría ser objeto de denuncia por delito fiscal,con imposición no sólo de pena sino también de la responsabilidad civil deri-vada del delito. Pues el plazo de prescripción penal para el delito fiscal es de 5

años. Lo que establece la nueva norma es que en este caso la deuda podrá serpagada para aprovecharse de la excusa absolutoria. Para completar la regulaciónse modifica también el artículo 221.1.c) LGT para dejar claro que en este su-puesto no procede pedir la devolución de ingresos indebidos por haber satisfe-cho deudas prescritas2.

2. Esta nueva regulación despeja una duda interpretativa en torno al artículo 221.1.c), cuyaredacción no dejaba claro si tenía la consideración de ingreso indebido el correspon-diente a una deuda respecto de la cual hubiera prescrito el derecho a exigir el pago,como establece el artículo 167.3.a) LGT, al enumerar los motivos tasados de oposiciónal apremio, o también debe incluirse el de una deuda para la que hubiera prescrito el

derecho a su liquidación. La cuestión ahora queda clara: en ambos casos el ingreso seconsideraría indebido, excepto en el supuesto del pago a los puros efectos de exonera-ción penal.

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Dejando de lado este segundo párrafo (aunque también con él), estamosde lleno ante una norma de alcance penal, de exoneración de responsabilidadcriminal. Lo cual plantea el primer problema jurídico de la regularización me-

diante declaración especial: que la regulación se establece mediante Decreto-Ley, obviando el requisito de la Ley Orgánica, propio de la reserva de ley delartículo 25 CE.

Ciertamente cabría decir que el resultado de exoneración de la responsabi-lidad penal se obtendría sencillamente con la aplicación del apartado 4 delartículo 305 CP, que formalmente no se modifica y cuyo presupuesto de hechoincluye un elemento normativo («el que regularice su situación tributaria»)que demanda la integración de la norma penal mediante la definición (por leytributaria) de qué se entiende por «regularización». Dentro de ese conceptoquedaría incluida la derivada de la «declaración especial». La norma penal no

se habría modificado, aunque su alcance sería distinto, a partir del nuevo con-cepto de regularización incorporado a la normativa tributaria.

Nos apresuramos a indicar que esta contraargumentación tiene, a nuestro juicio, muy corto recorrido: pues lo definitivo es que la exoneración de respon-sabilidad penal en los casos de regularización mediante la «declaración espe-cial» supone modificar la sustancia de la regulación de la excusa absolutoriaprevista en el Código Penal.

Antes de pasar a los argumentos sobre la sustancia de norma penal, hayque tener en cuenta la propia redacción literal del precepto (artículo 305.4 CP),

que dice: «Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situa-ción tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primerode este artículo». Que, a su vez, habla de las deudas defraudadas. Es decir, quela excusa aprovecha a quien pague mediante la presentación de una autoliquida-ción complementaria en la que se reconozca la deuda defraudada y se procedaa su ingreso. Y en el caso de la declaración especial lo que se paga no es elIRPF, IS o IRNR evadido, sino un «gravamen de atracción de rentas» de importemuy inferior a lo defraudado.

Pero, por encima del argumento literal, está el de la interpretación de lanorma atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad, como dice elartículo 3.1 CC. Tengamos en cuenta que el fundamento de la regla del artículo305.4 CP es ofrecer el perdón a quien, habiendo cometido el delito de defrauda-ción tributaria, repara el daño causado, antes de ser descubierto. Así lo ha de- jado muy claro el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias, en las que hadeclarado que el fundamento de la excusa absolutoria es la reparación espontá-nea: «autodenuncia y reparación» es la fórmula que emplea el Supremo. Y enel supuesto que nos ocupa estamos ante una situación totalmente diferente: unacosa es exonerar de responsabilidad a quien paga espontáneamente la totalidadde la deuda evadida, más los recargos e intereses correspondientes, y otra, muy

distinta, otorgar el perdón a quien sigue sin pagar la deuda que en su día de-fraudó, aunque ingrese en su lugar, previo ofrecimiento del Gobierno, un «gra-vamen especial de atracción de rentas», cuyo importe en muchos casos no lle-



TRIBUNA

gará a la tercera o cuarta parte de lo defraudado, sin incluir intereses. Aplicarla excusa absolutoria a estos supuestos supone alterar radicalmente el juicio dereproche que sobre el delito fiscal se contiene en el Código Penal.

Añadamos que se trata de conductas de una especial peligrosidad, de tene-dores de dinero negro. Es cierto que las circunstancias de crisis son especiales,incluso dramáticas, y que tal vez el sentido práctico aconseje tomar medidasexcepcionales, también en al ámbito penal. Pero hacerlo mediante Decreto-Ley(rechazando, para más inri, su tramitación como proyecto de ley) supone unainfracción manifiesta del artículo 25 de la Constitución, es decir, de la reservade Ley orgánica para la tipificación de los delitos y señalamiento de las penas.

* * * * *

Continuamos en el análisis del nuevo artículo 180.2 LGT y pasamos ahoraal examen de los aspectos procedimentales, donde aparecen también problemasimportantes y se suscitan cuestiones incluso más vidriosas que las yaexaminadas.

Lo que se dice en este precepto es que la estimación de la concurrencia de losrequisitos para la aplicación de la excusa absolutoria y la consiguiente exonera-ción de responsabilidad penal, «aunque la infracción en su día cometida pudieraser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública», queda en manos de la Ad-

ministración tributaria, la cual podrá continuar con el procedimiento administra-tivo «sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal».

Estamos, como puede verse, ante un punto de la máxima importancia. Delo que se trata, en definitiva, es de asegurar que los expedientes no salgan delámbito de la Agencia Tributaria, de que no sean conocidos ni por la Autoridad judicial ni por el Ministerio fiscal. Nos encontramos ante una norma que, dejando aparte consideraciones morales, es aún más escandalosa que la de la am-nistía propiamente dicha. Recordemos que la excusa absolutoria se basa en laapreciación de un comportamiento postconsumatorio, es decir, que presupone

la previa consumación del delito. ¿Qué es eso de que la exoneración de respon-sabilidad penal por delitos cometidos va a ser declarada a espaldas de Jueces yFiscales? ¿Dónde queda la obligación de denuncia que establecida la Ley deEnjuiciamiento Criminal (art. 262) para quienes «por razón de sus cargos, pro-fesiones u oficios tuvieren noticia de algún delito público»? ¿Cabría hablar deprevaricación por incumplimiento de este deber?

* * * * *

Las anteriores consideraciones nos retrotraen a la cuestión de la confiden-cialidad que prometían la Nota de prensa de Moncloa y los portavoces del

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Gobierno (nunca su presidente). Ahora se entiende por qué decíamos que algúnrastro de la confidencialidad se filtra en el texto legal. No se trata del simpledeber de sigilo respecto de los datos que obtenga la Administración en el ejerci-

cio de sus funciones, sino de algo más.Y aún cabe preguntarse dónde se van a establecer los límites en el interiorde la propia Agencia. Estamos a la espera de cómo se va a instrumentar todoesto en las normas sobre «modelo de declaración, lugar de presentación e in-greso de la misma, así como cuantas otras medidas sean necesarias para elcumplimiento de esta disposición», que el propio Decreto-Ley (apartado 5 dela Disposición Adicional Primera) encarga al Ministro de Hacienda. De mo-mento no queda más remedio que moverse en el terreno de los interrogantes,algunos de los cuales nos vamos a permitir exponer para ir dando fin a estaTribuna.

Empecemos con uno, de carácter aparentemente banal, pero que puede serimportante: ¿ante qué órgano se presentará la declaración especial y cuál serála dependencia encargada de «continuar con el procedimiento administrativo»?Desde luego, este no puede ser más que el procedimiento de recaudación enperíodo voluntario, con la emisión de la carta de pago correspondiente. Nuncael procedimiento de inspección, pues su inicio hubiera bloqueado la posibilidadde presentar la «declaración especial». ¿Se mantendrá la confidencialidad de ladeclaración, incluso para el resto de los Departamentos o Dependencias de laAgencia, y de modo singular la Inspección?

