IMBUNATATIREA EFICIENTEI ACTIONALE A MANAGEMENTULUI SISTEMULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN Experimentarea functionarii sistemelor de audit a demonstrat ca managementul acestuia se concretizeaza doar in masura in care acesta este integrat procesului de management al entitatilor publice. Managementul auditului public intern se realizeaza prin actiunea sistemului conducator asupra subsistemului condus, ca urmare a materializarii ansamblului activitatilor (de previziune, decizie, organizare, comanda, coordonare si control-evaluare) exercitate de catre managerii sistemului de audit public intern, in vederea stabilirii si optimizarii realizarii obiectivelor specifice structurilor militare. Toate aceste actiuni reflecta, de fapt, functiile managementului aplicat in domeniul auditului public intern care, indeplinite in mod eficient, determina concretizarea sarcinilor si obiectivelor acestuia. Optimizarea exercitarii functiilor manageriale in auditul public intern Previziunea auditului public intern Functia de previziune consta, in ansamblul actiunilor prin care se determina obiectivele principale (pe termen lung, mediu sau scurt) ale auditului public intern si componentelor acestuia, precum si resursele, termenele si responsabilitatile. Previziunea se realizeaza pe parcursul urmatoarelor etape: 1. prognoza auditului intern;
79
Embed
Imbunatatirea Eficientei Actionale a Managementului Sistemului de Audit Public Intern
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
IMBUNATATIREA EFICIENTEI ACTIONALE A MANAGEMENTULUI SISTEMULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN
Experimentarea functionarii sistemelor de audit a demonstrat ca managementul
acestuia se concretizeaza doar in masura in care acesta este integrat procesului de
management al entitatilor publice.
Managementul auditului public intern se realizeaza prin actiunea sistemului
conducator asupra subsistemului condus, ca urmare a materializarii ansamblului activitatilor
(de previziune, decizie, organizare, comanda, coordonare si control-evaluare) exercitate de
catre managerii sistemului de audit public intern, in vederea stabilirii si optimizarii realizarii
obiectivelor specifice structurilor militare.
Toate aceste actiuni reflecta, de fapt, functiile managementului aplicat in domeniul
auditului public intern care, indeplinite in mod eficient, determina concretizarea sarcinilor si
obiectivelor acestuia.
Optimizarea exercitarii functiilor manageriale in auditul public internPreviziunea auditului public intern
Functia de previziune consta, in ansamblul actiunilor prin care se determina
obiectivele principale (pe termen lung, mediu sau scurt) ale auditului public intern si
componentelor acestuia, precum si resursele, termenele si responsabilitatile.
Previziunea se realizeaza pe parcursul urmatoarelor etape:
1. prognoza auditului intern;
2. planificarea auditului intern;
3. programarea auditului intern;
4. bugetarea auditului intern;
5. evaluarea variantelor de programe de audit intern.
Prognoza auditului intern
Prognoza auditului public intern inseamna prevederea pe termen lung a evolutiei
acestui domeniu intr-un orizont de timp de peste 10 ani, pe baza unor metode si procedee
specifice de investigare a proceselor economico-sociale. Prognozele se executa, de regula, de
catre structurile de audit intern de la esaloanele superioare.
La baza elaborarii prognozelor sta, in principal, analiza complexa, multilaterala a
domeniului public sub aspectele economic, stiintific, tehnologic, profesional, managerial etc.
Planificarea auditului public intern
Planificarea auditului public intern presupune o activitate previzionala pe termene
medii si scurte, care se intind de la o luna pana la cinci ani. Rezultatul planificarii il reprezinta
Planul anual de audit public intern (la nivelul ordonatorilor principali de credite) si
programele lunare (la nivelul structurilor de audit public intern).
Scopul planificarii auditului public intern este de a elabora „Planul anual de audit
public intern” care se supune aprobarii ordonatorului principal de credite din fiecare institutie
publica constituind decizia destinata sa genereze suportul uman si logistic necesar indeplinirii
obiectivelor acestuia.
