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BOLILLA XDerecho Financiero y Tributario
a) Concepto de derecho financiero.
El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que
regulan la actividad financiera del Estado.
El objeto del derecho financiero es la actividad financiera, que
se traduce en una serie de entradas y salidas dedinero en la Caja
del Estado. La actividad financiera est integrada por tres
actividades parcialmente diferenciadas,que son:
1. La previsin de gastos e ingresos futuros: materializada
generalmente en el presupuesto financiero.2. La obtencin de los
ingresos pblicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente
calculadas.3. La aplicacin de esos ingresos a los destinos
prefijados, o sea los gastos pblicos.
Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir
que es una rama jurdica que debe ubicarse dentrodel derecho pblico.
Ello porque las normas financieras no estn destinadas a atender
directamente las necesidadesde los particulares, sino a normar el
poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite
actuar comoregulador general en cuanto a la debida atencin de las
necesidades que esos particulares tienen, pero noaisladamente sino
como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios
sectores con caracteres jurdicos propios:1. La regulacin jurdica
del presupuesto.2. Las relaciones concernientes a la tributacin en
general, integran un sector especfico denominado
derecho tributario.3. El conjunto de normas jurdico econmicas
relacionadas con la moneda.
La ciencia de las finanzas tiene como objeto el examen y
evaluacin de los mtodos por medio de los cuales elEstado obtiene
los fondos necesarios para llevar a cabo sus propsitos y de los
mtodos por los cuales, mediante losgastos, provee a la satisfacer
necesidades.
El derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que se
refieren a los tributos regulndolos en susdistintos aspectos. En
cuanto al contenido del derecho tributario en general y en forma
panormica, observamos quecomprende dos grandes partes: una primera
parte o parte general, donde estn comprendidas las normas
aplicables atodos y cada uno de los tributos, y una parte especial
que contiene las disposiciones especficas sobre los
distintosgravmenes que integran un sistema tributario.
La parte general es ms importante porque en ella estn
comprendidos aquellos principios de los cuales no sepuede
prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coaccin que
significa el tributo est regulada en formatal que imposibilite la
arbitrariedad.
La parte especial , en cambio, contiene las normas especficas y
peculiares de cada uno de los tributos queintegran los sistemas
tributarios.
El derecho tributario puede clasificarse de la siguiente
manera:1. Derecho tributario material : contiene las normas
sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria,
estudia como nace y se extiende la obligacin de pagar, examina
sus diferentes elementos: sujetos, objeto,causa y fuente.
2. Derecho tributario formal : estudia todo lo concerniente a la
aplicacin de la norma material al caso concretoen sus diferentes
aspectos.
3. Derecho procesal tributario : contiene las normas que regulan
las controversias de todo tipo que se planteanentre el fisco y los
sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin, a su monto, a lospasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones,etc.
4. Derecho penal tributario: regula jurdicamente lo concerniente
a las infracciones fiscales y sus sanciones.5. Derecho
internacional tributario : estudia las normas que corresponde
aplicar en los casos de que diversas
soberanas entran en contacto, para evitar problemas de doble
imposicin, etc.6. Derecho constitucional tributario: estudia las
normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la
potestad
tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de
aquellos pases en que stas existan.
b) Autonoma cientfica del derecho financiero y tributario.
En cuanto a la autonoma cientfica del derecho financiero podemos
decir que no existe autonoma cientfica derama alguna de un derecho
nacional, y la admisin de esta posibilidad implica la negacin de la
premisa de que elderecho es uno. Lo nico cientficamente autnomo es
el orden jurdico de un pas.
Sobre la autonoma del derecho financiero hay distintas posturas:
Posicin Administrativista: afirman que el derecho financiero carece
de autonoma cientfica y lo consideran un
captulo o parte especializada del derecho administrativo.
Posicin autonmica : la escuela italiana explica que cuando un
sistema llega a su madurez se segrega del
tronco originario y se torna autnomo, siempre que disponga de
principios generales propios, tal es lo quesucede con el derecho
financiero, que tiene principios generales propios y acta
cordialmente en permanenteconexin con el derecho administrativo
como otras ramas del derecho.
Posicin restringida: niega que el derecho financiero tenga
autonoma cientfica, admitiendo solo su autonomadidctica. Descarta
la autonoma del derecho financiero por ser esencialmente
heterogneo, comprendeinstitutos de diferentes naturaleza y
estructura, como el derecho presupuestario, la regulacin jurdica de
losingresos, del crdito pblico, de la tributacin, etc.
En cuanto a la autonoma del derecho tributario, las posturas son
las siguientes:1. Las que niegan todo tipo de autonoma porque lo
subordinan al financiero.2. Los que estiman que es una rama del
derecho administrativo.3. Aquellos que consideran al derecho
tributario material o sustantivo como cientficamente autnomo.4.
Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le
conceden al derecho tributario tan solo
un particularismo exclusivamente legal.
Derecho tributario y derecho comn.
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Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al
sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad
econmica. Como los contribuyentes son bsicamente los particulares
surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar
de captar las realidades econmicas y seleccionar los hecho
imponibles. De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria,
vuelve a poner sus ojos en las instituciones del derecho comn como
la compraventa, locacin, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para
producir modificaciones en estas instituciones,pero tambin es
posible que se crea necesario introducir las variantes legales,
cuando son consideradas desde elpunto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni
indirectamente disposiciones del Cdigo Civil ,porque el Cdigo Civil
es dictado por el Congreso con carcter general de derecho comn para
toda la Nacin. Seafirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en
las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad
delderecho comn, tanto frente al fisco nacional como al provincial.
Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principiosdel derecho
civil en instituciones como la propiedad, la familia y la autonoma
contractual. Un ejemplo de esto lovemos en el caso del derecho
tributario provincial (punto c) donde se concluye que las
provincias deben ajustarse alas leyes que dicte el congreso.
c) Autonoma del derecho tributario nacional y del derecho
tributario provincial. Evolucin de lajurisprudencia.
Segn el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la
Ley Suprema de la Nacin y las autoridadesde cada provincia estn
obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin
en contrario que contenganlas leyes o constituciones
provinciales.
De este principio constitucional surge que son
inconstitucionales las disposiciones del derecho
tributarioprovincial que modifiquen instituciones, conceptos o
principios contenidos en la legislacin nacional de derechocomn.
La potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo
sobre la base de la tortura de conceptosjurdicos que estn en el
derecho privado, ni puede, con el lgico fundamento de las
proyecciones del concepto depotestad tributaria, que es en doctrina
la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones,
ir en contrade las determinadas del derecho privado en cuanto ste
califica y perfila determinadas figuras jurdicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede
dar a la palabra bienes otro significado que eldel Cdigo Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta
autonoma del derecho tributario no puededesconocerse la uniformidad
de la legislacin de fondo.
b) Norma jurdica tributaria. Caracteres. Fuentes.
Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias
establecen prestaciones pecuniarias coactivas, que son leyesde
excepcin. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que
con el pago del tributo se garantiza elderecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analoga, no pueden
crearse impuestos por analoga.
Fuentes.Constitucin Nacional : tiene supralegalidad. Est en el
vrtice de la pirmide. La parte dogmtica consagra ladeclaracin de
derecho y garantas. Se denomina el estatuto del contribuyente, que
a su vez es el lmite al poder delEstado. La segunda parte de la CN
es la parte orgnica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso
para legislarsobre las aduanas.
Ley: slo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una
ley tributaria.
Decretos del PEN: los decretos reglamentarios no pueden avanzar
en el campo del derecho tributario sustantivo. Alos reglamentos de
necesidad y urgencia se los excluye del campo de accin en materia
penal, electoral, tributaria,etc.Normas internas: no tienen fuerza
vinculante salvo dentro de la estructura de la Administracin, pero
aquel que lasconoce las puede invocar.
c) Eficacia de las normas tributarias en el tiempo. La
determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las
normas tributarias no ofrece problema, porque
generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia.
Si no la expresa sern obligatorias despus de los 8das siguientes al
de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto
a las relaciones jurdicas que nacieron durante lavigencia de una
ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva
ley que modifica la anterior(ejemplo: se alquila un inmueble en
1997 por dos aos, se le aplican las modificaciones legales de
1998?).
El principio general es que las leyes deben regir para el futuro
y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurarla certeza jurdica
consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos
cumplidos durante la vigencia de unaley se rigen por dicha
legislacin, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos
actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Cdigo Civil, segn
el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia ala consecuencia de
las relacin jurdicas existentes. Las leyes no tiene efecto
retroactivo sean o no de orden pblico,salvo disposicin en
contrario. Esa retroactividad en ningn caso podr afectar derecho
amparados por garantasconstitucionales.
