Intocmirea Situatiilor Financiare Lucrare de Licenta
Intocmirea situaiilor financiare lucrare de licen
CUPRINS
2CAPITOLUL I STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. SINTEZ DIN LITERATURA
DE SPECIALITATE
21.Reglementari contabile in Romania privind situatiile
financiare
42. Rolul si importanta situaiilor financiare
43. Normalizarea armonizarea - convergenta contabil
84 ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare
84.1 Bilanul contabil
134.2 Contul de profit si pierdere
154.2.1 Structura contului de profit si pierdere in normalizarea
contabila internaionala
164.3 Situatia modificrilor capitalului propriu
164.4 Situatia fluxurilor de trezorerie
184.5 Note explicative la situaiile financiare anuale
195. Principii contabile si aplicarea lor la intocmirea
situatiilor financiare
226. Lucrri contabile preliminare intocmirii situatiilor
financiare
267. Calculul si analiza principalilor indicatori
economico-financiari
267.1 Indicatorii de lichiditate
267.2 Indicatorii gradului de indatorare
277.3 Indicatori privind utilizarea activelor
277.4 Indicatorii Profitabilitatii
33CAPITOLUL II CONTRIBUII PERSONALE. PROIECT DE PERFECIONARE I
APROFUNDARE. Sporirea relevantei, credibilitatii si transparentei
informatiilor prezentate in situatiile financiare
332.2. Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare la SC
FOREX SRL studiu de caz
332.1.1 Prezentarea societii FOREX SRL
372.1.2 Analiza structurii patrimoniale
402.1.3 Analiza lichiditii si solvabilitii
46BIBLIOGRAFIE
CAPITOLUL I STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. SINTEZ DIN LITERATURA
DE SPECIALITATE1.Reglementari contabile in Romania privind
situatiile financiare
Legea contabilitatii nr.82/1991, Ordinul 1752/17.11.2005, IAS1,
Reglementari contabile din 17.11.2005 conforme cu Directiva a IV-a
a Comunitatii Economice Europene , Reglementari contabile din
17.11.2005 conforme cu Directiva a VII-a Comunitatii Economice
Europene.
Societile comerciale , companiile naionale, regiile autonome,
institutele naionale de cercetare-dezvoltare , societatile
cooperatiste si celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au
obligatia sa conduca contabilitatea in partida dubla si sa
intocmeasca situatii financiare anuale. Categoriile de persoane
care pot tine contabilitatea in partida simpla se stabilesc prin
ordin al ministrului finantelor publice.
Pentru organizatii patronale si sindicale, precum si pentru alte
categorii de organizatii fara scop patrimonial, care nu desfasoara
activitati economice, Ministerul Finantelor Publice aproba un
sistem simplificat de raportare financiara, avand in vedere si
cerintele organismelor europene de profil.
Orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza
in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza
inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de
document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor in
contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit,
vizat si aprobat, precum si a celor care le-au nregistrat in
contabilitate, dupa caz.
Situaii financiare anuale Exerciiul financiar reprezint perioada
pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale si, de
regula, coincide cu anul calendaristic, durata exerciiului
financiar este de 12 luni.
Exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic (de
la 01.01.2012):
pentru sucursalele cu sediul in Romania, care apartin unei
persoane juridice straine, cu exceptia institutiilor de credit,
entitatilor autorizate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare
si societatilor de asigurare, daca exercitiul financiar difera
pentru societate;
pentru filialele consolidate ale societatii-mama, precum si
pentru filialele filialelor, cu exceptia instituiilor de credit,
entitatilor autorizate de Comisia Naionala a Valorilor Mobiliare si
societatilor de asigurare, daca exerciiul financiar difer pentru
societatea-mama.
Exerciiul financiar al unitarilor nou-infinitate incepe la data
infiintarii, potrivit legii.
Exercitiul financiar al unei persoane juridice care se
lichideaza incepe la data incheierii exercitiului financiar
anterior si se incheie in ziua precedenta datei cand incepe
lichidarea.
Perioada de lichidare este considerata un exercitiu financiar,
indiferent de durata sa.
Situatiile financiare anuale consolidate ale unei societati-mama
se ntocmesc pentru acelai exercitiu financiar aplicabil situatiilor
financiare anuale ale societatii-mama. Daca exercitiul financiar al
filialelor difera de exercitiul financiar aplicabil
societatii-mama, situatiile financiare anuale consolidate pot fi
ntocmite la o alta data pentru a tine cont de exercitiul financiar
al majoritarii sau al celor mai importante dintre societatile
consolidate (de la 01.01.2012).
Exercitiul financiar pentru instituiile publice este anul
bugetar.
Persoanele juridice au obligatia sa intocmeasca situatii
financiare anuale, inclusiv in situatia fuziunii, divizarii sau
incetarii activitatii acestora, in conditiile legii.
Ministerul Finanelor Publice poate stabili intocmirea si
depunerea situatiilor financiare si la alte perioade decat anual,
in cadrul exercitiului financiar.
Pentru persoanele juridice care aplica reglementari contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiara
situaiile financiare anuale se compun din bilan, cont de profit si
pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia
fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note
explicative.
Persoanele juridice care nu ndeplinesc criteriile stabilite
pentru aplicarea reglementarilor prevzute mai sus aplica
reglementari contabile conforme cu directivele europene si ntocmesc
situaii financiare anuale, care se compun din bilan, cont de profit
si pierdere, politici contabile si note explicative.
Pentru persoanele juridice fr scop patrimonial situaiile
financiare anuale se compun din bilan,
contul rezultatului exerciiului, politici contabile si note
explicative.
Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar si sunt
nsoite de raportul administratorilor.
Pentru sucursalele din Romania ale institutiilor de credit si
ale altor institutii financiare cu sediul in strainatate,
institutiile prevazute la art. 4 alin. (2) stabilesc continutul
situatiilor financiare anuale care trebuie publicate de aceste
sucursale. Institutiile respective stabilesc si cerintele
referitoare la informatiile privind activitatea proprie a
sucursalelor, care trebuie publicate de sucursalele respective in
situatia in care acestea nu sunt obligate sa publice situatii
financiare anuale referitoare la activitatea proprie.
Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale si
anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor
Publice.
Raportul anual cuprinde situaiile financiare anuale, raportul
administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de
cenzori, dup caz, si propunerea de distribuire a profitului sau de
acoperire a pierderii contabile.
Situaiile financiare anuale vor fi insotite de o declaratie
scrisa a persoanelor prevazute prin care isi asuma raspunderea
pentru intocmirea situatiilor financiare anuale si confirma ca:
a) politicile contabile utilizate la intocmirea situatiilor
financiare anuale sunt in conformitate cu reglementarile contabile
aplicabile;
b) situaiile financiare anuale ofera o imagine fidela a pozitiei
financiare, performantei financiare si a celorlalte informatii
referitoare la activitatea desfasurata;
c) persoana juridica isi desfasoara activitatea in conditii de
continuitate.
Obiectivul situaiilor financiare anuale consolidate este de a
oferi o imagine fidela a poziiei financiare, performantei
financiare si a celorlalte informaii referitoare la activitatea
grupului, potrivit reglementarilor contabile aplicabile.
Situaiile financiare anuale consolidate constituie un tot
unitar. Acestea cuprind bilanul consolidat, contul de profit si
pierdere consolidat, precum si celelalte componente, respectiv
informaii referitoare la activitatea grupului, potrivit
reglementarilor contabile aplicabile, politici contabile si note
explicative la situaiile financiare anuale consolidate, si vor fi
fcute publice mpreuna cu situaiile financiare anuale individuale
ale societarii-mama.
Persoanele juridice care organizeaza contabilitatea in partida
dubla trebuie sa publice situatiile financiare anuale. Fac obiectul
publicarii situatiile financiare anuale, raportul administratorilor
si raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dupa caz.
Aceste prevederi se aplica si sucursalelor inregistrate in Romania,
care apartin unor persoane juridice cu sediul in strainatate,
precum si societatilor-mama care intocmesc situatii financiare
consolidate.
Acionarii si angajaii unei societi au dreptul sa se informeze in
legtura cu situaiile financiare anuale la sediul social al
societatii sau al societati - mama, fr nici o discriminare.
Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani.
In caz de incetare a activitatii persoanelor juridice,
situatiile financiare anuale, precum si registrele si celelalte
documente se predau la arhivele statului, in conformitate cu
prevederile legale in materie.
Instituiile publice si celelalte persoane juridice, ai cror
conductori au calitatea de ordonator de credite, depun un exemplar
din situaiile financiare trimestriale si anuale la organul ierarhic
superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei
publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice
autonome si unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori
au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul
Finanelor Publice un exemplar din situaiile financiare trimestriale
si anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de
acesta.
Ordinul 1752/17.11.2005 prevede ca persoanele juridice care la
data bilantului depasesc limitele a doua dintre cele trei criterii
de marime:
total active: 3.650.000 Euro
cifra de afaceri neta: 7.300.000 Euro
numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar:50
vor ntocmi situaii financiare anuale care cuprind:
formular de bilant
cont de profit si pierdere
situatia modificarii capitalului propriu
situatia fluxurilor de trezorerie
note explicative la situatiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele
a doua dintre criteriile de marime intocmesc situatii financiare
anuale simplificate care cuprind:formular de bilant prescurtat ,
contul de profit si pierdere, note explicative la situatiile anuale
simplificate.
2. Rolul si importanta situaiilor financiare
Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a
poziiei financiare, performanei, modificrii capitalurilor proprii i
fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul
exerciiu financiar.
Situatiile financiare sunt o reprezentare financiara structurata
a poziiei financiare a unei ntreprinderi si a tranzaciilor
efectuate de aceasta. Obiectivul situaiilor financiare generale
este de a oferi informaii despre poziia financiara, performanta si
fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gama
larga de utilizatori in luarea deciziilor economice. Situatiile
fmanciare prezinta, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor
incredintate conducerii intreprinderilor.
Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofera
informatii despre:
activele controlate de ntreprindere
datoriile ntreprinderii
capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor in
activele controlate de ntreprindere
veniturile si cheltuielile, inclusiv castigurile si pierderile,
rezultatul net al ntreprinderii si, intr-o acceptie mai larga,
performanta sa economica, redate prin reflectarea evolutiei
capitalurilor proprii (activului net), evoluie din care sunt
excluse efectele operatiilor efectuate de ntreprindere direct cu
proprietarii si
fluxurile de trezorerie trecute , ce se pot constitui in baza
pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare
Aceste informaii, mpreuna cu alte informaii din notele la
situaiile financiare, ajuta utilizatorii la estimarea viitoarelor
luxuri de numerar ale ntreprinderii si, in special, a momentului si
gradului de certitudine a generrii numerarului si echivalentelor de
numerar.
3. Normalizarea armonizarea - convergenta contabil
Procesul de armonizare a contabilitatii romanesti cu cerintele
Standardelor Internationale de Contabilitate si cu Directiva a IV-a
a Consiliului European, care prezinta regulile si principiile
relative la elaborarea situatiilor financiare anuale ale
societatilor, reprezinta una dintre cele mai curajoase provocari
pentru mediul de afaceri romanesc. Fiind o tara de drept roman,
sistemul de drept romanesc are la baza, aproape exclusiv,
pevederile sistemului legislativ romanesc, iar Programul de
dezvoltare a contabilitatii romanesti presupune parcurgerea
urmatoarelor etape:
a) Pentru entitatile care nu sunt de interes public,
reglementarile contabile sunt structurate pe cinci sectiuni: lege,
norme, instructiuni, monografii contabile si alte reglementari de
natura contabila.
b) b) Pentru entitatile de interes public si cotate,
reglementarile contabile trebuie amendate, aspect determinat, in
primul rand, de importanta acestora in viata economica a tarii:
legea trebuie sa fie adaptata cerintelor Directivei a IV-a, normele
sa fie in conformitate cu Standardele Internationale de
Contabilitate (IAS/IFRS). Astfel, instructiunile si
materialele-suport trebuie elaborate pentru a reflecta modificarile
ori completarile aduse legii si normelor, monografiile contabile
trebuie adaptate cerintelor legii si normelor ca parte a
materialelor de instruire, iar diversele materiale trebuie sa
contina reglementari specifice si reduse ca insemnate.
Noile norme contabile internationale IFRS aduc schimbari in
interpretarea si perceptia informatiei financiare de catre
entitate, ele impunand un nou vocabular de specialitate,
concomitent cu reorientarea gandirii profesionistilor contabili. Pe
de alta parte, normele contabile pe care le vom aplica fac parte
dintr-un dispozitiv de control, alaturi de corporate governance,
auditori si reglementatori. Daca unul dintre aceste sisteme nu
functioneaza, situatiile financiare pot fi false. Daca normele
contabile nu sunt bune, aceasta este o alta problema, dar trebuie
sa subliniem si faptul ca normele bune nu sunt suficiente pentru a
garanta o buna informare financiara si nici pentru evitarea
scandalurilor financiare. ncepnd cu anul 2005, aproximativ 91 de
tari au autorizat sau au impus aplicarea IFRS. Printre acestea si
Romnia. Dat fiind faptul ca IFRS sunt intr-un permanent proces de
dezvoltare, devenind mai complexe si prescriptive, contabilul roman
trebuie sa devina un contabil internaional, sa stpneasca nu numai
limba afacerilor (numim aici engleza), dar mai cu seama principiile
si termenii contabilitatii internaionale. Pentru ca rationamentul
profesional va fi cel ce va prima, contabilul trebuie sa fie
informat asupra naturii economice a activitatilor entitatilor cu
scopul oferirii celor mai adecvate solutii practice.O alta
provocare dificila pentru contabilul roman va fi cu sigurana
traducerea practica a notiunii de valoare justa, care implica
obinerea tot mai frecventa de informaii privind valoarea justa a
activelor detinute de entitate.
De asemenea, in virtutea unor reflexe dobandite, contabilul
roman va avea in vedere, in permanenta, aspectul fiscal al
tranzactiilor si va fi tentat sa dea prioritate celui din urma.
Insa, in condiiile dinamizrii afacerilor, credem ca determinarea
profitului fiscal va fi delegata in sarcina altor persoane dect
contabilul entitatii; aceasta in pofida faptului ca profitul
contabil va continua sa fie punctul de pornire in calculul
profitului fiscal. Tot pe aceasta linie, credem ca este posibil ca
reglementrile fiscale si functionarii fiscali sa nu tina ritmul cu
reglementarile contabile, iar implicatiile fiscale ale anumitor
tranzactii sa fie neclare; drept urmare, este posibil sa apara
anumite conflicte de interpretare cu autoritatile fiscale.
IAS/IFRS in contabilitatea romaneasca Abordarea reformei
contabile prin prisma anglo-saxona a determinat o incompatibilitate
mare cu traditia contabila franceza adoptata initial, ridicand
problema reconcilierii intre:
a) forma juridica si realitatea economica;
b) cerintele fiscale si informatiile necesare
investitorilor;
c) orientarea bancara a finantarii intreprinderii si piata de
capital;
d) formarea profesiei contabile pe baza de procedura si cea pe
baza de judecata profesionala.
In ceea ce priveste profesia contabila se simte nevoia
asimilarii unui nou mod de interpretare, implementare, coordonare
si verificare sau control a informatiei financiar contabile. In
viitor va trebui ca rationamentul profesional sa raspunda nevoii de
aplicare a IFRS-urilor si mai putin practicilor generate de
legislatie.
In Romania va exista un model dual, IMM-urile aplicand un sistem
contabil national racordat la Standardele Internationale, iar
marile intreprinderi un sistem contabil international. Acest model
are doua dezavantaje majore:
investitorii nu vor sti care profit este mai relevant: cel
obtinut pe baza normelor nationale sau cel rezultat din aplicarea
referentialului international;
pe termen lung s-ar putea ajunge la calcularea impozitului pe
baza sistemului contabil international, ceea ce ar fi foarte
dezavantajos pentru noi.
Adoptarea integrala a IFRS-urilor pretinde ca o entitate sa
aplice toate IFRS-urile in vigoare la data de raportare in cazul
primelor situatii financiare IFRS. Aceasta prevedere va ridica cu
siguranta o serie de probleme societatilor romanesti ce intra sub
incidenta lor, deoarece nu le va fi usor sa tina pasul cu ele din
cel putin doua motive: pe de o parte, la ora actuala nu exista o
traducere completa autorizata a IFRS-urilor in vigoare, iar pe de
alta parte, standardele sunt intr-un proces de continua dezvoltare
in vederea convergentei cu US GAAP, ceea ce implica modificari si
completari frecvente.
Se va impune aplicarea integrala a unor standarde ce nu au fost
aplicate anterior (IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 39,
Instrumente financiare: recunoastere si evaluare) si implementarea
unor concepte noi (impozit amanat, active si datorii contingente),
care, chiar daca au existat si anterior, nu au fost folosite in
practica.
Va trebui aplicata contabilitatea de inflatie (IAS 29), pana
acum optionala, in functie de nivelul inflatiei din anii urmatori
si de avantajele oferite de IFRS 1.
In vederea asigurarii comparabilitatii cu situatiile financiare
ale anului 2005, se impune intocmirea unui bilant de deschidere
IFRS de la 1 ianuarie 2012.
Devine obligatorie consolidarea conturilor.
Spiritul IASB vine in contradictie cu traditia culturala
romaneasca, ceea ce poate da nastere unor ambiguitati in ceea ce
priveste urmatoarele aspecte:
se va acorda o importanta deosebita situatiilor financiare, in
detrimentul tehnicii inregistrarilor contabile;
se va cere impunerea Cadrului general, in detrimentul Planului
contabil general, desi nu vor fi usor de modificat mentalitatile
profesionale contabile romanesti. Oricum, chiar daca acest
deziderat nu se va realiza imediat, se va impune modificarea
planului de conturi in vigoare momentan;
obiectivul fundamental al contabilitatii este obtinerea de
informatii reale, corecte si credibile pentru toti utilizatorii,
inclusiv pentru stat. Fiind concepute in spiritul pragmatic
anglo-saxon, standardele stipuleaza ca informatiile necesare sa fie
generate la costuri mai mici decat beneficiile utilizatorilor;
situatiile financiare intocmite raspund nevoii de informare a
utilizatorilor despre pozitia financiara, performanta si
cash-flow-ul agentului economic. Drept urmare, ele trebuie sa fie
transparente pentru utilizatori si comparabile in timp si
spatiu;
politica contabila si manageriatul intreprinderii trebuie sa
caute un echilibru intre relevanta si credibilitate;
o alta dilema cu care se vor confrunta profesionistii contabili
o reprezinta constituirea sau nu a provizioanelor, care pe de o
parte diminueaza in mod artificial profitul si dividendele, iar pe
de alta parte constituirea sau nu a provizioanelor este ceruta in
vederea obtinerii imaginii fidele;
se va impune renuntarea la conceptul de patrimoniu, intrucat
vine in contradictie cu principiul prevalentei economicului asupra
juridicului;
se va impune renuntarea la inventarierea anuala a patrimoniului;
se va impune renuntarea la termenul de "mijloace fixe" in favoarea
celui de "imobilizari corporale" pentru a fi in spiritul IAS;
se va impune recunoasterea ca si cheltuieli ale perioadei a
cheltuielilor de constituire si a obiectelor de inventar pentru a
fi in asentimentul standardelor.
