Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret)

Ny revisorlovgivning – i EU og DanmarkSeniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklings afdeling, Beierholm, samt ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet

1. IndledningDenne artikel omhandler den nye revisorlov-givning, der udspringer af dels Europa-Parla-mentets og Rådets direktiv nr. 2014/56/EU af 16. april 2015 om ændring af 8. direktiv om lovplig-tig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, dvs. koncernregnskaber (herefter ændringsdirektivet), der i Danmark er imple-menteret med vedtagelsen d. 19. maj 2016 af lovforslag nr. L 146 om ændring af revisorloven (herefter RL) og forskellige andre love, jf. lov nr. 631 af 8. juni 2016 (herefter ændringsloven), dels Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 537/2014/EU af 16. april 2014 om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af inte-resse for offentligheden (også kaldet PIE-virk-somheder – Public Interest Entity) (herefter forordningen).1 Ud over at afspejle implemente-ringen i Danmark af ændringsdirektivet afspej-ler ændringsloven også udnyttelsen i Danmark af en række valgmuligheder i forordningen.

Ændringsloven indeholder en lang række ændringer af bl.a. RL. Lovteknisk er der ikke tale om en ny lov, men en ændringslov. Ændringslo-

1. Ud over at omhandle lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden ophæver forordningen også Kommissionens afgørelse nr. 2005/909/EF af 14. december 2005 om oprettelse af en ekspertgruppe til at bistå Kommissionen og lette samarbejdet mellem offentlige tilsynssystemer for revisorer og revisionsfirmaer.

ven indeholder imidlertid så mange ændringer af RL, at der i realiteten er tale om en ny lov.2

Artiklen fokuserer på de ændringer, der vurderes at være af særlig interesse for jurister og andre, som beskæftiger sig med selskaber og selskabsret.

2. Baggrunden for og formålet med den nye revisorlovgivningKommissionen udsendte d. 13. oktober 2010 en grønbog om revisor, revision og revisionsvirk-somheder med titlen ”Revisionspolitik: Læren af krisen”.3 4 Med denne grønbog ønskede Kom-missionen at indlede drøftelser om revisorernes rolle, revisionsvirksomheders ledelse og uaf-hængighed, tilsynet med revisorerne, sammen-sætningen af revisionsmarkedet, etableringen af et indre marked for revisionsvirksomheder, forenklingen af reglerne for små og mellemstore virksomheder og revisionsvirksomheder samt det internationale samarbejde om tilsynet med verdensomspændende revisionsnetværk.5

På baggrund af grønbogen fremsatte Kom-missionen d. 30. november 2011 dels et forslag om ændring af 8. direktiv, dels et forslag om en

2. Ændringsloven indeholder i alt ca. 140 æn-dringer, herunder ca. 110 ændringer af RL.

3. Kommissionen: Grønbog. Revisionspolitik: Læren af krisen, KOM (2010) 561.

4. Betegnelserne ”revisionsvirksomhed” og ”re-visionsfirma” anvendes ofte i flæng. I artiklen anvendes betegnelsen ”revisionsvirksomhed”.

5. Kommissionen: Grønbog. Revisionspolitik: Læren af krisen, KOM (2010) 561, p. 5.

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 27

ny forordning om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offent-ligheden. Disse forslag blev – dog med ganske mange ændringer – vedtaget af Europa-Parla-mentet og Rådet d. 16. april 2014.

Ændringsdirektivet skal i sagens natur im-plementeres i dansk lovgivning. Forordningen har derimod umiddelbar retsvirkning i Dan-mark. Forordningen indeholder dog en række valgmuligheder, som man i Danmark har skul-let tage stilling til, om man ville udnytte.6

I Danmark afgav Revisorkommissionen d. 18. september 2015 en rapport om ændring af revisorlovgivningen med undertitlen ”Styr-kelse af revisionskvalitet, uafhængighed og konkurrence”.7

På baggrund af ændringsdirektivet, valg-mulighederne i forordningen og Revisorkom-missionens rapport udsendte Erhvervssty-relsen d. 21. december 2015 et høringsudkast til et lovforslag om ændring af RL og forskel-lige andre love.

På baggrund af dette høringsudkast frem-satte erhvervs- og vækstministeren d. 2. marts 2016 et lovforslag om ændring af RL og forskel-lige andre love, jf. lovforslag nr. L 146. Dette lovforslag blev – med relativt få ændringer – vedtaget af Folketinget d. 19. maj 2016, jf. lov nr. 631 af 8. juni 2016.

6. Kommissionen har efterfølgende udsendt (foreløbigt) tre ”Q&As” vedrørende æn-dringsdirektivet og forordningen, jf. (1) ”Q&A – implementation of the new statutory audit framework” af 3. september 2014, (2) ”Ad-ditional Q&A – implementation of the new statutory audit framework” af 1. februar 2016 og senest (3) ”Additional Q&A – implementa-tion of the new statutory audit framework” af 31. maj 2016.

7. Revisorkommissionen: Revisorlovgivningen – styrkelse af revisionskvalitet, uafhængighed og konkurrence, 2015. Se også Jan Bo Hansen, Ny revisorlovgivning – styrkelse af revisionskvalitet, uafhængighed og konkurrence, Revision & Regn-skabsvæsen, nr. 12, 2015, pp. 24-35.

I lovbemærkningerne anføres der følgende om baggrunden for og formålet med æn-dringsloven:8

”Lovforslaget gennemfører for det første de regler i … [ændringsdirektivet], som med-lemsstaterne har pligt til at gennemføre. Di-rektivet er med enkelte undtagelser et mini-mumsdirektiv.For det andet indeholder lovforslaget reg-ler, der udnytter de lempelsesmuligheder, som medlemslandene har efter … [for-ordningen], ligesom lovforslaget sikrer, at revisorloven er i overensstemmelse med forordningen.Regeringen har det som en hovedprioritet, at EU-regulering ikke er unødvendigt byr-defuld, og at Danmark ikke implemente-rer EU-regulering på en mere bebyrdende måde end de lande, vi konkurrerer med – med mindre væsentlige hensyn taler herfor.Der lægges derfor op til en sanering af ek-sisterende overimplementering af de hid-tidige EU-regler på revisionsområdet, idet nationale særregler med en enkelt undta-gelse fjernes.Dernæst udnyttes de lempelsesmuligheder, som henholdsvis direktivet og forordningen giver medlemsstaterne mulighed for.Endelig foreslås der gennemført en forenk-ling af myndighedsstrukturen på revisor-området og en ændring af kvalitetskon-trollen med et større fokus på risikobaseret kontrol samt en ændring af sanktionssyste-met med lempeligere sanktioner for min-dre førstegangsovertrædelser og til gengæld mere vidtrækkende sanktioner for væsent-lige overtrædelser.Formålet med de foreslåede ændringer er at hæve revisionskvaliteten ved bl.a. at sætte fokus på revisors professionelle skep-sis, skærpe kravene til revisors uafhængig-hed og til revisionsvirksomhedernes in-

8. Lovbemærkningerne, p. 16.

Ny revisorlovgivning – i EU og Danmark

Side 28 NTS | Nr. 2/3 | 2016

terne organisation og kvalitetsstyring og dermed styrke offentlighedens tillid til re-viderede regnskaber. Samtidig vil ændrin-gerne modvirke unødvendigt administra-tivt byrdefulde lovkrav, hvor disse ikke er nødvendige for at sikre revisionskvaliteten og revisors uafhængighed. Ændringerne vil endvidere effektivisere og forenkle det of-fentlige tilsyn med revisorerne samt mål-rette tilsynet der, hvor der er størst risiko for fejl og mangler.”

Nøgleordet er her ”minimumsimplemente-ring”, hvilket er helt i overensstemmelse med regeringens fem generelle principper for im-plementering af erhvervsrettet EU-regulering.9

Ud over ændringer af RL, jf. § 1, indehol-der ændringsloven også ændringer af bl.a. følgende love:– Selskabsloven (herefter SL), jf. § 2– Lev om visse erhvervsdrivende virksomhe-

der (herefter LEV), jf. § 3– Lev om erhvervsdrivende fonde (herefter

LEF), jf. § 4– Lov om medarbejderinvesteringssel-

skaber, jf. § 5– Forskellige andre love vedrørende finan-

sielle virksomheder m.v., jf. §§ 6-11.

3. Hvad forstås der ved virksomhe-der af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder)?Forordningen omfatter som tidligere nævnt kun virksomheder af interesse for offentligheden, hvorimod ændringsdirektivet – og dermed æn-dringsloven – som udgangspunkt omfatter både virksomheder af interesse for offentligheden og virksomheder, der ikke er af interesse for of-

9. Der kan henvises til Erhvervs- og Vækstministeriets hjemmeside. Se www. evm. dk/ arbejdsomraader/ regulering- og- konkurrence/ eu- implementeringsudvalg/ fem- principper.

fentligheden. Det er derfor vigtigt at få klarlagt, hvad der forstås ved virksomheder af interesse for offentligheden.

Forordningen definerer ikke virksomheder af interesse for offentligheden, men henviser til 8. direktiv som ændret ved ændringsdirektivet, jf. artikel 3. I ændringsdirektivet defineres virk-somheder af interesse for offentligheden som:– Virksomheder, der er underlagt en med-

lemsstats lovgivning og har udstedt omsæt-telige værdipapirer, som er optaget til han-del på et reguleret marked i en medlemsstat,

– Kreditinstitutter,– Forsikringsselskaber og– Virksomheder, der af medlemsstaterne er

udpeget som virksomheder af interesse for offentligheden, f.eks. virksomheder med særlig offentlig relevans på grund af arten af deres aktiviteter, deres størrelse eller an-tallet af medarbejdere, jf. artikel 1, nr. 2, litra f, der ændrer 8. direktivs artikel 2, nr. 13.

Nogle virksomheder er således ”obligatoriske” virksomheder af interesse for offentligheden, men medlemsstaterne har herudover mulighed for at ”udpege” andre virksomheder som virk-somheder af interesse for offentligheden.

I Danmark har definitionen af virksomhe-der af interesse for offentligheden hidtil fandtes i RL § 21, stk. 3.10 11 Fremover findes definitio-nen i RL § 1 a, stk. 1, nr. 3, jf. ændringslovens § 1, nr. 6.

Følgende virksomheder betragtes ikke længere som virksomheder af interesse for of-fentligheden:– Statslige aktieselskaber– Kommuner, kommunale fællesska-

ber og regioner

10. Denne bestemmelse har dog ikke anvendt betegnelsen ”virksomheder af interesse for offentligheden”.

11. Af samme årsag er virksomheder af interesse for offentligheden hidtil af og til også blevet kaldt for ”§ 21, stk. 3-virksomheder”.

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 29

– Andre finansielle virksomheder end pen-geinstitutter, realkreditinstitutter og for-sikringsselskaber. Dette omfatter bl.a. fondsmæglerselskaber og investerings-forvaltningsselskaber, jf. lov om finansiel virksomhed (herefter LFV) § 5, stk. 1, nr. 1, litra c og d

– Såkaldte ”megavirksomheder”, dvs. virk-somheder, der i to på hinanden følgende regnskabsår overstiger to eller flere af føl-gende kriterier:– En medarbejderstab på 2.500 personer– En balancesum på 5 mia. kr.– En nettoomsætning på 5 mia. kr.