La cuestión, como decimos, no es banal, pues se conecta con otras quesurgen de la propia regulación de la «declaración especial». Como, por ejemplo,la que planteaba el Profesor GÓMEZ BENÍTEZ (Blanqueo de capitales contra lacrisis, El País, 12-04-2012) acerca de la oportunidad que ofrece la «mal llamadaamnistía fiscal» para «blanquear el dinero del crimen, en general». Es decir, nosólo el dinero negro procedente de defraudaciones tributarias, (que, según elcriterio de la Agencia, ya integraría el tipo del blanqueo del artículo 301 CP)sino del obtenido de la droga, extorsión, corrupción, trata de blancasDesdeluego, si existen indicios de que los bienes o derechos aflorados pueden proce-der no del delito fiscal (o no sólo del delito fiscal), sino de estas otros ámbitos

de «negocios», la obligación de denuncia es indudable. Pero para obtener losindicios será necesario investigar. ¿Hasta dónde va a llegar la confidencialidad?Como dice el autor citado «quienes han ofrecido la amnistía fiscal saben quesumergirse en el mundo del delito mancha, pero también que para que sea útily no manche demasiado es imprescindible, una vez dentro, mirar hacia otrolado. Esto es lo que significa la promesa de confidencialidad que acompaña ala mal llamada amnistía fiscal.»

Salgamos de estas hipótesis truculentas y volvamos a los de comportamien-tos más «honorables»: el de los simples defraudadores de IVA. La «declaración

especial» ampara las defraudaciones de IRPF, IS e IRNR. No está el IVA. Nipuede estar, al tratarse de un tributo armonizado, en relación con el cual seríaposible legislar sobre la remisión de las sanciones, intereses y recargos, pues se



TRIBUNA

trata de instrumentos de recaudación que la Directiva atribuye a la competenciade los Estados miembros; pero sin llegar a la condonación, ni siquiera parcial,de la cuota. En todo caso, como decimos, el IVA no está cubierto por la «decla-

ración especial». Desde luego, el defraudador prudente que, además del IRPFo IS hubiera evadido también el pago del IVA, haría bien en regularizar esteúltimo impuesto mediante la vía ordinaria de las complementarias del artículo27 LGT. Pero en este caso el coste fiscal para el conjunto de la operación sehabría disparado hasta más del triple. La cuestión es: ¿se va a investigar sidinero aflorado para regularizar IRPF o IS procede de una operación en la quetambién se evadió el IVA, o va a quedar este extremo cubierto por la «confiden-cialidad»?

Lo propio puede plantearse respecto del Impuesto de Patrimonio y del deSucesiones y Donaciones. En el caso del primero, está claro que los bienes

aflorados, que deben haber sido poseídos con anterioridad a 31 de diciembrede 2010, están sujetos a tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio de 2011,si aún son poseídos por su titular en ese año. Pero se trata de un tributo cedidoa las Comunidades Autónomas, que participan en su gestión. De manera quepara que esa tributación se haga efectiva es necesario que los órganos de inspec-ción de las Comunidades sean puestos al corriente de los detalles de las «decla-raciones especiales» presentadas por sus residentes. Lo mismo sucederá con elImpuesto de Sucesiones, en relación con el cual las «declaraciones especiales»pueden poner de manifiesto activos adquiridos por herencia o en virtud deenajenaciones orquestadas para sustraer bienes al caudal hereditario y, en conse-cuencia adicionables al mismo mediante el correspondiente expediente. Escierto que estos impuestos no se aplican en la Comunidad de Madrid, ni en laValencia, Cantabria y otras (aparte de las forales). Pero sí en Andalucía, Extre-madura, Asturias, Galicia y algunas otras. [Si se me consiente una broma, diríaque tal vez esto explique que el Gobierno central haya pasado por alto el detalle.Pero a los contribuyentes por Patrimonio o Sucesiones en, digamos, Andalucía,donde por cierto el marginal de Patrimonio llega al 2,75 por 100, la cosa no leshará ninguna gracia.]

Queda también la cuestión de cuáles son los activos ocultos que pueden

acogerse a la regularización. La enrevesada norma que usa el Decreto-ley setraduce en que, salvo casos marginales3, ha de tratarse de activos cuya titulari-dad pueda acreditarse con anterioridad a 31 de diciembre de 2010. Quedanfuera, pues, los activos adquiridos en 2011. Ahora bien, la determinación de latitularidad de los bienes y del momento de su adquisición es una cuestión deprueba, que en muchos casos será extremadamente difícil. Basta pensar en elcaso del dinero atesorado en efectivo. Desde luego, una cierta actividad de in-vestigación será imprescindible.

Muchas de las dudas que se derivan de estas cuestiones (y de otras que no

3. Como sería el de sociedades cuyos Estatutos contemplen un ejercicio no coincidentecon el año natural o el de algunas figuras del IRNR.

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tratamos para poner de una vez fin a esta Tribuna) requieren para ser abordadascon cierta seguridad conocer la «letra pequeña» de la regularización, las normasque el Decreto-ley encarga al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públi-

cas. Pero en el momento de cerrar esta Tribuna (1 de mayo de 2012) ha pasadoya un mes desde la entrada en vigor del Decreto-ley y aún no se tiene esa «letrapequeña». Lo que evidencia que hay más dudas, resistencias, o lo que sea, delas que inicialmente se previeron.

* * * * *

Sevilla, a 1 de mayo de 2012

POST SCRIPTUMCon posterioridad a la entrega de esta Tribuna se han producido diversas

noticias relacionadas con el objeto de la misma, que merecen un breve comenta-rio. Empezamos por la última de las novedades, la derivada del Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, el último publicado hasta el momento4 que hamodificado el régimen de la declaración especial, con la adición de dos nuevosapartados a la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012. Elprimero de estos añadidos (nuevo apartado 6) trata de facilitar las cosas paraaquellos supuestos en que el capital que se quiere aflorar está a nombre de unapersona o entidad (o un "instrumento” jurídico, como decía el texto del Pro-

yecto de Orden sobre el modelo de declaración oficial, que es de donde procedela norma del nuevo apartado 6) no residente en España y que no coincide conel titular real, que puede incluso no ser conocido en la fecha de presentaciónde la declaración. Imaginemos el caso de un capital confiado a un trust discre-cional con domicilio en Bahamas. Pues bien, en este supuesto, se podrá presen-tar la declaración especial para que sus efectos aprovechen a quien resulte serel titular real (en nuestro ejemplo, el beneficiario designado), siempre que estetitular real llegue a ser titular jurídico antes de 31 de diciembre de 2013.

El segundo de los añadidos corresponde a normas antielusión, entre las

cuales destacamos una destinada a frustrar "brillantes” operaciones de ahorrofiscal que propiciaba la redacción original de la norma sobre la declaraciónespecial, con su referencia al "valor de adquisición” del bien o derecho. Pense-mos en el caso de una sociedad poseedora de un activo oculto adquirido en sumomento por 1.000.000 euros y cuyo valor de mercado en 2012 es de 500.000

4. Desde el 27 de enero, cada Viernes se ha publicado un Decreto-ley de medidas urgentes,excepto en los correspondientes a las pausas de Semana Santa, Pascua y San José Arte-sano (vulgo, primero de Mayo), compensadas con ración doble en los Viernes de Cua-resma y triple en el de Dolores y en el de la segunda semana de Pascua. La aparentefrivolidad del comentario no debe ocultar la inquietud por el abuso de este modo excep-

cional de legislación, más aún si se tiene en cuenta que la regla (con alguna contadaexcepción) viene siendo que el voto de convalidación en el Congreso sea seguido delrechazo a la tramitación como proyecto de ley.



