La fiscalité de l’immobilier d’entreprise entre attraction et répulsion IACF - Marseille, le 20 octobre 2016 Avec la participation de : Renaud THIELE, Rapporteur public, 6ème chambre CAA Marseille Damien BILLET, Avocat, cabinet SBKG & Associés Bernard DUMAS, Avocat, BBLM Avocats Sylvain LORMAN, Avocat, PwC Société d'Avocats Anne-Christine MAILLARD, Avocat Philippe EMIEL, Avocat, PwC Société d'Avocats Laurent ROUSTOUIL, Avocat, BBLM Avocats
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• Société détenant un immeuble versus détenant un contrat CBI
• CBI et non récupérateurs à 100% de TVA
• Fiscalité latente
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CBI
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• Nous n’aborderons que le CBI non bureaux en IdF
• Aucun avantage fiscal (y compris timing) n’est attaché au CBI bureaux en IdF
• Nos commentaires concernent principalement sur un CP IS
Remarques préliminaires
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 32
Aperçu juridique / fiscal / financier / comptable
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 33
• Un mode de financement complexe d’actifs immobiliers
• 2 éléments:
• une location
• une option d’achat en application d’une promesse unilatérale de vente
• Ne peut porter que sur des locaux professionnels (pas de résidentiel)
Le CBI, c’est quoi?
Qui peut être preneur d’un CBI?
34IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
• PPh • oui
• Sociétés commerciales • oui
• Sociétés civiles (ex SCI) • oui
• SIIC cotée • oui (secteur exo)
• Filiale SIIC (de SIIC cotée) • oui (secteur exo)
• OPCI (SPPICAV/FPI) • oui (secteur exo)
• Filiale SIIC (de SPPICAV) • oui (secteur exo)
• SCPI • non
Financement bancaire versus en CBI (1/4)
35IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Juridique
Bancaire CBI
• position de prêteur / emprunteur
• société emprunteuse est propriétaire de l’actif immo
• position de CB / CP• contrat de bail + option d’achat• propriétaire de l’actif immo:
• avant la levée (anticipée ou à terme) de l’OA: CB
• après: CP• droits du CP dans un CBI: pas un droit réel
immobilier
Financement bancaire versus en CBI (2/4)
36IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Comptable (PCG)
Bancaire CBI
• actif immo inscrit au bilan de la société emprunteuse
• immeuble: réévaluable
• actif immo inscrit au bilan:• du CB avant levée (anticipée ou à terme)
de l’OA• du CP après levée de l’OA
• CBI: actif incorporel (pas activé excepté si CBI acquis): pas réévaluable chez CP
37IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Financier
Bancaire CBI
• immeuble monétisable• durée: environ 7 ans (pour
du bureaux core)• bullet loan (mais tendance à
un amortissement minimum de circa 10%)
• LTV/LTC: circa 60%/65%• taux: circa Euribor +
1,5%/1,8%• plutôt utilisé par des
investisseurs
• contrat CBI monétisable (après accord de la société de CBI)
• durée: 12 ans (en général) pour des raisons fiscales
• amortissement linéaire• déficit cash si sous-location• LTV: en principe possible 100% (et plus) mais
en pratique plutôt 75/80% (en raison de la technique de l’avance-preneur)
• taux: presque identique à un financement bancaire
• plutôt utilisé par des utilisateurs
Financement bancaire versus en CBI (3/4)
38IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Fiscal
Bancaire CBI
• intérêts bancaires déductibles fiscalement pour la société emprunteuse sauf si (a) sous-cap en raison des garanties accordées prohibées; ou (b) rabot de 25% sur CFN si applicable (rare en pratique)
• pour un CBI non bureaux en IdF: redevances de CBI déductibles (excepté terrain). déductibilité plus importante que si propriétaire (car inclut remboursement du capital) et sur durée plus courte mais (a) simple avantage timing; et (b) rabot de 25% sur CFN si applicable (rare en pratique)
Financement bancaire versus en CBI (4/4)
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Règles fiscales
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Conclusion du contrat CBI (1/2)
CBI < 12 ans CBI > 12 ans
Compt. • inscription immeuble à l’actif du bilan du CB
DMTO
• taux : droit fixe de 25 € • taux : 0,715%• base : montant
cumulé des redevances diminué de la QP des frais financiers
40
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Conclusion du contrat CBI (2/2)
CBI < 12 ans CBI > 12 ans
Emolumentsnotariés
• acte authentique non obligatoire mais souvent en pratique
• taux : 0,542% + TVA @ 20%
• base : montant cumulé des redevances diminué de la QP des frais financiers
• acte authentique obligatoire
• taux : 0,542% + TVA @ 20%
• base : montant cumulé des redevances diminué de la QP des frais financiers
CSI
• néant • taux : 0,1%• base : montant
cumulé des redevances
41
Chez le CP
QP déductible des redevances CBI QP non déductibles des
redevances CBI
• Q/P correspondant frais financiers
• Q/P correspondant à l’amortissement financier des constructions et des frais d’acquisition
• Q/P correspondant à l’amortissement financier du terrain
Ordre d’imputation
Q/P financier
1) Q/P frais d’acquisition
2) Q/P construction
3) Q/P terrain
Pendant la durée du contrat CBI: IS
Q/P déductible
Q/P non déductible
Durée du contrat de CBI
Lo
yer
s
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
42
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Lors de la levée (anticipée ou non) de l’OA: IS
IS
• réintégration extra-comptable
• objectif: replacer le CP dans la situation qui aurait été la sienne s’il avait acquis le bien immobilier dès la signature du contrat CBI
• montant: (A + B – C) – D – E• A: valeur des constructions à la date de signature du contrat de
CBI• B : valeur du terrain à la date de signature du contrat de CBI• C: cumul des dotations aux amortissements (en appliquant la
méthode d’amortissement par composants) des constructions que le CP aurait pratiquées s’il avait été propriétaire du bien immobilier depuis la signature du contrat CBI
• D: prix de l’OA• E: QP des redevances de CBI réintégrées extra-comptablement
au cours du contrat CBI par le CP
43
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Lors de la levée (anticipé ou non) de l’OA: prix de revient fiscal
Fiscal
• prix de revient fiscal:• prix de revient comptable + QP des redevances de CBI
réintégrées pendant la durée du contrat CBI + réintégration extra-comptable opérée lors de la levée de l’OA
• ventilation terrain/constructions:• sur le terrain: à hauteur du coût d’acquisition du terrain par
CB• sur les constructions: pour l’excédent
• amortissements:• règles identiques à la compta• comptabilisation d’un amortissement dérogatoire (en sus de
l’amortissement pour dépréciation) sur les constructions dans le cas fréquent où le prix de revient fiscal est supérieur au prix de revient comptable
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IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Lors de la levée (anticipée ou non) de l’OA: TVA
Pas de levée anticipée de l’OA
Levée anticipée de l’OA
TVA
• exonération TVA maisoption possible (liquidéesur prix de l’OA)
• pas de régularisationpositive / négative chez leCB
• exonération TVA maisoption possible (liquidéesur prix de l’OA)
• régularisation positive encas d’absence dedéduction initiale etd’option pour la TVA à lasortie