I Danmark har man således – i minimums-implementeringens tegn – valgt ikke at ud-nytte muligheden for at ”udpege” andre virk-somheder som virksomheder af interesse for offentligheden.

For så vidt angår kommuner, kommunale fællesskaber og regioner, bemærkes det dog, at der – med undtagelse af små kommunale fæl-lesskaber – kan fastsættes særlige regler, jf. æn-dringslovens § 1, nr. 4, der ændrer RL § 1, stk. 4, hvilket allerede er sket, jf. Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 965 af 28. juni 2016 om kom-munal og regional revision.

For så vidt angår ”megavirksomheder”, be-mærkes det, at reglerne om obligatorisk ”intern” rotation, dvs. obligatorisk rotation af den (el-ler de) underskrivende revisor(er) (også kaldet partnerrotation), er videreført i lettere ændret form, jf. ændringslovens § 1, nr. 42, der ændrer RL § 25. Dette uddybes i afsnit 4.4.2 nedenfor.

I næste afsnit omtales de væsentligste ændringer i forordningen, og i afsnit 5 ne-denfor omtales de væsentligste ændringer i ændringsloven.

4. Forordningen4.1. AnvendelsesområdeForordningen omfatter som tidligere nævnt kun virksomheder af interesse for offentligheden, hvilket allerede fremgår af titlen på forordnin-

gen: Europa-Parlamentets og Rådets forordning om ”specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden”.12

Det fremgår således af forordningen, at den fastsætter krav til udførelsen af lovpligtig revi-sion af årsregnskaber og konsoliderede regn-skaber for virksomheder af interesse for offent-ligheden, regler for disse virksomheders interne organisation og udvælgelse af revisorer og re-visionsvirksomheder for at fremme deres uaf-hængighed og forhindre interessekonflikter samt regler om tilsyn med revisorers og revi-sionsvirksomheders opfyldelse af disse krav, jf. artikel 1.

Det fremgår desuden af forordningen, at den finder anvendelse på:– Revisorer og revisionsvirksomheder, der

udfører lovpligtig revision af (underfor-stået: årsregnskaber og konsoliderede regn-skaber for) virksomheder af interesse for of-fentligheden, samt

– Virksomheder af interesse for offentlighe-den, jf. artikel 2, stk. 1.

4.2. De væsentligste ændringer i forordningenTabel 1 indeholder en oversigt over de væsent-ligste ændringer i forordningen. Ændringerne er medtaget i tabellen i den rækkefølge, hvori de fremgår af forordningen. I de følgende afsnit omtales de væsentligste ændringer.

4.3. Ændringer vedrørende valg af revisorDet fremgår som bekendt af SL § 144, stk. 1, at hvis et selskab er omfattet af revisionspligt efter årsregnskabsloven (herefter ÅRL) eller anden lovgivning, eller generalforsamlingen i øvrigt beslutter, at selskabets årsregnskaber skal re-videres (reelt: hvis generalforsamlingen ikke beslutter, at selskabets årsregnskaber ikke skal revideres), skal generalforsamlingen vælge en

12. Se i relation til forordningen Lars Kiertzner: En uklar dansksproget version af forordningen om PIE revision, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8, 2014, pp. 32-37


Side 30 NTS | Nr. 2/3 | 2016

eller flere godkendte revisorer (og eventuelle supplerende for disse).

I forordningen er der for virksomheder af interesse for offentligheden indført en forma-liseret procedure for valg af revisor, jf. i det hele artikel 17. Fremgangsmåden er overord-net følgende:

– Revisionsudvalget afgiver en indstilling til den øverste ledelse, hvilket typisk vil sige bestyrelsen

– Medmindre det drejer som en forlængelse af revisionsopgaven, skal indstillingen fra re-visionsudvalget indeholde mindst to revisi-onsvirksomheder, og revisionsudvalget skal

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 31

Tabel 1: De væsentligste ændringer i forordningen

Forordningen Bemærkninger Omtales i70 % ”cap” på ikke forbudte ”ikke revisions-ydelser”

Artikel 4, stk. 2 Der er for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført en 70 % ”cap” på ikke forbudte ”ikke revisionsydelser”, der desuden skal godkendes af revisionsudvalget. Se også umiddelbart nedenfor under ”Forbud mod en lang række ’ikke revisionsydelser’”

Afsnit 4.4.1

Forbud mod en lang række ”ikke revisionsydelser”

Artikel 5 Der er for virksomheder af interesse for offentligheden indført et forbud mod en lang række ”ikke revisi-onsydelser”. Se også umiddelbart ovenfor under ”70 % ’cap’ på ikke forbudte ’ikke revisionsydelser’”

Afsnit 4.4.1

Ny revisionspå-tegning

Artikel 10 Forordningen indeholder en række nye krav til indholdet af revisions-påtegningen for virksomheder af interesse for offentligheden

Afsnit 4.5

Nye krav til ind-holdet af revisi-onsprotokollen

Artikel 11 Forordningen indeholder en række nye krav til indholdet af revisions-protokollen for virksomheder af interesse for offentligheden

Afsnit 4.6

Formaliseret pro-cedure for valg af revisor

Artikel 16 Der er for virksomheder af interesse for offentligheden indført en forma-liseret procedure for valg af revisor

Afsnit 4.3

Nye regler om obligatorisk ”eks-tern” rotation

Artikel 17, stk. 1-6 og 8

Der er for virksomheder af interesse for offentligheden indført regler om obligatorisk ”ekstern” rotation, dvs. obligatorisk rotation af revisions-virksomheden (eller revisionsvirk-somhederne)

Afsnit 4.4.3

Ændring af reg-lerne om obliga-torisk ”intern” rotation

Artikel 17, stk. 7 og 8

Reglerne for virksomheder af interesse for offentligheden om obligatorisk ”intern” rotation, dvs. obligatorisk rotation af den (eller de) underskrivende revisor(er), er ændret på enkelte punkter

Afsnit 4.4.2

med behørig begrundelse angive sin præ-ference for en af revisionsvirksomhederne

– Medmindre det drejer sig om en forlængelse af revisionsopgaven, skal indstillingen des-uden udarbejdes efter en detaljeret beskre-vet udvælgelsesprocedure13

– Den øverste ledelse foreslår en revisions-virksomhed til generalforsamlingen

– Generalforsamlingen vælger en revisi-onsvirksomhed.

4.4. Ændringer vedrørende revisors uafhængighed4.4.1. ”Ikke revisionsydelser”I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført et forbud mod en lang række ”ikke revisionsydelser”, dvs. ydelser, der ikke er en del af den lovpligtige revision, jf. i det hele artikel 5.14

Dette forbud omfatter ikke blot den enkelte revisionsvirksomhed, men også andre med-lemsvirksomheder af det eventuelle netværk, som revisionsvirksomheden tilhører.

Forbuddet omfatter desuden ikke blot den reviderede virksomhed, men alle koncernvirk-somheder inden for EU.

13. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om en virksomhed af interesse for offentligheden, som opfylder kriterierne i prospektdirektivets artikel 2, stk. 1, litra f og t. Der er tale om føl-gende kriterier (mindst to af kriterierne skal være opfyldt): (1) et gennemsnitligt antal an-satte i løbet af regnskabsåret på mindre end 250, (2) en balancesum på mindre end 43 mio. EUR og (3) en årlig nettoomsætning på mindre end 50 mio. EUR. Hvis der er tale om en virk-somhed, der er noteret på et reguleret marked, skal virksomheden desuden have en gennem-snitlig markedsværdi på mindre end 100 mio. EUR baseret på kursværdien ved årets udgang i de foregående tre kalenderår.

14. Der kan i den forbindelse henvises til Jesper Hansen og Lars Kiertzner: Særlige problemer i forordningen – rotation, ikke-revisionsydelser og 70 % cappen, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2015, pp. 110-112.

Forbuddet omfatter følgende ”ikke revi-sionsydelser”:– Skatteydelser relateret til:

– Udarbejdelse af skatteblanketter– Lønskat– Told– Udpegelse af offentlige tilskud og skat-

teincitamenter, medmindre bistand fra revisor eller revisionsvirksomheden i forbindelse med sådanne ydelser er ret-ligt påkrævet

– Bistand i forbindelse med skattekontrol-ler fra skattemyndighedernes side, med-mindre bistand fra revisor eller revisi-onsfirmaet i forbindelse med sådanne kontroller er retligt påkrævet

– Beregning af direkte og indirekte skat samt udskudt skat

– Ydelse af skatterådgivning– Ydelser, der har indflydelse på virksomhe-

dens ledelse eller beslutningstagning– Bogføring og udarbejdelse af bogholderi

og regnskaber – Ydelser i forbindelse med lønninger – Udformning og gennemførelse af procedu-

rer for intern kontrol eller risikostyring rela-teret til udarbejdelsen af og/eller kontrollen med finansiel information eller udformning og gennemførelse af finansielle informati-onsteknologisystemer

– Vurderingsydelser, herunder vurderinger i forbindelse med aktuarydelser og støtte til retssager

– Juridiske ydelser i forbindelse med:– Generel rådgivning– Forhandling på vegne af virksomheden – Tvistløsning i en forsvarende rolle

– Ydelser i forbindelse med virksomhedens interne revisionsfunktion

– Ydelser i tilknytning til finansiering, kapital-struktur og kapitalallokering samt virksom-hedens investeringsstrategi bortset fra le-vering af ”forsikringsydelser” i forbindelse med regnskaber, såsom afgivelse af støtte-


Side 32 NTS | Nr. 2/3 | 2016

erklæringer i forbindelse med prospekter udstedt af virksomheden15

– Fremme af handel med eller tegningsgaranti for aktier i virksomheden

– Ydelser relateret til menneskelige ressourcer med hensyn til: – Ledelse, der betydeligt kan påvirke ud-

arbejdelsen af det bogholderi eller det regnskab, som er underlagt revision, hvis sådanne ydelser omfatter:– Søgning efter eller udvælgelse af

kandidater til sådanne stillinger – Kontrol af referencerne for kandida-

ter til sådanne stillinger– Strukturering af det organisato-

riske design – Udgiftskontrol.

Mange af disse ”ikke revisionsydelser” er al-lerede i dag ”forbudt” i henhold til de etiske regler, som godkendte revisorer er underlagt, jf. retningslinjer for revisors etiske adfærd (eti-ske regler for revisorer. Det er imidlertid klart, at forordningen i sagens natur har større rets-kildeværdi end disse etiske regler

Forordningens artikel 5, stk. 2 giver mulig-hed for, at medlemsstaterne også kan forbyde andre ”ikke revisionsydelser”. I Danmark har man valgt ikke at udnytte denne mulighed.

Forordningens artikel 5, stk. 3 giver om-vendt mulighed for, at medlemsstaterne un-der visse betingelser kan tillade visse ”ikke revisionsydelser”, der som udgangspunkt er forbudte. I Danmark har man – igen i mini-mumsimplementeringens tegn – valgt at ud-nytte denne mulighed. Dette uddybes i afsnit 5.3.1 nedenfor.