TRIBUNA

euros. Mediante la declaración especial el activo quedaría incorporado al ba-lance con un valor de 1.000.000 euros. El coste a pagar, ya lo sabemos, seríade 100.000 euros. Pero a renglón seguido el bien podría ser transmitido ha-

ciendo lucir la pérdida de 500.000 euros, con la consiguiente disminución enla cuota por importe de 150.000 euros. Para evitar este tipo de "juegos”, elnuevo apartado 7 establece que "cuando el valor de adquisición sea superior alvalor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha [la de presenta-ción de la declaración especial], a efectos de futuras transmisiones únicamenteserán computables las pérdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en lamedida que excedan de la diferencia entre ambos valores.” Es una forma dedecir que, a efectos de determinar la pérdida se tomará como valor de adquisi-ción el de mercado en la fecha de la declaración especial.

* * * * *

Pero, aparte de esta modificación normativa, se han producido otras noti-cias que afectan directamente a lo que hemos expuesto en el cuerpo de estaTribuna. La primera de ellas afecta al núcleo de la misma: el vicio de constitucio-nalidad derivado de la aprobación de una reforma penal por la vía de Decreto-ley. El Gobierno parece haber advertido el problema y previsto (con algún re-traso, pero nadie es perfecto) su solución: presentar un proyecto de ley orgánica

de reforma del Código Penal. Así lo hace saber la Secretaria de Estado de Comu-nicación, Carmen Martínez Castro, respondiendo en la sección Cartas al Direc-tor del diario El País de 18-05-2012, a un artículo del autor de esta Tribuna:"Puntualización a Pérez Royo: El señor Pérez Royo acierta, sin duda, en su diagnós-tico que coincide con el Gobierno, teniendo en cuenta que ya había previsto lanecesidad de acudir a la preceptiva Ley Orgánica. Por ello el pasado día 11 demayo, el Consejo de Ministros analizó un Informe, del que se hicieron eco losmedios, sobre el anteproyecto de Ley Orgánica por la que se modi fica el CódigoPenal en lo que afecta a los delitos de naturaleza fiscal. El texto proseguirá sutramitación según lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Gobierno de 1997.

En este Anteproyecto de Ley Orgánica se incluyen las modi ficaciones necesarias enla tipi ficación de los delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305 del CódigoPenal, con objeto de facilitar su persecución y corregir algunas de ficiencias adverti-das en su aplicación.”

Muy bien. Así se hacen las cosas: se empieza por aprobar una norma mani-fiestamente anticonstitucional, se continúa rechazando su tramitación comoproyecto de ley (lo que hubiera permitido dotar del carácter de ley orgánica alos preceptos que lo requieren). Finalmente, pasadas seis semanas, se anunciaque el problema va a ser solucionado mediante la presentación de un proyecto

de Ley Orgánica de reforma del Código, cuya votación se da por asegurada yque, al tratarse de una norma favorable, tendrá aplicación retroactiva. Y, depaso, se indica que mediante esa reforma del Código Penal se van a corregir

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"algunas deficiencias” advertidas en la aplicación del artículo 305. Como noconocemos el texto de la proyectada reforma, no podemos pronunciarnos sobreella, sino simplemente plantear algunos interrogantes. Entre ellos, el de si, ade-

más de solucionar la cuestión formal de la reserva de ley orgánica, la nuevaregulación de la excusa absolutoria va a asegurar la especial confidencialidadprometida a los defraudadores, singularmente la exclusión de Jueces y Fiscalesen la estimación de la exención de responsabilidad penal derivada de la regula-rización.

* * * * *

Pero parece ser que existen otras deficiencias en la regulación de los aspec-tos penales que deberán ser corregidas en la Ley orgánica anunciada. La quemás ha preocupado en el círculo de profesionales relacionados con la asesoríafiscal ha sido la de aclarar si la amnistía alcanza también al delito de blanqueode capitales definido en el artículo 301 CP. Es claro que quedan fuera de laamnistía los fondos procedentes de delitos diferentes del de defraudación tribu-taria5 , pero ¿qué sucede con los caudales obtenidos lícitamente pero que hanescapado a la tributación, dando lugar a la comisión de delito fiscal? Como essabido, la cuestión de si el delito fiscal tiene la consideración de delito previoo de "actividad delictiva” a que se refiere el tipo del 301, ha merecido amplia

discusión entre los especialistas en Derecho penal6

. Especialmente a raíz de laLey 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de lafinanciación del terrorismo. En esa ley, casi contemporáneo de la de reformadel CP que dio nueva redacción al artículo 301 (LO 5/2010, de 10 de junio),se establece que "A los efectos de esta Ley se entenderá por bienes procedentesde una actividad delictiva todo tipo de activos cuya adquisición o posesióntenga su origen en un delito... con inclusión de la cuota defraudada en el caso delos delitos contra la Hacienda Pública.” O sea, que, a efectos de las medidassobre prevención del blanqueo, se califica expresamente a la cuota tributariadefraudada como objeto material del blanqueo: aunque los fondos ocultados al

Fisco no procedan de una actividad ilícita (a diferencia de lo que sucede en loscasos de corrupción, tráfico de drogas, etc.) la parte de esos fondos que haescapado a la tributación (la cuota defraudada) sí que es poseída como conse-cuencia de un delito, el de defraudación tributaria, cuando lo defraudado supereel límite de punibilidad. Eso es lo que dice la citada Ley 10/2010, al determinarel ámbito de aplicación de las normas relacionadas con la prevención delblanqueo.

5. En rigor, les sería aplicable la amnistía fiscal pero quedarían sujetos a la responsabilidadpor delito de blanqueo.

6. Una exposición de las posiciones al respecto puede verse en BLANCO CORDERO, I. «Eldelito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales», RECP 13-01(2011) y «El delito de blanqueo de capitales», Aranzadi, 2012.



TRIBUNA

Y ya estamos ante otra de las novedades a que aludía anteriormente. Puesen fecha 11-05-2012 (es decir, el mismo viernes en que se daba noticia delpropósito de reformar el Código Penal), apareció en la web del Tesoro una nota,

firmada por su Secretario General, D. Iñigo Fernández de Mesa, con el siguientetítulo: "Declaración tributaria especial y prevención del blanqueo de capitales y dela financiación del terrorismo”. En esa nota se aclara que la regulación de ladeclaración especial no supone limitación o excepción en modo alguno las obli-gaciones de prevención establecidas en la ley citada (la Ley 10/2010) y se recor-daban específicamente los deberes sobre diligencia debida e información quedeberían observar quienes (abogados, asesores fiscales, bancos...) tuvieran rela-ción con la presentación de la declaración. Por si quedaban dudas, la nota delTesoro concluye advirtiendo que las obligaciones de debida diligencia seránaplicables también en relación con cualesquiera activos declarados o repatriados

de conformidad con la Declaración Tributaria Especial, debiendo prestar espe-cial atención a los provenientes de jurisdicciones identificadas como de altoriesgo y no cooperativas.

No hace falta decir que inmediatamente se produjo desconcierto entre losoperadores relacionados con la declaración especial. Y no era para menos: mien-tras que el inefable Montoro se las prometía tan felices en la tribuna del Con-greso con su "regularización de rentas y de activos” ("nunca una amnistía,Señoría”), su colega el Sr. De Guindos, a cuyo ministerio pertenece la DirecciónGeneral del Tesoro, lanzaba un torpedo a la línea de flotación de la medida, enlos términos que acabamos de exponer. Por si faltaba algo, el lunes 21 de mayootro exponente del Tesoro, Juan Manuel Vega, subdirector de la Comisión dePrevención del Blanqueo de Capitales, despejaba dudas en una conferencia enla que aseguró que España ya cumple la recomendación del Grupo de AcciónFinanciera Internacional (GAFI), que propugna que los fraudes contra la Ha-cienda pública puedan derivar en un delito de blanqueo (Cinco Días, 24 demayo de 2012).