Planul anual de audit public intern si decizia de aplicare a acestuia trebuie sa asigure:
concentrarea efortului pe anumite obiective prioritare si realizarea unitatii de efort a tuturor
fortelor si resurselor disponibile. Totodata, acesta trebuie sa fie flexibil pentru a permite
autonomia de actiune chiar si in situatii des schimbatoare.
Realizarea activitatilor de audit public intern este data de rationalitatea, optimizarea si
echilibrul planificarii, procurarii si utilizarii resurselor umane, financiare si materiale in
conditiile economice existente.
Rationalitatea in planificarea auditului public intern este rezultatul unui comportament
adecvat al structurilor de specialitate, astfel incat sa fie evitate incertitudinea si riscul.
Cresterea eficientei manageriale a activitatilor de audit public intern tine tot mai mult
de competenta, abilitatea si corectitudinea specialistilor implicati in cheltuirea eficienta a
mijloacelor financiare, in administrarea, utilizarea si consumul corespunzator al resurselor
materiale puse la dispozitia structurilor de audit public intern.
Echilibrul creat ca rezultat al planificarii auditului public intern reprezinta principiul
potrivit caruia trebuie sa existe o interdependenta intre obiectivele stabilite si nivelul
corespunzator al asigurarii resurselor umane, materiale si financiare cerute de indeplinirea
acestora.
Planificarea misiunilor de audit public intern se efectueaza avandu-se in vedere
exigentele procesului de restructurare a armatei si situatia concreta a structurilor militare din
zona de responsabilitate din perspectiva riscurilor potentiale identificate in utilizarea
resurselor alocate, respectiv lichidarea patrimoniala a unitatilor supuse desfiintarii, conform
reglementarilor in vigoare si a ordinelor emise de esalonul superior.
Procesul de planificare vizeaza optimizarea alocarii resurselor de audit printr-o
evaluare metodica si sistematica a entitatilor din zona de responsabilitate, precum si prin
analiza riscurilor asociate fiecareia dintre acestea. Pe aceasta logica sunt stabilite entitatile cu
riscurile asociate de nivel mare a caror auditare a fost planificata a se realiza in fiecare an,
avandu-se in vedere chiar marirea duratei misiunii de audit, de la o luna la cel putin doua luni.
In functie de rezultatele analizei riscului, misiunile de audit sunt esalonate multianual,
astfel incat entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu sa fie auditate cel putin o data la doi
ani, iar cele cu riscuri asociate de nivel mic sa fie auditate cel putin o data la trei ani (Anexa
5.).
Fundamentarea planului de audit se realizeaza pe baza rezultatelor analizei si a
cuantificarii nivelului de risc asociat fiecarei entitati din zona de responsabilitate a structurii
de audit si stabilirea, in aceasta maniera, a misiunilor prioritare.
Planul anual de audit public intern este intocmit in conformitate cu prevederile exprese
ale actelor normative in materie, constituind parte a planului multianual.
Planul anual include atat misiuni de audit public intern cu caracter general (conform
art. 13, alin. 2 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern), cat si misiuni punctuale
de auditare a unor proceduri cu implicatii semnificative asupra patrimoniului entitatii publice,
respectiv achizitiile publice, valorificarea activelor disponibile, inchirierea unor bunuri/spatii,
precum si misiuni realizate in urma unor criterii semnal receptate la nivelul ordonatorului
principal de credite.
Modificarea planului se realizeaza cu aprobarea ordonatorului principal de credite, in
functie de aparitia unor situatii ce presupun efectuarea unor misiuni ce nu au fost cuprinse in
planul initial.
Daca Planul anual de audit public intern este corect fundamentat si intocmit,
programele lunare sunt realizate facil, fara convulsii sau distorsiuni care sa impieteze asupra
calitatii misiunilor.
Programele lunare de audit public intern sunt actualizate si utilizate permanent ca
instrumente benefice in procesul managerial, realizandu-se alocarea optima a resursei umane
in functie de amploarea si complexitatea misiunilor prevazute, prin constituirea echipelor cu o
valoare adecvata, omogena si relativ egala.