Ud over dette forbud mod en lang række ”ikke revisionsydelser” er der i forordningen for virksomheder af interesse for offentlighe-

15. ”Forsikringsydelser” er en uhensigtsmæssig dansk oversættelse af ”assurance services”. En mere korrekt dansk oversættelse kunne være ”erklæringsydelser”.

den også indført en 70 % ”cap” på ikke forbudte ”ikke revisionsydelser”, jf. artikel 4, stk. 2, der lyder således:

”Når en revisor eller et revisionsfirma for den reviderede virksomhed, dens moder-virksomhed eller de virksomheder, den kontrollerer, i en periode på tre eller flere på hinanden følgende regnskabsår udfører andre ikke revisionsydelser end de i denne forordnings artikel 5, stk. 1, omhandlede [de forbudte revisionsydelser], begrænses det samlede honorar til højst 70 % af gennem-snittet af de honorarer, der er betalt i de se-neste tre på hinanden følgende regnskabsår for revisionen af den reviderede virksom-hed og, når det er relevant, af dens moder-virksomhed, de virksomheder, den kontrol-lerer, og af det konsoliderede regnskab for den virksomhedskoncern.Med henblik på begrænsningerne i første afsnit udelukkes andre ikkerevisionsydelser end de i artikel 5, stk. 1, omhandlede, som er krævet ved EU-lovgivning eller national lovgivning.”

Denne ”cap” omfatter – i modsætning til de for-budte ”ikke revisionsydelser” – kun den enkelte revisionsvirksomhed, men ikke andre med-lemsvirksomheder af det eventuelle netværk, som revisionsvirksomheden tilhører.

”Cappen” omfatter – ligesom de forbudte ”ikke revisionsydelser” – ikke blot den revide-rede virksomhed, men alle koncernvirksomhe-der inden for EU.

”Cappen” omfatter som udgangspunkt alle ”ikke revisionsydelser”, der ikke er forbudte. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om ”ikke revisionsydelser”, der er krævet ved EU-lov-givning eller national lovgivning. Det må anta-ges, at dette skal fortolkes således, at der ikke blot skal være tale om ”ikke revisionsydelser”, der er krævet ved lovgivning, men at der også skal være tale om ”ikke revisionsydelser”, hvor det er lovgivningsmæssigt påkrævet, at den på-

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 33

gældende ”ikke revisionsydelse” skal leveres af samme revisionsvirksomhed, som udfører den lovpligtige revision. Sådanne ”ikke revisions-ydelser” forekommer relativt sjældent i praksis.

”Cappen” finder kun anvendelse, hvis den revisionsvirksomhed, der udfører den lovplig-tige revision, udfører ”ikke revisionsydelser” i mindst tre regnskabsår i træk. Det er således muligt at ”nulstille” ”cappen” ved i et enkelt regnskabsår ikke at udføre ”ikke revisionsydel-ser” overhovedet.

Forordningen giver mulighed for, at myn-dighederne undtagelsesvist kan tillade, at en re-visionsvirksomhed fritages for ”cappen” i højst to regnskabsår. I Danmark har man valgt at ud-nytte denne mulighed, men kun delvist. Dette uddybes i afsnit 5.3.1 nedenfor.

Ikke forbudte ”ikke revisionsydelser” skal under alle omstændigheder godkendes af revi-sionsudvalget, jf. forordningens artikel 5, stk. 4.

4.4.2. Obligatorisk ”intern” rotation – obliga-torisk rotation af den (eller de) underskrivende revisor(er) (partnerrotation)Det har hidtil fremgået af RL § 25, at en revisi-onsvirksomhed, der reviderede virksomheder af interesse for offentligheden, skulle sikre, at den (eller de) revisor(er), som underskrev re-visionspåtegningen, senest syv år efter, at de var udpeget til opgaven, blev udskiftet for en periode af mindst to år. For virksomheder af in-teresse for offentligheden har der således hidtil gjaldt et krav om obligatorisk ”intern” rotation, dvs. rotation af den (eller de) underskrivende revisor(er), efter højst syv år og herefter en ”coo-ling off”-periode på mindst to år.

Denne bestemmelse er ophævet for virk-somheder af interesse for offentligheden, jf. ændringslovens § 1, nr. 42, men forordningen indeholder tilsvarende bestemmelser, jf. artikel 17, stk. 7 og 8 – dog med følgende forskelle:– Der gælder fortsat et krav om rotation af

den (eller de) underskrivende revisorer efter højst syv år

– ”Cooling off”-perioden er øget fra to til tre år

– Forordningen kræver desuden som noget nyt, at der etableres en ”passende gradvis rotationsordning” for de øverste medarbej-dere på revisionsopgaven, herunder især øvrige godkendte revisorer.16

Forordningen giver mulighed for, at medlems-staterne undtagelsesvist kan kræve, at der sker rotation af den (eller de) underskrivende revi-sor(er) efter mindre end syv år. I Danmark har man valgt ikke at udnytte denne mulighed.

”Megavirksomheder” betragtes som tid-ligere nævnt ikke længere som virksomheder af interesse for offentligheden. Konsekvensen af dette er bl.a., at ”megavirksomheder” ikke er underlagt reglerne om obligatorisk ”intern” rotation i forordningen. RL § 25 er som nævnt ophævet for virksomheder af interesse for of-fentligheden. Denne bestemmelse er derimod videreført for lige netop ”megavirksomheder”, dog således at ”cooling off”-perioden – ligesom for virksomheder af interesse for offentlighe-den – er øget fra to til tre år, jf. ændringslovens § 1, nr. 42.

4.4.3. Obligatorisk ”ekstern” rotation – obliga-torisk rotation af revisionsvirksomheden (eller revisionsvirksomhederne)I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden – ud over regler om ob-ligatorisk ”intern” rotation – også indført regler om obligatorisk ”ekstern” rotation, dvs. obliga-torisk rotation af revisionsvirksomheden (eller revisionsvirksomhederne) (også kaldet virk-somhedsrotation), jf. artikel 17, stk. 1-6 og 8.17

Den maksimalt tilladte periode, hvor en re-visionsvirksomhed kan være valgt som revisor for en virksomhed af interesse for offentlighe-den, er som udgangspunkt 10 år. Forordningen indeholder dog to undtagelser hertil:– For det første giver forordningen medlems-

staterne mulighed for at tillade en periode

16. Jf. note 14 ovenfor.17. Jf. igen note 14 ovenfor.


Side 34 NTS | Nr. 2/3 | 2016

på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år gennemfører en udbudsprocedure

– For det andet giver forordningen medlems-staterne mulighed for at tillade en periode på op til 24 år, hvis virksomheden efter 10 år vælger yderligere en revisionsvirksomhed, eller virksomheden i forvejen har to revisi-onsvirksomheder.

Hvis virksomheden efter 10 år vælger yderli-gere en revisionsvirksomhed, er der ikke krav om, at der skal gennemføres en udbudsrunde vedrørende den anden revisionsvirksomhed.

Forordningen giver desuden mulighed for, at myndighederne undtagelsesvist kan tillade en periode på yderligere to år oven i de 10, 20 eller 24 år, dvs. op til i alt 12, 22 eller 26 år.

I Danmark har man valgt at udnytte alle disse muligheder. Dette uddybes i afsnit 5.3.3 nedenfor.

”Cooling off”-perioden er under alle om-stændigheder fire år. Det må dog antages, at det i praksis ofte ikke er realistisk, at en virksom-hed af interesse for offentligheden efter udløbet af denne ”cooling off”-periode skifter tilbage til den oprindelige revisionsvirksomhed, idet et revisorskifte særligt for virksomheder af in-teresse for offentligheden, der ofte har mange dattervirksomheder, er forbundet med betyde-lige omkostninger. I dette perspektiv må det an-tages, at ”cooling off”-perioden er uden større praktisk betydning.

4.5. Ændringer vedrørende revisionspåtegningenForordningen indeholder en række nye krav til indholdet af revisionspåtegningen for virksom-heder af interesse for offentligheden, jf. i det hele artikel 10.

Der er bl.a. tale om følgende nye krav:– Angivelse af, hvor længe revisionsvirksom-

heden har været valgt. Dette hænger natur-ligt sammen med de nye regler om obligato-risk ”ekstern” rotation, der er omtalt ovenfor

– En beskrivelse af de vigtigste vurderede ri-sici for væsentlig fejlinformation, herunder vurderede risici for væsentlig fejlinforma-tion som følge af svig

– Et resume af revisors reaktion på disse risici– En bekræftelse af, at revisionspåtegningen

er forenelig med revisionsprotokollen, der omtales i næste afsnit

– En erklæring om, at der ikke er udført for-budte ”ikke revisionsydelser”. Der henvises til omtalen af ”ikke revisionsydelser” i af-snit 4.4.1 ovenfor

– Angivelse af udførte ”ikke revisionsydel-ser”, der ikke er forbudte.

Der henvises i øvrigt til opregningen i forord-ningens artikel 10, stk. 2.

Hertil kommer, at Erhvervsstyrelsen har ud-sendt en ny erklæringsbekendtgørelse, jf. be-kendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016 om god-kendte revisorers erklæringer, ligesom FSR – danske revisorer har udsendt en række nye standarder om revisionspåtegningen.18 Dette medfører tilsammen, at vi får en ny revisions-påtegning – både for virksomheder af interesse for offentligheden og virksomheder, der ikke er af interesse for offentligheden.

4.6. Ændringer vedrørende revisionsprotokollenKravet om en revisionsprotokol er ophævet for virksomheder, der ikke er af interesse for offent-

18. Der er tale om følgende nye standarder: (1) ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab (ajour-ført), ISA 701 om kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige re-visors erklæring, ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført), dvs. forbehold, ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende for-ståelse af regnskabet og supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) samt ISA 720 om revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført).

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 35

ligheden, jf. ændringslovens § 1, nr. 27. Dette uddybes i afsnit 5.5 nedenfor.

Dette krav er derimod videreført for virk-somheder af interesse for offentligheden, og der er i forordningen stillet en række nye krav til indholdet af revisionsprotokollen for sådanne virksomheder, jf. i det hele artikel 11.

Der er bl.a. tale om følgende nye krav:– En beskrivelse af den anvendte metode,

herunder hvilke balanceposter der er ble-vet kontrolleret direkte (såkaldt ”substans-revision”), og hvilke balanceposter der er kontrolleret ved såkaldt ”systemrevision”, herunder en forklaring på eventuelle væ-sentlige forskelle i vægtningen af systemre-vision i forhold til det foregående år, også selv om det foregående års revision blev ud-ført af en anden revisionsvirksomhed

– Oplysning om det kvantitative væsentlig-hedsniveau, der er anvendt ved udførelsen af revisionen, og oplysning om de kvalita-tive faktorer, der blev taget hensyn til ved fastsættelsen af væsentlighedsniveauet

– Rapportering om og forklaring af skøn vedrørende hændelser eller forhold, der er identificeret under revisionen, og som kan så væsentlig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte som ”going concern”, samt oplysning om, hvorvidt disse hændelser el-ler forhold udgør en væsentlig usikkerhed

– En oversigt over alle garantier, støtteerklæ-ringer og andre støtteforanstaltninger, der er taget i betragtning ved vurderingen af ”going concern”

Der henvises i øvrigt til opregningen i forord-ningens artikel 11, stk. 2.