Trasladada la teora al mbito tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derechoadquirido en el
contribuyente (el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal
imperante al momento en que se tuvopor realizado o acaecido ese
hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin
instantnea (ejemplo: ganar el loto) y en este caso laaplicacin de
la ley tributaria no es un problema ya que dada la instantaneidad,
ninguna legislacin posterior a laproduccin de ese hecho puede ser
usada para modificar la obligacin surgida.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica (ejemplo:
impuesto a las ganancias que grava los ingresos quese van
produciendo a lo largo del perodo) el legislador tiene por acaecido
el hecho imponible en el ltimo instante delperodo dentro del cual
se computan los ingresos. As, si se produce una modificacin
legislativa durante el curso delejercicio, la alteracin es vlida y
no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por
realizado.
De todas maneras, segn la CSJN la ley tributaria no puede ser
aplicada retroactivamente cuando hay un pagoaceptado por el fisco o
media dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.
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c) Eficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y
mltiple imposicin interna e internacional.
Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias
facultades para gravar todas las situacionesimponibles situadas
bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposicin
se ejerce dentro de loslmites territoriales sometidos a la soberana
del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: las
normastributarias tienen vigencia en el mbito espacial, sometido a
la potestad del rgano competente para crearlas.
Doble imposicin interna.En los pases federales pueden surgir
conflictos de doble o mltiple imposicin con el Estado Nacional y
las
Provincias o entre stas entre s. Este fenmeno significa:1.
Multiplicidad administrativa.2. Recaudacin onerosa.3. Fomento de la
burocracia.4. Aumento de presin fiscal.Este tipo de doble imposicin
no es por s inconstitucional, pero su lo sera si por su conducta se
viola alguna
garanta constitucional o implica extralimitaciones de la
competencia territorial del poder que sancion
determinadogravamen.
Doble imposicin internacional.Se da cuando el mismo destinado
legal es gravado 2 o ms veces por el mismo hecho imponible en el
mismo
perodo de tiempo y por parte de dos sujetos con poder
tributario.Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado.2. Identidad del hecho
imponible.3. Identidad temporal.4. Diversidad de sujetos
recaudadores.
Surge por la existencia de dos pases con intereses contrapuestos
que hacen jugar principios diferentes comofactor de atribucin del
poder tributario.
La doble imposicin es un obstculo para el desarrollo econmico y
social de los pases poco desarrollados.
d) Codificacin del derecho tributario. La multiplicidad de las
situaciones fiscales impide su codificacin, la actividad fiscal
debe inspirarse en criterios de
oportunidad y no es apta para ser plasmada en normas rgidas
contenidas en un Cdigo. Adems la actividad fiscal deun Estado es
dinmica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado
unnimemente en casi todos los pases contraestas doctrinas: Lo que
se trata de codificar no es la actividad tributaria del Estado,
sino aquellos principios jurdicosque presiden esa actividad y a los
cuales el Estado debe ajustarse.
El tratamiento jurdico unitario de los fenmenos fiscales
facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tieneotras
ventajas: los principios codificados sirven de base para la
jurisprudencia, orientan al legislador para acomodarsus mandatos a
un sistema jurdico permanente, etc.
Codificacin en la Argentina.Fonrouge elabor un anteproyecto de
Cdigo Fiscal en 1943, el cual no tuvo sancin legislativa. En 1963,
el PEN
le pidi otro proyecto de Cdigo Tributario, remitido a las
autoridad en 1964 de alto valor cientfico sobre
aspectossustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas
normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situacinde atraso que
se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran
Cdigos Fiscales muy meritorios.
MCTALFue elaborado en 1967 por Valds Costa, Gomes e Souza y
Fonrouge. Posee principios generales de la tributacin
sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los
diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En5 ttulos
:
1. Disposiciones preliminares.2. Obligacin tributaria.3.
Infracciones y sanciones.4. Procedimientos administrativos.5.
Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor cientfico.
d) Interpretacin de las normas tributarias. Interpretar una ley
es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete le corresponde
determinar qu quiso decir la
norma y en qu cosa es apicable.El art. 5 MCTAL dice las normas
tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos
admitidos en
derecho, pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos
de los trminos contenidos en aquellas. Ladisposicin precedente es
tambin aplicable a las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia
econmica cuya seleccin se debe a su idoneidadabstracta para revelar
la capacidad contributiva.
Clases.La interpretacin doctrinaria la realizan los tericos de
la materia. La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
la autntica proviene del mismo legislador que por medio de otra
ley establece el alcance de la norma.
Integracin de normas y la utilizacin de la analoga.Integrar es
llenar vacos de una ley a travs de lo establecido por el legislador
por medio de leyes anlogas.
Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no
previsto por la ley, una norma que rija en caso semejante.La mayora
de la doctrina acepta la analoga con ciertas restricciones, la
principal es que mediante la analoga no
es posible crear tributos.El MCTAL establece en su art. 6 que la
analoga es procedentemente admisible para colmar los vacos legales,
pero
en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.
d) Mtodos interpretativos.
Mtodo literal: se cie a los trminos y vocablos de la ley. Mtodo
lgico: quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir
la ley, cul es el espritu de la norma,
computando la totalidad de los preceptos que la integran.
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Mtodo histrico: se vale de las circunstancias que rodearon el
momento de la sancin de la ley. Mtodo de la realidad econmica: se
origin en Alemania en 1919 para poner fin a la interpretacin
restrictiva
o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal aleman una norma que
dice que En la interpretacin de las leyestributarias debe tenerse
en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de
las circunstanciasEste mtodo tuvo acogida en la Argentina y podemos
verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretacin de laley se
tendr en cuenta el fin y la significacin econmica de la misma. Slo
cuando no fuera posibleinterpretarla por la letra o espritu se
recurrir a normas anlogas, incluso de derecho privado.
La apreciacin del hecho imponible: intencin emprica y
jurdica.
Cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin
puede distinguirse la intencin emprica y laintencin jurdica.
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el
resultado econmico para cuyo fin el acto serealiza.
La intencin jurdica es la que se dirige a alcanzar mediante el
acto o negocio determinados efectos jurdicos paralo cual se
encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura
del derecho.
Ejemplo: explotacin de un campo a porcentaje: la intencin
emprica buscada (el resultado econmico) es que elaparcero explote
el campo y se repartan los productos en porcentajes con el dueo del
campo. La intencin jurdica,en cambio, es aquella que se encamina a
que el acto produzca determinados efectos jurdicos, para eso las
partesadoptarn la forma que ms les convenga (sociedad,
arrendamiento, etc). E s aqu donde entra en funcionamiento
lainterpretacin segn la realidad econmica. El derecho tributario se
interesa de la operacin econmica que hacen laspartes, para ver por
ejemplo si stos han distorsionado la realidad de la operacin
mediante una forma jurdicainapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrn en cuenta los
actos, situaciones o relaciones que afectivamenterealicen, persigan
o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o
estructuras jurdicamenteinadecuadas.
Evolucin de la jurisprudencia.Hubo histricamente dos posiciones
marcadas:1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al
Estado, apuntalar los intereses del fisco. Sus abusos o
excesos llevan al fiscalismo exagerado.2. In dubio contra
fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la
ley tributaria es restrictiva
del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o
en contra del individuo o del Estado. La nicafinalidad del
interprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que
la norma pueda cumplir la funcin que lecorresponde en las distintas
situaciones de la vida.
Bolilla XIDerecho Constitucional Tributario
a) Soberana, poder de imperio y poder tributario. Concepto.
Distribucin de los poderes tributariosentre los distintos niveles
de gobierno en la CN. poderes: originarios, delegados y derivados ;
exclusivos,concurrentes y reservados ; transitorios y permanentes.
Clusula comercial, clusula de progreso,establecimientos de utilidad
nacional. Inmunidad de los instrumentos de gobierno.
Jurisprudencia.
El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El
Estado puede exigirlo. Su fundamentos vara segnla postura
seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del
pas. Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el
Estado sobre los ciudadanos.La potestad tributaria es la facultad
que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago
ser exigido
a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y
cuyo destino es el de cubrir las erogaciones queimplica el
cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades pblicas. Es
decir, es la facultad inherente delEstado para exigir tributos
dentro de los lmites establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio
de normas legales (principio de legalidad oreserva), pero este
principio tan slo es una garanta formal de competencia, no
constituye garanta de razonabilidady justicia en la imposicin. Por
eso, la CN incorpora tambin el principio de capacidad contributiva
que constituye ellmite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria (as como el principio de legalidad es el lmite
formalrespecto al sistema de produccin de esa norma). Ambos
principios constituyen el estatuto bsico del contribuyenteque la CN
ampara.