In privinta provizioanelor pentru creantele incerte este de
dorit renuntarea la practica curenta (determinarea la valoarea neta
a facturilor incerte din punctul de vedere al incasarii) in vederea
aplicarii rationamentului profesional:
determinarea se va face prin aplicarea unor procente asupra
soldurilor creantelor comerciale in functie de vechime;
anularea creantelor incerte prin trecerea pe cheltuielile
perioadei, renuntandu-se la perioada de prescriptie de 3 ani;
se va impune renuntarea la formatul CPP vertical, cu prezentarea
cheltuielilor dupa natura lor, orientarea predominant fiscala. In
situatia in care se urmareste atragerea investitorilor straini,
dezvoltarea pietelor de capital si orientarea spre practica
contabila internationala, este de asteptat clasificarea
cheltuielilor dupa functiuni; in ceea ce priveste diferentele de
curs valutar si distribuirea dividendelor interimare se va impune
adoptarea referentialului international in vigoare.
Adoptarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara
(IFRS) este un proces sistematic si complex de implementare a unui
nou sistem de proceduri contabile si reprezinta mai mult decat o
modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de
evaluare a performantei, care trebuie adoptat la nivelul intregii
entitati patrimoniale, care va schimba modalitatile de lucru si, de
asemenea, este posibil sa impuna schimbari decisive in domeniul
managementului strategic. Adoptarea unui limbaj global de raportare
financiara, prin trecerea la aplicarea IFRS, le va permite
entitatilor sa fie percepute corect, indiferent de originea
utilizatorilor.
Comunicarea intr-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un
nivel mai inalt de credibilitate si va spori posibilitatile de
acces la piata de capital. O intreprindere ale carei situatii
financiare sunt conforme cu IFRS trebuie sa evidentieze acest fapt
explicit si fara rezerve in notele la situatiile financiare.
Situatiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu
IFRS decat daca satisfac toate cerintele impuse de aceste
standarde. Aplicarea IFRS va permite grupurilor multinationale sa
aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor,
fapt care poate optimiza fluxul informational intern, precum si
calitatea deciziilor manageriale.
In acelasi timp, IFRS poate facilita tranzactiile economice,
prin asigurarea unui nivel mai mare de incredere, relevanta si
consecventa a interpretarii contabile.
Pe pietele cu un nivel concurential in permanenta crestere, IFRS
va permite entitatilor patrimoniale sa se raporteze la alte
entitati similare de la nivel mondial si va permite investitorilor
si altor parti interesate sa compare performanta cu competitorii de
la nivel global. Entitatile care nu vor asigura aceasta
comparabilitate, sau care nu pot realiza acest lucru, din cauza
legislatiei nationale, vor fi dezavantajate, iar capacitatea
acestora de a atrage investitori si capital si de a crea plus
valoare, va fi afectata.
4 ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare
4.1 Bilanul contabil
Pentru realizarea funciilor contabilitii: de informare, decizie
i control, este necesar ca n urma lucrrilor curente de
contabilitate s se sintetizeze periodic informaiile generate de
conturi i calculele contabile, n documente de sintez expresiv i
relevante, accesibile nu numai specialitilor, ci i celor interesai
de gestiunea unitii patrimoniale n calitate de: investitor,
administrator, banc, creditor, fiscalitate i alte organisme
economice i sociale. Aceste documente de sintez constituie obiectul
de baz al contabilitaii financiare, deoarece redau o imagine fidel
asupra situaiei patrimoniale, rezultatelor i situaiei financiare a
ntreprinderii.
Potrivit Legii 31/1990 privind societile comerciale i a Legii
Contabilitii 82/1991, toi agenii economici ( toate persoanele
juridice ) sunt obligai s ntocmeasc bilan contabil.
Bilanul este documentul oficial de sintez al tuturor unitilor
patrimoniale. Bilanul contabil contribuie s dea o imagine fidel,
clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i asupra
rezultatelor obinute de unitatea patrimonial, care presupune:
respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea
patrimoniului;
respectarea principiilor: prudenei, permanenei metodelor,
continuitatea activitii bilanului de deschidere cu cel de nchidere,
a noncompensrii;
posturile nscrise n bilan trebuie s corespund cu datele
nregistrate n contabilitate, puse de acord cu inventarul.
Procedeu principal al metodei contabilitii i baz informaional
fundamental, bilanul propriu-zis este un tablou care cuprinde n
form sintetic i n expresie valoric mijloacele economice
patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum i
rezultatul unui agent economic la un moment dat.
Bilanul este documentul contabil de sintez, prin care se prezint
activul i pasivul unitii patrimoniale la nchiderea exerciiului,
precum i n celelalte situaii prevzute de Legea Contabilitii.
Importana bilanului contabil deriv din funciile pe care acesta
le ndeplinete:
1) funcia de generalizare a datelor contabilitii;
2) funcia de cunoatere a mersului activitii
economico-financiare;
3) funcia previzional.
1) Funcia de generalizare a datelor n ciclul contabil de
prelucrare a informaiilor izvorte din necesitatea de a grupa datele
dispersate ale contabilitii curente, dup criterii bine stabilite,
ntr-un numr restrns de indicatori, care s poat oferi o imagine de
ansamblu asupra situaiei economico-financiare a unitii
patrimoniale.
2) Funcia de analiz a mersului activitii economico-financiare se
manifest prin aceea c, pe baza bilanului contabil se analizeaz
periodic, gradul realizrii indicatorilor proiectai i a
rezultatelor, se identific rezerve i se stabilesc msuri de
perfecionare a activitii economice i financiare.
Adunrile Generale ale Acionarilor, Consiliile de Administraie,
managerii unitilor patrimoniale analizeaz periodic situaia
economico-financiar, pe baza bilanului contabil, a anexelor sale i
a raportului de gestiune, componente de baz ale drii de seama
contabile.
3) Funcia previzional const n posibilitatea oferit de bilan de a
orienta activitatea viitoare. n acest scop, ntocmirea bugetului de
venituri i cheltuieli pentru perioadele urmtoare se fundamenteaz pe
situaia patrimonial i a rezultatelor din perioada considerat baza
de raportare.
Avnd acelai scop, de informare asupra situaiei patrimoniului, a
situaiei financiare a unitii patrimoniale i a rezultatelor obinute,
aceste pri constitutive formeaz un tot unitar.
Pentru ntocmirea i prezentarea completului bilanier, Ministerul
Finanelor, prin Colegiul Consultativ al Contabilitii, elaboreaz
modele de situaii privind bilanul i celelalte componente pentru
regii autonome, societi comerciale i instituii publice. Pentru
societile bancare, modelele i normele metodologice se elaboreaz de
Banca Naional cu avizul Ministerului Finanelor.
La ntocmirea bilanului contabil, se au n vedere urmtoarele
reguli:
posturile de bilan s corespund cu datele nregistrate n
contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor
patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
nu sunt admise compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i
respectiv ntre conturile de venituri i cheltuieli din contul de
Profit si pierdere.
n practic se cunosc dou scheme de bilan, una sub form de tablou
cu dou prti: partea stng, activul, i partea dreapt, pasivUl, numit
i schema orizontal de bilan, i modelul sub forma listei verticale
sau schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou
pri pune n eviden egalitatea ntre resurse i utilizri, iar modelul
de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile
patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i alte
componente ale situaiei nete, finalitatea fiind prezentarea
situaiei nete a patrimoniului.
Bunurile economice constituie ACTIVUL, iar sursele de finantare,
PASIVUL bilantului.
In situatia in care obiectul modelarii bilantiere este
fundamentat pe categoria de resurse economice, activul desemneaza
utilizarea resurselor in activitatea economica si sociala, iar
pasivul, originea resurselor.
Intr-o optica economica, activul este definit prin structurile
de capital fix si capital circulant, iar pasivul , prin structurile
de capital propriu si capital strain. Aprecierea financiara
grupeaza activele in raport de lichiditate (durata de transformare
in bani) , iar pasivele in functie de exigibilitatea lor (durata de
plata). Ca urmare, in structura activului se disting active pe
termen lung si active curente, iar in cea a pasivului se
delimiteaza capitaluri permanente (pe termen lung) si datorii
curente (pe termen scurt).
Activul bilantier evidentiaza destinatia si lichiditatea
bunurilor economice.In raport de aceste criterii, se disting
urmatoarele categorii de active :
Active imobilizate cuprind acele valori economice de investitie
a caror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare de un
an. Activele imobilizate se impart in trei grupe: imobilizari
necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.
Active circulante denumite si active curente- cuprind toate
activele de exploatare si cele de trezorerie a caror durata de
lichiditate este de pana la un an.Activele circulante se impart in:
stocuri si productia in curs de executie, creante, plasamente si
disponibilitati banesti.
Pasivul bilantier reprezinta sursele sau resursele de finantare
a bunurilor economice. Prin componenta sa delimiteaza clasificarea
surselor de finantare in functie de modul de constituire (
finantare proprie, finantare straina) si exigibilitatea lor(
termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an).
Finantarea bunurilor economice se refera la modul de acoperire
si de sustinere financiara a activului financiar.
In raport de exigibilitatea surselor de finantare, pasivele se
grupeaza in:
capital permanent, format din capitalurile proprii , provizioane
pentru riscuri si cheltuieli si datoriile pe termen lung
datorii pe termen scurt sau curente
A) Bilanul propriu-zis poate fi alctuit n dou variante sau
sisteme, n funcie de gruparea ntreprinderilor n ntreprinderi mici ,
mijlocii i ntreprinderi mari, grupare ce se face n funcie de
praguri fiscale ( care au n vedere valoarea activului bilanului,
cifra de afaceri i numrul mediu de salariai ).
a. Bilan contabil n sistem simplificat, n cazul ntreprinderilor
mici si mijlocii, care presupune o schem de bilan mai redus.
b. Bilan contabil n sistem de baz prevzut s fie utilizat de
ntreprinderi mari, acesta cuprinznd posturi i indicatori complei
privind activitatea i rezultatele ntreprinderii.