Planul anual de audit public intern realizeaza optimizarea alocarii resurselor de audit
printr-o intelegere cuprinzatoare a universului domeniului de audit si a riscurilor asociate
fiecarui element al acestuia.
In anul 2003, IIA a recomandat un model de audit al riscului pe baza caruia sa se
realizeze programarea auditurilor conform prioritatilor rezultate. Prin acest model se
realizeaza o renuntare la practicile trecute, care se bazau in exclusivitate pe perioada scursa de
la ultimul audit si mai putin pe analiza riscului.
Modelul recomandat de IIA se bazeaza pe sase factori de risc, si anume:
- F1 - constatarile anterioare ale auditului;
- F2 - sensibilitatea sistemului, asa cum este perceputa;
- F3 - mediul de control;
- F4 - increderea in managementul operational;
- F5 - schimbarile de oameni sau de sisteme;
- F6 - complexitatea.
Fiecare element al universului de audit este cuantificat in functie de cei sase factori
enumerati, folosind o scara numerica de la 1 la 3, in care:
- 1 - semnifica „probabil ca nu prezinta probleme”;
- 2 - semnifica „posibil o problema”;
- 3 - semnifica „probabil o problema”.
Rezultatele acestor analize sunt totalizate si centralizate, iar mai apoi multiplicate cu
„un factor de varsta” al auditului, cum ar fi:
- 100 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este de pana la 24 de luni;
- 125 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este cuprinsa intre 25 si 36 de luni;
- 150 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este cuprinsa intre 37 si 60 de luni;
- 200 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este mai mare de 60 de luni.
Rezultatele se vor intinde pe o plaja de valori cuprinsa intre 6 si 36, iar elementele
universului de audit vor fi grupate in patru categorii (straturi), in functie de nivelul riscului
rezultat in urma analizei efectuate, astfel:
- stratul de 10 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel maxim;
- stratul de 30 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu;
- stratul de 40 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel moderat;
- stratul de 20 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel mic (scazut).
Planul anual de audit intern se construieste incluzand entitati din cele patru straturi,
utilizand urmatoarele criterii:
- entitatile cu riscuri asociate de nivel mare vor fi auditate in proportie de 100 %;
- entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu vor fi auditate in proportie de 50 %;
- entitatile cu riscuri asociate de nivel moderat vor fi auditate in proportie de 25%;
- entitatile cu riscuri asociate de nivel mic vor fi auditate in proportie de 10 %.
Modelul retine atentia prin simplitatea sa si usurinta utilizarii, promovand definirea
uniforma a universului de audit prin aceea ca riscurile de audit pe fiecare compartiment al
entitatii publice pot fi comparate cu cele de la celelalte compartimente pe o baza obiectiva.
Perfectionarea planificarii ramane o prioritate a managerilor auditului public intern
tocmai din dorinta de a realiza alocarea resurselor de audit intr-o maniera optima, in mod
deosebit catre auditarea entitatilor publice cu riscuri asociate de nivel mare, in scopul cresterii
performantelor sistemelor de conducere si control intern ale acesteia.
Programarea auditului public intern
Programarea in domeniul auditului public intern, ca in orice domeniu economic de
activitate, are un spatiu redus de timp - luna, saptamana, zi, stabilind foarte detaliat actiunile
ce urmeaza a fi intreprinse, mijloacele si resursele utilizate, termenele si responsabilitatile
pentru realizarea Planului anual de audit public intern. Programarea are drept rezultat
elaborarea unuia sau mai multor programe in scopul gestionarii intr-o conceptie unitara a
resurselor de audit disponibile, realizarea unei imagini clare asupra indicatorilor de
performanta infaptuiti, precum si pentru prezentarea unei imagini reale asupra capabilitatilor
de care dispune fiecare structura de audit.
Obiectivele misiunilor de audit trebuie stabilite in functie de tipul auditului si de
Perfectionarea implementarii programelor de audit este rezultatul imbunatatirii actiunii
factorilor care influenteaza indeplinirea programelor lunare. Acesti factori, din perspectiva
noastra, sunt: mediul extern, mediul intern, amploarea obiectivelor, urgenta misiunilor,
numarul de personal implicat, rezistenta la implementare.
