Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku Ekonomski fakultet u Osijeku Tamara Paneţić RAČUNOVODSTVENE I REVIZIJSKE IMPLIKACIJE PRIJEVARA TEMELJENIH NA IZVJEŠTAJU O NOVČANOM TIJEKU Diplomski rad iz kolegija „Revizija“ Mentor: Doc.dr.sc. Ivo Mijoč Osijek, oţujak 2014.
97
Embed
računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na ...
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Tamara Paneţić
RAČUNOVODSTVENE I REVIZIJSKE IMPLIKACIJE PRIJEVARA
TEMELJENIH NA IZVJEŠTAJU O NOVČANOM TIJEKU
Diplomski rad iz kolegija „Revizija“
Mentor:
Doc.dr.sc. Ivo Mijoč
Osijek, oţujak 2014.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
stjecanje vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata
(ulaganja u dionice i dužničke VP)
isplate dividendi, udjela u dobiti
izdaci za poreze i doprinose, članarine, premije osiguranja
dani zajmovi i predujmovi otplata glavnice kredita i
zajmova
isplate po sudskim rješenjima
podmirenje obveza za financijski najam - leasing
pladene kamate
ostale isplate prema ugovorima za poslovne i trgovačke svrhe
ČISTI NOVČANI TOK = PRIMICI - IZDACI
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
24
Tablica 3: Sadržaj izvještaja o novčanom tijeku
SADRŽAJ IZVJEŠTAJA O NOVČANOM TIJEKU - MRS 7
POSLOVNE AKTIVNOSTI INVESTICIJSKE AKTIVNOSTI FINANCIJSKE AKTIVNOSTI
novčani primici od prodaje roba i pružanje usluga
novčane isplate za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine (isplate koje se odnose na kapitalizaciju troškova razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi)
novčani primici od izdavanja dionica ili drugih vlasničkih (glavničkih) instrumenata
novčani primici od tantijema, naknada, provizija i drugi primici
novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine
novčane isplate vlasnicima za stjecanje ili iskup dionica poduzeda
novčane isplate dobavljačima za isporučenu robu i pružene usluge
novčane isplate za stjecanje vlasničkih i dužničkih instrumenata drugih poduzeda i udjela u zajedničke pothvate (izuzev isplata za instrumente koje se smatra da de biti novčani ekvivalenti ili koji se drže za poslovne ili trgovačke svrhe)
novčani primici od izdavanja zadužnica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i druge kratkoročne ili dugoročne posudbe
novčane isplate zaposlenicima i za račun zaposlenika
novčani primici od prodaje vlasničkih i dužničkih instrumenata drugih poduzeda i udjela u zajedničkim pothvatima (izuzev primitaka za instrumente za koje se smatra da de biti novčani ekvivalenti ili koji se drže za poslovne ili trgovačke svrhe)
novčane otplate posuđenih iznosa
novčani primici i isplate osiguravajudega društva za premije i odštetne zahtjeve, anuitete i druge koristi police osiguranja
novčani predujmovi i zajmovi dani drugim strankama (izuzev onih koje je dala financijska institucija)
novčane otplate najmoprimca za smanjenje nepodmirene obveze u svezi financijskog najma
novčane isplate za poreze ili primici od povrata poreza na dobit, osim ako se ne mogu posebno identificirati kao financijske i investicijske aktivnosti
novčani primici na temelju otplata predujmova i zajmova danih tredim strankama (izuzev onih od strane financijskih institucija)
novčani primici i isplate na osnovi ugovora koji služe za poslovne ili trgovačke svrhe
novčane isplate za budude ugovore (futures), terminske ugovore (forwards), ugovore s opcijom i kompenzacijske ugovore (swaps) - izuzev kada se navedeni ugovori drže za poslovne ili trgovačke svrhe ili za otplate (tada spadaju u financijske aktivnosti)
novčani primici od bududih ugovora (futures), terminskih ugovora (forwards), ugovora s opcijom i kompenzacijskih ugovora (swaps) - izuzev kada se navedeni ugovori drže za poslovne ili trgovačke svrhe ili za primitke (razvrstavaju se u financijske aktivnosti)
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Krivačić, D., Abeceda računovodstvo u teoriji i praksi
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
25
Razvrstavanje novčanih primitaka i izdataka u tri kategorije omogućuje korisnicima uvid u
stjecaj pojedinih aktivnosti na financijski poloţaj i snagu poduzeća, odnosno, odgovor na
pitanje iz kojih izvora (aktivnosti) novac pritječe u poduzeće i u koju svrhu se troši (koje
aktivnosti), te koji je konačan rezultat priljeva i odljeva na kraju obračunskog razdoblja, s
obzirom na početno stanje (povećane ili smanjenje). Sama analitička raščlamba izvještaja
ovisit će o značajnosti pojedinih pozicija, pri čemu će, neovisno o dubini raščlambe, rezultat
novčanog toka biti jednak.
Valja naglasiti i da pojedine kategorije MRS 7 nije jednoznačno rasporedio unutar neke
aktivnosti. Posebice se to odnosi na tretman kamata na ugovorene zajmove ili pak dividende.
MRS 7 ostavlja mogućnost da se plaćene kamate i dividende razvrstaju alternativno, odnosno,
da se prikaţu kao poslovni novčani tokovi, s obzirom na to da se uključuju u neto financijski
rezultat ili se pak mogu razvrstati kao financijski, odnosno investicijski novčani tokovi, s
obzirom na to da su to troškovi dobivanja financijskih resursa ili povrati od ulaganja.
Dakle, prilikom klasifikacije novčanih tokova potrebno je voditi računa o tomu da jedna
transakcija moţe obuhvatiti novčane tokove koji su različito klasificirani. Primjerice, otplata
primljenog kredita uključuje glavnicu i kamatu pri čemu glavnica predstavlja odljev iz
financijskih aktivnosti, dok se kamata moţe klasificirati u okviru poslovnih aktivnosti.
Jednako tako, isplaćene se dividende mogu promatrati kao kategorija financijskih aktivnosti
jer predstavljaju trošak dobivanja financijskih resursa, a mogu se promatrati i kao kategorija
poslovnih aktivnosti u sklopu definiranja mogućnosti isplate dividendi iz poslovnih novčanih
tokova.42
S druge strane, US GAAP (SFAS 95 Statement of Cash Flows) strogo definiraju ove novčane
tokove na sljedeći način:
Primici i izdaci na osnovi kamata kategoriziraju se kao poslovne aktivnosti;
Primici od dividendi takoĎer pripadaju u kategoriju poslovnih aktivnosti
Izdaci za dividende kategoriziraju se kao financijska aktivnost.
