1 Prot. n. F08/RNS dell’11/01/2013
1. Art. 2, commi 1, 1-bis e 1-ter, D.L. n. 201 del
6.12.2011 (convertito legge n. 214 del
22.12.2011);
2. Art. 4, comma 12, D.L. n. 16 del 2 marzo
2012 (per rimborso annualità pregresse)
Provvedimento 17 dicembre 2012
2
RINVIO
(esercizio in corso al 31.12.2012)
2011 (o esercizio precedente a quello in corso al 31.12.12):
rimane in vigore la “vecchia” norma:
deduzione del 10% dell’Irap pagata nell’esercizio
a condizione che
al valore della produzione abbiano concorso
spese per il personale dipendente e assimilato
oppure
interessi passivi ed oneri assimilati netti
non ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap.
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Dal 2012 diviene deducibile, ai fini Ires, il 100% dell’Irap
pagata nell’esercizio
calcolata sul costo del lavoro dipendente ed assimilato
che ha formato la base imponibile Irap
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La deduzione spetta ai soggetti
che determinano la base imponibile Irap
quale differenza fra i componenti positivi e negativi del valore
della produzione
e, in particolare:
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1. società di capitali ed enti commerciali,
2. banche, società finanziarie,
3. enti non commerciali in relazione all’esercizio di attività
commerciali,
4. cooperative edilizie a proprietà divisa ed indivisa in relazione
alla attività non istituzionale.
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La deduzione non compete ai soggetti
che utilizzano particolari regole di calcolo della base imponibile,
quali:
1. enti non commerciali,
2. cooperative edilizie a proprietà divisa ed indivisa in
relazione all’esercizio della attività istituzionale, in quanto
determinano il valore della produzione secondo il metodo
retributivo.
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La nuova deduzione si effettua secondo il principio di cassa.
Si deduce, pertanto l’imposta versata nell’esercizio:
a saldo per l’esercizio precedente,
a titolo di acconto per l’esercizio di riferimento (nei limiti
dell’imposta effettivamente dovuta per l’esercizio stesso),
a titolo di ravvedimento operoso,
per riliquidazioni di dichiarazioni o per accertamenti
relativi ad anni precedenti. Analogamente a quanto già si opera per la deduzione forfetaria del 10% 9
Per effettuare la nuova deduzione,
dall’imposta Irap versata nell’esercizio dovrà essere
estrapolata
la quota parte Irap proporzionalmente
riferibile al
costo del lavoro determinato analiticamente
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I tre step da seguire per determinare la deduzione:
determinazione del costo del lavoro che ha concorso alla
base imponibile Irap totale;
11
Primo step
Costo del lavoro:
solo dipendente
ed assimilato art. 50/917 (esempi : collaborazioni
coordinate e continuative – amministratori e sindaci;
collaborazioni a progetto;
no: lavoro autonomo anche occasionale, associazione in
partecipazione con apporto d’opera)
%
solo se il costo non sia già stato dedotto ai fini Irap (quindi:
no amministratori e sindaci se le prestazioni rientrano
nell’arte o professione esercitata – in tal caso: fattura con
Iva – deduzione dalla base imponibile Irap);
%
solo per la parte che ha effettivamente concorso alla base imponibile Irap, quindi al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. 446/97
1. per contributi per le assicurazioni obbligatorie sugli infortuni (comma 1, lett. a) n. 1),
2. per cuneo fiscale: deduzioni forfetarie e contributive (comma 1, lett. a) nn. 2, 3, 4) ,
3. per spese relative ad apprendisti, disabili, contratti di formazione e lavoro e personale addetto alla ricerca e sviluppo (comma 1, lett. a) n. 5),
4. per indennità di trasferta nelle imprese di autotrasporto (comma 1-bis),
5. forfetarie per i soggetti con base imponibile fino al 180.759,91 euro (comma 4-bis) – Si ritiene in misura proporzionale (per equità, nonostante ciò non si evinca dal dato letterale. Si attendono al riguardo, precisazioni da parte dell’Agenzia delle entrate).
6. 1.850 euro per ogni dipendente con un max di 5 nelle imprese con valore della produzione non superiore a 400.000 € (comma 4-bis-1).