Det fremgår af forordningen, at revisions-protokollen er til brug for revisionsudvalget, jf. artikel 11, stk. 1. Fremover fremgår det desuden af RL § 20, jf. hertil ændringslovens § 1, nr. 27, at revisionsprotokollen også er til brug for den øverste ledelse, hvilket typisk vil sige bestyrel-sen. Dette er relevant, idet et revisionsudvalg fremover også kan bestå af eksterne medlem-

mer, dvs. medlemmer, der ikke også er med-lemmer af den øverste ledelse. Dette uddybes i afsnit 5.4 nedenfor.

Revisionsprotokollen skal dog fortsat kun underskrives af alle medlemmerne af det øver-ste ledelsesorgan, jf. SL § 129, jf. hertil ændrings-lovens § 2, nr. 3. Revisionsprotokollen skal så-ledes ikke underskrives af eventuelle eksterne medlemmer af revisionsudvalget.

Revisor skal desuden fortsat påse, om revi-sionsprotokollen er underskrevet af alle med-lemmerne af det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 147, stk. 2, jf. hertil ændringslovens § 2, nr. 9, og rapportere herom, hvis revisor konstaterer, at dette ikke er tilfældet, jf. SL § 147, stk. 3, jf. også erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2.

4.7. IkrafttrædenForordningen gælder som udgangspunkt fra og med d. 17. juni 2016, jf. artikel 44.

Det fremgår af den ene af de (foreløbigt) tre ”Q&As”, som Kommissionen har udsendt vedrørende forordningen (og ændringsdirekti-vet), at dette skal fortolkes således, at forordnin-gen som udgangspunkt gælder med virkning for regnskabsår, der begynder efter d. 17. juni 2016, hvilket for virksomheder med kalender-året som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2017.19

Forordningen indeholder desuden enkelte overgangsregler, jf. artikel 41, f.eks. for så vidt angår de nye regler om obligatorisk ”ekstern” rotation, der er omtalt i afsnit 4.4.3 ovenfor. Disse overgangsregler omtales ikke nærmere.

5. Ændringsloven5.1. De væsentligste ændringer i ændringslovenTabel 3 (se appendiks) indeholder en oversigt over de væsentligste ændringer i ændringslo-ven. Ændringerne er medtaget i tabellen i den rækkefølge, hvori de fremgår af ændringsloven,

19. Jf. ”Q&A – implementation of the new sta-tutory audit framework” af 3. september 2014, p. 2, jf. hertil note 6 ovenfor.


Side 36 NTS | Nr. 2/3 | 2016

hvilket svarer til den rækkefølge, hvori de rele-vante bestemmelser fremgår af RL m.v. I de føl-gende afsnit omtales de væsentligste ændringer. Forinden skal dog kort omtales et enkelt væ-sentligt forhold, der ikke er ændret. Det drejer sig om RL’s anvendelse.

Forordningen omfatter som tidligere nævnt kun virksomheder af interesse for offentlighe-den, hvorimod ændringsdirektivet – og dermed ændringsloven – som udgangspunkt omfatter både virksomheder af interesse for offentlighe-den og virksomheder, der ikke er af interesse for offentligheden.

Ændringsdirektivet omfatter – ligesom 8. direktiv i sin helhed – som udgangspunkt kun lovpligtig revision, hvilket allerede fremgår af titlen på 8. direktiv: Europa-Parlamentets og Rå-dets direktiv om ”lovpligtig revision af årsregn-skaber og konsoliderede regnskaber”. I realite-ten omfatter 8. direktiv imidlertid al revision, uanset om der er tale om lovpligtig eller frivil-lig revision, idet lovpligtig revision defineres som revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, i det omfang dette:– Kræves i EU-retten,– Kræves i henhold til national ret, for så vidt

angår små virksomheder, eller– Foretages frivilligt på anmodning af små

virksomheder, jf. ændringsdirektivets ar-tikel 1, nr. 2, der ændrer 8. direktivs arti-kel 2, nr. 1.

EU-retten omfatter således som udgangspunkt kun revision, hvilket i Danmark som udgangs-punkt også omfatter udvidet gennemgang, der lovteknisk som udgangspunkt er sidestillet med revision, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. EU-retten omfatter derimod som udgangspunkt ikke an-dre erklæringsopgaver – hverken andre er-klæringsopgaver med sikkerhed, f.eks. review (også kaldet gennemgang), eller erklæringsop-gaver uden sikkerhed, f.eks. assistance med op-stilling af finansielle oplysninger.

RL omfatter derimod alle erklæringsopga-ver, forudsat at der er tale om erklæringer, der

ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, herunder både erklæringsopgaver med sikkerhed, der er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2, og erklæringsopgaver uden sikker-hed, der er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3.

RL har således et væsentligt bredere anven-delsesområde end EU-retten, hvilket umiddel-bart er i strid med regeringens principper for implementering af erhvervsrettet EU-regule-ring, der er omtalt i afsnit 2 ovenfor. I lovbe-mærkningerne anføres der følgende herom:20

”På et enkelt område foreslås det, at der skal gælde en national særregel, da der vurderes at være væsentlige hensyn som taler her-for. Det drejer sig om lovforslagets anven-delsesområde. 8. selskabsdirektivs anven-delsesområde omfatter alene erklæringer på regnskabet om lovpligtig revision. Den gældende revisorlov omfatter derimod alle revisorerklæringer med sikkerhed (fx er-klæring om tilstedeværelse af kapital i en virksomhed eller udvidet gennemgang af regnskab efter Erhvervsstyrelsens erklæ-ringsstandard). Visse bestemmelser fin-der endvidere anvendelse på erklæringer uden sikkerhed.

Alle erklæringer med sikkerhed, herun-der revisionspåtegninger, er i dag underlagt det offentlige tilsyn og kvalitetskontrol, hvil-ket er forbundet med byrder. Hvis erklæ-ringer med sikkerhed fremover ikke omfat-tes af loven, ville de ikke være omfattet af det offentlige tilsyn og kvalitetskontrol. Det kunne forringe tilliden til disse erklærin-ger med sikkerhed, og kunne i værste fald medføre stigende økonomisk kriminalitet. Derudover kunne det medføre misforståel-ser om, hvilke erklæringer der er underlagt det offentlige tilsyn og kvalitetskontrol. Re-geringen har derfor med lovforslaget valgt at fastholde det nugældende anvendel-

20. Lovbemærkningerne, p. 18.

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 37

sesområde til at omfatte alle erklæringer med sikkerhed.”

5.2. Ændringer vedrørende en tiltrædende revisors pligt til at rette henvendelse til fratræ-dende revisorDet har hidtil fremgået af RL § 18, stk. 2, at revi-sor til enhver tid kunne fratræde hvervet, med-mindre fratræden stred mod god revisorskik. Hvis revisor fratrådte, skulle den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der havde pligt til at oplyse grundene til sin fratræden. Den fratrædende revisor havde endvidere pligt til at give den tiltrædende revi-sor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed, som revisors erklæring vedrørte.

Denne bestemmelse er ændret, således at det fremover også fremgår heraf, at hvis den fratrædende revisor ikke har afgivet den seneste erklæring på et årsregnskab m.v., hvilket i prak-sis vil sige en årsrapport, skal den tiltrædende revisor tillige rette henvendelse til den revisor, der har afgivet den seneste erklæring på en års-rapport, jf. ændringslovens § 1, nr. 24. Både den fratrædende revisor og den revisor, der har afgi-vet den seneste erklæring på en årsrapport, har pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksom-hed, som revisors erklæring vedrører.

Fremover skal en tiltrædende revisor såle-des ikke blot rette henvendelse til den fratræ-dende revisor, men også til den revisor, der har afgivet den seneste erklæring på en årsrapport. Dette er relevant, hvis den fratrædende revisor ikke har afgivet en erklæring på en årsrapport.

Til gengæld har en tiltrædende revisor fremover kun pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor og den revisor, der har afgivet den seneste erklæring på en årsrapport, ved revision. Hidtil har en tiltrædende revisor også haft pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor ved udvidet gennemgang og review. Dette følger af, at RL § 18, stk. 2 hen-viser til § 18, stk. 1 hvoraf det hidtil har frem-gået, at hvis revisor afgav revisionspåtegnin-

ger eller andre erklæringer med sikkerhed på årsregnskaber m.v. efter § 1, stk. 2, herunder også erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer, bestod revisors hverv, indtil ny revisor var tiltrådt, medmindre andet fulgte af lovgivning eller en virksomheds vedtægter, eller andet var aftalt. Fremover fremgår det der-imod af denne bestemmelse, at hvis revisor af-giver revisionspåtegninger på årsregnskaber m.v., består revisors hverv, indtil en ny revisor er tiltrådt, medmindre andet følger af lovgiv-ningen, virksomhedens vedtægter eller andet aftalegrundlag, men at dette ikke gælder, hvis ”revisionen” er udført efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om ud-videt gennemgang af årsregnskaber, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., dvs. som udvidet gennem-gang, og revisor dermed har afgivet en erklæ-ring om udvidet gennemgang.

Fremover er en tiltrædende revisors pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor således indskrænket til kun at gælde ved revi-sion, men ikke længere ved udvidet gennem-gang og review, men samtidig udvidet til ikke blot at omfatte den fratrædende revisor, men også den revisor, der har afgivet den seneste erklæring på en årsrapport.

Det kan diskuteres, hvad der gælder i en situation, hvor der er flere ”mellemliggende” revisorer, dvs. flere revisorer, der ikke har afgi-vet den seneste erklæring på en årsrapport. Ud fra ordlyden af RL § 18, stk. 2, må det i denne situation antages, at en tiltrædende revisor kun har pligt til at rette henvendelse til den sidste fratrædende revisor og til den revisor, der har afgivet den seneste erklæring på en årsrapport, men ikke til den eller de revisorer, der også er fratrådt, men ikke har afgivet den seneste er-klæring på en årsrapport. Tilsvarende må det antages, at kun den sidste fratrædende revisor og den revisor, der har afgivet den seneste er-klæring på en årsrapport, men ikke den eller de revisorer, der også er fratrådt, men ikke har afgivet den seneste erklæring på en årsrapport,


Side 38 NTS | Nr. 2/3 | 2016

har pligt til at besvare en henvendelse fra en tiltrædende revisor. Noget andet er, at en så-dan situation bør give anledning til alvorlige overvejelser om kundeaccept hos den tiltræ-dende revisor.

5.3. Ændringer vedrørende revisors uafhængighed5.3.1. ”Ikke revisionsydelser”I forordningen er der for virksomheder af in-teresse for offentligheden som tidligere nævnt indført et forbud mod en lang række ”ikke re-visionsydelser”, dvs. ydelser, der ikke er en del af den lovpligtige revision, jf. i det hele artikel 5.

Forordningens artikel 5, stk. 3 giver som tidligere nævnt mulighed for, at medlemssta-terne under visse betingelser kan tillade visse ”ikke revisionsydelser”, der som udgangspunkt er forbudte. I Danmark har man – i minimum-simplementeringens tegn – valgt at udnytte denne mulighed, jf. RL § 24 a, jf. hertil ændrings-lovens § 1, nr. 41.21 Dette indebærer, at følgende ”ikke revisionsydelser”, der som udgangspunkt er forbudte, er tilladte i Danmark, forudsat at visse betingelser er opfyldt:– Skatteydelser relateret til:

– Udarbejdelse af skatteblanketter– Udpegelse af offentlige tilskud og skat-

teincitamenter – Bistand i forbindelse med skat-

tekontroller – Skatterådgivning om anvendelse af

skattelovgivning– Vurderingsydelser, herunder vurderinger

i forbindelse med aktuarydelser og støtte til retssager.