Ante esta exhibición de coordinación entre Ministerios (¿?), era urgenteque el Gobierno acudiera a calmar las aguas. Y lo hizo mediante una nuevaNota informativa del Tesoro, de 24 de mayo, en la que se dice: "La presentación

de dicha declaración tributaria especial, al igual que ocurre con el resto dedeclaraciones tributarias, resulta plenamente compatible con la Ley 10/2010, de28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación delterrorismo.” O sea, que "donde dije digo...” Pero es que, además, parece serque, para dejar las cosas claras, también este caso va a ser cubierto mediante laoportuna reforma legislativa. Así lo manifiestan algunos de los "interesados”que deben haber recibido la correspondiente filtración. Citamos de una entradadel Blog de Actualidad Jurídica y Económica del "Grupo de Asesoramiento yConsulting (GAC)” (www.gacgrup.com) de 24 de mayo: "La reforma del Código

Penal modi ficará la relación entre el delito fiscal y el de blanqueo para el éxitode la amnistía. La circular del Tesoro advirtiendo que la amnistía fiscal no afec-taba para nada a esas obligaciones hizo saltar las alarmas entre los asesores

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TRIBUNA

rios: la Directiva 2005/60/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo y la Direc-tiva 2006/70/CE, de la Comisión, que, a su vez, se basan en los acuerdos alcan-zados en el seno del Grupo de Acción Financiera (GAFI).

* * * * *

Un último punto es el relativo a la Orden sobre el modelo de declaraciónespecial, cuyo borrador se ha hecho público en la web de la Secretaría de Estadode Hacienda. Sin entrar en detalles, señalemos que en el articulado de la Ordense aclara la cuestión de la prueba de la titularidad de los bienes con anterioridada 31-12-2010 en los casos en que estos bienes consisten en dinero en efectivo:bastará con que antes de presentar la declaración el dinero sea depositado en

una cuenta bancaria de una "entidad residente en España, en otro Estado de laUnión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo quehaya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición interna-cional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambiode información en materia tributaria, siempre que no se trate de jurisdiccionescalificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo deAcción Financiera Internacional” (art. 3.4, 2º párrafo). No cabe duda de queuna de las condiciones para el éxito de la amnistía es solucionar de modorealista” el problema del dinero en efectivo y a esto responde el precepto queacabamos de citar. Lo que sucede es que esta regulación hace surgir nuevos

problemas: por ejemplo, el de las oportunidades que ofrece para blanquear fon-dos obtenidos con posterioridad a 31-12-2010; o el de la comunicación al SE-PLAC en los términos previstos en el Capítulo V de la Ley 10/2010.

Aparte de eso, queda sin responder uno de los interrogantes fundamentalesque planteábamos en el cuerpo de la Tribuna: el de hasta dónde va a llegar laconfidencialidad, más allá de la inclusión en la lista de datos reservados delartículo 95 LGT. En particular: ¿van a estar los datos relativos a la declaraciónespecial a disposición de la Inspección o van a existir murallas chinas” en elinterior de la propia Agencia?

Ponemos punto final a la Tribuna, cuyo post scriptum refuerza el título de«Más que una amnistía». Punto final, aunque lo lógico sería concluir con:(continuará).

Sevilla, 30 de mayo de 2012

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Estudios



LOS LLAMADOS IMPUESTOS SOBRE LOS RICOS

LUIS MARÍA CAZORLA PRIETO..........................................................................................................................................................................

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA RIQUEZA MATERIAL, SUS MANIFESTACIONES Y TITULARES. III. LA RENTAO RIQUEZA DINÁMICA Y LA TRIBUTACIÓN DE LOS LLAMADOS RICOS . A. La imposición sobre la renta de las personas físicas. B. Referencia a las sociedades de inversión de capital variable (SICAV). IV. EL PATRIMONIO O RIQUEZA ESTÁTICA Y LA TRIBUTACIÓN DE LOS LLAMA-DOS RICOS. A. La imposición sobre el patrimonio. B. La imposición sobre sucesiones y donaciones. VI. CONCLUSIONES.

RESUMEN: Un concepto demagógico y vacío ABSTRACT: An often used demagogic and emptyusado a menudo: impuestos sobre los ricos. In- concept: taxes on wealthy people. Spanish highcremento del Impuesto español sobre la Renta rate on income tax. Capital gains taxation. Thede las Personas Físicas. Tributación de los incre- rejectable and unjust wealth tax recently comementos de patrimonio. El rechazable restableci- again into effect. The «Sicav» and its reform. Ta-miento del Impuesto sobre el Patrimonio. Las Si- xes on heirs and donation new regime.cav y su reforma. Nuevo régimen del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

PALABRAS CLAVE: Impuestos sobre los ricos. Ti- KEYWORDS: Taxes on wealthy people. Highest

pos máximos de renta. Reforma de las Sicav y rates on income tax. «Reform on Sicav» and ca-de los incrementos de patrimonio. Rechazo del pital gains. Rejection of assets taxes. BackingImpuesto sobre el Patrimonio. Defensa de la tri- heirs and donation taxes.butación de sucesiones y donaciones.

I. INTRODUCCIÓN

El ingenioso periodista Antonio BURGOS inventó el término «tertulianés»para referirse al lenguaje insustancial, carente de contenido y trufado de lugarescomunes que nada significan y que solo pretenden deformar la realidad social,política y económica.

Según la catedrática de Ciencia Política Edurne Uriarte: «Antonio Burgosdescribía el extendido uso del lenguaje para enmascarar la falta de contenidos



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y de ideas. El encadenamiento de palabras vacías de sentido cuyo único fin esla ocupación del tiempo y el espacio y la ocultación de la vaciedad intelectual.Lo que tiene algunos perfectos equivalentes en otras áreas sociales. El politi-

qués, entre la clase política. Y el academiqués, en el mundo universitario y dela investigación»1.

Dentro del frondoso campo del «politiqués» ha aparecido un término que,con aromas tributarios, repiten algunos políticos y que hemos oído hasta lasaciedad en la reciente campaña electoral en sus momentos previos y en losposteriores. Me refiero a los llamados impuestos sobre los ricos, composiciónléxica propia del más acendrado «politiqués». Ejemplos hemos tenido en elprograma de algún partido político; el presidente de la Generalitat de Cataluña,Artur Mas, anunciaba en el Parlamento de esta Comunidad Autónoma el pasado27 de septiembre la creación de un impuesto sobre las grandes fortunas en

Cataluña, iniciativa que retiró al día siguiente2; Barak Obama también se hadejado arrastrar por la moda y ha propuesto en varias ocasiones implantar lallamada regla Buffet, inspirada en la iniciativa del multimillonario americano, onuevo impuesto para los ingresos de las personas físicas que superan un millónde dólares3. Por fin, el debate sobre los llamados impuestos sobre los ricos haemergido con brío en las elecciones primarias norteamericanas en curso plas-mado en la contraposición del candidato republicano Mitt Rommey y el alcaldede Nueva York, Michael Bloomberg y promete hacerlo en la próxima campañaelectoral para la Presidencia de la República francesa.

Ha contribuido mucho para que la referencia a los impuestos sobre losricos cobre cuerpo el paso adelante que, quizá como descargo de conciencia4 o jugando a largo plazo, han dado algunos «ricos» en ciertos países reclamandoque su tributación se incrementase. Tras el llamamiento inicial del multimillo-nario Warren Buffet, un coro de ricos franceses y alemanes, entre los cuales sehalla una de las mujeres más acaudaladas de Francia y propietaria a gran escalade L’Oreal, se ha alzado demandando que les suban los impuestos5.

En pocas palabras, los impuestos se han situado en el centro de la pugnapolítica, extremo que se acaba de acentuar en España con las muy recientes

1. E. URIARTE, «El academiqués», ABC, viernes, 19 de agosto de 2011, página 7.2. Para más detalle puede verse la información que bajo el título «Mas retira en 24 horas

su impuesto para penalizar las grandes fortunas», firma BERNAT GARCÍA en Expansión, jueves, 29 de septiembre de 2011, página 29.