COSA SI INTENDE PER «COSTO DEL LAVORO»
Per «costo del lavoro che ha concorso a formare la base imponibile
Irap» si intende:
• tutto il costo iscritto alla voce B9 del conto economico [salari e
stipendi (compresa l’indennità per trasferta) – oneri sociali –
trattamento di fine rapporto o di quiescenza e altri costi
(esempio: rimborsi chilometrici e incentivo all’esodo)], ivi
compreso il lavoro interinale,
• il costo iscritto alla voce B7 del conto economico, relativamente
ai redditi assimilati (compensi e contributi)- (esempio: cococo),
entrambi al netto delle deduzioni di cui alla slide precedente. %
Come trattare il distacco di personale
DISTACCATARIO: è «costo del lavoro che ha concorso alla base
imponibile Irap» anche il costo del soggetto distaccato (ovviamente
al netto delle deduzioni).
DISTACCANTE: il costo del lavoro, iscritto alla voce B9 del conto
economico, non rappresenta «costo del lavoro che ha concorso alla
base imponibile Irap» poiché viene neutralizzato dalla variazione in
diminuzione relativa al provento pagato dal distaccatario. Infatti,
come visto sopra, è il distaccatario a subire la relativa tassazione
Irap. %
Caso: contributi erogati a fronte del costo del personale,
detassati ai fini Irap
I contributi contabilizzati in A5, correlati direttamente al costo
del personale (parte indeducibile Irap) sono, al fine di evitare la
doppia tassazione, detassati Irap.
Ma, indipendentemente da quanto sopra, il costo del personale
(a fronte del quale sono stati erogati i contributi), per la parte
indeducibile (quindi, al netto delle deduzioni) ha, comunque,
concorso alla formazione della base imponibile e, pertanto,
deve essere considerato nel conteggio utile al fine di
determinare la parte di Irap deducibile dall’Ires. %
Ovviamente in assenza di costo del lavoro,
non si evidenzia nessuna quota Irap
deducibile a tale fine.
Anche in tal caso, permane la deducibilità del
10% forfetario in presenza di interessi passivi
ed oneri finanziari netti.
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determinazione della percentuale di incidenza
costo del lavoro che ha concorso alla base imponibile Irap
base imponibile totale
19
Secondo step
applicazione della percentuale così determinata
all’imposta Irap versata nell’esercizio
20
Terzo step
Unico relativo al 2012:
Irap pagata a titolo di acconto: Irap relativa al 2012 Dati riferimento per determinazione percentuale: quelli di competenza 2012
Poiché
il costo del lavoro deve essere determinato in modo analitico,
la suddetta percentuale deve essere effettuata ed applicata
separatamente
per il saldo
per l’acconto
Unico relativo al 2012:
Irap pagata nel 2012 a titolo di saldo: Irap relativa al 2011 Dati riferimento per determinazione percentuale: quelli di competenza del 2011
21
22
Esempio 1
calcolo deduzione Irap nell’esercizio 2012
dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2013 giugno 2012 –Irap versata a saldo per l’anno precedente (2011): 200 dati relativi al 2011 base imponibile Irap € 10.000 costo del personale al netto delle deduzioni € 6.000 percentuale dell’imposta Irap deducibile in quanto riferita al costo del lavoro del personale: 6.000/10.000 = 60% quota imposta Irap deducibile nel 2012 riferita al saldo 2011: 200 x 60% = 120
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giugno/novembre 2012 –Irap versata per gli acconti relativi all’anno di riferimento (2012): 390 dati relativi al 2012 base imponibile Irap € 12.000 costo del personale al netto delle deduzioni € 7.000 percentuale dell’imposta Irap deducibile in quanto riferita al costo del lavoro del personale: 7.000/12.000 = 58,33% quota imposta Irap deducibile nel 2012 riferita agli acconti 2012: 390 x 58,33% = 227 (nel presupposto che non sia superiore a quella effettivamente dovuta).
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totale Irap deducibile nel 2012 a fronte del costo del lavoro:
120 + 227 = 347 (rispetto a 590 complessivamente versata
nell’esercizio).