En materia tributaria la creacin y percepcin de gravmenes est
sometida al control judicial deconstitucionalidad. Ese control no
se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar
una leytributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta
constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocarel
control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho
que padece agraviado por las normas o actosinconstitucionales.
Adems la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al
caso en particular, es decir, que la declaracin
deinconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que
esta cese en su aplicacin general.
Potestades originarias y derivadas.El Estado no es nico en todos
los pases. Hay diferentes Estados de gobierno:1. Federales: Nacin,
Provincia y Municipios.2. Unitarios: Nacin y Municipios.3. Espaa:
Nacin, Regin, Provincia y Municipios.En los unitarios el poder
tributario est concentrado en el gobierno nacional. En los
municipios slo hay algn
poder tributario que es derivado por la Nacin. As surge la
clasificacin en poder tributario original y derivado.En Argentina,
el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la
composicin del Tesoro Nacional. Las
provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas son
creadas y suprimidas por el Gobierno Federal, noexisten ms Aduanas
que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificacin de
directos e indirectos. El art. 75 inc. 22 estableceque le
corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en forma
concurrente con las provincias. El podertributario originario aqu
es tanto nacional como provincial. Esto puede generar la Doble
imposicin interna, quepuede ser horizontal o vertical. La
horizontal: Provincia contra Provincia : por el mismo hecho
imponible, una persona
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debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes. La
vertical: Nacin con Provincia (ejemplo: Impuesto alIncentivo
Docente Nacin- vs. Impuesto Patentes Provincia) ; Provincia con
Municipio y Nacin con Municipio.
El art. 75 tambin establece que es competencia de la Nacin el
imponer las contribuciones directas por tiempodeterminado, y cuando
razones de defensa, seguridad comn o bien general del Estado lo
exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de
manera directa las potestades tributarias de laNacin y las
provincias, por eso las llaman potestades originarias. Las
facultades de los municipios, en cambio, nosurgen de la misma forma
de la constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin
para las constitucionesprovinciales de establecer su rgimen
municipal lo que implica que deben reconocerles potestades. Es
decir que losmunicipios tienen las facultades tributarias que les
delegan las provincias a las cuales pertenecen. Es el
ordenamientoprovincial el que delimita las atribuciones y
competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar
a lascomunas de sus facultades tributarias mnimas y esenciales para
asegurar su existencia.
Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos
niveles de gobierno en la CN.Segn el art. 1 de la CN, nuestro pas
ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que
existen
diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados
Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece que
lasprovincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden deente
estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades
tributarias y la Nacin y los municipios slo poseen lasdelegadas por
las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le
corresponde recaudar los impuestos indirectos externos enforma
exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias.
Los directos le corresponden por tiempodeterminado y siempre que la
defensa, la seguridad comn y el bien general del Estado lo exijan
(en la prctica estono se cumple porque por ejemplo el impuesto a
las ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada
10aos).
Estado Federal Estado Provincial
Impuestos directosExcepcionalmente por tiempo limitado (art.
75
inc2)Primigeniamente (art.
121)Impuestos indirectos externos Exclusivamente (arts. 4 y 75
inc 11) NuncaImpuestos indirectos internos Concurrente (arts. 4 y
75 inc2) Concurrentemente
El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial,
en las siguientes clusulas:1. Clusula comercial: el inc. 13
establece que es facultad de la Nacin reglar el comercio
internacional e
interprovincial, es decir, que las provincias no pueden gravar
el trnsito de mercaderas ni los medios por losque se las
transporta.
En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso
concedi exenciones tributarias a los impuestosnacionales (esto era
lo que se entenda de la CN) pero tambin concedi exenciones a los
tributos provinciales ymunicipales. Esto fue detonante de una
discusin doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podan o
debanalcanzar a las provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a
favor de las facultades de la Nacin para establecerexenciones, la
CSJN admiti que la dispensa establecida por leyes nacionales no
tena un alcance absoluto, sino seestara cercenando las facultades
impositivas de las provincias, que stas deben ejercer en su mbito
propio, mientrasno las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad
de Santa Fe expres que la tasa cobrada porlos servicios de
iluminacin, limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del
Banco, que era la construccin deviviendas econmicas. Las exenciones
de tributos provinciales y municipales deben limitarse a los
supuestos en queel gravamen local impida u obstaculice la
realizacin del fin tenido en cuenta por la poltica nacional, que
hadeterminado el otorgamiento de estmulos impositivos. Slo as se
puede hablar de supremaca constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de
poderes nacionales consagrados en la CN, pero, a suvez, la Nacin no
puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario
que se han reservado, ni estorbarlasen la determinacin y percepcin
de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades
legtimas nodelegadas.
Establecimiento de utilidad nacional.El inc. 30 establece que
corresponde al Congreso dictar la legislacin necesaria para el
cumplimiento de los fines
especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el
territorio de la Repblica. Las autoridades provinciales
ymunicipales conservarn los poderes de polica e imposicin sobre
estos establecimientos, en tanto no interfieran en elcumplimiento
de aquellos fines.
La legislacin nacional es la que debe determinar las
competencias recprocas de la Nacin y las provincias, conrelacin a
los establecimientos de utilidad nacional ubicados en las
provincias.
La legislacin exclusivamente propia del Congreso Federal en los
lugares donde hay establecimientos es elconcerniente a la
realizacin de la finalidad del establecimiento de que se trata y
las facultades legislativas yadministrativas de las provincias, en
que la obra de utilidad nacional se establece, no quedan excluidas
sino en tanto yen cuanto su ejercicio interfiera con la realizacin
de la finalidad de la obra nacional y la obste directa
oindirectamente.
A los efectos de determinar cundo un tributo local interfiere la
finalidad del establecimiento se han seguidodistintos
criterios:
1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce
al encarecer el tributo el desarrollo de la actividadpropia del
establecimiento, o sea cuando la perjudique econmicamente.
2. Pata otra posicin, ser suficiente que la legislacin
provincial afecte o recaiga directamente sobre el objetomismo de
utilidad nacional del establecimiento.
a) Naturaleza del poder tributario municipal. Autarqua y
autonoma municipal. Constitucionalismoprovincial. Evolucin de la
jurisprudencia. Rgimen tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires.
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos slo
posee el poder tributario derivado, pues eloriginal es facultad de
la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la
organizacin y conformacin de losMunicipios y le autoriza a cobrar
ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN segua el criterio de Bielsa pero la
ha ido cambiando al igual que la doctrina.Los municipios tienen
poder tributario original en caso de las tasas que financian
servicios generales. Alberdi
hablaba de la soberana comunal.
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La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada
provincia dictar su propia constitucin siguiendoalgunas pautas:
bajo rgimen representativo republicano, de acuerdo a los derecho,
declaraciones y garantas de laCN, asegurar el rgimen municipal y la
educacin primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias
debendarse su constitucin asegurando la autonoma municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden institucional,poltico,
administrativo, econmico y financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice
que la ciudad tendr un gobierno autnomo, confacultades propias de
legislacin y jurisdiccin, y su jefe de gobierno ser elegido
directamente por el pueblo de laciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 ,
art. 51, art. 53, art. 66, art. 80 inc. 2, art. 81 inc. 2 y 9 ,
art. 103, art. 104 inc. 25.
b) Lmites constitucionales al ejercicio del poder tributario o
Estatuto del Contribuyente
S/ Villegas el poder tributario es la capacidad potencial de
obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de losindividuos y
de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales
necesarios para tal obtencin (facultad quetiene el Estado de crear
unilateralmente tributos). Su fundamento reside, s/ Jarach, en el
poder de imperio delEstado, el cual, sin embargo, se encuentra
limitado por la CN.
Pontiggia agreg en clase que este poder de imperio o fiscal es
de naturaleza poltica y es inherente al poder degobernar no hay
gobierno sin tributo, es la contracara del deber tico y jurdico de
los contribuyentes de contribuir almantenimiento del Estado.
El estatuto del contribuyente consiste en el conjunto de
principios constitucionales que limitan el podertributario del
Estado en resguardo de los dchos del contribuyente.
Principio formal: legalidadEl art. 17 seala que slo el Congreso
impone las contribuciones a que hace referencia el art. 4 CN
(nullum
tributum sine lege = no puede haber tributo sin ley previa).
Este principio constituye slo una garanta formal decompetencia en
cuanto al rgano productor de la norma, pero no constituye, en s
mismo garanta de justicia yrazonabilidad en la imposicin. Por eso,
las constituciones incorporan tambin el principio de
capacidadcontributiva que constituye un lmite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria. Ambos principiosconstituyen el
estatuto bsico del contribuyente que la Constitucin ampara.