3. En este punto puede consultarse la información que bajo el título «Obama propone unimpuesto a los ricos para reconquistar a su electorado», firma A. CAÑO, El País, lunes,19 de septiembre de 2011, página 8.

4. Como escribe A. DELGADO GAL, «Que paguen los ricos», ABC, jueves, 13 de octubre de2011, página 3: «La propuesta, enunciada en barbecho, sin el apoyo a la autoridad deun proyecto común, insinúa que ser rico es ser, de alguna manera, culpable, y que estaculpa debería ser saldada pagando un peaje en la aduana de la humanidad».

5. Para más detalle sobre el particular puede consultarse a A. TERUEL, «Las grandes fortunasde Francia piden pagar más impuestos ante la crisis», El País.com, martes 25 de octubrede 2010.



ESTUDIOS

medidas fiscales, a las que me referiré con detalle más adelante. Pero esto no seha hecho con planteamientos referidos a una nueva ordenación general delsistema tributario; se ha hecho de un modo parcial y centrado, entre otros, en

un aspecto tan impreciso como son los que han empezado a llamarse con fuerzaimpuestos sobre los ricos.

Este último concepto –vago, indefinido, alejado de toda técnica tributaria–encuentra un cobijo frecuente en el lenguaje político vacío y carente de sustan-cia que para atraer inicialmente la atención he llamado «politiqués».

A la luz de estas consideraciones generales, nuestro sistema tributario sepuede enfrentar a una encrucijada, que desgraciadamente se aleja de lo que enverdad necesita: una reordenación profunda y con planta general. Esta encrucijada consiste en establecer o no nuevos impuestos sobre los llamados ricos, y

en intentar agravar la presión de los actuales sobre estos últimos.Lo peor que puede ocurrir a la hora de solventar tal encrucijada es que sea

abordada con el «politiqués» como método, y que por este camino se acabecayendo en el «normativés» o creación de normas sin fundamento sustancial,sólo basadas en la apariencia y en el efecto político inmediato.

El riesgo no es remoto. Hemos asistido no hace mucho en España a unamuestra de cómo el «politiqués», una vez que reparó en los llamados impuestossobre los ricos como suculenta pieza política, acaba transformándose en unllamativo «normativés». Me refiero a la reaparición del Impuesto sobre el Patri-

monio que el Real Decreto-ley –¡otro decreto-ley!– 13/2011, de 16 de septiem-bre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter tem-poral, extremo del que me ocuparé más adelante6. Sin llegar a tal extremo, lasmedidas fiscales introducidas recientemente por el Real Decreto-ley 20/2011,de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributariay financiera para la corrección del déficit público, tienen también algo de esto.

Manifestado lo anterior, creo que es leal anunciar desde el comienzo elpropósito que me anima, o, dicho de una manera muy orteganiana, la misiónque alienta el transcurrir de las líneas escritas.

Mi propósito es claro: alejarme de la vacua envoltura política y analizarcon pretendido rigor científico el tema de los llamados impuestos sobre losricos, terreno en el que, por otra parte, los juicios de valor personales son ine-vitables.

II. LA RIQUEZA MATERIAL, SUS MANIFESTACIONES Y TITULARES

A. La pregunta que quema mi mente ahora en busca de una respuesta queme convenza es peliaguda: ¿quiénes son ricos materialmente hablando? ¿quié-

6. Con carácter general, sobre el abuso del decreto-ley a la hora de aprobar las medidasanticrisis he escrito en Crisis económica y transformación del Estado, Aranzadi ThomsonReuters, Cizur Menor, 2009, páginas 139 y siguientes.

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28 REDF 2012 • 154

nes son los merecedores de los nuevos impuestos o de agravamiento de losya existentes?

Confieso que, después de darle muchas vueltas, no he sido capaz de encon-

trar una respuesta que me convenza.Primero, porque buscaba, iluminado por el pretendido foco de la objetivi-

dad científica, algo tan conectado íntimamente con lo psicológico, sociológico,ideológico, cultural y político, que toda pretensión científica, y, por ende, obje-tiva está condenada al fracaso si queremos dar una respuesta en términosabsolutos.

Segundo, porque he llegado al convencimiento de que, desde un punto devista tributario, no cabe a priori una respuesta a tan endiablada pregunta. Hayque intentar una solución ponderada en cada manifestación de capacidad eco-

nómica, y, sin quedarse ahí, poner en relación tal tratamiento específico con elde otras figuras tributarias para precisar la presión fiscal total a la que se llegue.

Procedo, pues, a examinar la tributación de las distintas manifestacionesde capacidad económica, con el fin de exponer, en mi opinión, si cabe o noacentuar la presión fiscal sobre ciertas manifestaciones excepcionales de riquezamaterial mediante el establecimiento de nuevas figuras o el agravamiento de lasya existentes.

B. Una advertencia previa. Aunque parezca algo evidente, y como tal demención innecesaria, los llamados ricos por la jerga política también son ciuda-

danos, titulares de los derechos y obligaciones que consagra la Constitución.En momentos de algarabía político-económica que han facilitado el rebrote

del concepto de impuestos sobre los ricos, no es ocioso recordar que el sistematributario configurado para todo ciudadano español, y, por tanto, también paralos llamados ricos, por el artículo 31.1 de la Constitución ha de ser ser «justoinspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso,tendrá alcance confiscatorio». Así pues, el deber de contribuir con arreglo a lacapacidad económica que formula el primer inciso del precepto constitucionalque acabo de citar, además de articularse con respecto a los principios constitu-cionales invocados, «en ningún caso tendrá alcance confiscatorio», extremo quetiene gran importancia ante una posible nueva tributación de los llamados ricos.

Baste añadir en este momento que la Sentencia de la Audiencia Nacionalde 6 de octubre de 2000 subrayó el casuismo y la relatividad que empaña elreclamo de la no confiscatoriedad. A pesar de lo cual, comparto el criterio delTribunal Constitucional alemán sentado en dos Sentencias de 22 de junio de1995, que situó en el 50 por 100 de las rentas obtenidas en un año la fronteradelimitadora de la confiscatoriedad en el Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas7.

7. Un resumen del tratamiento de la no confiscatoriedad puede encontrarse en mi DerechoFinanciero y Tributario, Aranzadi Thomson Reuters, 11ª edición, Cizur Menor (Navarra),2011, páginas 126 y siguientes.



Jurisprudencia



JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL FINANCIERA

ALFONSO SANZ CLAVIJO..........................................................................................................................................................................

STC 19/2012, de 15 de febrero (Pleno). El Tribunal Constitucional es-tima parcialmente el recurso de inconstitucionalidad promovido por dipu-tados el Grupo parlamentario Socialista en el Congreso contra diversos pre-ceptos de Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y, en consecuencia, declara inconstitucional –pero noanula– la expresión «conviva con el contribuyente» de la letra b) del número1º del art. 40. 3 de la Ley del IRPF de 1998 –en su redacción originaria–relativo a la reducción de la base imponible en concepto de mínimo familiarpor descendiente.

El máximo intérprete de la Carta Magna, tras poner de manifiesto que elconcepto de familia constitucionalmente protegido no coincide con el con-cepto de unidad familiar que se maneja a efectos del IRPF –que viene marcadopor el criterio de la convivencia–, concluye que, si se reconoce esta reducción

de la base imponible del impuesto en concepto de mínimo por descendiente,la misma habría de reconocérsela, con las limitaciones que se verán, tambiéna los progenitores con descendientes que, aun no conviviendo con ellos, sidependen económicamente de los progenitores.