Bilanul unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice
cuprinde toate elementele de activ i pasiv grupate dup destinaie i
respectiv proveniena lor
Formatul bilanului contabil este urmtorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la bnci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii : sumele ce trebuie pltite intr-o perioada de pana la
un an
E. Active circulante nete/ datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele ce trebuie pltite intr-o perioada mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat si
capitalul nevarsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportata
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
In conformitate cu norma internationala IAS 1, structura si
continutul bilantului trebuie sa realizeze distinctia intre
elementele curente si cele necurente . Fiecare ntreprindere care
aplica IAS 1 trebuie sa decida, in functie de natura activitatii
sale, daca este util sa efectueze distinctia dintre elementele
curente si cele necurente ale bilantului sau, atat pentru datoriim
cat si pentru active.Atunci cand o astfel de distinctie nu este
efectuata, activele si datoriile sunt clasificate, in functie de
lichiditate/exigibilitatea lor.
ACTIVELE CURENTE SI NECURENTE
Activele curente ale bilatului cuprind:
elemente destinate a fi realizate, sau detinute pentru a fi
vanduta sau consumate, in cadrul ciclului norml de expolatare al
intreprinderii
elemente destinate, in principal, pentru a fi negociate pe
diferite piete sau detinute intr-o perspectiva de termen scurt,
inteprinderea astapatandu-se sa le realizeze in maximum un an de la
data inchiderii exercitiului
lichiditatile sau cvasilichiditatile, daca utilizarea acestora
nu este supusa restrictiilor
Celelalte active sunt considerate elemente necurente.Ele includ
imobilizarile corporale si necorporale, cat si activele de
exploatare si financiare pe termen lung.
Activele curente se refera, in special, la stocuri si
creante-clienti, care sunt vandute, consumate sau realizate in
cadrul ciclului normal de exploatare, chiar si atunci cand nu se
preconizeaza ca ele sa fie realizate in urmatoarele 12 luni dupa
inchiderea exercitiului.
Titlurile negociabile pe piete sunt active curente, daca este
prevazuta realizarea lor in urmatoarele 12 luni care succed datei
inchiderii exercitiului, in caz contrar ele fiind considerate
active necurente.
DATORIILE CURENTE SI NECURENTE
O datorie constituie un element curent al pasivului extern,
atunci cand trebuie sa fie rambursata:
a) fie in cadrul ciclului normal de expolatare al
intreprinderii
b) fie la o scadenta in cadrul urmatoarelor 12 luni care scucced
datei inchiderii exercitiului
Toate celelete datorii sunt datorii necurente.Unele datorii
curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relatiile cu
salariatii sau de alte costuri operationale, fac parte din
necesarul de fond de rulment utilizat in ciclul normal de
exploatare al intreprinderii. Astfel de elemente, sunt clasificate
in categoria curente, chiar daca ele trebuie sa fie rambursate
peste o perioada mai mare de un an.
O ntreprindere trebuie sa continue sa incadreze datoriile sale
pe termen lung purtatoare de dobanzi in categoria dtoriilor
necurente, chiar daca ele trebuie sa fie decontate in urmatoarele
12 luni de la data inchiderii exercitiului financiar, in situatia
in care:
este vorba despre datorii care, in momentul contractarii lor,
reau datorii pe tremen lung
intreprinderea in cauza intentioneaza sa refinanteze aceste
datorii, printr-o datorie pe termen lung
aceasta intentie este confirmata de existenta unui contract de
refinantare sau de reesalonarea scadentelor, ncheiat nainte ca
situatiile financiare sa fi fost aprobate
Mrimea datoriilor pe termen scurt clasificate in categoria
datoriilor necurente, in virtutea regulii expuse anterior, este
indicata in notle explicative, concomitent cu informatile care
justifica aceasta prezentare.
Norma IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul in care elementele
trebuie sa fie prezentate si lasa intreprinderilor posibilitatea de
a proceda la alegeri.
Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare
sunt activele, datoriile i capitalurile proprii.
Activele - reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca
rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Un activ
este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea
unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are
un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil (nu
conine erori semnificative i n evaluarea costului s-a folosit o
estimare rezonabil).
Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil
ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru
ntreprindere n perioadele viitoare. In schimb, o astfel de
tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de
profit i pierdere.
Datoriile - reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce
decurge din evenimentele trecute i prin decontarea creia se ateapt
s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
economice.
O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este
probabil c o ieire de resurse purttoare de beneficii economice, va
rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care
se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil.
Stingerea unei obligaii prezente implic renunarea ntreprinderii
la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul
satisfacerii cererilor celeilalte pri i se poate face n mai multe
moduri : plata n numerar, transferul altor active, prestarea de
servicii, nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie sau
transformarea obligaiei n capital propriu.
Capitalul propriu - reprezint interesul rezidual al acionarilor
n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor
sale.
Suma cu care este nregistrat capitatul propriu n bilan depinde
de evaluarea activelor i a datoriilor.
Exist dou concepte privind capitalul :
conceptul financiar - conform cruia capitalul este sinonim cu
activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii
In acest caz utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n
primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii
de cumprare a capitalului investit.
conceptul fizic - conform cruia capitalul reprezint capacitatea
de producie a ntreprinderii
In acest caz utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n
primul rnd de capacitatea de exploatare a ntreprinderii.
Cele dou concepte conduc la apariia urmtoarelor concepte de
meninere a nivelului capitalului :
meninerea capitalului financiar - conform cruia profitul se
obine doar dac valoarea financiar a activelor nete la sfritul
perioadei este mai mare dect valoarea financiar a activelor nete la
nceputul perioadei.
Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune
folosirea unei anumite baze de evaluare iar profitul reprezint
creterea capitalului nominal de-a lungul perioadei.
meninerea capitalului fizic - conform cruia profitul se obine
doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de
exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile
necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete
capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei.
Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea
costului curent ca baz de evaluare iar profitul reprezint creterea
capitalului definit n termenii capacitii fizice de producie n
cursul perioadei.
Costul curent net, denumit costul de nlocuire, este costul
potenial al unui activ pe care ntreprinderea ar putea s l suporte n
situaia n care ar fi nevoit s nlocuiasc activul la data
bilanului.Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei
ntreprinderi sunt utile:
pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i
investiii n perioada de raportare;
ofer utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii
ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de numerar.
Aceste informaii sunt furnizate n situaiile financiare prin
intermediul unei situaii distincte.
Prile componente ale situaiilor financiare se coreleaz, deoarece
ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor
evenimente.
4.2 Contul de profit si pierdere
Bilantul contabileste considerat documentul ce descrie pozitia a
unei inteprinderi la un moment dat,indicand si marimea rezultatului
.Apare insa necesara prezenta unui alt instrument de modelare
coontabila care sa explice modul de constituire a rezultatului si a
permita desprinderea unor concluzii legate de performantele
activitatii inteprinderii.Acest instrument este cea de-a doua
componena a situatiilor financiare si anume contul de profit si
pierdere.In aceasta optica,inteprinderea devine un centru de calcul
economic,calculul avand la baza:- valorile produse si vandute pe
piata clientilor,denumite generic VENITURI;- valorile utilizate
pentru obtinerea unor venituri, care sunt constituite in costuri
angajate pe alte piete, denumite cheltuieli.Aceasta reprezinta, in
fapt, renumerarea factorilor de productieDin comparara celor doua
marimi valorice se obtine un rezultat. Acesta poate fi o marime
valorica pozitiva,denumita profit, atunci cand veniturile sunt mai
mari decat cheltuielile,sau o marime valorica negativa, denumita
pierdere, atunci cand veniturile sunt mai mici decat
cheltuielile.In contextul economiei de piata, inteprinderea are ca
obiectiv obtinerea profitului.Astfel, profitul poate fi considerat
o imbogatire, deci o resursa, pe cand pierderea este o saracie,
fiind asimilata unor utilizari fara asigurarea unui
contraechivalent valoric.In prezentarea contului de profit si
pierdere sunt conturate doua modele de expunere a cheltuielilor si
veniturilor: unul ia in considerare natura economica a
acestora,celalalt pleaca de la functiile sau activitatile unei
interprinderi (deci de la destinatia veniturilor si
cheltuielilor).Ca forma, contul de profit si pierdere se poate
prezenta astfel: sub forma de tabel bilateral sau forma de
cont(schema orizontala) sub forma de lista(schema verticala)Contul
de profit si pierdere sintetizeaza fluxurile economice, respectiv
veniturile si cheltuielile perioadei de gestiune.Veniturile cuprind
valoarea tuturor actelor de imbogatire a intreprinderii legate sau
nu de activitatea sa normala si curenta. Partea preponderenta a
veniturilor o reprezinta cifra de afaceri realizata de inteprindere
in cursul exercitiului.Cheltuielile constituie ansamblul
elementelor de costuri suportate de inteprindere in cursul
exercitiului.Daca bilantul contabil permite o cunoastere a pozitiei
financiare a intreprinderii,contul de profit si pierdere ofera
informatii asupra activitatii inteprinderii,a modului cum aceasta
isi gestioneaza afacerile prin dimensiunea
veniturilor,cheltuielilor si rezultatelor pe care le
genereaza.Directiva a IV a europeana privind documentele contabile
de sinteza ale societatilor de capitaluri instituie scheme
obligatorii pentru prezentarea contului de profit si pierdere.
Totusi, datorita diferentelor de cultura si traditie contabila din
tarile comunitare, obligativitatea prezentarii standadizate a
contului de rezultate se manifesta prin posibilitatea de optiune
intre mai multe scheme de cont de profit si pierdere.Apropiindu-se
de prevederile normei IAS 1, structura contului de profit si
pierdere regasita in reglementarile Ordinului 1752 este mai degraba
in armonie cu dispozitivul Directivei a IV-a .