Prema Pravilniku o strukturi i sadrţaju godišnjih financijskih izvještaja, novčani tokovi na
osnovi kamata i dividendi kategoriziraju se kako slijedi:
42
Tušek, B., Izvještaj o novčanom toku, Računovodstvo i porezi u praksi, stručni časopis za računovodstvo,
poreze i druga računovodstvena ekonomska područja, Centar za računovodstvo i financije d.o.o., Zagreb
03/2006, str. 29.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
26
Izdaci za kamate – poslovna aktivnost
Primici od kamata i dividendi – investicijska aktivnost – a mogu se razvrstati i kao
poslovne aktivnosti (MRS 7, Dodatak A)
Izdaci za isplatu dividendi – financijska aktivnost.
MRS 7 takoĎer definira da se novčani tokovi proizašli iz poreza na dobit prikazuju odvojeno
te razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti, no ako se porezni novčani tok
moţe posebno identificirati s financijskim ili investicijskim aktivnostima iz kojih je proizašao,
tada se i razvrstava u skladu s time.
Vaţno je naglasiti i da se ukupni novčani tokovi, proizišli iz stjecanja ili otuĎenja povezanih i
ovisnih društava ili drugih poslovnih jedinica, prikazuju odvojeno te razvrstavaju kao
kategorija investicijskih aktivnosti. Jednako tako, novčani tokovi nastali iz izvanrednih
poslovnih dogaĎaja iskazuju se odvojeno i razvrstavaju po aktivnostima iz kojih su nastali.
Novčani tok nastao transakcijom u stranoj valuti evidentirat će se u izvještajnoj valuti
primjenom tečaja na datum novčanog toka, a jednako tako, novčani tok inozemne podruţnice
treba preračunati po tečajevima koji vrijede izmeĎu izvještajne valute i strane valute na datum
novčanog toka. Investicijske i financijske transakcije koje ne zahtijevaju upotrebu novčanih
sredstava, a utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta, ne uključuju se u izvještaj o
novčanom tijeku.43
Aktivnosti društva s obzirom na promjene bilančnih pozicija, mogu se predočiti slikom 2.
43
Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka, Veleučilište
u Rijeci, Rijeka 2009., str. 136.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
27
Slika 2: Aktivnost društva s obzirom na promjene bilančnih pozicija
Izvor: Čevizović, I., Izvještaj o novčanom tijeku, materijali s izlaganja, Verlag Dashӧfer, Zagreb, 2007.
Struktura i sadrţaj izvještaja o novčanom tijeku propisani su Pravilnikom o strukturi i
sadrţaju godišnjih financijskih izvještaja i to za srednje i velike poduzetnike koji sastavljaju
konsolidirane financijske izvještaje (grupi poduzetnika predstavljaju matično društvo),izuzev
poduzetnika čije je poslovanje odreĎeno posebnim propisima i na temelju kojih je tijelo
ovlašteno za obavljanje nadzora njihova poslovanja propisalo sadrţaj i strukturu godišnjih
financijskih izvještaja. Poduzetnici koji su obvezni primjenjivati MSFI te HSFI, sastavljaju
godišnje financijske izvještaje prema strukturi i sadrţaju kako to nalaţe Pravilnik, a u skladu s
odgovarajućim odredbama MSFI, odnosno HSFI. Pri tome se struktura i sadrţaj godišnjih
financijskih izvještaja temelji na konceptu jedinstvenosti i jednoobraznosti. To znači da su
pozicije godišnjih financijskih izvještaja jedinstvene, iste za poduzetnike koji primjenjuju
Dugotrajna imovina
Nematerijalna
Materijalna
Financijska
Potraživanja
Kratkotrajna imovina
Zalihe
Potraživanja
Financijska
Novac
Kapital
Dugoročne obveze
Kratkoročne obveze
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
28
MSFI i one koji primjenjuju HSFI, a poduzetnici će pritom, ovisno o primjeni
računovodstvenih standarda, neke pozicije ispunjavati, a neke ne (razlike se očituju kod
tumačenja mjerenja i priznavanja pojedinih pozicija financijskih izvještaja).44
4.5. Metode sastavljanja izvještaja o novčanom tijeku
Izvještaj o novčanom tijeku sastavlja se prema jednoj od sljedeće dvije metode:
Direktna metoda – objavljuju se glavne skupine bruto novčanih primitaka i izdataka te
utvrĎuje razlika (MRS 7 potiče primjenu ove metode);
Indirektna metoda – financijski se rezultat usklaĎuje za učinke transakcija nenovčane
prirode, odgode ili budući obračun proteklih ili sljedećih poslovnih novčanih primitaka
ili izdataka, kao i za prihode i rashode koji se odnose na novčani tok od investicijske i
financijske aktivnosti.
Sukladno MRS 7, za prikaz novčanih tokova od poslovnih aktivnosti moţe se koristiti ili
direktna ili indirektna metoda, dok za predočavanje novčanih tokova od investicijske i
financijske aktivnosti treba koristiti direktnu metodu. Razlika izmeĎu direktne i indirektne
metode sastavljanja izvještaja o novčanom tijeku samo je u načinu iskazivanja novčanog toka
od poslovnih aktivnosti, odnosno, u strukturi poslovnih aktivnosti.
4.5.1. Direktna metoda
Direktna metoda osigurava informacije bitne za procjenjivanje budućih novčanih
tokova, odnosno, informacije o strukturi novčanih primitaka i izdataka. Po ovoj metodi
iskazuju se glavne skupine primitaka i izdataka iz poslovnih aktivnosti po bruto principu, a
potom i njihov zbroj.
Prema direktnoj metodi izvješćivanja o novčanim tokovima, novčani priljevi i odljevi
razvrstavaju se na poslovne, investicijske i financijske aktivnosti zbrajanjem podataka o
priljevima i odljevima na temelju računovodstvenih evidencija u poduzeću o prometima na
računima novca i novčanih ekvivalenata. Pojednostavljeni prikaz izvještaja o novčanom tijeku
prema direktnoj metodi predočen je tablicom 4.
44
Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka, Veleučilište
u Rijeci, Rijeka 2009., str. 136.-137.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
29
Tablica 4: Pojednostavljeni izvještaj o novčanom tijeku – direktna metoda
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Krivačić, D., Abeceda računovodstvo u teoriji i praksi
Prema direktnoj metodi minimalno se iskazuju sljedeće glavne skupine primitaka i izdataka
od poslovnih aktivnosti:
Novčani primici: od kupaca, uključujući i predujmove, najamnine i sl.; od kamata i
dividendi; ostali primici od poslovnih aktivnosti;
Novčani izdaci: zaoslenicima, dobavljačima dobara i usluga, uključujući
osiguravatelje i sl.; za kamate; za poreze; ostali izdaci od poslovnih aktivnosti.
Izvještaj o novčanom tijeku prema direktnoj metodi, sukladno Pravilniku o strukturi i sadrţaju
godišnjih financijskih izvještaja predočen je tablicom 5.