Mediul extern reprezinta cumulul ansamblului factorilor externi entitatii si care
influenteaza intr-o maniera directa sau indirecta ansamblul activitatilor acesteia. Mediul
extern se defineste prin urmatoarele doua caracteristici esentiale:
- rata schimbarilor ce exprima ritmul in care apar schimbari in mediul extern;
- complexitatea ce reflecta numarul factorilor din mediul extern ce influenteaza
entitatea publica.
Privit prin prisma celor doua trasaturi, apreciem ca auditul public intern isi desfasoara
activitatea intr-un mediu extern complex si dinamic. Mediul este complex deoarece este
caracterizat de un numar mare de factori si componente de mediu aflati intr-un proces
continuu de schimbare.
Presiunea incertitudinii mediului extern se face pe deplin simtita si in exercitarea
functiei de audit intern in cadrul unei entitati publice. Adaptarea la aceasta situatie dar si
adoptarea unei atitudini pro-active care sa ofere reactii adecvate provocarilor viitoare ale
mediului extern are la baza promovarea unui stil managerial creativ si imaginativ concomitent
cu cresterea dinamismului personalului ce incadreaza structura de audit public intern.
Perfectionarea gestionarii mediului extern nu inseamna, in esenta, altceva decat mentinerea
unui dinamism ridicat al personalului care sa determine ca atitudinea acestuia fata de starea de
incertitudine generata de schimbare sa nu mai fie la fel de ostila ca si a personalului ce
lucreaza in medii statice si simple. Prin urmare, este nevoie de auditori interni dinamici care
sa fie capabili sa transpuna in practica deciziile unui management pro-activ si imaginativ.
Mediul intern reprezinta rezultatul actiunii conjugate a cel putin urmatoarelor
variabile: domeniul de activitate, tipul de structura organizatorica, calitatea sistemului
informational si cultura organizationala. A perfectiona mediul intern inseamna a imbunatati
modul de actiune a fiecareia din variabilele amintite.
Domeniul de activitate al entitatii publice genereaza provocari specifice in exercitarea
functiei de audit intern. Astfel un domeniu caracterizat de schimbari foarte dese solicita si din
partea auditului intern o mare capacitate de a se adapta acestora. Schimbarile dese coroborate
cu incertitudinea pe care o creeaza pe fondul lipsei de informatii si a absentei viziunii,
constituie factori perturbatori ai exercitarii functiei de audit intern. Perfectionarea
implementarii programelor de audit presupune cu necesitate adaptarea acestora la specificul
domeniului de activitate al entitatii publice respective (aparare si siguranta nationala, ordine
publica, sanatate, finante, invatamant etc.). In afara de cadrul normativ general valabil
consacrat prin legi, hotarari de guvern, ordonante, fiecare domeniu de activitate este guvernat
de legi proprii, decizii administrative si regulamente specifice.
Apreciem ca se face prea putin pentru relativa uniformizare a exercitarii auditului
public intern in cadrul ministerelor, practica demonstrand diferente majore de abordare si
finalizare a documentelor de audit in cadrul aceluiasi minister. Diferentele sunt mai pregnante
in situatia compararii documentelor specifice din ministere diferite, desi acestea sunt
intocmite in baza acelorasi norme generale (OMFP nr. 38/2003).
Este evident faptul ca UCAAPI nu generalizeaza experienta pozitiva a unor entitati
„fruntase” in domeniu in cele cu lipsuri in plan organizatoric, procedural si actional.
Structura organizatorica, atat a entitatii publice, cat si a auditului intern reprezinta un
element esential in implementarea programelor de audit. Pentru a realiza perfectionarea
implementarii programelor de audit, cel putin auditul intern trebuie sa aiba o structura
organizatorica independenta functional, receptiva la asimilarea schimbarilor produse in
ritmuri accelerate si cu viteze mari. S-a demonstrat faptul ca imbunatatirea structurii
organizatorice presupune elasticitate si flexibilitate in rezolvarea problemelor si
fundamentarea deciziilor, delimitarea clara a atributiilor posturilor de lucru, eliminarea
paralelismelor si a verigilor intermediare, stimularea creativitatii si a calitatii in realizarea
actului de audit.