Segn la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser
una ley en sentido material y formal, sin embargo,este principio
perdi un poco su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron
validez a las leyes dictadas durantelos perodos de facto (leyes slo
en sentido material).
El principio de legalidad tiene su fundamento en la necesidad de
proteger a los contribuyentes en su derecho depropiedad (art. 17),
ya que los tributos importan restricciones a ese derecho, (con el
tributo se les sustrae parte de supatrimonio). Es por ello que slo
pueden ser dispuestos por los rganos representativos de la soberana
popular.Tambin se relaciona con el art. 19 nadie puede ser obligado
a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ellano
prohbe.
Elementos que debe contener la ley
1) configuracin de un hecho imponible o presupuesto que hace
nacer la obligacin tributaria.;2) la atribucin del crdito
tributario a un sujeto activo determinado;3) la determinacin como
sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del
hecho imponible
(contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena
(responsable); 4) los elementos necesarios para la fijacin del
quantum, es decir, base imponible y alcuota;5) las exenciones
neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;6) configuracin
de infracciones tributarias y sanciones.
La delegacin legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco Central, etc. pueden crear
tributos ni delinear sus aspectos estructurales , ancuando haya
delegacin legal (ya que la CN no lo autoriza). S/ Villegas slo se
puede delegar al PEN la facultad deconceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos
estructurales de ellos en forma retroactiva, aunque seahecho por
ley, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones
jurdicas de los contribuyentes deben serregidas por ley anterior a
los hechos que caen bajo su imperio.
b) Principios sustanciales
ProporcionalidadExige que la fijacin de contribuciones a los
habitantes de la Nacin sea en proporcin a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la
progresividad del impuesto, es decir la elevacin de laalcuota a
medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN y las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga elCongreso. La Corte ha
dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una
proporcionalidad rgida, sino graduadapara lograr la igualdad de
sacrificios en los contribuyentes. Tambin ha dicho que se funda en
la solidaridad social,en cuanto se exige ms a quien posee mayor
riqueza en relacin con quien posee menos, pues supone que el
ricopuede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin
personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que estn incluidos en el mbito de
la capacidad contributiva por la ley, cualquieraque sea el carcter
del sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Alude a un aspecto negativonadie debe ser eximido por privilegios
personales, de clase, linaje o casta, surge del art. 16 CN.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y
beneficios tributarios , conforme a las cualesciertas personas no
tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible.
Estas excepciones y beneficios,sin embargo, tienen carcter
excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas,
pero nunca enrazones de privilegios, y la facultad de otorgamiento
no es omnmoda.
La Corte entendi que el Congreso puede eximir de gravmenes
fiscales (nacionales, pciales o municipales) si loestimare
conveniente para el mejor desempeo y funcionamiento de un servicio
de inters nacional que el mismoCongreso puede autorizar en
ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18.
-
IgualdadEl art. 16 de la CN establece que la igualdad es la base
del impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este
principio a la igualdad numrica o aritmtica, que dara lugar a
injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismotratamiento a
quienes estn en anlogas situaciones o circunstancias (con igual
capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el
legislador, en procura de los fines del art. 75,
inc.18(prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos
entre los contribuyentes, siempre que sean razonablesy no
arbitrarios (pej. distincin entre personas fsicas y sociedades,
entre propiedades urbanas y rurales, entre casextranjeras y
nacionales, etc.) que no respondan a propsitos de injusta
persecucin o indebido beneficio.
Equidad
S/ Pontiggia es un principio de imposicin ms que una garanta
constitucional, va ms all del orden positivo, esun criterio
superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que
la falta de equidad genera la inconstitucionalidaddel tributo
directamente y los que entienden que no sera revisable
judicialmente salvo que la inequidad tornara altributo
confiscatorio.
No confiscatoriedad
La CS ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando
absorben una parte sustancial de la propiedad o dela renta. La
razonabilidad de la imposicin se debe establecer en cada caso
concreto, segn exigencias de tiempo ylugar y segn los fines
econmico-sociales de cada impuesto.
S/ Villegas no es aconsejable que el texto constitucional
establezca un lmite fijo, siendo preferible el anlisis delas
situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 %
como tope de validez constitucional de ciertostributos (pej.
impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes
recibidos, imp. inmobiliario que insumams del 33 % de la renta
calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y
adecuada explotacin, etc.).
Segn Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa
es irrazonable y ese quantum es irrazonablecuando equivale a una
parte sustancial del valor del capital o de su rena o de su
utilidad, o cuando ocasiona elaniquilamiento del derecho de
propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
S/ Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo
excede la capacidad contributiva del contribuyente,disminuyendo su
patrimonio e impidindole ejercer su actividad, ya sea a causa de un
tributo puntual o ante laconcurrencia de tributos que
individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia
con otros, en suconjunto, se tornan imposibles de soportar por el
contribuyente.
Uniformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el pas. Este
principio surge en 1870 y tiene raz histrica, puesanteriormente los
productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs. As.
pagaban ms impuestos. Estamaniobra era para dejar sin comercio a
Bs. As.
Prohibicin de tributos que entorpezcan la circulacin territorial
o impidan el ejercicio del comercio o industrias lcitas
De la CN surge que el mero trnsito dentro del pas no puede
constituir, en s mismo, motivo de imposicin alguna(arts. 9, 10, 11
y 12). Esto deriva de la libertad de circulacin territorial,
garanta que no debe confundirse con lacirculacin econmica de
bienes, que s es objeto de gravmenes.
En razn de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y
libertades civiles el trabajar y ejercer todaindustria lcita como
tambin comerciar, estos derechos fueron utilizados en varias
oportunidades por loscontribuyentes como sustento para la
impugnacin de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el
tribunales lamedida en que el gravamen se converta en una traba
insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no slo lcitasino
tambin econmica y socialmente til.
c) Nuevos principios constitucionales de la tributacin
Capacidad contributivaS/ Sinz de Bujanda supone en el sujeto
tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos
en
cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una
vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto. Si bien
nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, s lo hace
implcitamente, este principio es la
base fundamental de donde parten todos los dems principios
(generalidad, igualdad, proporcionalidad y noconfiscatoriedad).
Numerosos pases han incluido la capacidad contributiva como
principio de imposicin de los textosconstitucionales (como la
italiana y la espaola).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al
impuesto deben contribuir en razn de un tributo u otro,quedando al
margen de la imposicin los que cuentan con un nivel econmico
mnimo.
2) Los de mayor capacidad econmica deben tener una participacin
ms alta en las entradas tributarias del Estado. 3) No pueden
seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean
abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.4) En
ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la
razonable capacidad contributiva de las
personas, sino se estara confiscando su propiedad.
Razonabilidad
S/ Pontiggia es un principio que surge de los derechos implcitos
o no enumerados (art 33), por el cual el tributodebe ser
intrnsecamente justo, es un elemento de valoracin de cada una de
las garantas constitucionales, dandosustento a todos los principios
sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la
arbitrariedad.
El sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos
en el art. 28 en cuanto dispone los principios,garantas y derechos
reconocidos en los anteriores artculos no podrn ser alterados por
las leyes que reglamentan suejercicio.
Seguridad jurdica y tutela jurisdiccional
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn
sometidas (como cualquier otro acto estatal)al control judicial de
constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes
o actos violatorios de lasgarantas constitucionales que en forma
directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de
leyes o actosviolatorios de la delimitacin de potestades
tributarias entre Nacin y provincias.
-
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el
orden federal no hay acciones declarativas deinconstitucionalidad
pura), sino siempre en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho
quepadece agravio por las normas o actos inconstitucionales. Adems,
la invalidez que declara el Poder Judicial estlimitada al caso
planteado.
La Corte ha dicho que lo dispuesto impositivamente por la
autoridad competente en ejercicio de facultadespropias, es
irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su
oportunidad y acierto.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin
constitucional en cuanto a los tributos sobre los cualeslegisla la
Nacin (ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas
por las provincias). El Poder Judicialprovincial, en cambio, juzga
sobre la constitucionalidad de los gravmenes provinciales y
municipales sin perjuicio delrecurso extraordinario ante la
Corte.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL - UNIDAD XII
A) RELACION JURIDICO TRIBUTARIA.
El derecho tributario material es la rama del derecho que regula
la potestad publica de crear y percibir tributos. Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurdica
tributaria, Exenciones y beneficios, Elementos cuantitativos, Modos
de extincin de las obligaciones tributarias, Solidaridad,
domicilio, privilegios, Causa de la relacion obligacional.