A POSLOVNE AKTIVNOSTI
1. Primici iz poslovnih aktivnosti 80.000,00
2. Izdaci iz poslovnih aktivnosti 72.000,00
3. Čisti novčani tijek iz poslovnih aktivnosti (1. - 2.) 8.000,00
B INVESTICIJSKE AKTIVNOSTI
1. Primici iz investicijskih aktivnosti 20.000,00
2. Izdaci iz investicijskih aktivnosti 22.000,00
3. Čisti novčani tijek iz investicijskih aktivnosti (1. - 2.) -2.000,00
C FINANCIJSKE AKTIVNOSTI
1. Primici iz financijskih aktivnosti 18.000,00
2. Izdaci iz financijskih aktivnosti 15.000,00
3. Čisti novčani tijek iz financijskih aktivnosti (1. - 2.) 3.000,00
NOVAC I NOVČANI EKVIVALENTI NA POČETKU RAZDOBLJA 4.000,00
NOVAC I NOVČANI EKVIVALENTI NA KRAJU RAZDOBLJA 13.000,00
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
30
Tablica 5: Izvještaj o novčanom tijeku prema direktnoj metodi
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Krivačić, D., Abeceda računovodstvo u teoriji i praksi
Oznaka pozicije
Naziv pozicije Iznos
Prethodna godina
Tekuda godina
NOVČANI TIJEK OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
1. Novčani primici od kupaca 2. Novčani primici od tantijema, naknada, provizija i sl. 3. Novčani primici od osiguranja za naknadu šteta 4. Novčani primici s osnove povrata poreza 5. Ostali novčani primici
I UKUPNO NOVČANI PRIMICI OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
1. Novčani izdaci dobavljačima 2. Novčani izdaci za zaposlene 3. Novčani izdaci za osiguranje za naknade šteta 4. Novčani izdaci za kamate 5. Novčani izdaci za poreze 6. Ostali novčani izdaci
II. UKUPNO NOVČANI IZDACI OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
A NETO NOVČANI TIJEK OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
NOVČANI TIJEK OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani primici od prodaje materijalne i nematerijalne imovine 2. Novčani primici od prodaje vlasničkih i dužničkih instrumenata 3. Novčani primici od kamata 4. Novčani primici od dividendi 5. Ostali novčani primici od investicijskih aktivnosti
III UKUPNO NOVČANI PRIMICI OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani izdaci za kupnju dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine 2. Novčani izdaci za stjecanje vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata 3. Ostali novčani izdaci od investicijskih aktivnosti
IV UKUPNO NOVČANI IZDACI OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
B NETO NOVČANI TIJEK OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
NOVČANI TIJEK OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani primici od izdavanja vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata 2. Novčani primici od glavnice kredita, zadužnica, pozajmica i dr.posudbi 3. Ostali primici od financijskih aktivnosti
V UKUPNO NOVČANI PRIMICI OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani izdaci za otplatu glavnice kredita i obveznica 2. Novčani izdaci za isplatu dividendi 3. Novčani izdaci za financijski najam 4. Novčani izdaci za otkup vlastitih dionica 5. Ostali novčani izdaci od financijskih aktivnosti
VI UKUPNO NOVČANI IZDACI OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
C NETO NOVČANI TIJEK OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
UKUPAN NETO NOVČANI TIJEK
NOVAC I NOVČANI EKVIVALENTI NA POČETKU RAZDOBLJA
NOVAC I NOVČANI EKVIVALENTI NA KRAJU RAZDOBLJA
POVEDANJE (SMANJENJE) NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
31
Primjer sastavljanja izvještaja o novčanom tijeku po direktnoj metodi predočen je tablicom 7,
pri čemu je predočena i pomoćna tablica (tablica 6), koja moţe olakšati sastavljanje ovog
izvještaja i to tako da se u knjigovodstvenoj evidenciji, prilikom knjiţenja, usporedno vode i
zabilješke o novčanim primicima i izdacima na temelju pojedinih aktivnosti.
Tablica 6: Primjer sastavljanja izvještaja o novčanom tijeku po direktnoj metodi – pomoćna
evidencija
Redni broj
POMODNA EVIDENCIJA Poslovna aktivnost
Investicijska aktivnost
Financijska aktivnost
Opis poslovne promjene
1. naplata prodane robe
60.000
2. pladanje obveze dobavljaču za kupljenu opremu i tekude održavanje -1.000 -25.000
3. izdavanje dionica
8.000
4. naplata prodanih usluga 20.000
5. pladeni porezi
-10.000
6. naplata prodanog stroja
12.000
7. otplata glavnice kredita i kamate
-1.600 -20.000
8.
naplata glavnice danih dugoročnih zajmova i kamata (1.500) 11.500
9.
uplata preostalog dijela upisanog, a neupladenog kapitala 5.000
10. isplata plada zaposlenicima
-30.000
11. primljeni krediti
15.000
12. isplate dividendi
-5.000
13. otkup vlastitih dionica
-6.000
14. naplata štete od osiguranja
2.000
UKUPNO + -
82.000 -42.600
23.500 -25.000
28.000 -31.000
NOVČANI TIJEK 39.400 -1.500 -3.000
ČISTI NOVČANI TIJEK = 34.900
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
32
Tablica 7: Primjer sastavljanja izvještaja o novčanom tijeku prema direktnoj metodi
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka
Podatke iz kategorije novčanih primitaka i izdataka iz poslovnih aktivnosti moguće je iznaći:
U računovodstvenoj evidenciji
UsklaĎivanjem prihoda i troškova od prodaje (kamate i sl.) i ostalih stavki
izvještaja o ostvarenom financijskom rezultatu i to za:
-promjene zaliha i poslovnih potraţivanja i obveza u promatranom razdoblju;
Red. Broj
Aktivnost poduzeda Primici Izdaci Neto novčani
tijek po aktivnostima
A. POSLOVNA AKTIVNOST
1. Prodaja robe i usluga 80.000
2. Naplata štete od osiguranja 2.000
4. Isplata zaposlenicima 30.000
5. Isplata na ime poreza 10.000
6. Pladanje dobavljačima 1.000
7. Isplate na ime kamata 1.600
Ukupni primici minus izdaci od poslovne aktivnosti 82.000 42.600 39.400
B. INVESTICIJSKA AKTIVNOST
1. Prodaja nekretnina, postrojenja i opreme 12.000
2. Povrat dijela glavnice danih dugoročnih zajmova 10.000
3. Primici od kamata 1.500
4. Kupnja nekretnina, postrojenja opreme 25.000
Ukupni primici minus izdaci od investicijske aktivnosti 23.500 25.000 -1.500
C. FINANCIJSKA AKTIVNOST
1. Izdavanje dionica i drugih vlasničkih instrumenata 8.000
2. Potraživanje za upisani kapital 5.000
3. Primljeni kratkoročni krediti 15.000
4. Isplata dividendi 5.000
5. Otkup vlastitih dionica 6.000
6. Otplata dugoročnih kredita 20.000
Ukupni primici minus izdaci od financijske aktivnosti 28.000 31.000 -3.000
D. Povedanje (smanjenje) novca i novč.ekvivalenata 34.900
E. Novac i novčani ekvivalenti na početku razdoblja 51.000
F. Novac i novčani ekvivalenti na kraju razdoblja 85.900
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
33
-nenovčane stavke – amortizacija, provizija, odgoĎeni porezi, nerealizirani dobici i
gubici u stranoj valuti, neraspodijeljena dobit povezanih poduzeća te manjinski
udjeli;
-sve ostale stavke za koje se novčani učinci ulaţu (investiraju) ili se financiraju
novčani tokovi.