• régularisation négativeen cas de déductioninitiale sans option pourla TVA à la sortie
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IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Lors de la levée de l’OA: DMTO et autres
DMTO
• taux : 5,8% ou 0,715% en cas d’engagement de revendre (pas d’intérêt si prix de l’OA est €1)
• base : prix de l’OA sauf si contrat CBI > 12 ans non publié dans les 3 mois de sa conclusion (dans ce cas, valeur de marché du bien au jour de la levée de l’OA)
Emolumentsnotariés
• acte authentique obligatoire• taux : 0,814% + TVA @ 20%• base : en général pratique notariale: valeur de
marché du bien immobilier lors de la levée de l’OA
CSI• taux : 0,1%• base : valeur de marché du bien au jour de la levée
de l’OA
46
Cession du contrat CBI: valo
47
• valeur d’un contrat CBI: valeur convenue de l’immeuble – valeur actuelle des sommes restant à payer (redevances de CBI + prix de levée de l’OA). Taux d’actualisation à retenir: entre le taux appliqué au contrat de CBI et le taux de marché de l’argent au jour de l’acquisition du contrat CBI sur une durée proche de celle restant à courir sur le contrat CBI
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Cession du contrat CBI: IS
chez le cédant
PV compt
• montant: prix cession du contrat (si contrat CBI achetéet non acquis)
PV fiscale
• montant: PV comptable – QP redevances réintégréesextra-comptablement pendant la durée du contrat
• taux : 33,33% / 34,43%
chez le cessionnaire
Prix derevient fiscal
• prix de revient fiscal : prix payé pour l’acquisition du contrat CBI
48
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Cession du contrat CBI: TVA/DMTO (1/2)
DMTO/TVA
• la cession d’un contrat CBI se décompose en 2 opérations:• la cession d’un droit de jouissance (droit au
bail) sur l’immeuble• la cession d’une promesse unilatérale de
vente• ventilation de prix de cession:
• pas de méthode de valorisation unanimement reconnue de chacun des éléments. que des méthodes empiriques
• par définition, plus la date de cession du contrat CBI est proche de la date de levée de l’OA, plus la valeur à attribuer à la promesse unilatérale de vente doit être importante
49
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Cession du contrat CBI: TVA/DMTO (2/2)cession du droit de
jouissancecession de la promesse
unilatérale de vente
DMTO
• taux: 0%/3%/5%• base: prix de cession du
contrat CBI affecté à la cession du droit au bail
• non
TVA
• non • immeuble de < 5 ans: TVA @ 20% / base: prix de cession affecté à la cession de la promesse unilatérale de vente
• immeuble de > 5 ans: exo TVA mais option possible
CSI • non • non
Acte notarié
• non • non
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CBI et 257 bis (1/2)
51IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
• CP sous-loue immeuble avec TVA puis cession contrat CBI par CP et acquéreur du contrat CBI continue sous-location de l’immeuble en TVA
• 257 bis sur cession du contrat CBI par CP: oui
• position validée par fisc
• immeuble loué en TVA par X puis cédé par X à SCB et conclusion d’un contrat CBI avec SCB (donc cession-bail) et X continue la (sous) location de l’immeuble en TVA
• 257 bis sur cession immeuble de X à SCB: oui
• position validée par fisc
CBI et 257 bis (2/2)
52IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
• CP sous-loue immeuble avec TVA puis CP acquière l’immeuble auprès de SCB en levant l’OA et immeuble continue d’être loué en TVA
• 257 bis sur cession immeuble par SCB à CP: oui
• position validée par fisc
• CP sous-loue immeuble avec TVA puis CP acquière l’immeuble auprès de SCB en levant l’OA puis cède immédiatement l’immeuble à un tiers qui continue la location de l’immeuble en TVA
• 257 bis sur cession immeuble de propriétaire à tiers: oui (position validée par CE 23/11/2015 JM3 For / critère du CE: continuité de l’activité locative chez acquéreur (peu importe que cédant n’ait pas détenu durablement immeuble avant cession)
• 257 bis sur cession immeuble de SCB à CP: pas abordé par CE
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Cabinet de curiosités
SPI et CBI (1/2)
54
• Il existe 6 définitions différentes de SPI: ISF, DTMO, PV PPh, PV PM résidentes, etc
• Principe: la valeur d’un contrat CBI n’a pas à être prise en compte au numérateur du ratio de 50% de 5 de ces définitions. Les droits d’un preneur dans un contrat CBI ne sont pas des droits réels immobiliers
• Exception: PV de cession de titres de SPI réalisées par une société IS résidente
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 55
Illustration (2/2)
Société
étrangère
Société
étrangère
CBI
+ location + sous-location
Etranger
Revenus nets: oui
DMTO sortie:
seulement sur droit
de jouissance
PV: non
DMTO sortie: non
PV: non
ISF: non
DMTO sortie: oui
PV: oui
ISF: oui
Revenus nets: oui
DMTO sortie: oui
PV: oui
CBI et non-récupérateur à 100% de TVA (1/1)
56
• SCB acquière immeuble en TVA et la récupère et contrat CBI avec un non récupérateur à 100% TVA avec option pour la TVA sur redevances de CBI
• rappel de la règle: période de régul de TVA chez CB: nb d’années qui courent jusqu’à l’échéance du contrat CBI si ce nombre est inférieur à 20 ans
• donc pas de régul TVA négative pour CB si contrat CBI est arrivé à son terme initialement prévu
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Fiscalité latente: acquisition d’une sociétédétenant un contrat de CBI (1/3)
• le prix d’acquisition des titres doit être décoté de la fiscalité latente qui se déclenchera lors de la levée de l’OA (réintégration extra-comptable de l’excédent de déduction fiscale pendant la durée du CBI)
57
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Fiscalité latente: acquisition d’un contratCBI (2/3)
• rappel: en cas d’acquisition d’un contrat CBI, lors de la levée de l’OA, la réintégration extra-comptable chez le CB acquéreur est calculée prorata temporis:
• si pas levée de l’OA anticipée par CB acquéreur : durée de détention des droits par CP acquéreur/durée totale du contrat de CBI
• si levée de l’OA anticipée par CB acquéreur: durée de détention des droits par CB acquéreur/durée totale de location effective
• pas d’impact négatif si acquisition d’un contrat CBI et levée immédiate de l’OA
58
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Fiscalité latente: acquisition d’un contratCBI (3/3)
• pas de pratique de place clairement établie sur la fiscalité latente en cas d’acquisition d’un contrat CBI. en général, pas de décote pour fiscalité latente (en raison de la réintégration extra-comptable prorata temporis)
• dans certains situations spécifiques, cela peut être pénalisant ou avantageux pour le CP acquéreur
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 60
BAC
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Aperçu
• le BAC est la convention par laquelle le preneur, s’engage, à titre principal, à édifier une construction sur le terrain du bailleur et à la conserver en bon état d’entretien pendant la durée du bail
• durée du BAC: mini: 18 ans / max: 99 ans
• c’est un droit réel immobilier (donc monétisable / hypothécable)
• le preneur est tenu de toutes les charges, taxes et impôts relatifs tant aux constructions qu’au terrain
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Le BAC, c’est quoi?