21. Som tidligere nævnt giver forordningens ar-tikel 5, stk. 2 omvendt mulighed for, at med-lemsstaterne også kan forbyde andre ”ikke revisionsydelser”. I Danmark har man – igen i minimumsimplementeringens tegn – valgt ikke at udnytte denne mulighed.

Der er tale om følgende betingelser, der alle skal være opfyldt:– Opgaverne skal hver for sig og samlet ikke

have nogen eller kun uvæsentlig betydning på de reviderede årsregnskaber

– Skønnet over indvirkningen på de revide-rede årsregnskaber skal være dokumenteret og forklaret i revisionsprotokollen

– Revisor og revisionsvirksomheden skal – naturligvis – overholde de øvrige uafhæn-gighedsregler.

I betænkningen til lovforslaget er det præcise-ret, at det ikke er tilladt for revisor at yde skat-terådgivning i form af aggressiv skatteplanlæg-ning. Dette betyder bl.a., at revisor ikke må yde rådgivning, hvor effekten af skatterådgivningen indebærer etablering af selskaber i andre lande, herunder f.eks. i skattelylande, med det formål at undgå at skulle betale skat i Danmark.22

Ud over dette forbud mod en lang række ”ikke revisionsydelser” er der i forordningen for virksomheder af interesse for offentlighe-den som tidligere nævnt også indført en 70 % ”cap” på ikke forbudte ”ikke revisionsydelser”, jf. artikel 4, stk. 2.

Forordningen giver som tidligere nævnt mu-lighed for, at myndighederne undtagelsesvist kan tillade, at en revisionsvirksomhed fritages for ”cappen” i højst to regnskabsår. I Danmark har man – igen i minimumsimplementeringens tegn – valgt at udnytte denne mulighed, men kun delvist, jf. RL § 24 b, jf. hertil igen ændrings-lovens § 1, nr. 41. Der er således mulighed for, at Erhvervsstyrelsen undtagelsesvist, og hvis helt ekstraordinære omstændigheder taler for det, kan fritage for ”cappen” i ét regnskabsår. Forordningen giver som nævnt mulighed for, at myndighederne kan fritage for ”cappen” i to regnskabsår, men i Danmark kan en sådan fri-tagelse altså kun gives i ét regnskabsår.

Det erindres, at ikke forbudte ”ikke revisi-onsydelser” under alle omstændigheder skal

22. Betænkningen, p. 7.

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 39

godkendes af revisionsudvalget, jf. forordnin-gens artikel 5, stk. 4.

5.3.2. Obligatorisk ”intern” rotation – obli-gatorisk rotation af den (eller de) underskri-vende revisor(er)”Megavirksomheder” betragtes som tidligere nævnt ikke længere som virksomheder af inte-resse for offentligheden. Konsekvensen af dette er bl.a., at ”megavirksomheder” ikke er under-lagt reglerne om obligatorisk ”intern” rotation, dvs. obligatorisk rotation af den (eller de) un-derskrivende revisor(er), i forordningen, jf. ar-tikel 17, stk. 7 og 8.

RL § 25 om obligatorisk ”intern” rotation er som tidligere nævnt ophævet for virksom-heder af interesse for offentligheden. Denne be-stemmelse er derimod videreført for lige netop ”megavirksomheder”, dog således at ”cooling off”-perioden – ligesom for virksomheder af in-teresse for offentligheden – er øget fra to til tre år, jf. ændringslovens § 1, nr. 42.

For virksomheder af interesse for offent-ligheden kræver forordningen som tidligere nævnt som noget nyt, at der etableres en ”pas-sende gradvis rotationsordning” for de øver-ste medarbejdere på revisionsopgaven, herun-der især øvrige godkendte revisorer. RL § 25 indeholder ikke et tilsvarende krav for ”me-gavirksomheder”.

5.3.3. Obligatorisk ”ekstern” rotation – obliga-torisk rotation af revisionsvirksomheden (eller revisionsvirksomhederne)I forordningen er der for virksomheder af in-teresse for offentligheden – ud over regler om obligatorisk ”intern” rotation – som tidligere nævnt også indført regler om obligatorisk ”eks-tern” rotation, dvs. obligatorisk rotation af re-visionsvirksomheden (eller revisionsvirksom-hederne), jf. artikel 17, stk. 1-6 og 8.

Den maksimalt tilladte periode, hvor en re-visionsvirksomhed kan være valgt som revisor for en virksomhed af interesse for offentlighe-den, er som tidligere nævnt som udgangspunkt

10 år. Forordningen indeholder dog to undta-gelser hertil:– For det første giver forordningen medlems-

staterne mulighed for at tillade en periode på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år gennemfører en udbudsprocedure

– For det andet giver forordningen medlems-staterne mulighed for at tillade en periode på op til 24 år, hvis virksomheden efter 10 år vælger yderligere en revisionsvirksomhed, eller virksomheden i forvejen har to revisi-onsvirksomheder.

Forordningen giver desuden mulighed for, at myndighederne undtagelsesvist kan tillade en periode på yderligere to år oven i de 10, 20 eller 24 år, dvs. op til i alt 12, 22 eller 26 år.

I Danmark har man – i minimumsimple-menteringens tegn – valgt at udnytte alle disse muligheder, jf. SL § 144 a, jf. hertil ændrings-lovens § 2, nr. 6 (samt LEV § 11 b, jf. hertil æn-dringslovens § 3, nr. 2, og LEF § 69 a, jf. hertil ændringslovens § 4, nr. 2, i det omfang en virk-somhed af interesse for offentligheden måtte være omfattet af LEV eller LEF).

Det fremgår ikke eksplicit af SL § 144 a (samt LEV § 11 b og LEF § 69 a), at den situation, hvor virksomheden i forvejen har to revisions-virksomheder, er sidestillet med den situation, hvor virksomheden efter 10 år vælger yderli-gere en revisionsvirksomhed, jf. formuleringen ”… hvis generalforsamlingen efter udløbet af en varighed på 10 år vælger yderligere mindst en revisor til at udføre revisionen” (i LEF ”… hvis bestyrelsen på årsregnskabsmødet …”). Dette fremgår mere tydeligt af forordningens artikel 17, stk. 4, litra b, jf. formuleringen ”… hvis mere end én revisor eller mere end ét revisionsfirma efter afslutningen af den maksimale varighed … samtidig udfører en revisionsopgave …”), men må i overensstemmelse hermed indfortolkes i SL (samt LEV og LEF).

Det må antages, at særligt ”20 års-reglen” vil få betydning i praksis, idet der ikke er krav om, at den ”oprindelige” revisionsvirksomhed


Side 40 NTS | Nr. 2/3 | 2016

ikke må fortsætte med revisionsopgaven, men derimod blot, at der skal gennemføres en – reel – udbudsprocedure.

Det erindres, at ”cooling off”-perioden un-der alle omstændigheder er fire år.

5.3.4. ”Cooling off” ved revisors indtræ-den i ledelsenDet har hidtil fremgået af RL § 24, stk. 4, at den eller de revisorer, der underskrev revisionspå-tegningen i en virksomhed af interesse for of-fentligheden, ikke måtte påtage sig en ledende stilling i virksomheden før to år efter, at ved-kommende var fratrådt som revisor.

Denne bestemmelse er ophævet, jf. æn-dringslovens § 1, nr. 36, men der er i stedet indført en tilsvarende bestemmelse i RL § 24 c, jf. hertil ændringslovens § 1, nr. 41 – dog med følgende forskelle:– Det er præciseret, at ”cooling off”-perioden

ikke blot omfatter situationer, hvor revisor ønsker at påtage sig en egentlig ledende stil-ling, men også situationer, hvor revisor øn-sker at blive medlem af bestyrelsen (eller tilsynsrådet) eller et evt. revisionsudvalg i virksomheden

– ”Cooling off”-perioden er fortsat ét år – dog to år, hvis der er tale om en virksomhed af interesse for offentligheden

– ”Cooling off”-perioden omfatter ikke blot den (eller de) underskrivende revisor(er), men enhver godkendt revisor, der har væ-ret direkte knyttet til revisionen. Revisor-medarbejdere, der ikke er godkendte re-visorer, er derimod ikke omfattet – heller ikke selv om de har været direkte knyttet til revisionen

– ”Cooling off”-perioden for andre godkendte revisorer, der har været direkte knyttet til revisionen, er ét år – uanset om der er tale om en virksomhed af interesse for offent-

ligheden eller en virksomhed, der ikke er af interesse for offentligheden.23

Bestemmelsen gælder ikke, hvis ”revisionen” er udført efter Erhvervsstyrelsens erklærings-standard, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., dvs. som udvidet gennemgang.

5.4. Ændringer vedrørende revisionsudvalg (revisionskomiteer)Det har hidtil fremgået af RL § 31, at virksomhe-der, der havde værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, som udgangspunkt skulle etablere et revisions-udvalg (også kaldet en revisionskomite).24 Revi-sionsudvalget skulle bestå af medlemmer af be-styrelsen, der ikke samtidig indgik i direktionen (eller var medlemmer af tilsynsrådet). Mindst et medlem af revisionsudvalget skulle både være uafhængig af virksomheden og have kvalifika-tioner inden for regnskabsvæsen eller revision. Virksomhederne kunne dog under visse betin-gelser vælge, at revisionsudvalgets funktioner i stedet skulle udøves af det samlede øverste ledelsesorgan.

Denne bestemmelse er ændret på en række punkter, jf. ændringslovens § 1, nr. 54:– Fremover skal ikke blot virksomheder, der

har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, men alle virksomheder af interesse for of-fentligheden fremover som udgangspunkt have et revisionsudvalg25

23. Der kan i den forbindelse henvises til Lars Kiertzner: Cooling off ved revision af såvel PIEs som non PIEs, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 3, 2016, pp. 58-61.

24. Dette gjaldt dog ikke for bl.a. dattervirksomhe-der, hvis modervirksomheden var omfattet af kravet om etablering af et revisionsudvalg.

25. Dette gælder dog ikke for bl.a. dattervirksom-heder, hvis modervirksomheden er omfattet af kravet om etablering af et revisionsudvalg, samt mindre ikke børsnoterede pengeinstitut-ter og realkreditinstitutter.