4.5.2. Indirektna metoda
Indirektnom metodom se novčani tok od poslovnih aktivnosti prikazuje kao usklaĎenje
financijskog rezultata (ostvarenog dobitka ili gubitka) za nenovčane rashode i prihode te
promjene u kratkotrajnoj nenovčanoj imovini i kratkoročnim obvezama. Pri tome je novčani
tok od investicijskih i financijskih aktivnosti identičan po svom sadrţaju direktnoj metodi.
Prema indirektnoj metodi utvrĎivanja neto novčanog toka (kod utvrĎivanja novčanog toka iz
poslovnih aktivnosti), neto financijski rezultat usklaĎuje se, odnosno korigira:45
Za učinke promjena zaliha poslovnih potraţivanja i obveza tijekom promatranog
razdoblja;
Za učinke nenovčanih stavki – amortizacija, provizija, odgoĎeni porezi, nerealizirani
dobici i gubici u stranoj valuti, neraspodijeljeni dobici povezanih društava i manjinski
udjeli;
Za učinke svih ostalih stavki za koje se novčani učinci odnose na investicijske
aktivnosti (npr.prihod i rashod od prodaje dugotrajne imovine) ili se novčani učinci
odnose na finanacijske aktivnosti (prihod i rashod od otpisa duga).
Povezanost izvještaja o novčanom tijeku s bilancom i računom dobiti i gubitka posebno je
evidentna kod korištenja indirektne metode, upravo zbog stavki usklaĎivanja. Kako je već
prethodno navedeno, za informaciju o promjeni stanja novčanih sredstava, dobit se
usklaĎuje za efekte promjena na ostalim pozicijama bilance, odnosno:
∆N = ∆KO + ∆DO + ∆K - ∆NNI - ∆DI
(temeljna jednadţba za utvrĎivanje novčanog toka)
45
Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka, Veleučilište
u Rijeci, Rijeka 2009., str. 142.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
34
Pri tome vrijedi sljedeće:
Novčani tokovi, odnosno neto novac od poslovnih aktivnosti:
dobit (gubitak) prije oporezivanja
usklaĎivanje za:
Amortizaciju
Nerealizirane tečajne razlike
Prihod/rashode od ulaganja
Prihod/rashod za kamate
Smanjenje/povećanje poslovnih i drugih potraţivanja
Smanjenje/povećanje zaliha
Povećanje/smanjenje obveza is poslovanja (dobavljači)
Novac ostvaren poslovanjem
Plaćene kamate
Plaćeni porez na dobit.
Kod usklaĎivanja financijskog rezultata za bilančne stavke treba voditi računa o predznaku
stavke u temeljnoj jednadţbi za utvrĎivanje novčanog toka. To znači da će, primjerice,
smanjenje zaliha biti stavka koja će povećati financijski rezultat, s obzirom na to da u
jednadţbi nenovčana kratkotrajna imovina imati negativan predznak, a smanjenje takoĎer
predstavlja negativno kretanje, odnosno:
-( - ∆NNKI ) = +∆NNKI
Jednako tako, ako se radi o smanjenju obveza, taj će iznos biti stavka za koju će se umanjiti
financijski rezultat da bi se došlo do vrijednosti novčanog toka, odnosno:
-∆KO = -∆KO
UsklaĎivanje neto financijskog rezultata pri uporabi indirektne metode utvrĎivanja novčanog
toka od poslovnih aktivnosti obavlja se, prema US GAAP, na način kako je to predočeno
slikom 3.
Razlika izmeĎu usklaĎivanja neto dobiti za odgovarajuće stavke prema US GAAP (SFAS 95)
I MRS 7 (dodatak A) jest u tome što MRS 7 polazi od dobiti prije oporezivanja i završava s
izdatkom za plaćeni porez na dobiti, čija je formula za izračun detaljnija i preglednija.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
35
Slika 3: Neto novčani tok od poslovnih aktivnosti – indirektna metoda
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Krivačić, D., Abeceda računovodstvo u teoriji i praksi
Izvještaj o novčanom tijeku prema indirektnoj metodi, sukladno Pravilniku o strukturi i
sadrţaja godišnjih financijskih izvještaja, predočen je tablicom 8. Pravilnik o strukturi i
sadrţaju godišnjih financijskih izvještaja dopušta obje metode sastavljanja izvještaja o
novčanom tijeku – i direktnu i indirektnu.
Zbog jednostavnosti predočavanja povezanosti ostvarenog financijskog rezultata s neto
novčanim tokom u praksi, hrvatska poduzeća često koriste indirektnu metodu kod koje se
usklaĎivanje neto financijskog rezultata obavlja unutar izvještaja (iako MRS 7 potiče na
uporabu direktne). Ako se, meĎutim, poduzeće odluči za direktnu metodu, tada je izvještaju o
novčanom tijeku potrebno novčani tok od poslovnih aktivnosti izračunati usklaĎivanjem
financijskog rezultata u odvojenim radnim bilješkama.46
46
Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka, Veleučilište
u Rijeci, Rijeka 2009., str. 144.