La conclusión anterior no se va extender a los progenitores que, no conviviendo con los descendientes, en cambio si aportan a su manutención al satis-facer a los mismos los alimentos, situación ésta en la que no existiría desigual-dad de trato relevante pues, según el Tribunal Constitucional, la misma secorregiría con el mecanismo previsto a tales efectos en los arts. 51 y 62 de laLey del IRPF de 1998 –aplicación de la escala del impuesto separadamente

al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable–.Preceptos afectados: art. 40. 3. 1º letra b) de la Ley del IRPF de 1998.



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Materias: IRPF, mínimo familiar, descendientes.

Planteado recurso de inconstitucionalidad por diputados del Grupo parla-mentario Socialista en el Congreso contra diversos preceptos de la Ley del IRPF

de 1998, en la medida que el único mandato de esta disposición legal cuyainconstitucionalidad se declara es el art. 40. 3. 1º letra b) de la misma, el comen-tario de esta sentencia del Tribunal Constitucional va a limitarse al análisisde las razones por las que el máximo interprete de la Carta Magna declara lainconstitucionalidad la referida expresión «conviva con el contribuyente» conte-nida en este precepto mas no la anula.

Dicho lo anterior, tras contestar otras alegaciones previas de los diputadosrecurrentes, el Tribunal Constitucional va a ocuparse de la alegación de losmismos relativa a la articulación del mínimo personal y familiar, alegación que

sustentan en que el sistema de reducción de la base imponible por estos concep-tos no es válido no sólo porque cuanto más elevadas son las rentas de los sujetospasivos más aumenta la desgravación por tales circunstancias, sino, especial-mente, porque el mismo, en cuanto se refiere al mínimo familiar por descen-diente, establece un trato injustificadamente desigual en función de que loscontribuyentes convivan o no con los hijos, dado que, a igualdad de condiciones–o sea, de cargas familiares–, la deducción sólo resulta aplicable en el primercaso, sin que la medida prevista en los arts. 51 y 62 de la Ley del IRPF de1998 –aplicación de la escala del impuesto separadamente al importe de lasanualidades por alimentos y al resto de la base liquidable– corrija la situación.

Pues bien, para dar respuesta a esta alegación, el máximo interprete de laCarta Magna comienza su discurso precisando el objeto de la misma es la de-nuncia del trato dispar que reciben los progenitores en la aplicación del mínimofamiliar por descendientes por el hecho de la convivencia o no con los mismos,precisión tras la cual aclara, con carácter preliminar, que la protección de lafamilia por parte de los poderes públicos que exige el art. 39. 1 de la Constitu-ción Española no obliga a que tal protección se dispense necesariamente a travésde medidas de una determinada naturaleza, o, más concretamente, a través demedidas tributarias, pero sí impide que «a través de medidas de naturaleza tribu-

taria se vaya en contra de ese mandato por imponer un tratamiento más gravosoa quienes están incluidos en una unidad familiar».

Debiéndose pues partir de la premisa anterior, a continuación el TribunalConstitucional expone que el legislador tributario, habitualmente, ha condicio-nado la aplicación de ciertos beneficios fiscales por razón de la familia al hechode la convivencia de esa familia con el sujeto pasivo del impuesto, o sea, «Laconvivencia, es y ha sido, no sólo el elemento de finidor del concepto de «unidad

familiar» [...] sino el elemento determinante para ajustar la tributación (vía deduc-ción en cuota o vía reducción en base) de aquellos contribuyentes con cargas fami-

liares por descendientes», quedando desechando en cambio el criterio de la de-pendencia económica, de forma tal que, entonces, el derecho a practicarse lareducción por los gastos que genera el mantenimiento de los descendientes se



JURISPRUDENCIA

atribuye, no a quienes efectivamente soporten esos gastos, sino exclusivamenteal progenitor con quien convivan los descendientes.

Este modo de entender el concepto de unidad de familiar en torno al crite-

rio de la convivencia genera una disparidad de trato en el ámbito fiscal, pues,en los casos de separación o divorcio, es posible que ambos progenitores concu-rran al sostenimiento de los hijos comunes y que sin embargo, por razón de laconvivencia, sólo uno pueda deducirse en su impuesto personal por esteconcepto.

Expuesta la posible disparidad de trato, el máximo interprete de la CartaMagna recuerda que, por mor del principio de igualdad, «las diferencias normati-vas son conformes con la igualdad cuando cabe discernir en ellas una finalidad nocontradictoria con la Constitución y cuando, además, las normas de las que ladiferencia nace muestran una estructura coherente, en términos de razonable pro-

porcionalidad con el fin así perseguido», esto es que se trate de desigualdadescon las que se persiga un fin digno de protección constitucional, que sean razo-nables –por existir una justificación objetiva y razonable para introducir lasmismas– y proporcionales –por existir adecuación entre los medios empleadosy el fin discriminatorio a alcanzar–.

Pues bien, ocupándose ya del juicio de razonabilidad de la norma que seenjuicia, el Tribunal Constitucional trae a colación a tales efectos el art. 39. 3 dela Constitución Española, precepto en virtud del cual los padres deben prestarasistencia de todo orden a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio

durante su minoría de edad, asistencia que comprende, lógicamente, la daciónde los alimentos –sustento, habitación, vestido, asistencia médica, educación,etc. en proporción a los medios de quien los da y a las necesidades de quienlos recibe– con independencia de que los hijos hayan sido concebidos dentro ofuera del matrimonio, de que medie nulidad matrimonial, separación o divorcioo, incluso, de que haya decretado la exclusión de la patria potestad y demásfunciones tuitivas.

Por esta razón, sienta el máximo interprete de la Carta Magna destaca que«es evidente que la familia a la que manda proteger el art. 39.1 CE nada tiene quever con el hecho físico de la convivencia entre los miembros que la integran, demodo que no es posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes

pero que mantiene, por imposición legal o judicial, la obligación de prestarles asis-tencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del ámbito de protecciónque exige aquel precepto constitucional», lo que viene a traducirse finalmente, encuanto se refiere a la norma cuya constitucionalidad se analiza, en que el criterioadoptado por el legislador para aplicar el mínimo por descendientes quiebra elaxioma de que toda reducción por un gasto debe aprovechar, en principio, aquien lo soporta, axioma que se rompe en tanto que, de un lado, el legisladorha optado por garantizar la protección económica de la familia permitiendo a

tal fin la correspondiente reducción en la base imponible del IRPF mientras que,de otro, ha limitado esa protección económica sólo a las unidades familiares queconvivan, y ello en infracción del concepto de familia que manda proteger el

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JURISPRUDENCIA

cías no comunitarias nunca hubieran entrado en el territorio de un Estadomiembro.

En el primero de los asuntos (asunto Philips, C-446/09), la demandante

solicitó que, en el marco de esa ficción jurídica que es la situación de tránsitoexterno, se operara con otra, la llamada ficción de fabricación. Con arreglo a lamisma, las mercancías no comunitarias en tránsito serían tratadas como si hu-biesen sido fabricadas en el Estado miembro donde se encuentren, y por tantosometidas a la normativa de protección de la propiedad intelectual vigente enese Estado miembro. De esta manera se evitaría la carga de acreditar que dichasmercancías van a ser comercializadas en la Unión, requisito en principio inelu-dible para obtener la protección de cualquier derecho de propiedad intelectual.

En el segundo asunto (asunto Nokia, C-495/09), las autoridades aduanerasbritánicas negaron a esta empresa la intervención de unas mercancías aparente-mente falsificadas con el argumento de que su destino era Colombia y no exis-tían indicios de que fueran a ser desviadas al mercado de la UE. El tribunalremitente preguntó al Tribunal de Justicia si la acreditación de ese extremo eraindispensable para calificar a las mercancías como falsificadas a efectos de lareglamentación aduanera y, en definitiva, para que las autoridades aduaneraspudieran proceder a su retención.