Relacin Jurdica Tributaria Principal.Es el vinculo jurdico
obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
tiene la pretensin de una
prestacin pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo
obligado a tal prestacin.La facultad legal de exigir determinado
comportamiento implica una relacin jurdica que necesariamente debe
ser
normada por el derecho.Doble sentido de la relacin jurdica:
- Circusnstancia condicionante (relaizacion del HI) consecuencia
jurdica (el mandato del Pago)- Pretensin del Fisco (S.Activo)
obligacin de aquel designado S.Pasivo
DOCTRINA, 2 escuelas:-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce
el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo la
obligacin
del pago sino todos los derechos y deberes reciprocos y
emergentes.-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad
de la relacion jurdico-tributaria. Para l se trata
de una simple relacin obligacional al lado de la cual existen
otras relaciones diferentes. Incluye dentro del conceptode relacin
jurdico-tributaria slo la obligacin o deuda tributaria.
DISTINGCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:PERSONALES: se
tiene en cuenta la situacin personalREALES: no importa la relacin
personal sino el bien
Hoy en dia se consideran que todos los impuestos son
personales.
ELEMENTOS:
SUJETOS-ACTIVO: quien recibir, el Fisco.-PASIVO: quien debe,
destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripcin
objetiva de una
circunstancia hipottica que se produzca respecto de una persona,
en un momento y lugar preestablecidos. OBJETO: relacin jurdico
tributaria, la obligacin, el tributo en si.Acaecido el Hecho
Imponible acarrea laconsecuencia de que un sujeto pasivo pague al
fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aqul respecto
alcual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular,
no entes estatales.
CAUSA (solo para algunos autores)Teorias.
1) Teora Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge
sin el concurso de otro elemento esencial: causa.Jarach sostiene
que la causa es la razn por la cual la ley justifica que de un
determinado supuesto de hecho derive laobligacin tributaria. Dice
que en la tasa la razn est en la contraprestacin; en la contribucin
en la ventaja obeneficio y en el impuesto la capacidad
contributiva.
2) Teora Anticausalista : (Villegas, Fonrouge, Giuliani)
Rechazan que la causa sea un elemento de la
obligacintributaria.
HECHO IMPONIBLEHipotesis legal condicionante que acaecida,
genera la obligacin tributaria en el supuesto de no verificarse
otrashiptesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.-Puede
describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto
estatal (impuestos).-Puede consistir en una actividad
administrativa o judicial (tasa).-Puede consistir en un beneficio
derivado de una actividad o gasto del estado (contribucin).
El acaecimiento de esta hiptesis legal, trae como principal
consecuencia la potencial obligacin de una persona depagar un
tributo al fisco.
-
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma
completa, para permitir conocer con certeza culeshechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es
decir que la norma debe contenerindispensablemente:a) Descripcin
objetiva de un hecho o situacin (aspecto material).b) Datos
necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el
hecho o encuadrarse en la situacin
descripta (aspecto personal).c) El momento en que debe
configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).d) El lugar
donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).
ASPECTOS
ASPECTO MATERIAL: la obligacin, la descripcin objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributariorealiza o la situacin
en que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se
produce. Este elemento siemprepresupone un verbo (es un hacer, dar,
ser, estar, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto
materiales ser el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: aqul que realiza el hecho o se encuadra en la
situacin que fueron objeto del elementomaterial del hecho
imponible; este realizador es denominado destinatario legal
tributario, que puede o no ser elsujeto pasivo de la relacin
jurdico-tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios,
el destinatario legal deltributo es el ganador de un premio en
dinero; pero la ley sustituy este destinatario por el Ente
Organizador del Juegoo Concurso.
ASPECTO ESPACIAL: indica el mbito de aplicacin , el lugar en el
cual el destinatario legal del tributo realiza elhecho o se
encuadra en la situacin descripta. Es preciso ver que mundialmente
hay diferentes criterios deatribuciones de potestad tributaria:
- pertenencia poltica: quedan obligados a tributar todos los que
hayan nacido en un pas; no es necesario quesigan viviendo all. Aqu
no interesa el lugar donde acaeci el hecho imponible.
- Pertenencia social : quedan obligados a tributar los que
vivan, se domicilien en un pas. Aqu tampoco esrelevante el lugar de
acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia econmica : queda obligado a tributar el que posea
bienes y obtenga rentas o realice actos ohechos dentro del
territorio de un pas. Este es el criterio adoptado por
Argentina.
ASPECTO TEMPORAL: indicador del momento exacto en que se
configura el aspecto material del hecho imponible,ya sea cuando se
verifica o cuando puede verificarse. La indicacin del momento
exacto es fundamental para unaserie de aspectos relativos a la
debida aplicacin de la ley tributaria (retroactividad, plazo de
prescripcin, plazo apartir del cual se devengan intereses,
etc).
ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACIONCuando el hecho imponible
acaece fcticamente, surge la potencial consecuencia de que el
sujeto pasivo pague alfisco una suma generalmente dineraria
denominada importe tributario.(El hecho imponible debe ser siempre
reducible a una expresin numrica y debe haber una congruente
adecuacinentre el hecho imponible y el importe del
tributo).Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco
pretende y que el sujeto pasivo est potencialmente obligado
apagarle al configurarse el hecho imponible.
El impuesto tributario puede ser fijo o variable.
IMPUESTOS FIJOS: la cuanta del tributo est especificada ab
initio y directamente en el mandato de la norma. Porej. Esto se da
en el impuesto de sellos.Objetivas: son aqullas en que las
circunstancias neutralizante est directamente relacionada con los
bienes queconstituyen la materia imponible, sin influencia alguna
de la persona del destinatario legal tributario. Ej: en
losimpuestos internos existen exenciones relativas a mercaderas
nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc.
IMPUESTOS VARIABLES: la cuanta no est directamente especificada
sino que necesita otro elemento para podertransformar la obligacin
en cifra.
BASE IMPONIBLE:El elemento cuantificante necesita de otros
elementos dimensionantes para poder transformar la obligacin en
cifra.Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la
cual llamamos base imponible. Esta puede ser una magnitud
numricamente pecuniaria (ej: valor de un inmueble) o puede no
serlo; en ste ltimocaso deber consistir en una magnitud a la cual
se le asigne cierta relevancia econmica, de modo tal que
puedaservir de sustento al importe tributario (ej: un libro de
algo). La diferencia en que la base imponible sea una magnitud
numricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En elprimer
caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el porcentaje o tanto
por ciento denominado alcuota (porejemplo el 0,6% del valor de un
inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numrica
pecuniaria, serlgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De
esto surge la diferencia entre los importes tributarios advalorem y
especficos.
ALICUOTA: porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la
magnitud numrica de generalidad.
Hechos imponibles: simples y complejos; instantneos y de
ejercicio.
-SIMPLES: realizacin de un solo hecho, Ej. IVA-COMPLEJOS:
situacin de hechos por la cual se genera, se va constituyendo por
una multiplicidad de hechos. Ej:Impuesto a las Ganancias
-INSTANTANEOS: el solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej:
IVA, determinado por ley.-DE EJERCICIO:
B) SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
-
ACTIVOEl sujeto activo es el Estado. El hecho de ser ste mismo
el titular de la potestad, sea originaria o derivada, en
virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es
compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del
vincuininiliris tributario que se traba con todos aquellos que
asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el
Estado acta bsicamente mediante lino de los poderesque lo integran
(el Poder legislativo). La segunda actuacin (a derivada de su
sujecin activa en la relacin jurdicatributaria principal) es
atribucin de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado
delegue la recaudacin yadministracin de tributos a ciertos entes
pblicos a fin de que stos cuenten con financiamiento autnomo.
PASIVOLa corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en
dos grandes categoras:contribuyentes (suj. Pasivos por deuda
propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena),
subdividiendo a
estos ltimos en donde encontramos la sustitucin tributaria.
Villegas adopta la postura de la divisin tripartita entrelos
sujetos pasivos, los que delimito as: a) contribuyente es el
destinatario legal tributario a quien el mandato de lanorma obliga
a pagar el tributo por si mismo. Como es el realizador del hecho
imponible, es un deudor a titulo propio,b) Sustituto es aquel
sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y
por disposicin de la leyocupa el lugar del. destinatario legal
tributario: El sustituto es quien paga "en lugar de". c)
Responsable solidario es eltercero tambin ajeno al acaecimiento del
hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo
derivado detal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye
de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al
serel deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el
tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujetopasivo a
titulo de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta
"al lado de".