amortizacija materijalne i nematerijalne imovine
amortizacija diskonta na emitirane dionice
rashodi od prodaje dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine
smanjenje potraživanja od kupaca iz poslovnih aktivnosti
smanjenje zaliha
povedanje obveza prema dobavljačima i drugim obveza -odgođena pladanja (pasivna vremenska razgraničenja), obveze za zaposlenike, poreze i carine, kamate (isključujudi obveze za dividende uključene u financijske aktivnosti)
smanjenje ulaganja u podružnice - rashodi po metodi udjela
amortizacija premije na emitirane dionice
prihodi od prodaje dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine
povedanje potraživanja od kupaca is poslovnih aktivnosti (uključujudi potraživanja za kamate i dividende)
povedanje zaliha
smanjenje obveza prema dobavljačima i unaprijed pladenih troškova - aktivna vremenska razgraničenja
povedanje ulaganja u podružnice - prihodi po metodi udjela
+ - =
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
36
Tablica 8: Izvještaj o novčanom tijeku prema indirektnoj metodi
Oznaka pozicije
Naziv pozicije
Iznos
Prethodna godina
Tekuda godina
NOVČANI TIJEK OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
1. Dobit prije poreza
2. Amortizacija
3. Povedanje kratkoročnih obveza
4. Smanjenje kratkotrajnih potraživanja
5. Smanjenje zaliha
6. Ostalo povedanje novčanog tijeka
I UKUPNO POVEDANJE NOVČANOG TIJEKA OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
1. Smanjenje kratkoročnih obveza
2. Povedanje kratkotrajnih potraživanja
3. Povedanje zaliha
4. Ostalo smanjenje novčanog tijeka
II. UKUPNO SMANJENJE NOVČANOG TIJEKA OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
A NETO NOVČANI TIJEK OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI
NOVČANI TIJEK OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani primici od prodaje materijalne i nematerijalne imovine
2. Novčani primici od prodaje vlasničkih i dužničkih instrumenata
3. Novčani primici od kamata
4. Novčani primici od dividendi
5. Ostali novčani primici od investicijskih aktivnosti
III UKUPNO NOVČANI PRIMICI OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani izdaci za kupnju dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine
2. Novčani izdaci za stjecanje vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata
3. Ostali novčani izdaci od investicijskih aktivnosti
IV UKUPNO NOVČANI IZDACI OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
B NETO NOVČANI TIJEK OD INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI
NOVČANI TIJEK OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani primici od izdavanja vlasničkih i dužničkih financijskih instrumenata
2. Novčani primici od glavnice kredita, zadužnica, pozajmica i dr.posudbi
3. Ostali primici od financijskih aktivnosti
V UKUPNO NOVČANI PRIMICI OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
1. Novčani izdaci za otplatu glavnice kredita i obveznica
2. Novčani izdaci za isplatu dividendi
3. Novčani izdaci za financijski najam
4. Novčani izdaci za otkup vlastitih dionica
5. Ostali novčani izdaci od financijskih aktivnosti
VI UKUPNO NOVČANI IZDACI OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
C NETO NOVČANI TIJEK OD FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI
UKUPAN NETO NOVČANI TIJEK
NOVAC I NOVČANI EKVIVALENTI NA POČETKU RAZDOBLJA
NOVAC I NOVČANI EKVIVALENTI NA KRAJU RAZDOBLJA
POVEDANJE (SMANJENJE) NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
37
4.6. Značaj izvještaja o novčanom tijeku
Izvještaj o novčanom tijeku sastavni je dio temeljnih financijskih izvještaja, koji
predočava izvore pribavljanja, kao i način uporabe novca. Poznato je, naime, da novac
predstavlja vaţnu ekonomsku kategoriju i vrlo vaţan čimbenik u poslovanju svakog poduzeća
(za novac se kupuju sirovine, strojevi, podmiruju se obveze itd.), stoga je sasvim normalno da
vlasnike poduzeća, pa i ostale korisnike, zanima odakle sve u poduzeće stiţe novac i u koje
svrhe se troši. Iz tih razloga potrebno je sastavljati izvještaj koji govori o izvorima i uporabi
novca i koji omogućuje utvrĎivanje viška raspoloţivih ili manjka nedostatnih sredstava
ukazujući time na mogućnost investiranja, isplate udjela u dobiti vlasnicima te servisiranje
vjerovnika. Izvještaj o novčanom tijeku ukazuje na financijsku fleksibilnost poduzeća,
odnosno na sposobnost prilagoĎavanja na promjene poslovnih uvjeta. Financijska
fleksibilnost poduzeća podrazumijeva pozitivan novčani tok, stoga moţe ući u nove
investicije. Ako se, meĎutim, primici od poslovnih aktivnosti smanjuju i opada likvidnost, to
predstavlja signal budućih financijskih poteškoća.
Izvještaj o novčanim tijeku u meĎuodnosu s ostalim financijskim izvještajima predočava
pravu sliku financijskog poloţaja te uspješnosti i stabilnosti poslovanja poduzeća i predstavlja
temelj za izračun raznih pokazatelja uspješnosti poslovanja47
(slika 4).
Izvještaj o novčanom tijeku temelj je za izračun slobodnog novčanog toka čija je svrha
upravljanje likvidnošću i solventnošću. Kako je prethodno naznačeno, iznos novčanog toka od
poslovnih aktivnosti ključan je pokazatelj u kojoj je mjeri poslovanje subjekta ostvarilo
dostatne novčane tokove za otplate zajmova, očuvanje poslovne sposobnosti subjekta,
plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja bez korištenja vanjskih izvora financiranja.
Slobodni novčani tok polazi od poslovnih aktivnosti kao temelja osiguranja novčanih
sredstava za tekuće odrţavanje kapaciteta te za rast poduzeća, odnosno, za odrţavanje svoje
poslovne sposobnosti i povećanje vlastite poslovne sposobnosti . U tom smislu, slobodni
novčani tok dijeli se na:48
47
Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka, Veleučilište
u Rijeci, Rijeka 2009., str. 146. 48
Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka, Veleučilište
u Rijeci, Rijeka 2009., str. 146.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
38
Novčani tok od poslovnih aktivnosti za odrţavanje postojećeg kapaciteta
Novčani tok od poslovnih aktivnosti kojim se povećava poslovna sposobnost
poduzeća.
Slobodni novčani tok od poslovnih aktivnosti omogućuju korisnicima informaciju o tome je li
poduzeće odgovarajuće ulagalo u odrţavanje svoje poslovne aktivnosti.
Slika 4: Pokazatelji poslovanja temeljeni na izvještaju o novčanom tijeku
Izvor: Vinković Kravaica, A., Ribarić Aidone, E., Računovodstvo – temelj donošenja poslovnih odluka
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
39
Novčani tok kojim se odrţava poslovna sposobnost poduzeća odraţava minimalni slobodni
novčani tok kojim se odrţava postojeći kapacitet jer pokriva kapitalne izdatke nastale u svrhu
odrţavanja postojećeg kapaciteta te ujedno predočava koliko poduzeću preostaje novčanog
toka od poslovne aktivnosti za pokriće obveza, investicije te isplate dividendi.
Novčani tok kojim se odrţava poslovna sposobnost poduzeća računski je jednak razlici
novčanog toka od poslovnih aktivnosti i kapitalnih izdataka za odrţanje postojećeg kapaciteta,
Forenzično računovodstvo (Forensic Accounting) se konstruira na ekspertnoj osnovi i ima za
cilj utvrditi procjenom „istinit i fer“ prikaz stanja i rezultata izvještajnog subjekta.
Tradicionalno forenzično računovodstvo bilo je usmjereno na otkrivanje prekršaja u primjeni
računovodstvenih i zakonskim propisa najčešće u sudskim vještačenjima.
MeĎutim, u današnje vrijeme ubrzano se razvija komercijalno forenzično računovodstvo.