Decisión del Tribunal: El Tribunal interpreta los Reglamentos controvertidosde acuerdo con lo siguientes criterios. Como regla general, las mercancías pro-cedentes de un tercer Estado y que son imitación de un producto protegido por

la propiedad intelectual en la UE no pueden calificarse de «mercancías falsifi-cadas o piratas» por el mero hecho de haber sido introducidas en el territorioaduanero bajo un régimen suspensivo. Ahora bien, estas mercancías puedenvulnerar los derechos de propiedad intelectual (y por tanto calificarse de «mer-cancías falsificadas o piratas») cuando se acredite que están destinadas a unacomercialización en la UE. Este extremo queda acreditado, en particular, cuandose de alguna de las siguientes circunstancias: a) que las mercancías hayan sidoobjeto de una venta a un cliente en la Unión o de una oferta de venta o de unapublicidad dirigida a consumidores en la Unión o b) cuando resulte de docu-mentos o correspondencia relativa a dichas mercancías que se prevé una desvia-

ción de éstas a los consumidores en la Unión.En este sentido, para que la autoridad competente pueda resolver sobre la

posible vulneración del derecho de propiedad intelectual, las autoridades adua-neras ante las que se presenta una solicitud de intervención deben, en cuantodispongan de indicios que permitan sospechar la existencia de la citada vulnera-ción, suspender el levante o proceder a la retención de las citadas mercancías.Entre estos indicios, el Tribunal indica que pueden tenerse en cuenta los si-guientes: a) el hecho de que el destino de las mercancías no se haya declaradopese a que el régimen suspensivo solicitado exige tal declaración; b) la inexis-

tencia de información precisa o fiable sobre la identidad o la dirección del fabri-cante o del expedidor de las mercancías; c) la falta de cooperación con lasautoridades aduaneras; d) el descubrimiento de documentos o correspondencia

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relativa a las mercancías en cuestión que haga suponer que puede producirseuna desviación de éstas a los consumidores en la Unión Europea.

Como ha señalado el Abogado General (Sr. Cruz Villalón), los presentes

asuntos acumulados han permitido al Tribunal pronunciarse sobre dos cuestio-nes de gran alcance. Por un lado, la incidencia de los Reglamentos aduanerosen el régimen material de la propiedad intelectual en relación con mercancías ensituación de tránsito. Por otro, las posibilidades de actuación de las autoridadesaduaneras frente a tales mercancías.

11.3. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (SALA PRIMERA) DE 15 DE DICIEMBREDE 2011, AFASIA KNITS DEUTSCHLAND, ASUNTO C-409/10, AÚN NO PUBLI-CADA EN LA RECOPILACIÓN

Materias tratadas: Régimen preferencial para la importación de productosoriginarios de los Estados de África, del Caribe y del Pacífico (ACP) – Irregulari-dades detectadas durante una investigación efectuada por la Oficina Europeade Lucha contra el Fraude (OLAF) en Jamaica – Recaudación a posteriori delos derechos de importación – Principio de confianza legítima invocado porel deudor.

Hechos: Afasia es una empresa alemana que forma parte de un grupo desociedades que comercializa productos textiles. Dicho grupo tiene su sede prin-cipal en Hong Kong (China) y cuenta con varias empresas en Jamaica. Afasiasolicitó el despacho a libre práctica en la Unión de varios productos textilesprocedentes de una de las empresas jamaicanas del grupo. Afasia obtuvo eldespacho a libre práctica porque indicó que las mercancías eran originariasde Jamaica con base en certificados expedidos por las autoridades aduaneras jamaicanas que acreditaban dicho origen (certificados EUR.1).

Por invitación del Ministerio jamaicano de Asuntos Exteriores, la OLAFllevó a cabo una misión en Jamaica ante la sospecha de irregularidades. Losresultados de esta misión fueron recogidos en un acta con membrete de laComisión Europea y firmada por las autoridades europeas y jamaicanas. Endicho acta se certificaba que los exportadores jamaicanos, entre los que figuraba

la empresa de Afasia, habían infringido las disposiciones del Acuerdo de Co-tonú, ya que la mayoría de los productos exportados hacia la Unión procedíande China y no de Jamaica. No obstante, el acta también indicaba que algunasde las mercancías podría ser que, efectivamente, fueran originarias de Jamaica.No se pudo concretar este extremo con exactitud debido a la falta de coopera-ción mostrada durante la investigación por los propietarios del grupo Afasia.

Tras descubrir que parte de las mercancías no eran originarias de Jamaicasino de China, las autoridades tributarias alemanas procedieron a la recaudacióna posteriori de los derechos de aduana sobre los productos textiles declarados

por Afasia. La empresa alemana impugnó la resolución, alegando que le resul-taba imposible aportar pruebas del origen jamaicano de los productos debido aque un huracán destruyó los talleres de fabricación establecidos en Jamaica.



JURISPRUDENCIA

También consideraba que los certificados EUR.1, expedidos por las autoridades jamaicanas, continuaban siendo válidos ya que éstas no los habían anuladodebidamente. Las autoridades tributarias alemanas desestimaron la reclamación

de Afasia y ésta acudió al tribunal de asuntos tributarios de Hamburgo queestimó su recurso. Las autoridades tributarias interpusieron recurso de revisióncontra dicha sentencia y el tribunal que conocía del asunto decidió suspenderel procedimiento y plantear dos cuestiones prejudiciales. Una, sobre la validezde las actuaciones de la Comisión Europea en Jamaica a través de la OLAF y,otra, sobre el principio de confianza legítima del artículo 220.2 b) CAC (actualartículo 82 CAM).

En relación con la primera cuestión, la norma que debe interpretar el Tri-bunal es el artículo 32 del protocolo nº1 del anexo V del Acuerdo de asociaciónentre los Estados de África, del Caribe y del Pacífico, por una parte, y la Comu-

nidad Europea y sus Estados miembros, por otra, firmado en Cotonú el 23 de junio de 2000 y aprobado en nombre de la Comunidad mediante la Decisión2003/159/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2002 («Acuerdo de Cotonú»).En cuanto a la segunda cuestión, el órgano remitente pregunta sobre la interpre-tación del artículo 220.2 b) CAC. Este precepto establece excepciones a la con-tracción a posteriori de los derechos de aduana. Así, no procede la contraccióna posteriori cuando el importe de los derechos no se haya contraído por unerror de las autoridades aduaneras siempre que el deudor hubiera actuado debuena fe (principio de confianza legítima).

Decisión del Tribunal: En la primera cuestión, el Tribunal analiza si losresultados de la inspección de la OLAF sobre los certificados expedidos por elEstado exportador (Jamaica) vinculan a las autoridades del Estado importador(Alemania). Para ello, se debe tener en cuenta que los resultados de dicha ins-pección fueron comunicados a las autoridades jamaicanas por medio de un actaque también fue firmada por un representante jamaicano. Recordemos que elproblema de fondo es el origen de los productos en relación con su trato prefe-rencial, puesto que fueron declarados como originarios de Jamaica y la inspec-ción de la OLAF determinó que la mayoría eran originarios de China.

En relación con las disposiciones del Acuerdo de Cotonú, el Tribunal fun-damenta su interpretación en la cooperación entre Estados para determinar elorigen de las mercancías. En los planteamientos del Tribunal subyace una inter-pretación conforme a las reglas de la confianza mutua entre los Estados importa-dor y exportador. En este sentido, indica que la cooperación establecida en elAcuerdo de Cotonú solo puede funcionar si el Estado de importación reconocelas apreciaciones llevadas a cabo legalmente en el Estado de exportación. ElTribunal señala que un control efectuado a posteriori de los certificados puedellevarse a cabo aunque no lo soliciten las autoridades del Estado de importación.Es suficiente con que la Comisión Europea o algún Estado parte del Acuerdo

tengan sospechas de una irregularidad sobre el origen de las mercancías. Portanto, la investigación llevada a cabo por la OLAF en Jamaica no es una intromi-sión en los asuntos internos de dicho Estado ni viola su soberanía. El Tribunal

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concluye que los resultados de esa investigación vinculan al Estado importador(Alemania) siempre que vayan debidamente firmados por la autoridad compe-tente del Estado de exportación (Jamaica). Ahora bien, determinar si tales resul-

tados han sido reconocidos de modo inequívoco por el órgano competente delEstado exportador, es una cuestión de apreciación que corresponde determinara los jueces nacionales.