Sintetizand, aceasta structura impune urmatoarea schema
generala:
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli de exploatare
III. Rezultatul din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli finanicare
VI. Rezultatul finaciar (IV-V)
VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)
VIII. Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare
X. Rezultatul extraordinar(VIII-IX)
XI. Venituri totale(I+IV+VIII)
XII. Cheltuieli totale(II+V+IX)
XIII. Rezutat brut (XI-XII)
XIV. Impozit pe profit
XV. Rezultatul net al exercitiului finanicar
XVI. Rezultatul pe actiune
In conformitate cu norma IAS 1, contul de profit si pierdere
trebuie sa mentioneze cel putin urmatoarele posturi:
venituri din activitati ordinare
rezultatul exploatarii
cheltuieli financiare
cota-parte in rezultatul net al inteprinderilor asociate si cele
de tip joint-venture contabilizata pe baza metodei punerii in
echivalenta
chletuieli privind impozitul pe profit
profitul sau pierderea din activitati ordinare
elemente extraordinare
interesele minoritare
rezultatul net al exercitiului
Efectele diferitelor activitati, tranzactii si evenimente
realizate de intreprindere se particularizeaza prin stabilitatea,
gradul de risc si previzibilitatea lor. Publicarea acestor elemente
ale performantei ajuta utilizatorii in evaluarea rezultatelor
viitoare.
O intreprindere trebuie sa prezinte in contul sau de profit si
pierdere sau in notele explicative o clasificarea cheltuielilor
dupa natura sau dupa functie. Intreprinderile sunt incurajate prin
norma IAS 1 sa recurga la o analiza direct in contul de profit si
pierdere.
Analiza dupa natura cheltuielilor este mai simpla decat analiza
dupa functii, deoarece ea nu necesita o afectare a cheltuielilor
dupa natura diferitelor functii ale intreprinderii.O astfel de
analiza convina mai ales intreprinderilor mici deoarece nu este
necesara o alocare a chletuileilor de exploatare pe functii.
Analiza dupa functii a cheltuielilor, numita metoda costului
vanzarilor, solicita afectarea cheltuileilor pe trei functii, ca
parte a costului vanzarilor, a activitatilor de distribuire sau
administrative.Aceasta clasificare poate sa prezinte pentru
destinatarii conturilor mai mult interes dacat clasificarea dupa
natura, oferindu-le informatii mai relevante, dar implica,uneori,
alegeri arbitrare, in repartizarea cheltuielilor.
Alegerea modelului de analiza, intre metoda cheltuielilor dupa
natura si cea a costului vanzarilor, depinde atat de factori
istorici sau legati de sectorul de activitate, cat si de natura
organizatiei.Ambele metode permit furnizarea de informatii despre
modul in care cheltuielile variaza in functie de nivelul vanzarilor
sau productiei exercitiului.
4.2.1 Structura contului de profit si pierdere in normalizarea
contabila internaionala
Organismul international de normalizare contabila (IASC),
considera contul de rezultate ca un component al ansamblului de
situatii financiare destinate procesului de informare financiara.In
Cadrul de pregatire si prezentare a situatiilor financiare denumit
uzual Cadru conceptual, IASC a definit elementele care masoara
performanta intreprinderii:a) veniturileb) cheltuielileVeniturile
sunt cresteri de avantaje economice in cursul perioadei de gestiune
(exercitiul financiar) sub forma de cresteri de active sau de
diminuari de datorii care au ca rezultat cresterea capitalurilor
proprii, sub alte forme decat noile aporturi de capital. Astfel
spus un venit este orice crestere de capitaluri proprii sub alte
forme decat noile capitaluri. Astfel spus, un venit este orice
crestere de capitaluri proprii, alta decat cresterea capitalului.In
aceasta definitie se cuprind veniturile care provin din activitatea
curenta a intreprinderii sau venituri propriuzise (vanzari,
onorarii, comisioane, dobanzi, etc) cat si alte venituri si plusuri
de valori sau castiguri (plusurile de valoare din reevaluarea
activelor, profiturile din cedarea imobilizarilor, etc)Cheltuielile
sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuari de avantaje
economice, in cursul unui exercitiu sub forma diminuarii activelor
sau cresterii datoriilor si care au generat o scadere de capitaluri
proprii alta decat distribuirile catre proprietarii de capital.
Deci orice diminuare de capitaluri proprii alta decat reducerea de
capitaluri social sau distribuirea de dividende constituie o
cheltuiala. Se pot distinge:b) cheltuieli propriu-zise care rezulta
din activitatea curenta (cum sunt costul vanzarilor, cheltuielile
de personal, etc.c) pierderile si minusurile de valoare (rezultand
din catastrofenaturale, din vanzarea activelor imobilizate, din
variatia cursului imobiliar, etc) si care pot sa rezulte sau nu din
activitati curente ale intreprinderii.Pentru ca rezultatul contabil
sa masoare corect performanta intreprinderii este necesara
respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri,
adica din momentul contabilizarii unui venit in contul de rezultate
trebuie sa se contabilizeze si toate cheltuielile care au
contribuit la obtinerea venitului respectiv.In intelesul
reglementarilor OMFP 1752/2005, veniturile si cheltuielile au
urmatoarele semnificatii:
veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice
inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrari
sau cresteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizeaza, in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat
cele rezultate din contributii ale actionarilor;
cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice
inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri
sau scaderi ale valorii activelor ori ale datoriilor, care se
concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat
cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.
In categoria veniturilor se include atat sumele sau valorile
incasate sau de incasat in nume propriu din activitati
curente, cat si castigurile din orice alte surse.
Contabilitatea veniturilor se tine pe feluri de venituri, dupa
natura lor, astfel:
venituri din exploatare
venituri financiare
venituri extraordinare
Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli,
dupa natura lor, astfel:
cheltuieli de exploatare
cheltuieli financiare
cheltuieli extraordinare(calamitati)
Cheltuielile cu provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru
depreciere sau pierdere de valoare, precum si
Cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozite, calculate
potrivit legii se evidentiaza distinct, in functie de natura
lor.
4.3 Situatia modificrilor capitalului propriu
Analiza variatiei capitalurilor proprii se regaseste in
interpretarea structurii situatiei castigurilor acumulate si
retinute. Aceasta situatie ilustreaza o relatie cheie intre bilant
si contul de profit si pierdere, relatie relevata de urmatorul
pachet de informatii :
Castigurile retinute la 1 ianuarie
(+) Rezultatul net al exercitiului curent
(- ) Dividende platite pentru: a) actiunile preferentiale
b) actiunile ordinare
( =) Castigurile retinute la 31 decembrie
Organismul international de normalizare contabila a preluat
uzantele anglo-saxone, in materie de raportare a variatiei
capitalurilor proprii, iar norma IAS 1 cuprinde, intr-o varianta
exhaustiva:
beneficiul net sau pierderea neta a exercitiului
pierderile si castigurile, cheltuielile si veniturile care au
fost direct afectate capitalurilor proprii, in virtutea unei norme
speciale, cat si totalul acestor elemente
efectul cumulat al schimbarilor de metode contabile si corectari
de erori fundamentale, conform metodei de referinta prevazute prin
norma IAS 8
operatii ce afecteaza capitalul, efectuate cu proprietarii
intreprinderii (investitiile proprietarilor si ramburasarile de
capital), si distribuirile de dividende in favoarea acestora
rezultatele nedistribuite, la deschiderea si inchiderea
exercitiului, cat si explicarea fluxurilor reprezentand
variatiile
reconciliere intre soldurile initiale si finale ale fiecarui
post de capitaluri proprii precum capitalul, primele de emisiune,
rezervele, cu precizarea separata a fiecarei miscari.
4.4 Situatia fluxurilor de trezorerie
Standardul International de Contabilitate IAS 7 defineste
fluxurile de trezorerie ( denumite si fluxuri de numerar sau cash
flow in unele lucrari) drept intrari sau iesiri de numerar si
echivalente de numerar.
Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor
financiare din cadrul carora face parte si " situatia fluxurilor de
trezorerie " stipuleaza ca obiectivul acestora " este de a furniza
informatii despre pozitia financiara performantele si modificarile
pozitiei financiare a intreprinderii care sunt utile unei sfere
largi de utilizatori in luarea deciziilor economice . Utilizatorii
de situatii financiare includ investitorii prezenti si potentiali ,
personalul angajat , creditorii , furnizorii si alti creditori
comerciali .
Avantajele informatiilor privind fluxurile de trezorerie
Atunci cand este utilizat in conjuctie cu celelalte situatii
financiare, un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizeaza
informatii ce permit utilizatorilor sa evalueze schimbarile
activului net al unei intreprinderi, structura sa
financiara(inclusiv lichidiatea si solvabilitataea sa) si
capacitatea sa de a modifica valorile si scadentarul fluxurilor de
trezorerie, pentru a se adapta schimbarilor de circumstante si
oportunitati.Totodata, informatiile referitoare la fluxurile de
trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor sa isi
elaboreze modele pentru aprecierea si compararea valorii actuale a
fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor intreprinderi.De
asemenea, astfel de informatii intaresc comparabilitatea datelor
referitoare la performantele exploatarii diferitelor intreprinderi,
deoarece ele elimina efectele utilizarii unor prelucrari contabile
diferite, pentru aceleasi operatii si evenimente.
Obiectiv:
Situata fluxurilor de trezorerie explica variatia lichiditatilor
si a echivalentelor de lichiditati ale unei ntreprinderi, furniznd
informatii utile n vederea evaluarii performantei acesteia.
lichiditatile: sunt fondurile disponibile si depozitele la
vedere; iar
echivalentele de lichiditati: sunt plasamentele pe termen scurt
(de regula, cu scadenta sub 3 luni), convertibile cu usurinta n
lichiditati si care au un risc de fluctuatie valorica
neglijabil.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezinta intrarile (fluxuri
pozitive) si iesirile de fonduri (fluxuri negative), clasificate n
functie de activitatea care le-a generat.
Astfel, prezinta:
fluxuri generate de activitatea de exploatare( operationale)
;
fluxuri generate de activitatea de investitii;
fluxuri generate de activitatea de finantare.
Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de
activitati este utila pentru : corelarea profitului (pierderii ) cu
numerarul ; separarea activitatilor care implica numerar de cele
care nu implica numerar ;evaluarea capacitatii intreprinderii de
a-si indeplini obligatiile de plati cash; evaluarea fluxurilor de
numerar pentru activitatile viitoare ( cash flowstrategic).
Utilizarea analizei este data de faptul ca variatia globala a
trezoreriei este reliefata prin soldul de trezorerie , rezultatul
din gestiunea activelor reale ( din activitatea de exploatare ) si
prin cel rezultat din operatiunile de capital care privesc
investitiile si finantarile.
Atunci cind fluxurile reale si cele monetare nu coincid , cum de
fapt se si intimpla, trezoreria se asigura prin decalaje de plati
asociate acestor fluxuri.
Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra
unei surse sau a unei utilizari de lichiditati.
a) Fluxurile de trezorerie ale activitatii de exploatare: Sunt
fluxuri generate de principalele activitati generatoare de venituri
si ca urmare, ele rezulta din tranzactiile si alte elemente care
concura la formarea rezultatului net.
Marimea fluxurilor de trezorerie implicate de activitatile de
exploatare este un indicator cheie al masurii in care
intreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri
de trezorerie, pentru a rambursa imprumuturile sale, a mentine
capacitatea sa operationala, a varsa dividende si a face
investitii, fara sa recurga la alte surse externe de finanatare
.
Exemple:
ncasari provenite din vanzarea de bunuri si prestarea de
servicii
plati n favoarea personalului si in contul acestora
ncasari din redevente,onorarii,comisioane si din alte
venituri
plati catre furnizori de bunuri si servicii
incasarile si platile relative la prime si calamitati, la
anuitati si la alte prestatii legate de politele de asigurare, in
cazul unei institutii de asigurari
platile si rambursarile de impozite asupra profitului, cu
conditia ca ele sa nu poata fi in mod specific asociate
activitatilor de finantare si de investitii
b) Fluxuri de trezorerie generate de activitatile de
investiiiIndica in ce msura platile au fost efectuate pentru
achiziia de active destinate sa genereze venituri si fluxuri de
trezorerie viitoare.
Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de investitii
ofera informatii privind maniera in care intreprinderea isi asigura
perenitatea si cresterea. Ele se refera la:
plati efectuate pentru achizitia de imobilizari corporale si
necorporale, precum si a altor active pe termen lung
incasarile ce decurg din vanzarea de imobilizari corporale si
necorporale, [recum si a altro active pe termen lung
plati efectuate pentru achizitia de titluri de participare si de
titluri de creanta emise de /sau de la alte entitati, precum si
platile efectuate pentru achizitia de participatii de tip
joint-venture
incasari relative la vanzarea de titluri de participare si de
titluri de creanta emise de sau provenite de la alte intreprinderi
, precum si incasarile relative la vanzarea de participatii in
intreprinderile de tip joint-venture
avansurile de trezorerie si imprumuturile acordate tertilor
incasari ce decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie si
imprumuturilor acordate tertilorc) Fluxuri de trezorerie generate
de activitatile de finantare
Activitatile de finantare sunt acele activitati care antreneaza
schimbari in marimea si structura capitalurilor proprii si
imprumutate ale intreprinderii.Prezentarea separata a acestor
fluxuri in tabloul de trezorerie este data de posibilitatea
utilizarii lor in previziunea sumelor pe care aportorii de
capitaluri le vor retrage din fondurile viitoare.
Miscarile de trezorerie generate de activitatile de finantare se
refera la:
incasarile din emisiunea de actiuni si de late instrumente de
capitaluri proprii
varsamintele efectuate actionarilor pentru achizitia sau
rascumpararea actiunilor
incasari din emisiunea de imprumuturi obligatare, bancare, de
bilete de trezorerie, de imprumuturi ipotecare si de alte
imprumuturi pe tremen scurt sau lung
rambursarea sub forma de lichiditati a sumelor imprumutate
varsaminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului
datoriei referitoare la un contract de locatie-finantare
4.5 Note explicative la situaiile financiare anuale
Notele explicative contin informatii suplimentare, relevante
pentru necesitatile utilizatorilor in ceea ce priveste pozitia
financiara si rezultatele obtinute. Notele explicative trebuie
prezentate intr-o maniera sistematica.Fiecare element semnificativ
al bprofit si pierdere, situatiei fluxurilor de trezorerie si al
situatiei modificarilor capitalului propriu trebuie sa fie insotit
de o trimitere la nota care cuprinde informatii legate de acel
element semnificativ.
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate si repetate
ori de cate ori este nesesar, pentru buna lor intelegere:
numele intreprinderii care face raportarea
faptul ca situatiile financiare sunt proprii intreprinderii, si
nu grupului
data la care s-au incheiat sau perioada la care se refera
situatiile financiare
moneda in care sunt intocmite situatiile financiare
exprimarea cifrelor incluse in rapotare
Pentru elementele mentionate in notele explicative se va
prezenta, de regula, si suma corespunzatoare anului precedent celui
la care se refera acesta.
In situatia in care suma corespunzatoare nu este comparabila,
aceasta trebuie ajustata, prezentandu-se rezultatul ajustarii,
modul de efectuare si motivele pentru care aceasta a fost
efectuata.
Notele explicative trebuie sa prezinte politicile contabile
adopatate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor
din bilant, ale profitului sau pierderii aferente fiecarui
exercitiu, ale fluxurilor de trezorerie si modificarilor
capitalului propriu. In acest sens se vor mentiona urmatoarele:
daca imobilizarile sunt incluse in situatiile financiare la
costul istoric, la valoarea reevaluata sau la valoarea ajustata de
inflatie, determinata potrivit IAS 29
politicile contabile specifice adopatate, adecvate pentru a
permite o corecta intelegere a situatiilor financiare
5. Principii contabile si aplicarea lor la intocmirea
situatiilor financiare
Elementele prezentate in situatiile financiare anuale se
evalueaza in conformitate cu principiile contabile generale,
conform contabilitatii de angajamente.
5.1 Principiul continuitatii activittii
Acest principiu presupune ca entitatea isi continua in mod
normal functionarea , fara a intra in stare de lichidare sau
reducere semnificativa a activitatii. Daca administratorul
societatii constata unele elemente de nesiguranta legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua
activitatea , aceste elemente trebuie prezentate in notele
explicative . In cazul in care situatiile financiare anuale nu sunt
intocmite pe baza principiului continuitatii activitatii , aceasta
informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul
de intocmire a acestora si motivele care au stat la baza deciziei
conform careia societatea nu-si mai poate continua activitatea.
Continuitatea exploatarii este legata de factori obiectivi sau
subiectivi.Societatea trebuie sa depisteze existenta factotilor
care ar putea sa genereze starea de continuitate:
Factori de ordin financiar :
Fond de rulment negativ
Situatie neta negativa
Situatii de trezorerie negative
Imposibilitatea platii datotiilor scadente
Apelul la surse de finantare cu caracter oneros
Imposibilitatea platii ratelor la imprumuturile scadente
Factori legati de expoatare :
Capaciatate de autofinantare negativa
Pierderi de piete importante
Existenta unei subactivitati notabile
Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor
previzibil activitatea entitii, ar putea modifica n mod
semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile (a se
vedea n acest sens i principiul permanenei metodelor), enumerm:
divizarea (n dou sau mai multe noi entiti);
fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin
absorbie);
iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune,
etc.);
schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a
zonei geografice de aciune;
cotarea la burs;
restructurarea masiv a activitii i/sau structurii entitii
(schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate i/sau
dimensiune);
privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare
important a structurii asociative a entitii;
intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de
restructurare relansare sau de lichidare).
Oricare din aceste evenimente va influena n mod decisiv
aplicarea politicilor i metodelor contabile n cadrul entitii sub
influena noilor circumstane, prin:
concepia general de conducere i administrare;
politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i evaluare a
elementelor patrimoniale;
politica de aprovizionare i stoc;
politica de investiii;
politica de producie i desfacere, privind cantitatea, calitatea
i gama sortimental produs, politica de preuri i modalitile de
distribuiei vnzare;
politica de personal i salarizare, privind numrul i structura
personalului, modul de calcul i cuantumul salariilor;
obiectul de activitate;
activele redundante;
achitarea datoriilor i ncasarea creanelor;
politica de dividend, etc.
Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alt entitate i va
face ordine n patrimoniu i n activitate: va lichida stocurile
supranormative i va vinde activele redundante, va amna noile
investiii, i va ncasa ct mai repede creanele i i va achita
datoriile, i va concentra eforturile pe activitile cele mai
profitabile, i va reduce personalul, n general i va reduce
cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziie ct mai avantajoas
la negocierile de fuzionare, de a avea un bilan ct mai curat i o
profitabilitate ct mai nalt, astfel nct ponderea activului su net
contabil (capitalului) s fie ct mai mare n activul (capitalul) noii
entiti, indiferent dac fuziunea se face prin absorbie sau prin
comasare. Drept urmare, proprietarii entitii vor avea o poziie mai
bun n noua entitate rezultat din fuzionare
5.2 Principiul permanentei metodelor
Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod consecvent de la un
exercitiu financiar la altul, pentru asigurarea comparabilitatii in
timp si in spatiu.Daca insa activitatea economica justifica
necesitatea unei alte metode, fie pentru ca s-a schimbat contextul
economic , fie pentru ca alegerea initiala a metodei s-a facut in
mod eronat , sau pentru ca o reglementare contabila impune o astfel
de modificare, societatea are posibilitatea schimbarii acelei
metode. Pentru a asigura inca comparabilitatea , societatea va
prezenta in notele explicative motivul schimbarii metodei si a
efectului schimbarii.
5.3 Principiul prudentei
Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta , si in special:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data
bilantului
b) trebuie sa se tina seama de toate datoriile aparute in cursul
exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent ,
chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si
data intocmirii acestuia
c) trebuie sa se tina cont de toate datoriile previzibile si
pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar
curent sau al unui exercitiu financiar precedent , chiar daca
acestea devin evidente numai intre data bilantului si data
intocmirii acestuia.
d) trebuie sa se tina cont de deprecierile , indiferent daca
rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profitPrudena
este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de
conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele,
deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist.
Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice
luarea n considerare a plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul
de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare
evaluate prin echivalen.
Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate
relevant, administratorii ntreprinderii vor elabora politici
contabile n acord cu "Cadrul general de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare" i se vor asigura c situaiile financiare
furnizeaz informaii care s fie:
a) relevante, adic utile pentru nevoile utilizatorilor de luare
a deciziilor;
b) credibile, n sensul c:
5.4 Principiul independentei exerciiului
Trebuie sa se tina cont de veniturile si cheltuielile aferente
exerciiului financiar , indiferent de data ncasrii sau plii acestor
venituri si cheltuieli. Aplicarea acestui principiu are in
vedere:
practicarea unei contabiliti de angajamente , care presupune
nregistrarea cheltuielilor in momentul angajrii , respectiv
primirii bunurilor , serviciilor sau recepiei lucrrilor de la teri
si nregistrarea veniturilor in momentul livrrii bunurilor ,
executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor
utilizarea conturilor de venituri si cheltuielilor in avans
5.5 Principiul evalurii separate a elementelor de activ si de
datorii
Conform acestui principiu , componentele elementelor de activ
sau de datorii trebuie evaluate separat. Acest principiu reprezint
abandonarea practicii evalurilor administrative, nedifereniate,
prin metod unic, impus printr-un act normativ (specifice
economiilor centralizate) i adoptarea metodelor economice de
evaluare, care s in seama att de caracteristicile elementului
patrimonial supus evalurii, ct i de utilitatea sa sau de condiiile
pieei sale.
5.6 Principiul intangibilitii
Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar
trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului
financiar precedent.5.7 Principiul necompensrii
Orice compensare intre elementele de activ si de datorii sau
intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa.
Eventualele compensri intre creante si datorii fata de aceleasi
agent economic pot fi efectuate , cu respectarea prevederilor
legale , numai dupa inregistrarea in contabilitate a veniturilor si
cheltuielilor la valoarea integrala.
Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic
analiz i cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre
plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia
inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i:
n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie
confundabile, avnd caracteristici similare;
ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n
cadrul fluxului de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de
depozitare sau depozit magazin, etc.).
5.8 Principiul prevalentei economicului asupra juridicului
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si
contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul
economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate , si nu numai
de forma juridica a acestora.
5.9. Principiul pragului de semnificatie
Elementele de bilant si de cont de profit si pierdere care sunt
precedate de cifre arabe pot fi combinate daca:
acestea reprezinta o suma nesemnificativa
o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate , cu
conditia ca elementele sa fie prezentate separat in notele
explicative
Orice element care are o valoare nesemnificativa trebuie
prezentat distinct in cadrul situatiilor finanicare . Elemente cu
valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii
similare trebuie insumate , nefiind necesara prezentarea lor
separata.
6. Lucrri contabile preliminare intocmirii situatiilor
financiare
Inventarierea patrimoniului
Inventarierea inseamna constatarea existentei, prin masurare,
cantarire, numarare a mijloacelor, drepturilor si obligatiunilor
unui patrimoniu, concomitant cu estimarea lor. Numai in cazuri
exceptionale, din imposibilitate fizica si materiala, in
determinarea exacta a cantitatilor, se va proceda prin apreciere
sau sondaj. Modul in care se face pretuirea sau estimarea depinde
de scopul urmarit prin inventariere, iar in cele mai dese cazuri,
el este reglementat prin dispozitiuni legale.
Metodele de estimare folosite:
pretuirea planificata, adica aceea prevazuta in planul de
stat
pretuirea la procurare, adica pretul platit la cumparare (pretul
de aprovizionare efectiv) pretuirea zilei, practicata la momentul
inventarierii pretuirea medie, rezultata din media preturilor
intr-un interval de timp dat la estimarea creantelor se va avea in
vedere solvabilitatea principalului obligat, cand debitorul este o
persoana fizica. In cazul intreprinderilor de stat, nu se pune
problema estimarii.
Primul si ultimul document intocmit, necesar la deschiderea si
inchiderea contabilitatii unei unitati economice, este
inventarul.
Practica a aratat ca intotdeauna este necesar sa se cunoasca din
ce se compune si ceea ce apartine patrimoniului, precum si ceea ce
el datoreaza altora. Pentru aceasta este necesar ca intreprinderea
sa procedeze la o constatare reala a ceea ce ea a posedat la
inceputul unei perioade, si de ceea ce ea dispune la sfarsitul
acestei perioade de gestiune administrative. Inventarul cuprinde
descriptive si estimativ, la un anumit moment, atestarea despre
existenta mijloacelor de avere, a drepturilor si obligatiunilor
unui patrimoniu, cu specificarea cantitatii, calitatii si pretuirea
lor. Activul si Pasivul intr-un inventar trebuie sa fie intotdeauna
egale. Ele vor fi trecute in inventar dupa o estimatiune reala, din
momentul inventarierii. Estimatiile se vor face in unitatea
monetara a tarii, iar pentru elemente care nu au suferit schimbari,
se vor folosi datele inventarului precedent. Pe cat apare de simpla
intocmirea inventarului, pe atat de grele sunt problemele ce le
ridica la estimatiune, in special a creantelor, in perioadele de
fluctuatiuni in puterea de cumparare a unitatilor monetare.
ETAPELE INVENTARIERII
Inventarierea este actiunea de intocmire a inventarului, ca prim
document indispensabil in contabilitate. Numai pe baza unui
inventar se poate deschide si inchide contul Bilant.
Daca privim inventarul in raport cu Bilantul, putem
distinge:
inventar initial, intocmit in vederea unui Bilant de deschidere
inventar final, efectuat in vederea punerii de accord a conturilor
cu realitatea pentru intocmirea Bilantului de
inchidereInventarierea cuprinde urmatoarele etape:
pregatirea inventarierii
stabilirea stocurilor faptice
stabilirea rezultatelor inventarierii
regularizarea plusurilor si minusurilor
Pregatirea inventarierii consta in a lua o serie de masuri
pentru a asigura buna desfasurare a acesteia: sortarea, aranjarea,
etichetarea materialelor, produselor, marfurilor si altor valori
materiale. Stabilirea stocurilor faptice se realizeaza de catre
comisia de inventariere, prin numarare, cantarire, masurare sau
cubare, dupa caz.
Toate cantitatile ce se constata de comisie se inscriu in
listele de inventariere ce se intocmesc pe gestionari, bonuri de
depozitare si feluri de bunuri. Pentru determinarea rezultatelor
inventarierii se evalueaza mai intai stocurile inscrise in listele
de inventariere. Acestea se semneaza de membrii comisiei si de
gestionar. Se compara valoarea stocurilor faptice cu valoare
stocurilor scriptice.
Regularizarea
Plusurilor de inventar se realizeaza prin cresterea valorii
mijloacelor economice din contabilitate, astfel incat acestea sa
corespunda existentelor faptice. Lipsurile constatate de comisia de
inventariere pot fi imputabile (provenite din sustrageri,
delapidari, distrugeri) si neimputabile (in limita scazamintelor
legale admise sau datorate unor calamitati naturale).Determinarea
rezultatului contabil.
Rezultatul contabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile
realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul
realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i
alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit
normelor de aplicare.
Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea
profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit
reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr.
82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,
precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor,
din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile
nedeductibile conform
prevederilor art. 21 din Codul fiscal.
Exemple de elemente similare veniturilor:
diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii
creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n evidena contabil n
rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii;
rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, n
situaia n care au fost deductibile din profitul impozabil.
Exemple de elemente similare cheltuielilor:
diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma
evalurii creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n evidena
contabil n rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau
transpunerii;
cheltuiala cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare
i dezvoltare i a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar
care a fost nregistrat n rezultatul reportat. n acest caz,
cheltuiala este deductibil fiscal pe perioada rmas de amortizat a
acestor imobilizri, respectiv durata iniial stabilit conform legii,
mai puin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. n mod
similar se va proceda i n cazul obiectelor de inventar,
baracamentelor i amenajrilor provizorii trecute n rezultatul
reportat cu ocazia retratrii situaiilor financiare anuale.
Veniturile sau cheltuielile nregistrate eronat sau omise se
corecteaz prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale
creia i aparin. n cazul n care contribuabilul constat c dup
depunerea declaraiei anuale un element de venit sau de cheltuial a
fost omis ori a fost nregistrat eronat, contribuabilul este obligat
s depun declaraia rectificativ pentru anul fiscal respectiv. Dac n
urma efecturii acestei corecii rezult o sum suplimentar de plat a
impozitului pe profit, atunci pentru aceast sum se datoreaz dobnzi
i penaliti de ntrziere conform legislaiei n vigoare. La calculul
profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevzute de
legislaia n vigoare se aplic trimestrial, lunar sau potrivit
prezentelor norme metodologice, dup caz, astfel nct la finele
anului acestea s se ncadreze n prevederile legii.
Impozitarea si distribuirea profitului
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea
ca nu in toate cazurile pricipiile contabile subordonate imaginii
fidele sunt convergente in totalitate cu pricipiile impunerii
fiscale.De aceea trebuie facuta distincie intre rezultatul contabil
si rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma globala a profitului sau
pierderii exercitiului financiar ce figureaza in contul 121Profit
si pierdere inainte de impozitare.Rezultatul fiscal reprezint
profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale si in functie de care se calculeaza
volumul impozitelor exigibile.
Intr-o abordare generala pornind de la IAS 12 relatia dintre
cele doua marimi poate fi dirijata principal astfel:
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil( +/-) Diferentele
temporale (+/-) Diferentele temporare
Diferentele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse
definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc nuntrul exerciiului
fiscal in cauz.