Sistemul informational joaca un rol deosebit de important in perfectionarea
implementarii programelor de audit. Plecand de la realitatea ca exercitarea functiei de audit
presupune, in exclusivitate, o munca de echipa, rezulta ca sistemul informational trebuie
imbunatatit prin renuntarea la modelul mecanicist de organizare a acestuia si implementarea
modelului organic. Se cunoaste ca potrivit modelului mecanicist fiecare angajat raspunde in
fata unui singur sef, in timp ce potrivit modelului organic angajatii depind unii de altii iar
fluxul informational intre sefi si subalterni mizeaza mai mult pe consiliere si colaborare decat
pe ordine si instructiuni.
Apreciem ca prezinta o importanta majora generalizarea elementelor de buna practica
in cadrul compartimentelor de audit si mai ales la nivel national. Schimburile de experienta ar
aduce, in actuala etapa pe care o parcurge auditul intern, beneficii normative si procedurale,
consideram deosebit de importante.
Cultura organizationala ce cuprinde valorile, atitudinile si normele impartasite de
catre membrii unei organizatii, isi pune amprenta pe modul in care angajatii coopereaza,
comunica, se implica in anumite activitati si in luarea deciziilor, au anumite comportamente si
valori comune, au perceptii comune cu privire la locul, rolul si alte aspecte din viata
organizatiei. Prin urmare, perfectionarea implementarii programelor de audit reclama
formarea unei culturi organizationale bazata pe respectarea normelor si standardelor auditului
public intern si ale controlului intern, ale principiilor codului deontologic al auditorului intern,
a valorilor democratiei si a statului de drept. Cultura organizationala specifica structurilor de
audit public intern trebuie sa promoveze permanent schimbarea si sa-si obisnuiasca angajatii
cu schimbarea reducand astfel semnificativ rezistenta la aceasta.
Auditorii trebuie sa realizeze cat de importanta este imaginea proprie, a fiecaruia, nu
subiectiva, ci cea reflectata de beneficiarii auditului, respectiv entitatile auditate. Amprenta
imagologica a structurii de audit din MAp a fost relevata prin procesarea raspunsurilor
formulate de managerii chestionati si concluziile formulate in urma cercetarii la capitolul
anterior.
Amploarea obiectivelor determina clasificarea acestora in:
- obiective profunde (de importanta si amploare mari);
- obiective superficiale (de amploare mica si de importanta redusa).
In vederea utilizarii eficiente a resurselor materiale si umane avute la dispozitie pentru
implementarea programelor de audit, structura de audit trebuie sa se concentreze in mod
deosebit pe fixarea, asumarea si urmarirea indeplinirii obiectivelor profunde, fara a scapa din
vedere obiectivele superficiale pentru ca s-ar putea ca obiective evaluate ca fiind superficiale
pe baza informatiilor detinute la un moment dat, sa se transforme in obiective profunde in
contextul producerii anumitor schimbari.
Amploarea obiectivelor determina de fapt rapiditatea realizarii acestora. Prin urmare,
programele de audit trebuie sa realizeze o corelatie cat mai buna intre amploarea obiectivelor
si marimea si calitatea resurselor materiale si umane avute la dispozitie.
O atentie sporita trebuie acordata evitarii surprizelor si pe cale de consecinta informarii
auditorilor interni cu privire la modificarile aparute in implementarea programului de audit.
Schimbarile bruste, neasteptate determina o reactie de respingere din partea auditorilor, fapt
ce poate conduce la o viteza redusa a implementarii. Cresterea vitezei de implementare este
posibila numai in conditiile in care auditorii sunt bine informati cu privire la activitatile
viitoare si incurajati sa participe la punerea lor in aplicare. Ideal ar fi ca numai dupa ce
auditorii au inteles pe deplin motivele deciziei de modificare a modului de implementare a
programelor de audit, sa se treaca efectiv la aplicarea acesteia in practica. Din pacate, nu
intotdeauna realizarea acestui deziderat este posibila.