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Nell’esempio, si è visto come il calcolo della quota deducibile
Irap sia stato effettuato sul saldo relativo all’anno precedente
separatamente da quello sull’acconto relativo all’anno di
riferimento. Ciò in quanto, come si diceva, per entrambe le
“tranches” di Irap, deve essere analiticamente calcolato il
costo del lavoro sulle stesse gravante per competenza.
26
Va da sé che, nel caso in cui in uno solo degli esercizi
(precedente o di riferimento), il costo del lavoro abbia
concorso a formare la base imponibile, la deduzione è
ammessa solo con riferimento a tale esercizio.
27
Esempio 2
calcolo deduzione Irap nell’esercizio 2012
dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2013 giugno 2012 – saldo Irap per l’anno 2011: 200 dati relativi al 2011 base imponibile Irap € 10.000 costo del personale al netto degli sgravi € 1.000 percentuale dell’imposta Irap deducibile in quanto riferita al costo del lavoro del personale: 1.000/10.000 = 10% = quota imposta Irap deducibile nel 2012 riferita al saldo 2011: 200 x 10% = 20
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giugno/novembre 2012 – acconto Irap per l’anno 2012: 390 dati relativi al 2012 base imponibile Irap € 12.000 costo del personale al netto degli sgravi € 0 relativamente agli acconti non è ammessa nessuna deduzione.
totale Irap deducibile nel 2012 a fronte del costo del lavoro: 20 (rispetto a 590 complessivamente versata nell’esercizio).
Con gli stessi criteri sopra visti, deve essere determinata anche
l’Irap relativa ad anni pregressi, eventualmente versata
nell’esercizio a titolo di ravvedimento operoso o di
accertamento.
Anche in tal caso i dati di riferimento per il calcolo della
percentuale sono quelli relativi all’anno cui si riferisce l’Irap
pagata nell’esercizio.
29
La deduzione compete per intero, indipendentemente
dall’ammontare del reddito imponibile (nel senso che la
deduzione può anche portare il contribuente in perdita
fiscale).
La deduzione è ammessa anche per le società in perdita
fiscale (che in tal caso aumenterà e sarà riportabile, senza
limite di tempo, ma generalmente, entro il limite massimo,
anno per anno, dell’80% del reddito imponibile).
30
RIMBORSO PER ANNUALITA’ PREGRESSE
L’art. 4, comma 12 del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16
(cosiddetto “decreto fiscale di semplificazioni” – ancora in
attesa di conversione in legge) ha previsto la possibilità di
• presentare istanza di rimborso per le annualità pregresse
• ha demandato ad un apposito decreto attuativo la fissazione
delle relative modalità e termini.
Il Provvedimento è stato emanato il 17 dicembre 2012. Per un
suo approfondimento si rinvia alla nostra circolare n. F07/RNS
dell’11/01/2013.
Fino al 2011 (o esercizio precedente a quello in corso al
31.12.12):
deduzione del 10% dell’Irap pagata nell’esercizio a
condizione che al valore della produzione abbiano concorso
spese per il personale dipendente e assimilato
oppure
Interessi passivi ed oneri assimilati (al netto degli
interessi attivi e proventi finanziari assimilati)
non ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap. 33
MODIFICA
Dal 2012 (o dall’esercizio in corso al 31.12.12)
la deduzione forfetaria del 10%
dell’Irap versata nell’esercizio
spetterà solo a condizione che
nella base imponibile di tale imposta abbiano concorso
interessi passivi ed oneri assimilati (in misura superiore agli
interessi attivi e proventi assimilati).
pertanto 34
Dalle due modifiche sopra illustrate ne risulta che, dal 2012,
l’Irap, pagata nell’esercizio, sarà deducibile:
36
o, dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2012
1. per l’intera quota parte calcolata sul costo del lavoro
dipendente ed assimilato che ha formato base imponibile
Irap (determinato analiticamente);
2. nella misura forfetaria del 10% a condizione che alla base
imponibile Irap abbiano concorso interessi passivi ed oneri
assimilati netti, non ammessi in deduzione nella
determinazione della base imponibile Irap.