Njegove primarne uloge su otkriti prijevaru, spriječiti prijevaru, pronaći dokaze o nastaloj
prijevari kao i procjena stvarnog stanja i rezultata izvještajnog subjekta s aspekta interesa
menadţera, vjerovnika, potencijalnog partnera ili investitora koji su naručitelji i korisnici
rezultata forenzičnog računovodstva.
Komercijalno forenzično računovodstvo moţe biti neformalizirana djelatnost u slučajevima
kad njegovi rezultati sluţe isključivo naručitelju i najčešće nisu dostupni javnosti niti su javni
dokumenti kao što je revizorski izvještaj ili izvještaj sudskog vještaka koji se koristi na sudu.
Ta vrsta forenzike se temelji na stručnosti forenzičara i njegovom ugledu.
U nekim zemljama za obavljanje komercijalne forenzike ne postoje nikakva posebna
ovlaštenja. MeĎutim, u naprednijim zemljama postoje certificirani forenzični računovoĎe
(Certified Forensic Accounting Professionals).96
94
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 40. 95
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 40. 96
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 41.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
56
Budući da su poslovni ljudi i svi ostali korisnici financijskih izvještaja u današnje vrijeme
poučeni lošim iskustvima sve oprezniji, forenzično računovodstvo je najbrţe rastuće područje
računovodstva. Neke velike tvrtke, a posebno banke i osiguravajuća društva u SAD-u i
Kanadi kao i mnoge institucije imaju vlastite odjele za forenzično računovodstvo i poslovnu
forenziku.
Pojedini autori smatraju da će forenzično računovodstvo u 21.stoljeću biti one što je za
otkrivanje zločina u 19.stoljeću bila analiza otisaka prstiju a u 20.stoljeću DNA analiza.
Naime, budući da se sloţenost zlodjela i teţina njihova otkrivanja stalno povećava, potrebno
je razvijati odgovarajuće metode i mehanizme za njihove sprječavanje. 97
5.4. Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvoja
forenzičnog računovodstva
Štete od prijevara i zloupotreba nikada se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni
otkrivene. Zbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju odreĎenih indikatora.
Prijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to: korupcija, otuĎivanje imovine i
laţiranje financijskih izvještaja. U tablici 9 prikazani su ta tri tipa prijevare sa svojim glavnim
pojavnim oblicima i prosječnim pojedinačnim štetama koje se pojavljuju u SAD .
(prema: Report to the Nation, ACFE98
, 2008., str. 7. i 11.)
Tablica 9: Klasifikacija prijevara, pojavni oblici i prosječne štete
Tip prijevare Oblici prijevare Prosječne
pojedinačne štete
Korupcija Sukob
interesa Podmidivanje Ilegalne nagrade
Ekonomska ucjena 375.000,00 $
Otuđivanje imovine
Krađa gotovine
Krađa zaliha i druge
imovine Prijevare na
prodaji imovine #
150.000,00$
Lažiranje financijskih izvještaja
Financijska lažiranja
Nefinancijska lažiranja
# # 2.000.000,00$
Izvor: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare
97
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 41. 98
ACFE = Association of Certified Fraud Examiners = Udruga profesionalnih forenzičara
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
57
0 10 20 30 40 50 60 70 80
Mito i korupcija
Računovodstvene prijevare
Zloupotrebe imovine
2009.
2007.
2005.
2003.
Grafikon 1: Trend u prijavljenim prijevarama
Izvor:PricewaterhouseCoopers (2009.) The Global Economic Crime Survey: Economic crime in a downturn
Neovisno o obliku prijevare kod nastanka prijevare uobičajeno su prisutna tri elementa: motiv
(poticaj, pritisak), prilika (mogućnost) i opravdanje (racionalizacija). Te elemente je moguće
prikazati tzv.trokutom prijevare99
Slika 5: Trokut prijevare
Izvor: Wells, J. T., Why Employees Commit Fraud. Association of Certified Fraud Examiners
99
Wells, J. T. (2001.) Why Employees Commit Fraud. Association of Certified Fraud Examiners. Dostupno na: http://www.acfe.com/resources/view.asp?ArticleID=41
MOTIV
PRILIKA OPRAVDANJE
Trokut
prijevare
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
58
Udruga profesionalnih forenzičara (ACFE) u SAD je izradila studiju o prijevarama i objavila
rezultate te studije 2008.godine. Postotak prijevara prema tipu kompanija i prosječni gubici
od prijevare prikazuje tablica 10.
Tablica 10: Postotak prijevara prema tipu kompanija i prosječni gubici od prijevare
Izvor: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare
Kao što se moţe vidjeti, najveći postotak prijevara pronaĎen je u privatnim i malim
kompanijama. To forenzičare upućuje na zaključak da je kod tih kompanija rizik prijevare
najveći.
Ranije u radu je konstatirano kako mala i srednje velika poduzeća nisu duţna prilagati
izvještaj o novčanom tijeku. To je sigurno jedan od razloga zašto se u tim kompanijama javlja
najveći broj prijevara. Drugi razlog bi mogao biti što se radi o poduzećima s manjim brojem
zaposlenih djelatnika, pretpostavka je da se manje novca ulaţe u dodatne kontrole i naknadni
pregled izvještaja. TakoĎer, to moţemo objasniti činjenicom da su u malim poduzećima
vlasnik ičlan menadţmenta obično ista osoba, tako da postoji jednostavno manje komplikacija
pri odluci o „uljepšavanju“ stvarnog stanja poslovanja. Uostalom, mala poduzeća s u
konstantnoj borbi na trţištu, te funkcioniraju prihvatljivo ako egzogene varijable djeluju u
korist malim poduzećima.
Postotak prijevara i prosječna šteta prema tipu kompanija - ACFE studija 2008
Tip kompanije Postotak prijevara od ukupno/ prosječni gubitak
Privatne kompanije 39,1% od svih istraženih prijevara
Prosječni gubitak: 278.000 $
Javne kompanije (Kompanije na burzi)
28,4% od svih istraženih prijevara Prosječni gubitak: 142.000 $
Male kompanije (manje od 100 zaposlenih)
38,2% od svih istraženih prijevara Prosječni gubitak: 200.000 $
Srednje kompanije (od 101 do 999 zaposlenih)
20,0% od svih istraženih prijevara Prosječni gubitak: 176.000 $
Velike kompanije (od 1000 do 9.999 zaposlenih)
23,0% od svih istraženih prijevara Prosječni gubitak: 116.000 $
Najvede kompanije (preko 10.000 zaposlenih)
18,9% od svih istraženih prijevara Prosječni gubitak: 147.000 $
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
59
Procjenjuje se, takoĎer, da u SAD organizacije gube 7% prihoda godišnje zbog prijevara.
Preciznije se zna da 85% ţrtava prijevare nikad nisu dobili natrag novac ili nekretnine.