• intérêt preneur: accès à du foncier sur une durée longue sans avoir à en financer l’acquisition immédiate
• intérêt bailleur : récupérer à terme un immeuble sans avoir le financer
• possibilité de combiner BAC et CBI sur 2 ou 3 têtes
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 63
Pourquoi a-t-on recours au BAC?
• paiement d’un loyer en numéraire (en général faible) ou/et en nature (rare)
• sauf convention contraire, remise des constructions (avec ou sans indemnité) au bailleur à l’expiration du BAC (BAC classique). le BAC peut cependant prévoir que le preneur fera l’acquisition du terrain à l’expiration du bail (BAC à sortie inversée) moyennant un sur-loyer
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 64
Des conditions financières très variées?
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 65
Règles fiscales
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion
Conclusion du BAC: TVA/DMTO/Autres
TVA
• principe: exonération• exception: option TVA par bailleur
• base : montant des loyers + valeur du droit de reprise des immeubles qui doivent revenir au bailleur
• taux : 20%
DMTO • exo TPF @ 0,715%
Emolumentsnotariés
• acte authentique notarié obligatoire• taux et base: les 2 dégressifs
CSI
• taux : 0,1%• base : montant cumulé des loyers (TTC si option
TVA par bailleur) + de la valeur estimée en fin de BAC des constructions remises au bailleur
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Pendant la durée du BAC
chez preneur chez baileur
IS
• déduction des loyers payés en numéraire @ 33,33%/34,43%
• amortissement des constructions sur la durée du bail
• imposition des loyers payés en numéraire
• taux: 33,33%/34,43%
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A l’expiration du BAC (constructions reviennent sans indemnité au bailleur à l’expiration du BAC) (1/2)
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Imposition du bailleur
• si comptabilisation des constructions pour leur prix de revient:• BAC entre > 18 < 30 ans:
• base : prix de revient des constructions sous déduction d’une décote de 8% par année de bail au-delà de la 18ème
• taux: 33,33%/34,43%• possibilité d’échelonner l’imposition sur 15 ans
• BAC > 30 ans:• exo
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A l’expiration du BAC (constructions reviennent sans indemnité au bailleur à l’expiration du BAC) (2/2)
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Imposition du bailleur
• si comptabilisation des constructions pour leur valeur vénale: • à hauteur du prix de revient des constructions:
• régime fiscal décrit ci-dessus• différence entre valeur vénale et prix de revient des
constructions:• imposition @ 33,33%/34,43%• pas de possibilité d’étaler l’imposition sur 15 ans
69
Taxes d’urbanisme:
Art. 28 de la 4e LFR pour 2010(L. n° 2010-1658, 29 déc. 2010)
Réforme de la fiscalité de
l’aménagement:
1er mars 2012- 1er mars 2015
Anne Christine MAILLARD – Avocat spécialiste en Droit fiscal
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 70
Réforme de la fiscalité de l’aménagement:2012-2015
Abrogation des taxes suivantes:
- Taxe locale d’équipement (+ 1% en IDF)
- Taxe départementale des espaces
naturels sensibles
- Taxe pour le financement des conseils
d’architecture, d’urbanisme et
d’environnement
- Taxe spéciale d’équipement de la Savoie
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 71
Réforme de la fiscalité de l’aménagement:2012-2015
Abrogation des participations suivantes:
- Versement pour dépassement du plafond
légal de densité
- Participation destinée à la réalisation de
parcs publics de stationnement
- Participation pour voiries et réseaux
- Participation des riverains des
départements des Haut-Rhin, Bas-Rhin et
MoselleIACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 72
Réforme de la fiscalité de l’aménagement: 2012-2015
• Instauration de 2 taxes:
- La taxe d’aménagement
- Le versement pour sous densité
• Aménagement de la redevance
d’archéologie préventive
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 73
TAXE D’AMENAGEMENT
Objet:
•permettre le financement des politiques
urbaines et de protection des espaces des
communes ou EPCI, aux départements ainsi
qu'à la région Île-de-France.
•contribuer à la réalisation des objectifs
définis à l'article L. 121-1 du C. Urb.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 74
INSTITUTION DE LA TA - PART COMMUNALEArt. L 331-2 C. Urb.
1. Automatique dans les communautésurbaines (Grand Paris à compter de 2017), lesmétropoles et la métropole de Lyon, et dansles communes dotées d’un PLU ou d’un POS,sauf si la commune y renonce par délibération.
2. Facultative par délibération dans les autrescommunes et dans les autres EPCIcompétents en matière de PLU en lieu et placedes communes qu'ils regroupent et avec leuraccord.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 75
INSTITUTION DE LA TA - PART COMMUNALE
•Régime des délibérationsDélibération prise avant le 30/11 pour eev 01/01Sort de la délibération au terme des 3 années:maintien jusqu’à nouvelle délibération.(CE 9 mars 2016 n° 391190, 9e et 10e s.-s., RJF 6/16 n° 530)
•Instauration au sein des EPCI:EPCI facultatif majorité qualifiée art. L5211-5 CGCT(2/3 des cons. mun. représentant 50 % population ou inversement)
•Cas particuliers:Création de commune (art. 54 LFR 2015)Fusion de communes / EPCI (Circ. logement du 18 juin2013 n° 1-2-2-1)
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 76
INSTITUTION DE LA TA – PARTS DEPARTEMENTALE ET REGIONALE (IDF) – art. L331-3 C. Urb.
• Part départementale:Institution par délibération prise avant le 30/11pour eev au 01/01.Validité : durée minimale de 3 ans à compter deleur entrée en vigueur (CE 9/03/2016 n°391190précité).Application dans toutes les communes dudépartement.
• Part régionale IDF (même régime)
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OPERATIONS VISEES PAR LA TA
Art. L 331-6 du C. urb.:
• Opérations d'aménagement
• Opérations de construction, de reconstruction,d'agrandissement des bâtiments, installationsou aménagements de toute nature soumises àun régime d'autorisation d’urbanisme
• sous réserve des articles L. 331-7 à L. 331-9 duC. urb. exonérations obligatoires et facultatives
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 78
OPERATIONS EXONEREES DE PLEIN DROIT ET DE TOUTES LES PARTS DE LA TA (art. L 331-7 C. Urb.)