CAPACIDAD JURIDICO TRIBUTARIAResponde al interrogante de
"quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relacin jurdica
tributaria principal.En lneas generales, pueden ser sujetos pasivos
las personas de existencia visible capaces o incapaces para el
derecho privado, las personas jurdicas, y en general, las
sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sinque
interese si el derecho privado les reconoce o no la situacin de
sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran enla posesin de una
autonoma patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fcticamente
en las hiptesis normativasabsurdas como hechos imponibles. Tambin
pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos
losdotados de capacidad jurdica tributaria para ser contribuyentes
pueden serlo de todos los tributos. As, por ejemplo,en el impuesto
sobre los capitales slo pueden ser contribuyentes las sociedades y
entidades que menciona la ley,pero no las personas fsicas.
No confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad
contributiva. La primera es la aptitud jurdica para ser laparte
pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con
prescindencia de la cantidad de riqueza que. se posea. Lasegunda es
la aptitud econmica de pago pblico con prescindencia de la aptitud
de ser jurdicamente el integrantepasivo de la relacin jurdica. Por
ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurdica tributaria, pero no
capacidadcontributiva.
Es decir: es muy posible la posesin de capacidad jurdica
tributaria no acompaada de capacidad contributiva,pero difcilmente
suceda a la inversa.
CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS
- CONTRIBUYENTES:Es el destinatario legal tributario que debe
pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a ttulo propio y
es el
realizador del hecho imponible.Con relacin a los sucesores, la
situacin de los herederos respecto a la deuda tributaria del
causante se rige por el
derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del
causante y responde por la deuda tributara, incluso consus
bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su
cuota parte, ya que segn el Cdigo Civil no sepresume la solidaridad
entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes
tributarias disponen que el adquirente es solidario con elcedente
por todo lo adeudado por este ltimo hasta la transferencia aunque
con limitaciones, ya que diversas causaspor ejemplo, si se estima
que el cedente tiene adecuada solvencia hacen caducar la
responsabilidad del adquirente.Debe destacarse que la calidad de
contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de los
particulares.
Debe tambin hacerse alguna especial consideracin con respecto a
los llamados conjuntos econmicos. Como diceGiulliani Fonrouge es
necesario para que exista conjunto econmico un todo orgnico con
autonoma funcional ydesarrollando actividades como ente
independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser
contribuyente de laobligacin tributaria en el derecho tributario
argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades
queintegran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido se
consideran a los integrantes del conjunto econmico comocodeudores
del impuesto.
- RESPONSABLES SOLIDARIOS:No se excluye de la relacin jurdica
tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se
ubica a su lado a un
tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se le asigna
el carcter de sujeto pasivo de esa relacin jurdica.El realizador
del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero
extrao a la realizacin del hecho
imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la
relacin jurdica tributaria principal.Este tercero recibe el nombre
de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara
sujetos pasivos de
aquella relacin (o sea, potenciales deudores) son igualmente
responsables" con respecto a la pretensin crediticiaestatal, con
prescindencia de si son o no los "realizadores" del hecho
imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal
del tributo permanece dentro de la relacin jurdica bajola
denominacin de contribuyente. Surge entonces un doble vnculo
obligacional cuyo objeto (la prestacin tributaria)es nico. Ambos
vnculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario)
son autnomos pero integran unasola relacin jurdica por identidad de
objeto.
Los principales responsables solidarios en el derecho tributario
argentino son: i) el cnyuge que perciba y dispongarentas propias
del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3)
los sndicos concursales;4)administradores de las sucesiones 5)
directores y dems representantes da sociedades o entidades;
6)administradores de patrimonios; 7) funcionarios pblicos; 8)
escribanos; 9) agentes de retencin y de percepcin.
SUSTITUTOSEl sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho
imponible- ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el
'4realizador" del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la
relacin jurdica tributaria principal.
-
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario
legal tributario (como sucede con el responsablesolidario), sino en
lugar del destinatario legal tributario. Teoras sobre la naturaleza
jurdica de la sustitucintributaria:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es
en realidad el nico contribuyente del tributo.2) La sustitucin es
una especial forma de ejecucin contra terceros.3) El sustituto es
un intermediario que recauda por cuenta del Estado.4) El sustituto
es un representante ex lege5) La sustitucin tributaria es una
categora de la ms amplia institucin de la sustitucin en el derecho
pblico6) La sustitucin es una figura tpica del derecho
tributario.Villegas es escptico en cuanto a la utilidad de
encontrar la naturaleza jurdica de la sustitucin tributaria.El
sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar
o facilitar la mejor consecucin dc la principal
finalidad para la cual el tributo es creado.
A modo de sntesis mencionamos algunos de los casos
detectados:
a) Impuesto a las ganancias - Si un pagador nacional est
imposibilitado de practicar amputacin retentiva sobreganancias
gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios
legales del tributo), debe sustituirlo en elpago del tributo al
fisco, sin perjuicio del obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el patrimonio neto. Se configura sustitucin
cuando existen bienes situados en el pas cuyosdueos (que son los
destinatarios legales tributarios del gravamen) estn domiciliados,
ubicados o radicados en elextranjero. A tal fin, la ley dispone que
todo sujeto del pas que se hall con el destinatario del exterior en
cualquierade las situaciones de nexo econmico o jurdico que la ley
menciona). Ej., que tenga la tenencia, custodia oadministracin de
un bien sito en el pas) debe pagar anualmente un porcentaje del
valor del bien en sustitucin delpersonaje del exterior. El
sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado,
reteniendo o ejecutandodirectamente los bienes que dieron origen al
pago por sustitucin.
c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos.
Quien obtiene un premio (en dinero o especie) enlos juegos y
concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del
impuesto, pero es sustituido en cuanto a lasujecin pasiva y queda
filera de la relacin jurdica tributaria ppal. El vinculum juris se
traba entre el sujeto activofisco y el pasivo "sustituto" (que es
el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se
produce medianteretencin o percepcin en la fuente, segn el
caso.
PERCEPCION DE FUENTE:La fuente de la obligacin de pagar tributos
es la ley. La voluntad jurdica de los individuos no es apta para
crear ladeuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hiptesis
condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ese pasa aser
un concepto jurdico. Mientras no est vertido en la ley, ningn
presupuesto de hecho genera obligacin tributaria.A su vez, la ley
debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder
judicial debe velar para que no se violeese acatamiento de la ley a
la Constitucin en sus postulados esenciales.
AGENTES DE RETENCION , PERCEPCION E INFORMACIONTanto los A. de
retencin como los de percepcin son sujetos pasivos de la relacin
jurdica tributaria principal por
deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables
solidarios 1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero asu
lado deja el "contribuyente", sern responsables solidarios". Este
es el criterio general que rige en la legislacinargentina. Si el
contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sern
"sustitutos".
A. RETENCION: es un deudor del contribuyente o alguien que por
su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, sehalla en contacto
directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o
que ste debe recibir, ante lo cualtiene la posibilidad de amputar
la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.A.
PERCEPCION: es aquel que por su profesin, oficio, actividad o
funcin, est en una situacin tal que le permiterecibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar
a la orden del fisco (la denominacinde "agente de recaudacin" es
equivalente)
INFORMACION:Solidaridad tributaria y el derecho de
resarcimiento.Solidaridad tributaria.
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimientototal de la misma
prestacin. Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir
indistintamente a cada uno latotalidad de la deuda; pero como
integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de
objeto son tambininterdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de
sujetos pasivos. As, en primer lugar, lasolidaridad de
"contribuyentes" entre s, cuando son plurales. Se trata de diversos
sujetos pasivos "realizadores" delhecho imponible y deudores a
titulo propio (e-j. los condminos de un inmueble respecto al
impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios
legales tributarios slo en forma parcial, tieneconsecuencias
jurdicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutar la
totalidad de la deuda en la persona delcontribuyente solidario que
elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendr derecho a
resarcirse, cobrando a cadauno de los co-obligados su parte
proporcional. Ello en virtud del universal principio del
"enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba
en lo siguiente: Cuando es a los "contribuyentes" aquienes toca ser
"solidarios", su solidaridad es resuelta genricamente por el
legislador y sin necesidad de leyexpresa, lo cual sucede ya sea que
esa solidaridad est establecida con otros contribuyentes o con
responsablessolidarios.
En cambio, la designacin de un tercero ajeno al hecho imponible
como responsable solidario slo puede provenirde ley expresa.