Diferentele temporare sunt elemente neitegrabile in rezultatul
fiscal al exerciiului, dar care vor fi deduse din rezultatul
exerciiului, dar care vor fi impozitate ulterior. Aceste diferente
se explica prin decalajul intre exerciiul in care se include
anumite elemente de cheltuieli si de venituri in calculul
rezultatului contabil. Ele se ivesc intrun exerciiu si se resorb ca
urmare a unuia sau mai multor exerciii ulterioare.
Diferentele temporare genereaz impozite amnate . De asemenea,
subveniile pentru investiii si provizioanele reglementate genereaz
si se nscriu in sfera impozitelor amnate. In consecina, prezenta
diferentelor temporare impune folosirea a doua metode de impozitare
a rezultatului:
Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabila a
exercitiului, este egala cu suma impozitelor exigibile.
Metoda impozitului amanat se regaseste, la randul sau , in
urmatoarele structuri contabile:
diferentele temporare sau raportarii impozitului, potrivit
careia cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: volumul
impozitelor exigibile, incidenta diferentelor temporare provenind
din exercitiile anterioare sau raportate asupra exercitiilor
viitoare, ajustarea soldurilor de impozit raportate, daca este
cazul, care, figurand in bilant, genereaza procentelor de
impozitare sau de creare de noi impozite
subventii pentru investitii primite, pentru suma neta de
integrat in rezultatul fiscal
provizioane reglementate care au fost constituite pentru a
beneficia de dispozitiile fiscale favorabile, la care se cunoaste
data reintregrarii in rezultat de o maniera precisa.Masa profitului
impozabil se determina pe baza relatiei:
Profitul impozabil = Venituri realizate - Cheltuieli coreps.
veniturilor realizate + Chelt.nededeuctibile - Deduceri fiscale
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai
daca sunt aferente realizrii veniturilor si cele considerate
deductibile conform prevederilor legale in vigoare.
O structura componenta a calcularii masei profitului este cea
destinata deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o
alta persoana juridica romana, sumele uitlizate pentru constituirea
fondului de rezerva, alte elemente stabilite prin norme legale.
Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la
inregistarea operariunilor de distribuire a profitului.Ca regula,
distribuire profitului se efectueaza in conformitate cu prevederile
OG 70 , Legii contractului de management 66/1993, HG 263/1194, HG
484/1995. In cazul societatilor comerciale cu capital integral sau
majoritar de stat, profitul net se repartizeaza in conformitate cu
prevederile Legii nr.16/1990 si OG nr.26/1995, iar la societatile
cu capital privat , potrivit hotararilor Adunarii Generale
Actionarilor sau Asociatilor. Totodata, in distribuirea profitului,
este necesar ca acesta sa fie abordat in mod structural si nu
global.
Profitul net consemnat in bilant poate fi repartizat
astefel:
constituirea de rezerve legale in limita a 5% din profitul brut
pana cand aceasta ajunge la 20% din capitalui social
acoperirea pierderilor din anii precedenti constituirea fondului
de participare a salariailor la profit dividende
7. Calculul si analiza principalilor indicatori
economico-financiari
7.1 Indicatorii de lichiditate
Rata curenta = Active circulante / Datorii curente (formula de
calcul)
Interpretare: Rata curenta reflecta posibilitatea elementelor
patrimoniale curente de a se transforma intr-un timp scurt in
lichiditati pentru a achita datoriile curente. Daca valoarea totala
a pasivelor curente este mai mare decat valoarea totala a activelor
curente atunci acest indicator e subunitar si aceasta ar putea
arata ca finantarea pe termen scurt a fost folosita pentru
achizitionarea de "active pe termen lung" ceea ce in mod normal e
considerat periculos, cu toate ca exista ramuri pentru care o
valoare mai mica decat 1 a acestui indicator este considerata
acceptabila. Lichiditatea generala e considerata satisfacatoare
pentru valori cuprinse intre 1.2 si 1.9
Rata rapida (testul acid) = (Active circulante-Stocuri) /
Datorii curente (formula de calcul)
Interpretare: Rata rapida reflecta posibilitatea activelor
circulante concretizate in creante si trezorerie de a acoperi
datoriile curente; se scad stocurile deoarece au cel mai putin
caracterul de lichiditate dintre activele curente (ele reprezinta
activele la care apar cel mai probabil pierderi in cazul
lichidarii). Lichiditatea rapida e satisfacatoare pentru valori
cuprinse intre 0.65 si 1.
Lichiditatea imediata = Trezorerie/Datorii pe termen scurt
(formula de calcul)Interpretare: Reflecta posibilitatea achitarii
datoriilor pe termen scurt pe seama numerarului aflat in casierie,
a disponibilitatilor bancare si a plasamentelor de scurta durata.
Pentru a fi considerat favorabil, indicatorul trebuie sa tinda spre
o marime unitara.7.2 Indicatorii gradului de indatorare
Rata datoriilor = Datorii totale/Active totale (formula de
calcul)Interpretare: Rata obligatiilor totale la total activ
masoara procentajul, din totalitatea fondurilor, asigurat de
creditori. Creditorii prefera rate ale obligatiilor scazute,
deoarece cu cat este mai scazuta rata cu atat este mai mare
protectia la pierderile creditorilor in cazul lichidarii.
Solvabilitatea patrimoniala = Capitaluri proprii/Total pasiv
(formula de calcul)
Interprtare: Reprezinta gradul in care unitatile patrimoniale
pot face fata obligatiilor de plata. Ea este considerata buna cand
rezultatul obtinut depaseste 30%, indicand ponderea surselor
proprii in totalul pasivului.
7.3 Indicatori privind utilizarea activelor
Rotatia stocurilor = Cifra de afaceri/Stocuri (formula de
calcul)Interpretare:Arata influenta stocurilor existente asupra
miscarii bilantiere; o valoare ridicata a acesteia arata o situatie
favorabila pentru agentul economic. Trebuie facuta precizarea ca
datorita faptului ca vanzarile apar de-a lungul intregului an in
timp ce stocul se defineste pentru o anumita data e recomandat sa
se utilizeze stocul mediu = [ (stocul initial + stocul final) /2
].Durata de recuperare a creantelor = Total creante/Cifra de
afaceri)*360 (formula de calcul)Interpretare: Indica ritmul
incasarii creantelor concretizate in clienti, debitori. Cu cat
marimea acestui indicator este mai mica cu atat creantele se
incaseaza mai rapid
Durata de rambursare a datoriilor = Datorii totale/Cifra de
afaceri)*360 (formula de calcul)
Interpretare: Indica ritmul achitarii datoriilor fata de terti
ale agentului economic; valori mici ale acestui indicator arata ca
societatea isi achita obligatiile mai rapid.
Rata utilizarii activelor fixe = Cifra de afaceri/Active
fixe)*1000 (formula de calcul)
Interpretare:Arata cifra de afaceri la 1000 lei active fixe; cu
cat acest indicator este mai mare cu atat este mai bun
Rata de eficienta a activelor circulante = (Cifra de
afaceri/Active circulante)*1000 (formula de calcul)
Interpretare: Arata cifra de afaceri la 1000 lei active
circulante; indicatorul este mai bun cu cat este mai mare.
Viteza de rotatie a activelor circulante = (Active
circulante/Cifra de afaceri)*360 (formula de calcul)
Interpretare: Arata durata unei rotatii si este favorabila daca
are valori mici.7.4 Indicatorii Profitabilitatii
Marja profitului net = Profitul net/Cifra de afaceri (formula de
calcul)
Interpretare:Indica marimea profitabilitatii agentului economic;
O rata a profitului ridicata indica o profitabilitate mare a
agentului.
Rata rentabilitatii activelor = (Profitul net/Active
totale)*1000 (formula de calcul)Interpretare:Indica profitul net
obtinut la 1000 lei active totale; cu cat este mai mare este mai
bun.
Rata rentabilitatii capitalurilor proprii = (Profitul
net/Capitaluri proprii)*1000 (formula de calcul)
Interpretare: Indica profitul net obtinut la 1000 lei capitaluri
proprii; cu cat este mai mare este mai bun.
Anumiti utilizatori pot avea necesitati specifice si au
capacitatea de a obtine informatii suplimentare fata de cele
continute in situatiile financiare. Multi utilizatori insa trebuie
sa se bazeze pe situatiile financiare ca principala lor sursa de
informatii si, de aceea, in astfel de situatii elaborate si
prezentate, incat sa raspunda necesitatilor acestora.
Utilizatorii situatiilor financiare includ investitorii actuali
si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti
creditori comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia,
precum si publicul. Acestia folosesc situatiile financiare pentru
a-si satisface o parte din diversele lor necesitati de informatii,
cum sunt:
Investitorii, ca furnizori de capital si riscuri afiliate
capitalului, au nevioe de informatii pentru a decide daca ar trebui
sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda.Actionarii sunt interesati si
de informatii care le permit sa evalueze capacitatea entitatii de a
plati dividende.
Angajatii, ca principali furnizori de munca, sunt interesati de
informatii privind stabilitatea si profitabilitatea entitatilor
lor. Acestia sunt interesati si de informatii care le permit sa
evalueze capacitatea entitatii de a oferi remuneratii, pensii si
alte avantaje, precum si oportunitati profesionale.
Creditorii(bancile), ca si furnizorii de imprumuturi si garantii
bancare, consuma informatiile care le permit sa determine daca
imprumuturile acordate si dobanzile aferente vor fi rambursate la
scadenta.
Furnizorii, consuma informatiile care permit sa determine daca
sumele care le sunt datorate vor fi platite la scadenta. Furnizorii
si alti creditori sunt, in general, interesati de entitate pe o
perioada mai scurta decat creditorii, cu exceptia cazului in care
ei sunt dependenti de continuitatea activitatii entitatii, atunci
cand acesta este un client major.
Clientii, ca parteneri de afaceri, sunt interesati de informatii
despre continuitatea activitatii entitatii, in special atunci cand
au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiva sau sun