- les constructions et aménagements destinés à unservice public ou d'utilité publique;
- les constructions de locaux d'habitation etd'hébergement bénéficiant d'un prêt locatif aidéd'intégration;
- certaines surfaces des bâtiments agricoles (pourl’essentiel bâtiments de stockage et de production) ;
- les aménagements prescrits par un PPR à la charge dupropriétaire ou bénéficiaire de la construction ;
- la reconstruction à l'identique d'immeubles sinistrésdepuis moins de 10 ans ;
-les constructions dont la surface est ≤ à 5 m².IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 79
OPERATIONS EXONEREES DE LA SEULE PART COMMUNALE OU INTERCOMMUNALE
Constructions et aménagements réalisés dans :
- les périmètres des opérations d'intérêt national(OIN);
- les zones d'aménagement concerté (ZAC);
- les périmètres délimités par une convention deprojet urbain partenarial (PUP);
- les périmètres des programmes d'aménagementd'ensemble.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 80
OPERATIONS EXONEREES SUR DELIBERATION (art. L 331-9 C Urb.)
Les collectivités concernées peuvent renoncer, en tout ou en partie, à laperception de leur part de taxe d'aménagement :
- sur les logements sociaux bénéficiant du taux réduit de TVA ;
- sur les surfaces des locaux à usage d'habitation principale financés à l'aidedu prêt à taux zéro (PTZ) ;
- sur les locaux à usage industriel ou artisanal ;
- sur les commerces de détail d'une surface de vente inférieure à quatre centsmètres carrés ;
- sur les immeubles classés parmi les monuments historiques ou inscrits àl'inventaire des monuments historiques ;
- sur les surfaces annexes affectées au stationnement de véhicules comprisesdans des logements sociaux bénéficient du taux réduit de TVA ou cellescomprises dans des immeubles autres que les maisons individuelles ;
- sur les abris de jardin de plus de 5 m2
- Sur les pigeonniers et colombiers (LFR 2014).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 81
REGIME DES OPERATIONS EXONEREES SUR DELIBERATION
•Délibérations prises avant le 30/11 pour une applicationau 1er janvier de l'année suivante.
(C. urb. art. L 331-9 et L 331-14)
•Validité: 1 an, reconductible tacitement d’année en année
•Pas de sectorisation des exonérations.
(Circ. logement 18/06/2013 n° 1-3-3)
•Pas de possibilité de scinder la catégorie.(Rép. Masson : Sénat 4 juin 2015 p. 1323 n° 13168 ; Rép.Zimmermann : AN 9 juin 2015 p. 4362 n°57503)
•Si exonération partielle décidée, elle doit porter sur unpourcentage de surface.
(Rép. Masson et Zimmermann précitées)
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 82
ASSIETTE DE LA TA
ola valeur, déterminée forfaitairement par mètre
carré, de la surface de la construction définie à
l’art. L 331-10 du C. Urb.
Abattement de 50 % est appliqué pour
certaines constructions (C. urb. art. L 331-12)
Valeurs fixées au 1/01 révisées chaque années
par arrêté du Ministre chargé de l’urbanisme en
fonction de l’indice de la construction;
pour 2016: 701 € hors IDF et 795 € en IDF
ola valeur des aménagements et installationsdéterminée forfaitairement (par emplacement oupar m²).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 83
TAUX PART COMMUNALE ET INTERCOMMUNALE
•Art. L 331-14 du C. Urb.: entre 1 % et 5%
oSi application de plein droit sans délibération, taux de 1 %oDélibération avant le 30/11 pour effet au01/01oValidité 1 an - reconduction tacite
oPossibilité d’institution de taux différentspar secteurs ou par types de constructionset d’aménagements
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 84
TAUX PART COMMUNALE ET INTERCOMMUNALE.
•Art. L 331-15 C. Urb. : majoration jusqu’à 20 %
Par délibération spéciale motivée et justifiée par lanécessité de réaliser des travaux substantiels de voirie oude réseaux ou la création d'équipements publics générauxen raison de l'importance des constructions nouvelles àédifier dans les secteurs concernés.
Il ne peut être mis à la charge des aménageurs ouconstructeurs que le coût des équipements publics àréaliser pour répondre aux besoins des futurs habitantsou usagers des constructions à édifier dans ces secteurs.
A défaut de justification, le taux pourra être annulé.(CAA Nancy 27/11/2014 n°14NC00787 J-Cl Constr Urb 26-20 §28)
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 85
TAUX PART DEPARTEMENTALE ET REGIONALE.
•Art. L 331-17 C. Urb. : part départementale
Taux jusqu’ à 2,5 %;Taux unique sur l'ensemble du département;Délibération avant le 30/11 pour effet au 01/01;Validité 1 an reconduction tacite.
•Art. L 331-17 C. Urb. : part départementale
Taux jusqu’ à 1 %;Taux variable possible par département;Délibération avant le 30/11 pour effet au 01/01;Validité 1 an reconduction tacite.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 86
FAIT GENERATEUR DE LA TA
- Délivrance de l'autorisation de construire oud'aménager,
- Délivrance du permis modificatif,- Date de naissance d'une autorisation tacite de
construire ou d'aménager,- Décision de non-opposition à une déclaration
préalable,- PV constatant l'achèvement des constructions
ou des aménagements sans autorisation ou eninfraction aux obligations résultant del'autorisation de construire ou d'aménager.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 87
LIQUIDATION DE LA TA .
Les services de l'Etat chargés de l'urbanismedans le département sont seuls compétents pourétablir et liquider la taxe (art. L331-19 C. urb.).
Principe d’application du taux le plus favorable:- En cas de dépôt du permis pendant la période
de validité d'un certificat d'urbanisme (Circ.logement du 18 juin 2013 n° 4);
- En cas d’implantation à cheval sur 2 zonescomportant des taux différents.
Attention: pas de liquidation dans l’arrêté de PC.IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 88
REDEVABLE – ARTICLE L 331-6 al 2 C. Urb.
Redevable: bénéficiaire de l’autorisation d’urbanismeen cas de construction sans autorisation ou eninfraction, c’est le responsable de la construction.
Transfert total ou partiel de l'autorisation deconstruire ou d'aménager (art. L331-26 C. Urb.):Emission d’un titre d'annulation au profit du titulaireinitial puis dans les 36 mois suivants, d’un titre deperception au profit du bénéficiaire du transfert.
Annulation du projet: restitution de la taxe (article L331-30 C. urb.) - si une partie des travaux a étéexécutée, il faut un PC modificatif pour obtenir unenouvelle liquidation de la taxe.(CE 12 mars 2014 n°354825 JCP A 2014 act. 292 - RJF 6/14 n° 574 )
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 89
RECOUVREMENT– ART. L 331-24 C. Urb.
•Par le comptable public chargé du recouvrement descréances étrangères à l'impôt et au domaine.
•En deux temps (2 titres de perception 50 % de lataxe) sauf si la créance est inférieure à 1.500 € ouconstruction sans autorisation ou en infraction.
•Exigible dès l’émission du titre de perception maisdate limite de paiement au 15 du 2e mois suivant ladate d'émission (C. urb. art. L 331-27 art. 55 LFR pour 2010).
•Prescription de l'action en recouvrement :5 ans à compter de la date d'émission du titre deperception (C. urb. art. L 331-29).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 90
DIFFERE DE PAIEMENT – ARTICLE L 278 LPF
Lorsqu'une autorisation de construire est attaquée enjustice par un tiers, le constructeur peut demander dedifférer le paiement des taxes d'urbanisme jusqu'aurèglement du litige, i.e. jusqu'au prononcé d'unedécision juridictionnelle devenue définitive.