Examinaremos algunos de los ms importantes efectos de la
solidaridad:a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la
totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los
sujetospasivos solidarios (sean stos contribuyentes solidarios
entre s, responsables solidarios entre si o contribuyentes
ensolidaridad con responsables), pero puede tambin exigir la deuda
a todos los solidarios en forma conjunta. Sinembargo, las leyes
tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que el
responsable solidario quedaliberado de responsabilidad si demuestra
que el contribuyente lo coloc en la imposibilidad de cumplir
correcta ytempestivamente con la obligacin.b) Si la deuda
tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios,
la extincin se opera para todos.c) Si el fisco reclama el total de
la deuda tributara a uno de los sujetos pasivos solidarios y ste
resulta insolvente,puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una
vez indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos
solidarios,el fisco acreedor no puede abandonar la accin ante la
simple "posibilidad de insolvencia", sino que sta debe quedar
-
demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba
esperar la terminacin del juicio, porque pudesuceder que antes las
circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del
primer demandado.d) La interrupcin de la prescripcin operada en
contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los
otros.e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria
contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, lacosa
juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos ltimos
puedan oponer una excepcin particular o unadefensa comn no
planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado
juicio contra un deudorsolidario, ste triunfase.1) Si fallece uno
de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un heredero, cada
uno de los herederos estnobligados a pagar la cuota correspondiente
en proporcin a su haber hereditario. La solidaridad del causante
noimplica que los herederos sean solidarios entre s.g) Cada uno de
los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al fisco las excepciones quesean comunes a todos los sujetos
pasivos solidarios y tambin las que le sean personales o
particulares de otro sujetopasivo solidario no demandado.
El resarcimiento.La relacin jurdica de resarcimiento que
interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla
entre el
sujeto pasivo que pag el tributo al fisco sin ser destinatario
legal tributario, o que es destinatario legal tributario enmenor
medida de lo que pago, por una parte, como acreedor, y por la otra,
el destinatario legal tributario, comodeudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable
solidario que pag el tributo al fisco y que se resarce acosta del
contribuyente; b) el sustituto que pag el tributo al fisco y se
resarce a costa del sustituido; e) uno de loscontribuyentes
plurales solidarios que pag el total del tributo y se resarce a
costa de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal
tributario, o sea, a quien dio el papel de realizador delhecho
imponible.
Lo mejor seria que esa nmina legal estuviese inserta dentro del
ordenamiento tributario, pero an cuando la leynada diga, ello no
implica la negacin del derecho a resarcirse, por parte de quien pag
una deuda tributaria total oparcialmente ajena y en virtud del
universal principio del enriquecimiento sin causa.
Quiere decir que:-Si el resarcimiento es anticipado (mediante
retencin o percepcin en la fuente), el monto que el agente de
retencin o percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo es el
importe que el agente de retencin detrae o el agentede percepcin
adiciona al destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que
el responsable solidario o el sustituto efectan alfisco, ms no lo
es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al
pagador por deuda ajena comoconsecuencia del ejercicio de la accin
de reembolso (tambin denominada accin de resaca o de regreso).
La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza
tributaria porque su acreedor no es titular de un derechosubjetivo
pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la
prestacin que constituye su objeto, noes un tributo.
Al no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento, dicha
relacin jurdica est regulada por el derecho civil, amenos que la
ley tributaria disponga expresamente lo contrario. Esto produce
interesantes consecuencias jurdicas,entre las cuales
destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las
reglas de la solidaridad tributaria. La obligacin deresarcir ser
mancomunada en principio y slo habr solidaridad si ella surge
expresamente de las fuentes quemenciona la ley civil.
2) La prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto
a trminos, comienzo de cmputos de ellos,interrupcin y suspensin,
por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en trmino (mora) se devengan los
intereses previstos por la ley civil, y no por la leytributaria
4) El accionador por resarcimiento no goza de las mismas
garantas del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciarjuicio
de ejecucin fiscal ni hacer uso de la regla solvet et repete.
5) Quien no cumple con la obligacin de resarcir no comente una
infraccin tributaria encuadrable en el derechopenal tributario.
C) Extincin de la relacin jurdica tributaria.
Tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin
es el pago. Adems, otros modos de extinguirla obligacin son
aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL. menciona los
siguientes medios de extincin:Pago, compensacin, transaccin,
confusin, condonacin y prescripcin. Los trataremos en ese orden
pero omitiendola transaccin que nuestro derecho positivo no
admite.
Modos de extincin: pago, compensacin, confusin, novacin,
renuncia del acreedor o remisin. Pago.
Presupone la existencia de un crdito por suma liquida y exigible
a favor del fisco. Son aplicables al pago lasnormas del derecho
civil, aunque con carcter supletorio. Para algunos autores es un
acto jurdico, para otros es unhecho jurdico, y segn otra posicin
tiene una naturaleza contractual.
Esta ltima es la posicin de la CSJN, quien ha declarado que el
acto del pago crea una situacin contractualexteriorizada por el
recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual
el deudor obtiene la liberacinde su obligacin.
Esta posicin es jurdicamente objetable, y de efectos
criticables. Es asimismo destacable que segn
reiteradajurisprudencia, la boleto de depsito bancario de importes
tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgadopor el
fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen
facultad de decidir sobre la correccin del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero
tambin el Modelo del C.T.AL. expresa en su art. 34'los terceros
extraos a la obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago,
subrogndose slo en cuanto alderecho de crdito y a las garantas,
preferencias y privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efecte el pago
liberando al deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia,
enconcordancia con la solucin del Modela de CTAL, coinciden en
negar al tercero el ejercicio de la va de ejecucin fiscal,por
entenderse que es un procedimiento de excepcin instituido a favor
del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares
respecto de la carga de la obligacin tributariapueden ser vlidos
entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relacin al fisco.
Compensacin.Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas
renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor
recprocamente.
-
El autor italiano Tesoro dice que la compensacin no puede
operarse en derecho tributario porque el fisco necesitarecaudar
rpidamente los tributos y porque los crditos contra el Estado no
son ejecutables; sin embargo, latendencia de los ordenamientos
tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensacin
aunquegeneralmente limitada a crditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L. est en esta tendencia, y su art. 48 admite
compensar de oficio o a peticin de partes loscrditos del fisco por
tributos, con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo
concepto.
Segn se explica en el Modelo se admite que los crditos lquidos y
exigibles se compensen.Segn la ley 11.683, el contribuyente o
responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con
sus
saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese
saldo favorable del sujeto, o que ste hubiereconsignado tal saldo
en declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administracin fiscal puede compensar de oficio los
saldos acreedores del contribuyente con las deudaso saldos deudores
de impuestos declarados por aqul o determinados por la Direccin y
concernientes a perodos noprescriptos, comenzando por los ms
antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos
gravmenessometidos al rgimen de la ley 11.683. Igual facultad tendr
la administracin para compensar multas firmes conimpuestos y
accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensacin que puede hacer valer el
fisco, como el sujeto pasivo, su oposicin dependede la voluntad
unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio,
para la parte contra la cual lacompensacin se opone). Pero si el
fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de
uncontribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer
la existencia de esos saldos acreedores favorables alcontribuyente.
En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su import en la
medida que exceda el de lasdeudas tributarias. Por otra parte, ese
reconocimiento por el fisco opera como interruptor de las
prescripcin quepodra estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta
el importe de la menor, quedando subsistentela mayor por el saldo
restante.
Confusin.Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto
activo de la obligacin tributaria (el Estado), como
consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos sujetos a
tributo, queda colocado en la situacin del deudor.Esta situacin se
produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo: en el
caso de que el Estado recibe unaherencia en cuyo pasivo figuran
deudas tributarias.
Villegas no esta de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge,
segn la cual tambin puede darse la confusincuando el Estado pasa a
ser sucesor a titulo singular de vienes cuya propiedad sea
circunstancia determinante deltributo (ej. Impuestos inmobiliarios
adeudados con relacin a inmuebles que el Estado expropia). Ello
porque elimpuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el
objeto de una relacin jurdica personal.
NovacinEn el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido
tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas
mediante el sometimiento del deudor al rgimen de regularizacin
patrimonialCuando se produce el acogimiento, los deudores suelen
declarar sus gravmenes orrundos y sobre tales montos se
aplica una alcuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habra correspondido si se
hubiesecumplido en tiempo y forma la originaria obligacin
tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco,cuyo
importe depender de la alcuota que se fije sobre los montos
impositivos omitidos.
Consiste en la transformacin de una obligacin en otra, lo cual
viene a significar la sustitucin de una obligacinpor otra
tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda
en cuanto a la extincin de la originariaobligacin sustancial
tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacin
diferenciable por su objeto que pasa aser tributo de menor
monto.