37
deduzione fortetaria del 10%
presenza
• di oneri finanziari netti
(anche di valore minimo)
e
• di costo del personale
entrambi che hanno concorso
alla base imponibile Irap
38
deduzione analitica sul costo del lavoro
e
Le istruzioni al modello per il rimborso dell’Ires relativa agli anni pregressi si è espresso per la cumulabilità delle due deduzioni.
no deduzione fortetaria 10%
• assenza di oneri finanziari
netti
• presenza di costo del lavoro
che ha formato la base
imponibile Irap
39
sì deduzione analitica sul costo del lavoro
sì deduzione fortetaria del 10%
presenza di oneri finanziari
(anche di valore minimo) non
dedotti dalla base imponibile
Irap
Assenza di costo del personale
non dedotto
40
no deduzione sul costo del lavoro
Le cooperative PL avranno una triplice deduzione Irap: 1. nuova deduzione Irap – pagata nell’esercizio – calcolata sul
costo del lavoro;
2. deduzione forfetaria pari al 10% Irap - pagata nell’esercizio - a fronte della presenza di interessi passivi netti;
3. deduzione (100% o 50%) Irap – contabilizzata nell’esercizio - esenzione art. 11 Dpr 601/73 (limite massimo: reddito imponibile – non possibilità di chiudere in perdita fiscale per effetto di questa ultima deduzione – l’eventuale differenza è persa ).
42
Cooperative PL che hanno sempre dedotto tutto il 100%
dell’Irap contabilizzata (e possono continuare a dedurre tutto
il 100%) a fronte dell’esenzione art. 11/601 : semplicemente
continueranno a dedurre il 100% dell’Irap contabilizzata.
Altrimenti:
43
Le cooperative PL, prima parte, possono dedurre:
1. prioritariamente, il 100% dell’Irap, pagata nell’esercizio,
calcolata proporzionalmente sull’analitico costo del
lavoro.
L’Irap deve essere “nettata” di quanto già
dedotto negli anni precedenti, per
competenza, in applicazione dell’art. 11/601. ATTENZIONI
Senza limite massimo: si può andare in
perdita fiscale 44
2. poi, il 10% forfetario dell’Irap, pagata nell’esercizio, in
presenza di interessi passivi netti.
L’Irap deve essere “nettata” di quanto già
dedotto negli anni precedenti, per
competenza, in applicazione dell’art. 11/601. ATTENZIONI
Senza limite massimo: si può andare in
perdita fiscale. 45
3. il 100% (o il minor importo possibile per non andare in
perdita fiscale) dell’Irap, contabilizzata nell’esercizio,
“esenzione” art. 11/601
L’Irap deve essere “nettata” della quota parte
di essa già dedotta nello stesso esercizio per
effetto delle due precedenti deduzioni
(contenuta in quella contabilizzata –
solitamente: acconto) ATTENZIONI
Limite massimo: reddito imponibile
Se c’è ancora reddito imponibile da esentare:
46
Le cooperative PL, seconda parte, possono dedurre:
1. Il 100% dell’Irap sul costo del lavoro;
2. Il 10% dell’Irap in presenza di interessi passivi;
47
%
3. il 50% dell’Irap contabilizzata nell’esercizio (o il minor
importo possibile per non andare in perdita fiscale) –
“esenzione” art. 11/601
meno
la metà della quota parte di essa già dedotta nello stesso
esercizio per effetto delle due precedenti deduzioni
(contenuta in quella contabilizzata)
poi, se c’è ancora reddito imponibile da abbattere:
48
Anche le cooperative agricole di cui all’art. 10 del Dpr 601/73
possono usufruire della nuova deduzione Irap, come già
usufruivano della deduzione forfetaria del 10%.
50
Tuttavia, si sottolinea che le stesse ottengono concretamente
un vantaggio solo nel caso in cui le stesse presentino in Unico
la seguente situazione:
totale delle variazioni in diminuzione (ivi compresa la detassazione dell’utile e le deduzioni Irap )
utile d’esercizio
+
variazione in aumento
>
51
In tal caso, il delta negativo delle variazioni – determinato od
aumentato per effetto delle deduzioni Irap – erode il reddito
imponibile non esentato ai sensi dell’art. 12/904.
52