Demande expresse et assortie des garanties prévuespar l'article L 277 du LPF.
La contestation en justice du permis de construirediffère l'obligation de paiement et non l'exigibilité.
Cass. com. 23-9-2014 n° 13-21.175 (n° 790 FP-PB) BF 12/14 inf. 943(validité d’un ATD pris avant que l’arrêt CAA ne soit devenu définitif)
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 91
CONTRÔLE ET CONTENTIEUX
Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au31/12 de la 4e année suivant celle :- de la délivrance de l'autorisation d'aménager ou deconstruire ;- de la décision de non-opposition à une déclarationpréalable de travaux ;- ou celle à laquelle l'autorisation tacite est réputée avoirété accordée.(art. 56 LFR pour 2015)
En l’absence d’autorisation ou en cas d’infraction, le délaiexpire le 31/12 de la 6e année de la réalisation des travaux.
NB: actes interruptifs de prescription (art. L 189 LPF)
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 92
CONTRÔLE ET CONTENTIEUX
• Procédure de contrôle:
o Demande de justifications art. L 10 et L 11 LPF.
o Procédure contradictoire L 57 du LPF (Cette procédurefait toujours suite à un procès-verbal d'infraction - Circ.logement du 18 juin 2013 n° 1-7-2-2).
o Taxation d’office (art. L 331-22 2e al, et L 331-23) enl’absence de déclaration ou construction ayant unenature et un objet différents de ceux de la constructionautorisée, constatée par PV, bases ou éléments decalcul et sanctions portés à la connaissance duredevable 30 j au moins avant la MER.
o Sanction 80 % en cas d’infraction ou absenced’autorisation.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 93
CONTENTIEUX D’ASSIETTE (L 331-31 C. Urb)
•Réclamation préalable obligatoire adressée auComptable Ordonnateur pour décision
o Cas de décharge, réduction ou de restitution totale oupartielle (cas prévus à l’article L 331-30 C. Urb.).
o Délai 31/12 de la 2e année suivant la MER ou 31/12 de la3e année suivant la PR (en cas de contrôle).
(CE 12 mars 2014 précité: application de l’article R. 196-1 duLPF pour le délai de réclamation)
o Les réclamations concernant la TA sont présentées,instruites et jugées selon les règles applicables enmatière d'impôts directs locaux (C. urb. art. L 331-31).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 94
SURSIS DE PAIEMENT (ART. L 277 LPF)
• Demande expresse à l’appui de la réclamationpréalable contentieuse;
• Garanties demandées au-delà de 4.500 € de droits;
• A défaut, mesures conservatoires uniquement;
• Suspension de l’exigibilité de l’impôt jusqu’à ladécision définitive (jugement TA).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 95
CONTENTIEUX D’ASSIETTE PROPREMENT DIT
• Saisine du Tribunal administratif
o 2 mois à compter de la réception de la décisionprise sur la réclamation (délai franc);
o A défaut de décision expresse, à l’expiration dudélai de 6 mois à compter de la présentation de laréclamation.
• Tribunal administratif statue en premier et dernierressort (art. R 811-1 du CJA).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 96
CONTENTIEUX DU RECOUVREMENT
Les réclamations relatives au recouvrement de la taxesont présentées instruites et jugées selon les règlesapplicables en matière de créances étrangères à l'impôt etau domaine (C. urb. art. L 331-32).
Division de la doctrine:
Circulaire du 18 juin 2013 n° 1-9-2 : Recours préalable obligatoire:application des dispositions de l'article 118 du Décret n° 2012-1246 du7 novembre 2012 , opposition dans les 2 mois (réponse 2 mois sirégularité formelle de l’acte de poursuite, 6 mois dans les autres cas.
Créances des collectivités territoriales: article 118 inapplicable carconcerne les créances ordinaires de l’Etat, article L 1617-5 CGCT pasde recours préalable obligatoire (CE, 8 juill. 1998, n° 151261 à n°151263: Dr. fisc. 1998, n° 52, comm. 1185 et CE 24 juin 2009 n° 297636;Jurisdata 2009-075668)
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 97
CONTENTIEUX DU RECOUVREMENT
En cas de rejet de la réclamation: saisine du jugecompétent dans les 2 mois (art. 119 D 2012-1246 ou art. L1617-5 du CGCT)
- Saisine du juge judiciaire: validité en la forme de l’actede poursuite
« opposition à poursuites »
- Saisine du juge administratif: contestation ayant trait àl'existence de la créance, de son montant ou de sonexigibilité (titre exécutoire)
« opposition à l'exécution »
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 98
JURIDICTION GRACIEUSE
Après avis de l'administration chargée de l'urbanisme etconsultation de la collectivité territoriale ou de l'EPCIaffectataire, le comptable chargé du recouvrement de lataxe peut éventuellement prononcer la remise gracieusede l'amende exigée (C. urb. art. R 333-13).
Les remises peuvent porter sur la somme en principal, surles majorations, sur les frais de poursuites et sur lesintérêts.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 99
VERSEMENT POUR SOUS DENSITE
Art. L 331-35 et s. du C. Urb.
Objet:
• lutter contre l'étalement urbain et inciter
à une utilisation économe de l'espace.
Incitation à l'utilisation maximale des
possibilités de construire reconnues à un terrain
pour favoriser la densité du tissu urbain.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
0
INSTITUTION DU VSD
Institution facultative par les communes et les EPCI
compétents en matière de PLU ou de POS à tout moment
dans l’année, pour une durée minimale de 3 ans.
N.B.: pas de majorité qualifiée pour les EPCI.
Même pendant la durée de 3 ans, une nouvelle délibération
motivée tendant à favoriser l'investissement locatif,
l'accession à la propriété et le développement de l'offre
foncière peut être prise.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
1
INSTITUTION DU VSD
Article L 2131-1 du CGCT:
les délibérations sont exécutoires de plein droit dès qu'il a
été procédé à leur publication ou affichage ainsi qu'à leur
transmission au représentant de l'Etat dans le
département ou à son délégué dans l'arrondissement.
Article L 331-36 dernier alinéa du C. urb.:
les délibérations sont adressées au service de l'Etat
chargé de l'urbanisme dans le département au plus tard le
premier jour du deuxième mois qui suit la date à laquelle
elles ont été adoptées.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
2
INSTITUTION DU VSD
Objet: seuil minimal de densité en deçà duquel unversement pour sous-densité est dû par les personnesbénéficiaires d'un permis de construire.
Seuil minimal de densité déterminé par secteurs duterritoire de la commune ou de EPCI, dans les zonesurbaines et à urbaniser.
Sectorisation du VSD libre : elle peut ne concerner quequelques parcelles ou des parties de parcelles comprisesdans les zones U ou AU (C. urb. art. L 331-36).