En cuanto a la segunda cuestión, el Tribunal se plantea si un importadorpuede oponerse a una recaudación a posteriori alegando que no puede excluirseque, en realidad, algunas de las mercancías tuvieran el origen preferencial (Ja-maica). De la propia investigación de la OLAF se deriva que es posible quealgunas mercancías fueran originarias de Jamaica. Sin embargo, la empresa im-plicada no ha aportado ninguna prueba en ese sentido ni ha cooperado en elprocedimiento de inspección de la OLAF. La empresa también alegó que no

podía aportar pruebas porque un huracán destruyó sus talleres. Por tanto, du-rante las investigaciones no se pudo comprobar con exactitud el origen de todaslas mercancías. De acuerdo con una reiterada jurisprudencia, cuando en uncontrol a posteriori no se pueda confirmar el origen de la mercancía, procedeconcluir que su origen es desconocido y por tanto que se ha concedido indebi-damente el arancel preferencial. Dicha jurisprudencia se opone a que el impor-tador, alegando el origen desconocido de las mercancías, pueda eludir la recau-dación a posteriori de los derechos de importación. Para que el importadorpueda invocar el principio de confianza legítima y acogerse a la excepción dela recaudación a posteriori del artículo 220.2 b) CAC, el Tribunal viene exi-giendo la concurrencia de tres requisitos. En primer lugar, que la expediciónirregular de los certificados se deba a un error de las autoridades competentes.En segundo lugar, que el error sea de tal índole que no haya podido ser descu-bierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe. En tercer lugar, que elsujeto pasivo haya observado todas las disposiciones establecidas por la norma-tiva vigente. Aplicando esta jurisprudencia la presente caso, el Tribunal consi-dera que las autoridades jamaicanas no han incurrido en un error si se demues-tra que los certificados se expidieron sobre la base de informaciones incorrectasfacilitadas por el exportador.

En este contexto se plantea un problema relativo a la carga de la prueba.El tribunal remitente pregunta si las autoridades aduaneras del Estado de impor-tación (Alemania) deben probar que los certificados se expidieron sobre la basede declaraciones falsas o si, por el contrario, es Afasia quien debe probar quela información facilitada era la correcta. En relación con esta cuestión, el Tribu-nal ya indicó en otro asunto que no podía exigirse a las autoridades del Estadode importación la carga de la prueba cuando el exportador no había conservadolos documentos relativos a las mercancías durante al menos tres años (sentenciade 9 de marzo de 2006, Beemsterboer Coldstore Services, C-293/04, Rec. p. I-

2263). Afasia alegaba que no podía cumplir con esta obligación porque dichosdocumentos fueron destruidos por el huracán. El Tribunal no tiene en cuentaesta circunstancia debido a que Afasia no cooperó en la investigación llevada a



JURISPRUDENCIA

cabo por la OLAF y por tanto ésta tuvo que acudir a otros documentos enposesión de las autoridades jamaicanas. Del examen de estos documentos sellegó a la conclusión que la información facilitada por las empresas del grupo

Afasia sobre el origen de las mercancías era necesariamente falsa. Por todo ello,el Tribunal concluye que el importador no puede oponerse a una recaudacióna posteriori alegando que, en realidad, no podía excluirse que algunas de esasmercancías tuvieran origen preferencial.

11.4. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (SALA QUINTA) DE 19 DE ENERO DE2012, SUIKER UNIE, ASUNTO C-392/10, AÚN NO PUBLICADA EN LA RECO-PILACIÓN

Materias tratadas: Restituciones por exportación – Requisitos para su con-

cesión – Cumplimiento de las formalidades aduaneras de importación – Pro-ducto que se somete en el país tercero de destino a una transformación o elabo-ración sustancial para su exportación a otro país.

Hechos: Danisco Zucker declaró la exportación a Lituania de azúcar blanco.Las autoridades alemanas le concedieron una restitución por exportación enforma de anticipo. Danisco Zucker remitió los documentos aduaneros lituanosque acreditaban que se había realizado la exportación. En Lituania el azúcarblanco fue transformado en bebidas refrescantes que a continuación se exporta-ron a Letonia y Estonia. Esta operación se considera una elaboración o transfor-mación sustancial del producto según el artículo 24 CAC (actual artículo 36

CAM). Las autoridades alemanas exigieron la devolución de la restitución con-cedida debido a que no se había producido el despacho a consumo del azúcaren Lituania, por lo que no concurrían los requisitos para la concesión de unarestitución diferenciada.

La normativa en materia de restituciones aplicable al caso (Reglamento nº800/1999) exige como requisito para obtener la misma el cumplimiento de lasformalidades aduaneras de importación y, en particular, las relativas al pago delos derechos de importación en el tercer país. Pues bien, el azúcar exportado alpaís tercero de destino (Lituania), tras su despacho en régimen de perfecciona-

miento activo sin percepción de derechos, se sometió a una elaboración o trans-formación sustancial y, posteriormente, el producto resultante se exportó a untercer país. El órgano judicial que conocía del asunto decidió suspender el pro-cedimiento y preguntar al Tribunal de Justicia si, en tal caso, se cumplían lasformalidades aduaneras de importación tal y como exige la normativa en mate-ria restituciones.

Decisión del Tribunal: El Tribunal considera que para responder a esta cues-tión es necesario determinar el concepto de «importación» a estos efectos.Puesto que la normativa en materia de restituciones no define expresamente

este concepto, el Tribunal indica que se deben tener en cuenta dos factores: porun lado, el objetivo que persiguen las restituciones por exportación diferenciaday, por otro, el propio tenor de las disposiciones de la normativa aplicable.

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En lo que respecta al objetivo de las restituciones, es jurisprudencia reite-rada que éstas tienen por finalidad abrir o mantener abiertos a las exportacionesde la UE los mercados de los países terceros afectados. En esta línea, la diferen-

ciación de la restitución responde a la voluntad de tener en cuenta las caracterís-ticas propias de cada mercado en el que la UE desea operar. De esta jurispruden-cia se deduce que la razón de ser del sistema de diferenciación se incumpliríasi bastara una simple descarga en el país tercero de la mercancía exportada ensu estado natural para generar el derecho al pago de una restitución. Comoseñala la Comisión, el sistema de restituciones diferenciadas exige que el pro-ducto de que se trate llegue de manera efectiva y definitiva al mercado de des-tino, en el sentido de que pueda comercializarse en él. Este sistema se distingueasí del sistema de restitución de tipo único.

En cuanto al tenor de las disposiciones, el Reglamento nº 800/1999 esta-

blece que el cumplimiento de las formalidades aduaneras de importación en eltercer país consiste, fundamentalmente, en el pago de los derechos de importa-ción para que el producto pueda comercializarse en el mercado de dicho país.El Tribunal recuerda que el despacho en aduana de un producto, en el régimenaduanero de perfeccionamiento activo, no comprende la comercialización deese producto en el mercado del tercer país de que se trate. El objeto de dichorégimen aduanero es precisamente eximir de derechos de aduana a las mercan-cías que sólo se introducen en el territorio nacional con carácter temporal, paraser elaboradas, reparadas o transformadas, y a continuación reexportadas.

En consecuencia, el Tribunal considera que no se produce una importaciónen el sentido que exige la normativa en materia de restituciones. Esta conclu-sión no se desvirtúa por el hecho de que, en el tercer país, el producto encuestión haya sido objeto de una transformación sustancial en el sentido delartículo 24 CAC. Con base en estos planteamientos, el Tribunal concluye queen el presente caso no se cumple el requisito exigido para obtener la restitucióndiferenciada, a saber, el cumplimiento de las formalidades aduaneras de im-portación.



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