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 41

– Det bliver fremover muligt at have eksterne medlemmer af revisionsudvalget, dvs. med-lemmer, der ikke også er medlemmer af be-styrelsen (eller tilsynsrådet). Det præciseres i den forbindelse, at et eksternt medlem af revisionsudvalget under udførelsen at sit hverv er omfattet af samme regulering som et medlem af revisionsudvalget, der også er medlem af bestyrelsen (eller tilsynsrådet)

– Flertallet af medlemmerne af revisionsud-valget, herunder formanden, skal fremover være uafhængige, medmindre revisionsud-valget alene består af medlemmer af besty-relsen (eller tilsynsrådet)

– Mindst et medlem af revisionsudvalget skal fortsat have kvalifikationer inden for regn-skabsvæsen eller revision

– Det er præciseret, at medlemmerne af revi-sionsudvalget samlet set skal have kompe-tencer af relevans for virksomhedens sektor, hvilket formentlig skal forstås som virksom-hedens branche

– Revisionsudvalgets obligatoriske opgaver er præciseret på enkelte punkter. Det er f.eks. præciseret, at revisionsudvalget ikke blot skal overvåge regnskabsaflæggelses-processen, men også fremsætte henstillin-ger eller forslag til at sikre integriteten. Det er desuden præciseret, at revisionsudvalget – i forbindelse med overvågningen af revi-sionen af årsregnskabet – skal tage hensyn til resultatet af seneste kvalitetskontrol af revisionsvirksomheden. Da det som nævnt fremover bliver muligt at have eksterne medlemmer af revisionsudvalget, får revi-sionsudvalget også til opgave at underrette det samlede øverste ledelsesorgan om resul-tatet af revisionen, herunder regnskabsaf-læggelsesprocessen

– Virksomhederne kan fortsat under visse be-tingelser vælge, at revisionsudvalgets funk-tioner i stedet skal udøves af det samlede øverste ledelsesorgan.

5.5. Ændringer vedrørende revisionsprotokollenKravet om en revisionsprotokol er som tidligere nævnt videreført for virksomheder af interesse for offentligheden, og der er i forordningen stil-let en række nye krav til indholdet af revisions-protokollen for sådanne virksomheder, jf. i det hele artikel 11.

Dette krav er derimod ophævet for virksom-heder, der ikke er af interesse for offentlighe-den, jf. ændringslovens § 1, nr. 27.

Det er imidlertid vigtigt at være opmærk-som på, at mange af de standarder (Interna-tional Standards on Auditing eller internati-onale standarder om revision – ISA’er), som godkendte revisorer er underlagt, indeholder krav om rapportering af forskellige forhold til den øverste ledelse. Der er bl.a. tale om føl-gende forhold:26

– Betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under revisionen27

– Konstaterede besvigelser eller mistanke om besvigelser og ethvert andet forhold i rela-tion til besvigelser, der efter revisors vurde-ring er relevant for den øverste ledelse28

– Betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen29

– Ikke korrigerede fejlinformationer i årsregnskabet30

26. Der kan i det hele henvises til bilag 1 i ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse, der indeholder en oversigt over specifikke krav i andre ISA’er om kommunikation med den øverste ledelse.

27. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse.

28. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 240 om revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber.

29. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 265 om kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den dag-lige ledelse.

30. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 450 om vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen


Side 42 NTS | Nr. 2/3 | 2016

– Konstaterede begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksom-hedens evne til at fortsætte driften31

– Hvis revisor forventer at tage forbehold i revisionspåtegningen – det eller de forhold, der førte til det forventede forbehold, og den foreslåede formulering heraf32

– Hvis revisor forventer at give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen – de for-ventede supplerende oplysninger og den påtænkte formulering heraf.33

Disse forhold skal fortsat kommunikeres til den øverste ledelse – uanset om der føres en revisi-onsprotokol eller ej. Hvis der ikke føres en revi-sionsprotokol, skal forholdene således kommu-nikeres på anden passende måde, hvilket som udgangspunkt vil sige skriftligt.

Hvis der føres en revisionsprotokol, skal re-visionsprotokollen fortsat underskrives af alle medlemmerne af det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 129, jf. hertil ændringslovens § 2, nr. 3 (og LEF § 54, stk. 2, jf. hertil ændringslovens § 4, nr. 1, hvorefter en eventuel revisionsprotokol i en erhvervsdrivende fond fortsat skal under-skrives af alle medlemmerne af bestyrelsen).34

Hvis der ikke føres en revisionsprotokol, gælder der ikke et tilsvarende underskriftskrav vedrørende det eller de dokumenter, der træder i stedet for revisionsprotokollen.

Hvis der føres en revisionsprotokol, skal re-visor desuden fortsat påse, om revisionsproto-kollen er underskrevet af alle medlemmerne af

31. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 570 om fortsat drift (going concern).

32. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uaf-hængige revisors erklæring, dvs. forbehold.

33. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende for-ståelse af regnskabet og supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring.

34. LEV indeholder ikke en tilsvarende bestemmelse.

det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 147, stk. 2, jf. hertil ændringslovens § 2, nr. 9 (og LEF § 73, jf. hertil ændringslovens § 4, nr. 3, hvorefter revi-sor i en erhvervsdrivende fond skal påse, om re-visionsprotokollen er underskrevet af alle med-lemmerne af bestyrelsen), og rapportere herom, hvis revisor konstaterer, at dette ikke er tilfæl-det, jf. SL § 147, stk. 3 (og LEF § 73), jf. også er-klæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2.35

Hvis der ikke føres en revisionsprotokol, har revisor ikke en tilsvarende kontrolforplig-telse vedrørende det eller de dokumenter, der træder i stedet for revisionsprotokollen.

5.6. Ændringer vedrørende ”revisorklausuler”Der er indført ”forbud” mod ”revisorklausu-ler”, dvs. klausuler i vedtægter eller andre af-taler, f.eks. låneaftaler, der begrænser gene-ralforsamlingens valg af revisor til bestemte kategorier af eller lister over revisorer eller re-visionsvirksomheder, jf. SL § 144, stk. 2, jf. hertil ændringslovens § 2, nr. 4 (og LEV § 11 a, jf. hertil ændringslovens § 3, nr. 2).36 37

Der kan f.eks. være tale om en klausul, der begrænser generalforsamlingens valg af revisor til en af de store revisionsvirksomheder i mod-sætning til en mindre revisionsvirksomhed.

Der er ikke tale om et egentligt forbud, idet det blot fremgår af SL (og LEV), at ”revisorklau-suler” er ugyldige. Dette indebærer bl.a., at det ikke er nødvendigt at fjerne eventuelle ”revi-sorklausuler” fra vedtægterne, idet dette i ste-

35. Jf. ovenstående note.36. LEF indeholder ikke en tilsvarende

bestemmelse.37. ”Revisorklausuler” er også omtalt i forord-

ningens artikel 16, stk. 6. Denne bestemmelse svarer omtrent til SL § 144 (og LEV § 11 a). Det fremgår dog også af bestemmelsen, at virksomheden direkte og omgående skal un-derrette de kompetente myndigheder, hvilket i Danmark vil sige Erhvervsstyrelsen, om en tredjeparts eventuelle forsøg på at gøre en ”re-visorklausul” gældende eller på anden måde på ukorrekt vis påvirke generalforsamlingens valg af revisor.

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 43

det kan ske i forbindelse med førstkommende ændring af vedtægterne.

5.7. Ændringer vedrørende Erhvervssty-relsens opgaverErhvervsstyrelsen er fremover ansvarlig for at føre tilsyn med ikke blot revisorer og revisions-virksomheder, men også ledelsen i virksomhe-der af interesse for offentligheden i relation til RL og forordningen, jf. ændringslovens § 1, nr. 55, der ændrer RL § 32.38

Tilsvarende kan Erhvervsstyrelsen frem-over foretage undersøgelser af ikke blot re-visorer og revisionsvirksomheder, men også ledelsen i virksomheder af interesse for offent-ligheden i relation til RL og forordningen, jf. ændringslovens § 1, nr. 67, der ændrer RL § 37.

Revisortilsynet, der hidtil har været ansvar-lig for at udføre ekstern kvalitetskontrol af re-visionsvirksomheder, er nedlagt, jf. ændrings-lovens § 1, nr. 59 og fremefter, der ændrer RL §§ 43 og fremefter. Revisortilsynets opgaver varetages fremover af Erhvervsstyrelsen, der hidtil blot har fungeret som sekretariat for Re-visortilsynet.

5.8. Ændringer vedrørende Revisornævnets kompetenceområdeRevisornævnet kan fremover ikke blot behandle klager vedrørende revisorer og revisionsvirk-somheder, men også klager vedrørende virk-somheder af interesse for offentligheden og le-delsen i sådanne virksomheder i relation til RL og forordningen, jf. ændringslovens § 1, nr. 88, der indsætter RL §§ 44 a og 44 b. De mulige sanktioner ved Revisornævnet bliver i disse si-tuationer bøder på op til 300.000 kr., ligesom Re-visornævnet kan nedlægge forbud mod, at med-lemmer af ledelsen udfører bestemte aktiviteter, f.eks. at være medlem af et revisionsudvalg.

38. Fremover er Erhvervsstyrelsen desuden an-svarlig for at overvåge og vurdere udviklingen på revisionsmarkedet for virksomheder af in-teresse for offentligheden.

5.9. IkrafttrædenSom tidligere nævnt gælder forordningen som udgangspunkt fra og med d. 17. juni 2016, jf. artikel 44.

Ændringsdirektivet skulle tilsvarende være implementeret senest d. 17. juni 2016, jf. § 2, stk. 1.

Det fremgår på denne baggrund af æn-dringsloven, at loven som udgangspunkt er trådt i kraft d. 17. juni 2016, jf. § 2, stk. 1.

For så vidt angår ændringsloven, er det vig-tigt at være opmærksom på, at det forhold, at loven som udgangspunkt er trådt i kraft d. 17. juni 2016, ikke skal fortolkes således, at loven som udgangspunkt træder i kraft med virkning for regnskabsår, der begynder efter denne dato. Der er med andre ord tale om en ”skarp” ikraft-træden, hvor regnskabsåret er uden betydning.

Ændringsloven indeholder dog en række overgangsregler, jf. § 12, stk. 2-8 og § 13, f.eks. for så vidt angår ændringerne vedrørende revi-sionsudvalg, der er omtalt i afsnit 5.4 ovenfor, ændringerne vedrørende revisionsprotokollen, der er omtalt i afsnit 5.5 ovenfor, og ændrin-gerne vedr. ”revisorklausuler”, der er omtalt i afsnit 5.6 ovenfor. Disse overgangsregler om-tales ikke nærmere. Der henvises i stedet til ændringsloven.

Ændringsloven indeholder desuden en re-visionsklausul, hvorefter erhvervs- og vækst-ministeren senest to år efter lovens ikrafttræ-den, dvs. senest d. 17. juni 2018, skal fremsætte forslag om revision af hele eller dele af loven, jf. § 14. Tiden må vise, hvad dette konkret ud-mønter sig i.

5.10. Ændrede og nye bekendtgørelserRL udfyldes også fremover af en række be-kendtgørelser. Tabel 2 indeholder en oversigt over de ændrede eller nye bekendtgørelser, som Erhvervsstyrelsen har udstedt som følge af den nye revisorlovgivning. Disse bekendtgørelser omtales ikke nærmere.


Side 44 NTS | Nr. 2/3 | 2016

6. Udvalgte øvrige ændringerI afsnit 4 ovenfor blev de væsentligste ændrin-ger i forordningen omtalt, og i foregående afsnit blev de væsentligste ændringer i ændringsloven omtalt. Tabel 4 og 5 (se appendiks) indeholder en oversigt over udvalgte øvrige ændringer i henholdsvis forordningen og ændringsloven. Ændringerne er medtaget i tabellerne i den ræk-kefølge, hvori de fremgår af henholdsvis forord-ningen og ændringsloven.