Le VSD n'est pas lié à la taxe d'aménagement.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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INSTITUTION DU VSD
- Pour chaque secteur, le seuil doit être fixé entre 50 %et 3/4 de la densité maximale autorisée par les règlesdéfinies par le plan local d'urbanisme.
- Densité d'une construction:Rapport entre la surface de plancher d'une constructionet la surface du terrain de l'unité foncière sur laquelle laconstruction doit être implantée (déduction faite desparties des terrains rendus inconstructibles pour desraisons physiques ou du fait de prescriptions ou deservitudes administratives.
•Cas particulier des opérations de lotissement:l'unité foncière servant au calcul du SMD est le périmètreloti, le lotisseur répartit ensuite cette densité entre lesdifférents lots (art. R 331-17 C.urb. et Circ. logement du18/06/2013 n° 2-2-2-2).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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FAIT GENERATEUR DU VSD
Opérations visées: constructions nouvelles qui présententune densité inférieure au seuil minimal de densité.
Fait générateur: délivrance de l’autorisation de construireou d’aménager ou la réalisation de travaux sansautorisation ou en infraction (Art. L 331-38 C. Urb).
Ne sont pas des constructions nouvelles :- les projets d'extension ou les projets de construction delocaux annexes aux bâtiments déjà existants ;- les constructions édifiées sur les terrains de camping ou deparcs résidentiels de loisirs.
Exonérations:les constructions qui sont exonérées de plein droit des parts communales, départementales et régionales de la TA. Possibilité d’exonérations facultatives (renvoi au exonérations facultatives de TA - art. L 331-9 C. Urb).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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CALCUL DU VSD
Le versement est égal au produit de la moitié de la
valeur du terrain par le rapport entre la surface
manquante pour que la construction atteigne le seuil
minimal de densité et la surface de construction
résultant de l'application du seuil minimal de densité.
Le montant total du versement exigible ne peut pas être
supérieur à 25 % de la valeur du terrain.
2 FORMULES DE CALCUL:
• 1 formule générale
• 1 formule pour les lotissements
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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Liquidation et Recouvrement
(L 331-38 C. Urb.)
Redevable : bénéficiaire de l’autorisation de
construire expresse ou tacite ou la
personne responsable de la construction.
Recouvrement selon les mêmes modalités,
que la taxe d'aménagement.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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Contrôle et contentieux
(L 331-45 C. Urb.)
Contrôle et contentieux selon les mêmes
modalités, que la taxe d'aménagement.
Particularités:
- Contrôle de la valeur déclarée du terrain
- Procédure de rescrit
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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CONTRÔLE DE LA VALEUR DÉCLARÉE DU TERRAIN
La valeur du terrain doit être appréciée à la date du dépôt de la demande du permis de construire.(art. L. 331-39 C . Urb.)
Contestation de la valeur par les services de l'Etat:
1° étape: information de l'auteur de la demande ou de la déclaration et invitation à présenter ses observations ;2e étape: saisine pour avis de la direction départementale ou régionale des finances publiques; avis rendu ou réputé rendu dans un délai de trois mois ; 3e étape: arrêté de la valeur du terrain.
En cas de contestation de la valeur retenue par l'administration, le demandeur peut saisir la juridiction compétente en matière d'expropriation (TGI).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 10
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RESCRIT FISCAL (art. L 331-40 C. Urb.)
Possibilité d’obtenir la position de l'administration sur l'une des trois dispositions suivantes à sa situation :
- partie à déduire de l'unité foncière au titre des terrains rendus inconstructibles pour des raisons physiques ou du fait de prescriptions ou de servitudes administratives ;
- servitudes administratives qui frappent le terrain et qui ne permettent pas d’atteindre le seuil minimal de densité ;
- communes dépourvues de coefficient d'occupation des sols (COS), appréciation du plafond du seuil minimal de densité (75 % de la densité maximale déclarée).
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 11
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PROCEDURE DE RESCRIT FISCAL
Demande présentée avant le dépôt de la demande dePC, par écrit, décrivant de façon précise et complètela situation de fait de son projet.
Réponse motivée par l’administration dans le délai de 3 mois suivant cette demande (délai permettant de recueillir l’avis du maire de la commune),
A défaut de réponse dans le délai de trois mois de lademande, les propositions de solution présentées parle contribuable dans sa demande sont opposables àl'administration.
En cas de contestation, Procédure de second avis àl’autorité ministérielle chargée de l’urbanisme.
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 11
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EFFET DU RESCRIT FISCAL DANS LE TEMPS
Modification des règles du PLU après un rescrit:
Si les règles du document d'urbanisme deviennent plus favorables, le pétitionnaire peut profiter des règles assouplies pour construire davantage mais il peut aussi proposer la constructibilité indiquée dans son rescrit.
Si les règles d'urbanisme deviennent plus restrictives donc moins favorables, les modalités sur lesquelles le rescrit a été demandé ne sont plus les mêmes. Le rescrit n'a plus de valeur juridique. Il n'a pas non plus valeur de certificat d'urbanisme. Circ. logement du 18 juin 2013 n° 2-5-2.
Modification du SMD après rescrit
S'il devient plus favorable (SMD diminué) au pétitionnaire, un autre rescrit peut être déposé.
S'il devient moins favorable (SMD augmenté), c'est le rescrit délivré qui fera foi. (Ord. 2014-1335 du 6-11-2014 )
IACF – 20 octobre 2016 - La fiscalité de l’immobilier d’entreprise, entre attraction et répulsion 11
dépenses engagées (CE, 6.3.6, Sté Le triangle, n° 266346)
- Participation assise sur des dépenses autres que celles
d’équipements (CE, 23.12.10, Sebli, n° 307124)
- Evaluation excessive des besoins (CE, 4.11.94, Sté La Boissière,
n° 129531)
- Non respect des délais (CE, 27.1.10, Carqueiranne, n° 308614)
IACF – 7 octobre 2016 - Les conventions intragroupe à l’épreuve du droit fiscal 119
2.4. Le principe de légalité
- L. 332-30 CU : les participations non prévues sont
réputées sans cause
- Ce moyen est d’ordre public : CE, 20.9.91, Cne de
Villars-de-Lans, n° 78682
- Illégalité d’une convention contraire : CE, 10.10.2007,
Cne de Biot, n° 268205
- Illustration : TA Bastia, 13 octobre 2011, Mme Halupka,
n° 1000689, C+
IACF – 7 octobre 2016 - Les conventions intragroupe à l’épreuve du droit fiscal 120
IACF – 7 octobre 2016 - Les conventions intragroupe à l’épreuve du droit fiscal 121
3. Les voies de recours Avant titre exécutoire :
- REP contre la prescription : CE, 8.10.93, DU
agglomération alençonnaise, n° 61621)
- Demande annulation (Béziers I) de la convention de
PUP (CAA Marseille, 27.5.16, Cne d’Aspères, n°
15MA01414)
Opposition à titre exécutoire (L. 1617-5 CGCT)
Action en restitution (prescription 4 ans)
Action en répétition (prescription 5 ans)
IACF – 7 octobre 2016 - Les conventions intragroupe à l’épreuve du droit fiscal 122
La fiscalité de l’immobilier
d’entreprise
entre attraction et répulsion
IACF - Marseille, le 20 octobre 2016
Sylvain LORMAN, Avocat, PwC Société d'Avocats
PwC
17 octobre 2016
L’article 16 de la loi n°2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 a modifié lesrègles de TVA applicables en matière immobilière avec un triple objectif :
mettre en conformité le droit national et le droit communautaire ;
redéfinir et simplifier les règles de TVA applicables aux opérations immobilières ;
faire de la TVA immobilière une TVA de droit commun.