Nagli porast broja forenzičara i potreba za forenzičnim računovodstvom u SAD uzrokovan je
i sljedećim dogaĎajima:
- 45% kompanija izjavilo je da su bile ţrtve prijevare u posljednje dvije godine
- Nakon 2003.:
71% je porastao broj kompanija koje su imale slučajeve korupcije i podmićivanja
(corruption & bribery)
133% je porastao broj otkrivenih slučajeva pranja novca (money laundering)
140% je porastao broj financijskih izvještaja u kojima je utvrĎeno pogrešno
prikazivanje (misrepresentation).
75% kompanija je izjavilo da su bile ţrtve prijevare
-Prijevare u obliku prikazivanja gubitaka na imovini kod američkih kompanija u prosjeku su
bile preko 1,7 milijuna USD što se nakon 2003. povećalo za 50%
-40% kompanija pretrpjele su značajne gubitke ugleda u poslovnom svijetu, smanjena je
motivacija osoblja i došlo je do poremećaja poslovnih odnosa
-preko trećine tih prijevara otkrivene su slučajno primjenom uobičajenih postupaka detekcije
prijevara100
.
100
www.cwu.edu
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
60
Kod nas su štete od gospodarskih kaznenih djela bile najveće 2002.godine da bi nakon toga
došlo do naglog pada u 2004.godini te na toj razini variraju do 2008.godine. U tablici 11
prikazan je broj ukupno evidentiranih kaznenih djela, udio gospodarskih kaznenih djela, broj
počinitelja i visina materijalne štete u Hrvatskoj (prema: Bobanović, V., 2010., str. 117.)
Tablica 11: Broj ukupno evidentiranih kaznenih djela, udio gospodarskih kaznenih djela, broj
počinitelja i visina materijalne štete u Hrvatskoj
Godina Ukupan broj
kaznenih djela
Gospodarska kaznena djela Broj počinitelja
gospodarskih kaznenih djela
Visina štete u milijardama
kuna Broj kaznenih
djela
Postotak od ukupno
2001 78.351 7.874 10,05 3.875 2,538
2002 77.905 6.764 8,68 3.223 2,713
2003 80.377 6.369 7,92 2.707 2,277
2004 82.950 6.754 8,14 2.706 1,074
2005 77.587 6.595 8,5 3.007 1,244
2006 78.664 7.285 9,26 3.265 1,101
2007 73.320 5.832 7,95 2.959 0,837
2008 74.571 6.691 8,97 3.716 1,092
UKUPNO 12,877
Izvor: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare
Kao što se moţe vidjeti, u razdoblju od osam godina štete nastale kao posljedica gospodarskih
kaznenih djela iznosile su 12,877 milijardi kuna ili točnije 12.877.553.040,00 kuna što je
prosječno oko 1,6 milijardi kuna godišnje.
S obzirom na to da je intenzitet otkrivanja i procesuiranja gospodarskih kaznenih djela
porastao u 2009. i 2010.godini, moţe se očekivati da će rezultat toga biti povećanje visine
šteta.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
61
Veličina i intenzitet prijevara ovisi o:
Efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama,
Intenzitetu i kvaliteti rada istraţnih organa,
Kvaliteti zakonskih propisa,
Visini propisanih kazni i
Mogućnostima njihove provedbe.
Zbog značajne pojave korupcije i pronevjera drţavni inspektori forenzičari zaposleni u
Ministarstvu financija i Ministarstvu unutarnjih poslova i tuţilaštvu, biti će sve potrebniji.
Zbog toga se očekuje puno veći angaţman na edukaciji drţavnih inspektora iz područja
računovodstva i financija te poslovne forenzike općenito.
Budući da drţavni inspektori forenzičari ne mogu obuhvatiti sve aspekte i golemu količinu
zlouporaba i prijevara te s obzirom na probleme u efikasnosti primjene kontrolnih
mehanizama protiv prijevara, moţe se reći da i komercijalni računovodstveni forenzičari i
općenito poslovni forenzičari imaju svijetlu budućnost.
Često se postavlja pitanje, može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno?
Jednostavan odgovor je: može ako ne radimo ni jedan posao!
Zbog toga je potrebno odrediti koliki je rizik ili gubitak prihvatljiv i angaţirati primjeren
mehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje poslovnu forenziku i forenzično
računovodstvo.101
Tko je otkrio prijevare?
Kod nas još nema detaljnije statistike u otkrivanju prijevara zato što je prava anti-korupcijska
borba počela tek nedavno. Područje poslovne forenzike je tek na početku razvoja. Do sada
smo imali samo istrage od strane policijskih inspektora, inspektora porezne uprave i
istraţitelja sudskih istraţnih organa, dok komercijalnih forenzičara nije ni bilo. Zbog toga
ovdje iznosimo iskustva američkih forenzičara. Prema podacima dobivenim intervjuiranjem
532 forenzičara u SAD prijevare su otkrivene na način prikazan u tablici 12.
101
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 39.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
62
Tablica 12: Postotak i način otkrivenih prijevara u SAD-u
Postotak Tko je otkrio prijevaru?
26,3% dojave zaposlenika
18,8% slučajno
18,6% interna revizija
15,4% interna kontrola
11,5% eksterna revizija
8,6% dojave od kupaca
6,2% anonimne dojave
5,1% dojave od dobavljača
1,7% ostalo
Izvor: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare
Dojave zaposlenika su na prvom mjestu po otkrivanju prijevara u SAD. MeĎutim, treba uzeti
u obzir da su tamo zaposlenici koji prijavljuju prijevaru u javnim korporacijama puno
zaštićeniji nego kod nas. Prema tome, ne moţe se očekivati da će se kod nas pojaviti isti
intenzitet otkrivanja prijevara.
Ako se zbroje postoci prijevara koje su otkrili interni revizori i interna kontrola zajedno moţe
se reći da su oni najefikasniji jer su otkrili 34% prijevara. Na temelju toga se moţe izvesti
zaključak da su interna revizija i interna kontrola koje najčešće funkcioniraju istodobno,
efikasan mehanizam protiv prijevara. Zbog toga bi sve kompanije u drţavnom vlasništvu
trebale imati obvezu uvoĎenja interne revizije i kontrole. Zanimljivo je uočiti da je vrlo visok
postotak prijevara (18,8%) otkriven slučajno. Iz toga se moţe zaključiti da protuprijevarni
mehanizmi još uvijek ne funkcioniraju kako bi trebali.102
102
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 40.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
63
6. Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske
izvještaje
Kreativno računovodstvo (creative accounting) u početnoj teorijskoj zamisli trebalo je
omogućiti realni prikaz stvarnog financijskog stanja i rezultat poduzetnika prema tekućim
vrijednostima imovine, obveza i kapitala pored njihove povijesne vrijednosti. Zbog toga je u
primjenu računovodstvenih postupaka uvedena fleksibilnost utemeljena na primjeni instituta:
Fer vrijednosti i
Različitih modela procjene
Na ţalost, u praksi se kreativno računovodstvo pretvorilo u manipulativno računovodstvo.103
6.1. Kako je „kreativno računovodstvo“ u praktičnoj primjeni postalo
„manipulativno računovodstvo“
Postavlja se pitanje: mora li postojati fleksibilnost u primjeni računovodstvenih postupaka
i u kojoj mjeri?