7. AfslutningDenne artikel har omhandlet den nye revisor-lovgivning, der udspringer af dels ændringsdi-

rektivet, der i Danmark er implementeret med vedtagelsen af ændringsloven, dels forordnin-gen. Ud over at afspejle implementeringen i Danmark af ændringsdirektivet afspejler æn-dringsloven også udnyttelsen i Danmark af en række valgmuligheder i forordningen.

Ændringsloven indeholder en lang række ændringer af bl.a. RL. Lovteknisk er der ikke tale om en ny lov, men en ændringslov. Ændringslo-ven indeholder imidlertid så mange ændringer af RL, at der i realiteten er tale om en ny lov.

Det har altid været, men fremover bliver det endnu mere vigtigt at sondre mellem virk-somheder af interesse for offentligheden og

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 45

Tabel 2: Ændrede eller nye bekendtgørelser udstedt af Erhvervsstyrelsen som følge af den nye revisorlovgivning

Ændrede bekendtgørelser Nye bekendtgørelserBekendtgørelse nr. 727 af 15. juni 2016om RevisornævnetBekendtgørelse nr. 728 af 15. juni 201om register over godkendte revisorer og revisionsvirksomhederBekendtgørelse nr. 735 af 17. juni 2016om godkendte revisorers og revisions-virksomheders uafhængighed(uafhængighedsbekendtgørelsen)Bekendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)Bekendtgørelse nr. 962 af 28. juni 2016om revisionsvirksomhed Bekendtgørelse nr. 963 af 28. juni 2016om finansiering af udgifterne ved kvalitets-kontrollen af revisionsvirksomheder og revi-sorer, undersøgelsessystemet samt driften af RevisornævnetBekendtgørelse nr. 966 af 28. juni 2016om revisorers udøvelse af tjenesteydelser i et andet land end etableringslandet Bekendtgørelse nr. 967 af 28. juni 2016om obligatorisk efteruddannelse af godkendte revisorer Bekendtgørelse nr. 968 af 28. juni 2016om kvalitetskontrol af revisionsvirksomheder Bekendtgørelse nr. 1045 af 30. juni 2016om eksamener m.v. for godkendte revisorer

Bekendtgørelse nr. 762 af 21. juni 2016om godkendte revisionsvirksomheders interne organisation*

Bekendtgørelse nr. 734 af 17. juni 2016om godkendte revisorers og revisions-virksomheders tilrettelæggelse af arbejdetBekendtgørelse nr. 964 af 28. juni 2016om RevisorrådetBekendtgørelse nr. 965 af 28. juni 2016om kommunal og regional revision

* Erstatter bekendtgørelse nr. 729 af 15. juni 2016 med samme titel.

virksomheder, der ikke er af interesse for of-fentligheden.

I Danmark betragtes en række virksomhe-der ikke længere som virksomheder af interesse for offentligheden. Dette gælder statslige aktie-selskaber, kommuner, kommunale fællesskaber og regioner, andre finansielle virksomheder end pengeinstitutter, realkreditinstitutter og forsik-ringsselskaber samt såkaldte ”megavirksomhe-der”. Disse virksomheder og revisorer for disse virksomheder er fremover underlagt væsentligt lempeligere regler, idet de ikke længere er un-derlagt de strengere regler, der gælder for virk-somheder af interesse for offentligheden.

Virksomheder, der fortsat betragtes som virksomheder af interesse for offentligheden, dvs. virksomheder, der har kapitalandele, gælds instrumenter eller andre værdipapi-rer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, samt pengeinstitutter, realkredit institutter og forsikringsselskaber, og revisorer for disse virksomheder er fremover underlagt endnu strengere regler end hidtil.

Følgende kan således overordnet siges om den nye revisorlovgivning:

– Virksomheder af interesse for offentlighe-den og revisorer for sådanne virksomheder er fremover underlagt strengere regler end hidtil. Til gengæld betragtes færre virksom-heder fremover som virksomheder af inte-resse for offentligheden

– For så vidt angår virksomheder, der ikke er af interesse for offentligheden, og revisorer for sådanne virksomheder indeholder den nye revisorlovgivning en kombination af både lempeligere og strengere regler

– Virksomheder, der ikke er af interesse for offentligheden, og revisorer for sådanne virksomheder er fortsat reguleret i RL og de tilhørende bekendtgørelser

– Virksomheder, der er af interesse for offent-ligheden, og revisorer for sådanne virksom-heder er ikke blot underlagt denne regule-ring, men også forordningen. For sådanne virksomheder og revisorer er det således fremover vigtigt ikke blot at kende til den relevante danske regulering, men også den relevante EU-regulering.


Side 46 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Appendiks

Tabel 3: De væsentligste ændringer i ændringsloven

Ændringsloven Revisorloven m.v. Bemærkninger Omtales i …

Revisorloven

Ændring af reg-lerne om en til-trædende revi-sors pligt til at rette henvendelse til den fratræ-dende revisor

Ændringslovens § 1, nr. 24

RL § 18 En tiltrædende revisors pligt til at rette hen-vendelse til den fratrædende revisor er ind-skrænket, idet en tiltrædende revisor fremover kun har denne pligt ved revision, men ikke længere ved udvidet gennemgang og review. Til gengæld skal en tiltrædende revisor ikke blot rette henvendelse til den fratrædende revi-sor, men også til den revisor, der har afgivet den seneste erklæring på en årsrapport. Dette er relevant, hvis den fratrædende revisor ikke har afgivet en erklæring på en årsrapport

Afsnit 5.2

Ophævelse af kravet om en revisionsprotokol


RL § 20 Kravet om en revisionsprotokol er ophævet for virksomheder, der ikke er af interesse for of-fentligheden

Afsnit 5.5

Undtagelser til forbuddet mod en lang række ”ikke revisions-ydelser” for virk-somheder af inte-resse for offent-ligheden


RL § 24 a I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført et forbud mod en lang række ”ikke revisionsydelser”. RL indeholder en række undtagelser til dette for-bud, forudsat at visse betingelser er opfyldt

Afsnit 5.3.1

Mulighed for fritagelse for 70 % ”cappen” på ikke forbudte ”ikke revisions-ydelser” for virk-somheder af inte-resse for offent-ligheden


RL § 24 b I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført en 70 % ”cap” på ikke forbudte ”ikke revisionsydelser”. RL giver mulighed for, at Erhvervsstyrelsen und-tagelsesvist, og hvis helt ekstraordinære om-stændigheder taler for det, kan fritage for denne ”cap” i ét regnskabsår

Afsnit 5.3.1

Indførelse af en ”cooling off”-pe-riode ved revi-sors indtræden i ledelsen


RL § 24 c Der er indført en ”cooling off”-periode på ét år ved revisors indtræden i ledelsen. For virk-somheder af interesse for offentligheden er ”cooling off”-perioden dog to år. ”Cooling off”-perioden omfatter ikke blot den (eller de) underskrivende revisor(er), men enhver god-kendt revisor, der har været direkte knyttet til revisionen. ”Cooling off”-perioden for andre godkendte revisorer, der har været direkte knyttet til revisionen, er ét år – uanset om der er tale om en virksomhed af interesse for of-fentligheden eller en virksomhed, der ikke er af interesse for offentligheden

Afsnit 5.3.4

Ændring af reg-lerne om obliga-torisk ”intern” rotation for ”me-gavirksomhe-der”


RL § 25 Reglerne for ”megavirksomheder” om obliga-torisk ”intern” rotation, dvs. obligatorisk rota-tion af den (eller de) underskrivende revi-sor(er), er ændret på et enkelt punkt

Afsnit 5.3.2

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 47


Ændring af reg-lerne om revisi-onsudvalg


RL § 31 Fremover skal alle virksomheder af interesse for offentligheden som udgangspunkt have et revisionsudvalg. Det bliver fremover muligt at have eksterne medlemmer af revisionsudval-get, dvs. medlemmer, der ikke også er med-lemmer af bestyrelsen (eller tilsynsrådet). Revi-sionsudvalgets obligatoriske opgaver er des-uden præciseret på enkelte punkter. Det er fortsat under visse betingelser muligt at lade revisionsudvalgets opgaver udøve af det sam-lede øverste ledelsesorgan

Afsnit 5.4

Erhvervsstyrel-sens opgaver er udvidet



Ændringslovens § 1, nr. 59 og fremefter

RL § 32

RL § 37

RL §§ 34 og fremefter

Erhvervsstyrelsen er fremover ansvarlig for at føre tilsyn med ikke blot revisorer og revisi-onsvirksomheder, men også ledelsen i virk-somheder af interesse for offentligheden i rela-tion til RL og forordningen

Erhvervsstyrelsen kan fremover foretage un-dersøgelser af ikke blot revisorer og revisions-virksomheder, men også ledelsen i virksomhe-der af interesse for offentligheden i relation til RL og forordningen

Revisortilsynet, der hidtil har været ansvarlig for at udføre ekstern kvalitetskontrol af revisi-onsvirksomheder, er nedlagt. Revisortilsynets opgaver varetages fremover af Erhvervsstyrel-sen, der hidtil blot har fungeret som sekretariat for Revisortilsynet.

Afsnit 5.7

Afsnit 5.7

Afsnit 5.7

Revisornævnets kompetenceom-råde er udvidet


RL §§ 44 a og 44 b Revisornævnet kan fremover ikke blot be-handle klager vedrørende revisorer og revisi-onsvirksomheder, men også klager vedrørende virksomheder af interesse for offentligheden og ledelsen i sådanne virksomheder i relation til RL og forordningen

Afsnit 5.8

Selskabsloven

En eventuel revi-sionsprotokol skal fortsat un-derskrives af alle medlemmerne af det øverste ledel-sesorgan


SL § 129 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt ophævet for virksomheder, der ikke er af inte-resse for offentligheden, jf. ovenfor under ”Op-hævelse af kravet om en revisionsprotokol”. Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revisi-onsprotokollen fortsat underskrives af alle medlemmerne af det øverste ledelsesorgan

Afsnit 5.5

”Forbud” mod ”revisorklausu-ler”


SL § 144, stk. 2 Der er indført ”forbud” mod ”revisorklausu-ler”, dvs. klausuler i vedtægter eller andre aftaler, f.eks. låneaftaler, der begrænser gene-ralforsamlingens valg af revisor til bestemte kategorier af eller lister over revisorer eller revisionsvirksomheder

Afsnit 5.6


Side 48 NTS | Nr. 2/3 | 2016


Obligatorisk ”ekstern” rota-tion – mulighed for længere peri-ode (20 eller 24 år i modsætning til 10 år)


SL § 144 a I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført regler om obli-gatorisk ”ekstern” rotation, dvs. rotation af revisionsvirksomheden (eller revisionsvirk-somhederne). SL tillader dels en periode på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år gen-nemfører en udbudsprocedure, dels en periode på op til 24 år, hvis virksomheden efter 10 år vælger yderligere en revisionsvirksomhed, eller virksomheden i forvejen har to revisions-virksomheder. Se også ovenfor under LEV og LEF