Depuis 2010, les cessions d’immeubles sont soumises aux règles de droit commun et entrent par principe dans le champ d’application de la TVA dès lors qu’elles sont réalisées dans le cadre d’une activité économique.
La réforme de la TVA immobilière de 2010La TVA immobilière : TVA de droit commun
2Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
La notion d'assujetti en TVA immobilière
3Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Pour déterminer si une personne (particulier, société de personnes, société de capitaux, etc..) réalise une activité économique immobilière pour les besoins de la TVA, il convient de distinguer selon qu’elle agisse en tant qu’ :
investisseur à titre privé : il s’agit alors du simple exercice du droit de propriété ; l’opération n’entre pas dans le champ d’application de la TVA ;
investisseur à titre professionnel : il s’agit d’une activité économique « effectuée dans le cadre d’un objectif d’entreprise ou dans un but commercial » entrant dans le champ d’application de la TVA.
Aucune définition spécifique pour les besoins de la TVA immobilière
4Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Selon la Cour (CJUE, 15 septembre 2011, aff. C-180 et 181/10, Jaroslaw Slaby), le nombre de ventes, le lotissement du terrain, la durée des opérations ou l’importance des recettes ne sont pas des critères pertinents.
Seules comptent les démarches actives de commercialisation, telles que « la réalisation sur le terrain de travaux de viabilisation, ainsi que la mise en œuvre de moyens de commercialisations avérés ».
La doctrine administrative pose une série de présomptions :
1) Une personne déjà assujettie à la TVA par ailleurs sera présumée l’être pour toutes ses opérations, sauf preuve contraire ;
2) Une personne non assujettie est présumée n’agir que dans le cadre de la gestion de son patrimoine privée: pas d’assujettissement d’office à la TVA à raison, même si les recettes ont un caractère de permanence.
L’assujettissement à la TVA d’une personne non assujettie suppose que cette dernière mobilise des moyens qui la placent en concurrence avec les professionnels.
Méthode du faisceau d’indice
Précisions apportées par la jurisprudence et la doctrine administrative
5Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Les opérations en TVA immobilière
6Formation IACF
Livraisons d’immeubles
Terrains : distinction entre TAB et TNAB
Référence aux caractéristiques objectives du terrain tirée du droit de l’urbanisme : terrain sur lequel des constructions peuvent être autorisées (PLU, carte communale, etc..)
Principe : terrain vierge de construction. Exception : assimilation des immeubles en ruine (immeuble dont l’état le rend impropre à un quelconque usage) et des immeubles inachevés (inutilisable en aucune façon)
Immeubles : neufs ou anciens
La notion d’immeuble couvre toute « construction » incorporée au sol (CJUE, 16 janvier 2003, aff.315/500, 5ème ch., Rudolf Maierhofer). Cette notion est interprétée de manière large par la doctrine administrative (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20) (les véritables immeubles, les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, les lignes électriques, etc…).
Immeubles neufs : tout immeuble achevé depuis moins de 5 ans (construits ex nihilo, VEFA, immeuble ayant fait l’objet de travaux lourds l’ayant rendu à l’état neuf)
Expérience pratique : terrains à bâtir ou immeubles bâtis ?
7Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Les prestations de services se rattachant à un immeuble sont celles :
un lien suffisamment étroit avec l’immeuble (nettoyage, gardiennage, expertise relative à évaluation des dommages, etc…).
modifiant physiquement ou juridiquement un immeuble (BOI-TVA-CHAMP-20-50-30§120 et suivants)
Points d’attentions /actualité :
• Territorialité : lieu de taxation au lieu de situation de l’immeuble (article 47 de la Directive 2006/112/UE et 259 A-2° du CGI). (CJUE, c-41/04 27 octobre 2005, Levob)
• Point d’actualité : réforme de 2014 et introduction de l’autoliquidation de la TVA dans le cadre de contrats de sous-traitance (article 283-2 nonies du CGI).
Les prestations de services immobilières
8Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
La réforme de la TVA immobilière de 2010 avait instauré une obligation de LASM pour les constructions d’immeubles neufs non revendus dans le délai de 2 ans leur achèvement
Réforme sur la LASM : l’article 32 de la loi de simplification de la vie des entreprises a modifié le 257 II-1-2° du CGI supprime cette obligation pour les récupérateurs intégraux
Pour les récupérateurs partiels : les obligations demeurent identiques (déduction intégrale pendant la phase de construction, fait générateur de la LASM à l’achèvement, délai jusqu’au 31.12 n+2 pour la déclaration et la liquidation de la TVA).
Points d’attention :
Cas de LASM toujours maintenus : changement d’affectation de secteur / cessation d’activité
Pas de remise en cause de l’obligation de procéder aux régularisation de TVA (annuelles ou globales) - Point de départ de régularisation : date du dépôt en mairie de la DACT
Les livraisons à soi-même d’immeubles
9Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Régime TVA et droits d’enregistrements au cours de la vie d’un immeuble
10Formation IACF
Construction Acquisition CessionExploitation
PwC
17 octobre 2016
Construction de l’immeuble
La construction d’un immeuble neuf par un assujetti non récupérateur est une opération taxable à la TVA conformément à l’article 257-II-1-2° du CGI. Cette taxation « à soi-même » de l’immeuble :
doit être réalisée dans les 2 ans suivant l’année d’achèvement de l’immeuble (DAT) (pas d’obligation si revente dans les 2 ans) ;
permet à l’assujetti de déduire la TVA grevant l’ensemble des dépenses de construction de l’immeuble (y compris l’acquisition ou l’aménagement du terrain) quelque soit l’affectation finale de l’immeuble : les dépenses engagées concoururent à la réalisation d’une opération taxable de plein droit, la LASM.
c’est au terme de la construction, que la TVA à collecter au titre de la LASM ne sera que partiellement ou non déductible en cas d’affectation de l’immeuble à une activité totalement ou partiellement non taxable.
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Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Le régime TVA de l’acquisition d’un immeuble dépend de la qualité du vendeur (assujetti / non assujetti)
Les achats avec TVA : l’acquisition de l’immeuble / TAB ouvre droit à déduction dans les conditions de droit commun. En principe, un bien acquis en TVA sur marge n’ouvre pas droit à déduction (condition de forme non satisfaite).
Comment structurer pour les assujettis réalisant des activités exonérées de TVA ?