Poslovanje se do danas razvilo u toj mjeri da je računovodstvo teško zamisliti bez primjene
raznih modela procjene. MeĎutim, stječe se dojam da je naglašena primjena „fer vrijednosti“
u velikom broju računovodstvenih standarda potakla manipulacije u financijskim izvještajima.
Tome su pridonijeli vrlo kompleksni a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstveni
standardi bez dovoljno praktičnih objašnjenja. To je dovelo do toga da je „kreativno
računovodstvo“ (creative accounting) u praksi postalo sinonim za „manipulativno
računovodstvo“ (manipulative accounting). Zbog toga se kreativno računovodstvo pojavljuje i
pod nazivom: „igre financijskim brojevima“ (The Financial Numbers Game).104
6.2. Današnje definicije kreativnog računovodstva
Postoje brojne definicije „kreativnog računovodstva“ od kojih se mogu izdvojiti one koje
najbolje dočaravaju što se danas pod tim pojmom podrazumijeva. To su sljedeće definicije:
„Domišljata uporaba računovodstvenih brojeva“
103
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 141. 104
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 142.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
64
„Uporaba i zlouporaba (use and abuse) računovodstvenih tehnika i načela da bi se
prikazali financijski rezultati koji, namjerno, odstupaju od istinitog i fer prikaza“ (O'
Regan, P., 2006, p. 369.)
„Neki ili svi koraci korišteni za igre financijskim brojevima, nasilan (agresivan) izbor i
primjena računovodstvenih načela, unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i
laţiranje financijskih izvještaja“ (Mulford, C. W. And E. E. Comiskey, 2002, p. 51.)
„Kreativno računovodstvo je transformacija financijskih računovodstvenih prikaza od
onoga što je stvarno u ono što subjekt ţeli prikazati koristeći postojeća pravila i/ili
ignorirajući neka od njih.“ (Naser, K., 1993, p. 2.).
Kao što se moţe vidjeti iz samo nekoliko definicija „kreativnog računovodstva“ u praktičnoj
primjeni njegove glavne karakteristike su:105
„PrilagoĎavanje“ financijskih izvještaja da bi se dobila slika po ţelji subjekta koji
izvještava.
Koriste se legalne mogućnosti izbora fleksibilnih računovodstvenih metoda, postupaka
i procjena.
Koriste se rubne i „nategnute“ mogućnosti iskazivanja dogaĎaja kao i nejasna
područja računovodstvenih standarda koji oteţavaju kontrolu i reviziju.
Ističe se značaj informacija koje pogoduju izvještajnom subjektu, a umanjuje i skriva
značaj informacija koje mu ne pogoduju.
Primjenjuju se i mnoge zlouporabe (abuse) koje značajno prekoračuju zakonske okvire
i prelaze u kriminal koji se teško otkriva.
„Kreativno računovodstvo“ moţe se definirati prema područjima u kojima se kreće kao na
shemi 2. (prema: Jones, M., „Creative Accounting“, Fraud and Accounting Scandals“, 2008,
p.9.
105
Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 143.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
65
Slika 6: Definiranje područja kreativnog računovodstva prema fleksibilnosti primjene
računovodstvenih propisa
Izvor: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare
Kao što se moţe vidjeti na slici 6, primjena kreativnog računovodstva je moguća i unutar
regulatornih okvira i to u područjima gdje su pravila nejasna, neprecizna ili dopuštaju
preveliku slobodu odstupanja. Kad kreativno računovodstvo krene izvan regulatornih okvira
onda su mogućnosti manipulacija beskonačne.106
106
Belak, V., „Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 142.-
143.
Unutar regulatornih okvira Izvan regulatornih
okvira
Regulatorni okvir ne
dopušta
računovodstveni izbor
Djelovanje unutar
regulatornih okvira
koji osiguravaju korisnikove interese
Djelovanje unutar
regulatornih okvira
koje sluţi
prilagoĎavanju
prikaza prema
impresiji boljih rezultata
Djelovanje izvan
regulatornih okvira i laţiranje izvještaja
Nema
fleksibilnosti
Fleksibilnost u
okviru „istinitog
i fer oprikaza“
Fleksibilnost koja
koristi granične
mogućnosti
Fleksibilnost koja
daje lažni prikaz
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
66
6.3. Motivi primjene i područja zlouporabe kreativnog računovodstva
Glavni motivi primjene kreativnog računovodstva su sljedeći:107
Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
„istinitog i fer“ prikaza o izvještajnom subjektu.
Korištenje fleksibilnosti unutar računovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvještajnom subjektu.
Korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornih računovodstvenih
okvira za stvaranje što povoljnije slike o izvještajnom subjektu.
Prekoračenje regulatornih računovodstvenih okvira radi stvaranja laţne slike o
izvještajnom subjektu.
Poduzeće odnosno izvještajni subjekt kojega se pokušava „uljepšati“ kreativnim
računovodstvom, često završi kao prelazak u „manipulativno računovodstvo“, a po slici 6.
zaključujemo da ta granica izmeĎu dopuštenog i nedopuštenog često zna biti vrlo tanka te
standardi i propisi mogu biti („ţele biti“) krivo tumačeni.
Osobe od posebnog motivi prikazivanje bolje slike poduzeća od stanja u kojem je zapravo
subjekt u velikom broju slučajeva bude menadţment poduzeća.
Ovo su razlozi zbog kojih menadţment nastoji „uljepšati sliku“ o stanju izvještajnog subjekta:
(prema: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str.
145.)
Privlačenje investitora
Povećanje ili odrţavanje cijene dionica
Povećanje trţišne vrijednosti tvrtke
Ostvarivanje menadţerskih nagrada (bonusa)
Izbjegavanje opasnosti od preuzimanja zbog loših rezultata
Poznat je „problem principal“, koji se u prvom redu odnosi na odnos vlasnika-menadţera
odnosno menadţementa kao mnoţine, jer u tom odnosu često dolazimo do sukoba interesa.
Ne mora značiti da menadţment ima iste ciljeve kao i vlasnik poduzeća koji uvijek ţeli
maksimalizirati dobit svog poduzeća dok menadţment moţe u odreĎenim situacijama gledati
107
Belak, V., „Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb, 2011., str. 144.
„Računovodstvene i revizijske implikacije prijevara temeljenih na novčanom tijeku“ Kolegij „Revizija“
67
isključivo svoju korist. Tu mogućnost izbora dobiva kada „Principal osoba koja ovlašćuje
drugu osobu da u njezino ime i za njezin račun djeluje kao agent“108
Ovo su područja zlouporabe kreativnog računovodstva odnosno forme koje poprimaju u
praksi: (prema: Belak, V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare, Zagreb,