Afsnit 5.3.3

Revisor skal fortsat påse, om en eventuel revi-sionsprotokol er underskrevet af alle medlem-merne af det øverste ledelses-organ


SL § 147, stk. 2 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt ophævet for virksomheder, der ikke er af inte-resse for offentligheden, jf. ovenfor under ”Op-hævelse af kravet om en revisionsprotokol”. Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revi-sor fortsat påse, om revisionsprotokollen er underskrevet af alle medlemmerne af det øver-ste ledelsesorgan

Afsnit 5.5

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder

”Forbud” mod ”revisorklausu-ler”


LEV § 11 a Der er indført ”forbud” mod ”revisorklausu-ler”, jf. også ovenfor under SL

Afsnit 5.6



LEV § 11 b I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført regler om obli-gatorisk ”ekstern” rotation. LEV tillader dels en periode på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år gennemfører en udbudsprocedure, dels en periode på op til 24 år, hvis virksomhe-den efter 10 år vælger yderligere en revisions-virksomhed, eller virksomheden i forvejen har to revisionsvirksomheder. Se også ovenfor under SL og nedenfor under LEF

Afsnit 5.3.3

Lov om erhvervsdrivende fonde

En eventuel revi-sionsprotokol skal fortsat un-derskrives af alle medlemmerne af bestyrelsen


LEF § 54, stk. 2 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt ophævet for virksomheder, der ikke er af inte-resse for offentligheden, jf. ovenfor under ”Op-hævelse af kravet om en revisionsprotokol”. Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revisi-onsprotokollen fortsat underskrives af alle medlemmerne af bestyrelsen

Afsnit 5.5



LEF § 69 a I forordningen er der for virksomheder af inte-resse for offentligheden indført regler om obli-gatorisk ”ekstern” rotation. LEF tillader dels en periode på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år gennemfører en udbudsprocedure, dels en periode på op til 24 år, hvis virksomhe-den efter 10 år vælger yderligere en revisions-virksomhed, eller virksomheden i forvejen har to revisionsvirksomheder Se også ovenfor un-der SL og LEV

Afsnit 5.3.3

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 49


Revisor skal fortsat påse, om en eventuel revi-sionsprotokol er underskrevet af alle medlem-merne af besty-relsen


73 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt ophævet for virksomheder, der ikke er af inte-resse for offentligheden, jf. ovenfor under ”Op-hævelse af kravet om en revisionsprotokol”. Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revi-sor fortsat påse, om revisionsprotokollen er underskrevet af alle medlemmerne af bestyrel-sen

Afsnit 5.5

Tabel 4: Udvalgte øvrige ændringer i forordningen

Forordningen Bemærkninger

Ændring af reglerne om den maksimalt tilladte omsæt-ning hos samme kunde

Artikel 4, stk. 3 Reglerne om den maksimalt tilladte omsætning hos samme kunde er ophævet for virksomheder, der ikke er af interesse for offentligheden, jf. tabel 5 under ”Ophævelse af reglerne om den maksimalt tilladte omsætning hos samme kunde”. For virksomheder af interesse for offentligheden er der imid-lertid indført omtrent tilsvarende regler, hvorefter en revisi-onsvirksomhed eller en underskrivende revisor ikke i tre på hinanden følgende regnskabsår må have en større andel af sin omsætning end 15 % hos samme virksomhed af interesse for offentligheden. Konsekvensen af, at denne 15 %-grænse over-skrides, er, at revisors uafhængighed skal drøftes med revisi-onsudvalget

Indberetningspligt til tilsyns myndighederne

Artikel 12, stk. 1* Revisorer for virksomheder af interesse for offentligheden har i visse situationer indberetningspligt til tilsynsmyndighe-derne, hvilket i Danmark vil sige Erhvervsstyrelsen og evt. også Finanstilsynet. Det drejer sig om følgende situationer:

– Væsentlige overtrædelser af lovgivningen m.v. for virk-somheder af interesse for offentligheden– En væsentlig trussel mod eller væsentlig tvivl om virk-somhedens fortsatte drift– Afgivelse af en revisionspåtegning med forbehold

Ændring af reglerne om ekstern kvalitetskontrol af revisorer og revisionsvirk-somheder

Artikel 26, stk. 2 Reglerne om ekstern kvalitetskontrol af revisorer og revisi-onsvirksomheder er ændret på en række punkter. Revisions-virksomheder, der reviderer store virksomheder af interesse for offentligheden**, skal også fremover som udgangspunkt kvalitetskontrolleres hvert tredje år, hvorimod revisionsvirk-somheder, der reviderer virksomheder af interesse for offent-ligheden, men ikke store virksomheder af interesse for offent-ligheden, fremover som udgangspunkt alene skal kvalitets-kontrolleres hvert sjette år

* Se også artikel 7, hvorefter revisorer for virksomheder af interesse for offentligheden i visse situationer har indberetningspligt til myndighederne, hvilket i Danmark vil sige Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet, vedrørende ”uregelmæssigheder”. Denne bestemmelse hænger sammen med ændringslovens § 1, nr. 29, der ændrer RL § 22, som også omhandler indberetningspligt – i bestemmelsen dog kaldet underretningspligt til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet.** Virksomheder af interesse for offentligheden, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetids-punktet overstiger to eller flere af følgende størrelsesgrænser: (1) en balancesum på 156 mio. kr., (2) en netto-omsætning på 313 mio. kr. og (3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 250.


Side 50 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Tabel 5: Udvalgte øvrige ændringer i ændringsloven

Ændringsloven Revisorloven Bemærkninger

Lovfæstelse af kravet om professionel skep-sis

Ændringslovens § 1, nr. 19 og 20

RL § 16, stk. 1, 3. pkt. og stk. 2

Kravet om professionel skepsis er lovfæstet, således at dette krav fremover fremgår direkte af RL. Det understreges, at revisor navnlig skal udvise professionel skepsis ved gennemgang af ledelsens skøn vedrørende dagsværdier og nedskrivning af aktiver, hensættelser samt fremtidige pengestrømme, der har betydning for virksomhedens muligheder for at fortsætte driften. Kravet om professionel skepsis gælder i forvejen i henhold til de standarder (ISA’er m.v.), som godkendte revisorer er underlagt, men det kan ikke afvises, at ændringen kan få skærpende betydning i forbindelse med f.eks. ekstern kvalitetskontrol af revisorer og revisi-onsvirksomheder

Flere revisorer skal afgive en fælles revisi-onspåtegning


RL § 19, stk. 3 Hvis der undtagelsesvist er valgt flere reviso-rer, dvs. flere revisionsvirksomheder, til at afgive en revisionspåtegning, skal disse reviso-rer som udgangspunkt afgive en fælles revisi-onspåtegning. Dette er i forvejen fremgangsmå-den i praksis, forudsat naturligvis at de to revi-sorer kan blive enige om revisionspåtegningen

Ændring af reglerne om koncernrevision

Ændringslovens § 1, nr. 30 og 31

RL § 23, stk. 2 og 3 Reglerne om koncernrevision er ændret på enkelte punkter. Bl.a. skal revisor fremover træffe ”passende foranstaltninger” og under-rette Erhvervsstyrelsen, hvis revisor er forhin-dret i at gennemgå det revisionsarbejde, der er udført af andre revisorer med henblik på kon-cernrevisionen. Dette er relevant, hvis hele koncernen ikke revideres af samme revisions-virksomhed

Ophævelse af reglerne om den maksimalt tilladte omsætning hos samme kunde


RL § 26, stk. 1 Reglerne om den maksimalt tilladte omsætning hos samme kunde er ophævet for virksomhe-der, der ikke er af interesse for offentligheden. For virksomheder af interesse for offentlighe-den er der imidlertid indført tilsvarende regler, jf. tabel 4 under ”Ændring af reglerne om den maksimalt tilladte omsætning hos samme kunde”

Indførelse af krav om en whisteblower-ord-ning i alle revisions-virksomheder


RL § 28 a Der er som udgangspunkt indført et krav om, at alle revisionsvirksomheder skal have en whistleblower-ordning. Dette gælder dog ikke enkeltmandsvirksomheder og revisionsvirk-somheder, der udelukkende beskæftiger sig med andre opgaver end revision af regnskaber

Jesper Seehausen

NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 51

Ændringsloven Revisorloven Bemærkninger

Ændring af reglerne om ekstern kvalitets-kontrol af revisorer og revisionsvirksomheder

Ændringslovens § 1, nr. 51 m.fl.

RL § 29, stk. 3 m.fl. Reglerne om ekstern kvalitetskontrol af reviso-rer og revisionsvirksomheder er ændret på en række punkter, jf. tabel 4 under ”Ændring af reglerne om ekstern kvalitetskontrol af reviso-rer og revisionsvirksomheder”. Revisionsvirk-somheder, der ikke reviderer virksomheder af interesse for offentligheden, men som reviderer mellemstore eller store virksomheder*, skal også fremover som udgangspunkt kvalitets-kontrolleres hvert sjette år, hvorimod revisions-virksomheder, der ikke reviderer virksomheder af interesse for offentligheden, og som ikke reviderer mellemstore eller store virksomheder, fremover skal kvalitetskontrolleres på grundlag af en risikoanalyse. For så vidt angår revisions-virksomheder, der reviderer virksomheder af interesse for offentligheden, henvises der til tabel 4

Revisorkommissionen er erstattet af et Revi-sorråd

Ændringslovens § 1, nr. 56 m.fl.

RL § 32 a m.fl. Revisorkommissionen er nedlagt, og der er i stedet etableret et Revisorråd

Ændring af reglerne om Revisornævnet

Ændringslovens § 1, nr. 80, 81 og 83 m.fl.

RL § 44, stk. 1, 2. pkt. § 44, stk. 2 og 3 samt § 44, stk. 6, 2. pkt. m.fl.

Revisornævnets rolle ændres formentlig, idet det flere steder fremgår af lovbemærkningerne, at mindre alvorlige overtrædelser i førstegangs-tilfælde fremover ikke vil medføre indbringelse for Revisornævnet af Erhvervsstyrelsen.** Der er desuden indført mulighed for betinget fra-kendelse af godkendelsen, ligesom der er ind-ført mulighed for, at Revisornævnet kan ned-lægge forbud mod, at en revisor eller en revisi-onsvirksomhed udfører bestemte aktiviteter, f.eks. lovpligtig revision. Den maksimale person-lige bøde, der kan tildeles af Revisornævnet, er endvidere – hvis overtrædelsen er af særlig grov karakter – fordoblet fra 300.000 kr. til 600.000 kr., ligesom den maksimale virksom-hedsbøde, der kan tildeles af Revisornævnet, er fordoblet fra 750.000 kr. til 1,5 mio. kr. – igen forudsat at overtrædelsen er af særlig grov karakter Endelig kan Revisornævnet som tidli-gere nævnt fremover ikke blot behandle klager vedrørende revisorer og revisionsvirksomhe-der, men også klager vedrørende virksomheder af interesse for offentligheden og ledelsen i sådanne virksomheder i relation til RL og for-ordningen

* Virksomheder, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet overstiger to eller flere af følgende størrelsesgrænser: (1) en balancesum på 44 mio. kr., (2) en nettoomsætning på 89 mio. kr. og (3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50.** Se f.eks. lovbemærkningerne, p. 17.


Side 52 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret)

Business