Actualité jurisprudentielle marchands de biens : Tribunal Administratif de Paris du 28 janvier 2016 SNC Omega et Financière Lord Byron (appel interjeté)
Les achats sans TVA :
Une procédure de transfert des droits à déduction de la TVA à régulariser par le vendeur assujetti n’ayant pas opté existe au profit de l’acquéreur.
Suspension de TVA article 257 bis du CGI : l’acquéreur étant réputé poursuivre la personne du cédant, il devra procéder aux régularisations (annuelles et globale) de TVA sur les vingtièmes restant à courir => attention à la remise en cause du 257 bis du CGI en cas du non respect de la poursuite de l’activité
Acquisition d’immeubles / de terrains
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Formation IACF
PwC – Landwell & Associés
17 octobre 2016
Acquisition de l’immeuble et droits d’enregistrements
Le régime des droits d’enregistrement d’un immeuble dépend de la qualité et des engagements de l’acquéreur
• TPF (0,715%) :
Terrains à bâtir et immeubles neufs, lorsque la vente est soumise à la TVA sur le prix total (pas TVA sur marge) et en l’absence d’engagement de construire pris par l’acquéreur
Engagement de l’assujetti de revendre dans les 5 ans (Article 1115 du CGI)
Un immeuble inachevé
• Exonération de TPF ou de DE (droit fixe de 125 €) :
Acquisition d’immeubles (au sens large : immeuble + terrain) par un assujetti qui prend dans l’acte l’engagement d’effectuer dans un délai de 4 ans les travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf ou nécessaires pour terminer
• DE de 5,09 % à 5,8% dans tous les autres cas
• Assiette des DE dans le cas des cessions d’immeubles qui entrent dans le champ de la TVA : selon un rescrit du 6 avril 2010, les DE sont liquidés sur le prix exprimé à l’acte
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Formation IACF
PwC
17 octobre 2016
Articulation des engagements pris par l’acquéreur
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Formation IACF
Acquisition d’un immeuble en 2016
Vente en 2019
La substitution doit intervenir avant 2021
Doit revendre en 2021
Doit achever les constructions en 2024 (+ 1 an, sur demande expresse)
Cas 2
Cas 3
Engagement de construire repris
par sous-acquéreur
Doit achever avant 2021
Cas 4
Engagement de construire repris
par sous-acquéreur
Substitution en 2020 par un engagement de revendre : pas de
nouveau délai
Doit revendre en 2021
2021
La substitution doit intervenir avant 2021
2020
Substitution en 2020 par un engagement
de construire : nouveau délai
Engagement de revente dans les 5 ans
Cas 1
Engagement de construire dans les 4
ans
Engagement de
revente dans les 5 ans
Engagement de
construire dans les 4 ans
PwC – Landwell & Associés
17 octobre 2016
Problématiques TVA liées à l’exploitation de l’immeuble
Franchise de loyer
En principe, les franchises de loyers sont traitées comme une réduction de prix (exclusion de la base d’imposition).
L’administration fiscale considère qu’un échange de services réciproques a lieu entre le bailleur et le locataire pendant la période de franchise de loyers lorsque le preneur a renoncé à sa faculté de résiliation triennale.
Ces services réciproques devraient être soumis à la TVA pour le bailleur comme pour le locataire et la TVA était exigible sur les deux flux (compensés sans paiement), nonobstant l’existence des droits
déduction corrélatifs.
Refacturation de charges
Le Bailleur peut accepter, pour des raisons commerciales / économiques, de prendre en charge un certains nombres de coûts supportés par son locataire (ex : coûts de déménagement / frais de conseils / travaux dans l’immeuble incombant en principe au locataire, etc…).
L’application d’une TVA à la refacturation de ces coûts va dépendre de l’existence d’un lien direct entre la rémunération et le service rendu (service individualisé, contrepartie).
Indemnités
Le Bailleur peut accepter de payer une indemnité à l’entrée du locataire dans les locaux.
Les Bailleurs / Preneurs peuvent également verser une indemnité lors du départ anticipé du locataire.
Là encore, la caractère taxable de cette « indemnité » dépendra de la possibilité d’identifier une contrepartie au paiement des sommes.
Points d’attention: rédaction des contrats / libellé de facturation.
Rescrit obtenu en 2015 sur les refacturation de charges
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Formation IACF
PwC – Landwell & Associés
17 octobre 2016
Vente de l’immeuble et TVA
Les ventes avec TVA sur le prix total
Immeuble neuf : immeuble achevé depuis moins de 5 ans (effet relatif) ou qui a fait l’objet de travaux l’ayant rendu à l’état de neuf (article 257 I-2 du CGI).
Immeuble ancien lorsque le vendeur a opté et que l’acquisition par le vendeur a ouvert droit à déduction (article 260 5° bis du CGI).
TAB de plein droit et TNAB sur option
Conseil d’Etat Akerys Promotion 28 Septembre 2016
Les ventes avec TVA sur la marge
La TVA s’appliquera sur la marge lorsque l’acquisition initiale de l’immeuble (TAB/immeuble ancien) n’aura pas ouvert droit à déduction pour le vendeur, c’est-à-dire lorsque l’immeuble aura été acquis par le vendeur auprès d’un vendeur initial :
• assujetti mais n’ayant pas opté pour la TVA sur la vente (cas des immeubles anciens) ;
• assujetti mais ayant appliqué le régime de la TVA sur marge ;
• non assujetti.
Une attention particulière doit être portée sur la détermination de la marge
Réponse ministérielle 15 mars 2016 sur la notion d’identité fiscale
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Formation IACF
PwC – Landwell & Associés
17 octobre 2016
Vente de l’immeuble et TVA
Les ventes sans TVA : celles hors champ d’application et exonérées de TVA
Les ventes d’immeubles réalisées par des personnes non assujetties à la TVA (personne morale de droit public, particulier, OSBL) ou des personnes assujettis n’agissant pas en tant que tel (activité à caractère patrimoniale) sont hors du champ d’application de la TVA
La vente par un assujetti d’un immeuble ancien (plus de 5 ans) (article 261 D 2 du CGI) est exonérée de TVA
Si l’assujetti vendeur n’a pas opté pour la taxation de la vente, une régularisation de la TVA initialement déduite devra être reversée au Trésor pour les vingtièmes restant à courir
Les ventes sans TVA : celles en suspension de TVA (article 257 bis du CGI)
L’article 257 bis du CGI (tel que précisé par la doctrine administrative) prévoit que la dispense de TVA s’applique (de plein droit) à la cession d’un immeuble, lorsque :
• l’immeuble affecté à une activité de location immobilière,
• l’acquéreur reprend les baux en cours (poursuite de la personne du cédant),
• la cession intervient entre deux assujettis redevables de la TVA (la cession en cause s’inscrivant dans une logique de transmission d’entreprise)
Aucune régularisation de TVA n’est à réaliser. Le vendeur devra transmettre un état récapitulatif des régularisations à effectuer au titre de l’immeuble pour les vingtièmes restant à courir
Réponse ministérielle Gérard 8 mars 2016 sur immeuble vacant 18