Condonacin y remisin.El poder legislativo puede dictar leyes de
condonacin de tributos y sanciones fiscales, y por cierto que en
nuestro
pas ha usado ampliamente esta facultad en numerosas
oportunidades y con diversos alcances.En cambio, no es unnime la
opinin en cuanto a la posibilidad de que la administracin efecte
remisin de
deudas de esa ndole; en Italia se considera, generalmente, qu
existe prohibicin absoluta al respecto, en tanto queotras
legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina est permitida y desgraciadamente se la practica con
demasiada frecuencia, con injuria de principiosticos (Gullian
Fonrauge).
Prescripcin. de los poderes y acciones del fisco y de las
obligaciones tributarias. // Plazos.
Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inaccin
del Estado (su acreedor) por cierto perodo detiempo. El principio
general es que todas las obligaciones tributaras son
prescriptibles. En una rpida visinpanormica del rgimen argentino en
la materia, observamos que segn el art. 53 de la ley 11.683, si
elcontribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligacin
de hacerlo, o l mismo registra espontneamente susituacin, la
prescripcin de su obligacin sustancial se operar en el trmino de
cinco aos, pasado el cual el fiscocarecer de accin para reclamarle
el pago de la suma que debi pagar y no pag.
Si, al contrario, el contribuyente no est inscrito en la DGI,
teniendo la obligacin de hacerlo o no regularizespontneamente su
situacin, su obligacin sustancial en cuanto a importes no
ingresados prescribir en cl plazo dediez aos.
El Cdigo Fiscal de Buenos Aires estipula un nico plazo de 5 aos
transcurrido el cual prescribe la facultad fiscalde determinar
obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones
juradas de los contribuyentes. Encambio, se fija en diez aos el
plazo de prescripcin de la accin fiscal para el cobro judicial de
tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la
cual debe contarse el trmino. Segn ley Il.683, elCdigo Fiscal de
Buenos Aires y el Cdigo Tributario de Crdoba, la accin comienza a
prescribir a partir del primer dade enero siguiente al ao en que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin
dedeclaracin jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en
cambio, regidos por ordenamientos que no tienendisposicin especfica
al respecto, deben regirse por el principio general del Cdigo
Civil, y por tanto la prescripcincomienza a contarse desde el
momento en que nace el crdito fiscal. Respecto a la interrupcin de
la prescripcin (lainterrupcin tiene como no transcurrido el plazo
de la prescripcin que corri con anterioridad al
acontecimientointerruptor), observamos que la ley civil admite dos
causas que son la demanda judicial y el reconocimiento delderecho
del acreedor. El Cdigo Fiscal de Buenos Aires menciona las
siguientes dos causales de interrupcin: 1) elreconocimiento,
expreso o tcito, de la obligacin 2) cualquier acto judicial o
administrativo tendiente a obtener elpago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia
al trmino corrido de prescripcin en curso, lo cualtiene criticas
doctrinales.
Por ltimo, y en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la
suspensin inutiliza para la prescripcin sutiempo de duracin, pero
desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la
suspensin se agrega al
-
transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los
siguientes casos: en la determinacin de oficio o cuandomeda
resolucin que aplica multas, se suspende cl curso de la prescripcin
de la accin fiscal por el trmino de unao contado desde la fecha de
intimacin administrativa de pago.. Sin embargo, si se interpone
recurso de apelacinante el Tribunal Fiscal, el trmino de suspensin
se prolonga hasta noventa das despus de notificada la sentencia
delcitado tribunal que declare su incompetencia, determine el
tributo o apruebe la liquidacin practicada en suconsecuencia.
Renuncia a la prescripcin en curso.
El art. 69 inc. b) de la ley ll..683 autoriza a renunciar a la
prescripcin en curso, y est en pugna con el art. 3965del Cdigo
Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipacin a la
prescripcin es derogar por pactos una ley queinteresa al orden
pblico, fomentando la injuria en perjuicio de la unidad
general"
Esta disposicin de excepcin es frecuentemente utilizada por la
administracin para disimular su morosidad ycomo elemento dc coaccin
contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al requerimiento
de los funcionarios portemor a represalias que podran afectar su
situacin fiscal.
Es vlida la disposicin del art. 69 inc. b) de dicha ley?Para
quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonoma del derecho
financiero o del tributario, no es dudosa su
validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los
fundamentos de la institucin de la prescripcin, pero queconstituye
una de las tantas derogaciones a los principios generales del
derecho privado. En cambio, si partimos de labase de que la materia
se rige por las normas del Cdigo Civil corno -interpreta la Corte
Suprema- la conclusin debeser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, vlida para ciertos
supuestos nicamente. Dicha ley ha sido dictada por elCongreso, pero
actuando en el mbito restringido que seala el inc. 30 del art. 75 y
ni siquiera tiene aplicacinrespecto de otros tributos nacionales,
tales como las contribuciones especiales, etc., de manera que no
podrprevalecer sobre el Cdigo Civil (Constitucin Nacional art. 31)
y siendo que ste, en el art 3965, prohbe renunciar ala prescripcin
en curso por las razones consignadas en la nota del codificador, es
indudable que para eltradicionalismo civilista resulta invlida una
norma como la examinada de la ley fiscal.
Intransibilidad de las obligaciones tributarias. Son derechos no
disponibles. Sera un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto
NULO.
Exencin y no sujecin. / Exenciones: subjetivas y objetivas. /
Beneficios tributarios. Exenciones y Beneficios.
Exencin tributaria : la desconexin entre hiptesis y mandamiento
es total. Puede ser (la exencin) subjetiva uobjetiva.
- Subjetiva: son aquellas en que la circunstancia neutralizante
es un hecho o situacin que se refieredirectamente a la persona del
destinatario legal tributario. As las entidades gremiales,
cientficas, religiosas,etc que se consideran de bien pblico y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas
(porejemplo los impuestos a las ganancias de sellos, IVA, etc).
Beneficios tributarios: cuando la desconexin entre hiptesis y
mandamiento no es total sino parcial. Suele otorgarsedos tipos
diferenciados de Beneficio Tributario:I. En algunos casos, se
produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto
normal derivado de larealizacin del hecho imponible. Es decir, el
sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que
ellegislador previ como monto pecuniario generado por el hecho
imponible realizado. Un ejemplo es el de la deduccindel impuesto a
las ganancias de los montos invertidos en vivienda para
alquilar.II. En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente
parcial. Esto significa: no se disminuye el montotrtibutable, pero
se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo (ese puede ser
uno de los efectos de ladeclaracin de las zonas de emergencia)
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios
son taxativas y deben ser interpretadas en formaescrita.
Domicilio Fiscal.Con respecto a las personas fsicas, se
considera domicilio el lugar de su residencia habitual y
subsidiaria el lugar
donde ejercen sus actividades especficas. En lo que respecta a
las personas colectivas, se considera domicilio el lugardonde est
su direccin o administracin efectiva y subsidiariamente, en caso de
no conocerse tal circunstancia, ellugar en donde se halla el centro
principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir ms de un domicilio se
considerar a los efectos tributarios el que elijael sujeto activo,
o sea el fsico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se
tendr como tal aqul donde ocurra elhecho generador.
Privilegios:Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser
pagado con preferencia de otro. En el caso de tributario, el
privilegio puede definirse como la prelacin otorgada al fisco en
concurrencia con otros acreedores, sobre los bienesdel deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos,
refirindose tanto a tributos nacionales, provinciales
ymunicipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda
tributaria en si misma. No protege las sumas que seagreguen por
otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas,
dada su distinta finalidad (sancionar)con relacin al tributo
(cubrir gastos pblicos)
DERECHO FORMAL TRIBUTARIO - UNIDAD XIII
Derecho Administrativo Tributario
A) El derecho formal tributario.Es el complemento indispensable
del derecho tributario material. El derecho formal tributario
suministra las
reglas de procedimiento para que el tributo creado sea
transformado en tributo percibido, efectivamente son
normasactuales.
Organizacin Fiscal Nacional. Antecedentes.
-
En 1947 fue creada la Direccin General Impositiva (DGI) por
reunin de la Direccin del Impuesto a loscrditos y la administracin
de impuestos internacional. Sobre ella ejerca la superintendencia
la Secretara deHacienda.
Funcionaba adems la Administracin Nacional de Aduana que tena a
su cargo la direccin y superintendenciade la aduana y receptoria, y
el Tribunal Fiscal de la Nacin (creado en 1960) que era un rgano
jurisdiccionalenmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e
independiente de la administracin, que actuaba en plena
jurisdiccin.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, establecindose
la Administracin Federal de Ingresos Pblico(AFIP).
Autoridades administrativas.AFIP: ente de ejecucin de la poltica
tributaria y aduanera de la Nacin. Acta como entidad autrquica