Urgenta misiunilor determina manifestari comportamentale diferite atat la nivelul
responsabililor auditului intern, cat si la cel al auditorilor interni. Exista situatii in care
anumite misiuni neplanificate trebuie executate de urgenta, avand prioritate maxima in raport
cu toate celelalte. De obicei, in aceste situatii nu prea mai este timp pentru informari, discutii
si activitati de convingere a personalului. Exista si situatii in care discutarea obiectivelor unei
anumite misiuni, chiar cu auditorii desemnati sa o indeplineasca este uneori nerecomandabila,
avand in vedere nivelul de clasificare al informatiilor ce urmeaza a fi verificate. Pentru a face
fata misiunilor urgente, managementul structurii de audit trebuie sa regandeasca modul de
alocare a resurselor materiale si umane astfel incat misiunea urgenta sa fie indeplinita in cele
mai bune conditii, pe cat posibil fara a perturba buna desfasurare a misiunilor aflate in
derulare. Este de preferat ca astfel de situatii sa fie cat mai rare.
Numarul de personal implicat in implementarea programului de audit este dat de
numarul de personal disponibil in luna respectiva. Desigur ca nu se vor lua in calcul, decat in
situatii cu totul exceptionale, persoanele aflate in concediu de odihna, concediu medical,
invoiri, alte forme de absenta justificata.
Mecanismul de implementare a programului de audit trebuie sa tina seama de numarul
de personal disponibil, de calitatea, pregatirea profesionala si specializarea acestuia. Pentru
verificarea unor obiective din cadrul unei misiuni de audit pentru care nu au putut fi asigurati
auditorii cu pregatirea necesara, se poate recurge la solutia realizarii unui circuit prin care
auditorii solicitati si disponibili sa execute verificarea obiectivelor respective in cadrul tuturor
misiunilor de audit, prin partitionarea corespunzatoare a timpului de lucru afectat fiecarui
obiectiv si aferent fiecarei misiuni.
Rezistenta la implementare reprezinta reactia posibila a auditorilor interni la deciziile
de implementare a programului de audit. Trebuie remarcat faptul ca rezistenta la
implementare se poate manifesta, din punctul nostru de vedere, sub doua forme si anume:
- rezistenta formala, vizibila;
- rezistenta disimulata, neexteriorizata.
Rezistenta formala reflecta situatia de opozitie deschisa si argumentata a auditorului in
raport cu unele sarcini sau obiective pentru indeplinirea carora a fost desemnat responsabil.
Este forma de rezistenta care ar trebui incurajata si care corespunde unui profil moral neviciat
al auditorului intern. Aceasta inseamna ca auditorul se va opune in mod deschis efectuarii
unor activitati in situatia in care se afla in incompatibilitate sau nu are pregatirea si resursele
necesare.
Rezistenta disimulata este o forma de rezistenta prin care auditorul nu arata ca s-ar
opune deschis deciziilor de implementate a unui program de audit, dimpotriva in public le
aproba, dar in realitate face tot posibilul pentru nerealizarea lor, mai ales in situatia in care
acestea contravin intereselor sale personale.
Rezistenta la implementare poate fi diminuata prin asigurarea unei corelatii cat mai
bune intre obiectivele misiunilor de audit si nivelul de calificare a auditorilor interni, timpul
destinat, nivelul de realizare a asigurarii materiale si a accesului la toate informatiile
relevante.
La indemana managerilor structurilor de audit public intern se afla o serie de strategii
de implementare a programelor de audit. Dintre acestea, cele mai importante le apreciem a fi:
- strategia directiva – managerul structurii de audit decide modul de implementare a
programului de audit si realizeaza implementarea efectiva fara sa-i implice si pe subalterni.
Este o strategie care se pliaza pe anumite situatii si activitati de implementare, cele care se
caracterizeaza printr-un inalt grad de complexitate si in efectuarea carora managerul nu are
incredere sau nu doreste sa implice vreun subaltern. In categoria acestor activitati intra:
analize complexe, evaluari, sinteze, corespondenta cu diferite structuri si esaloane etc.;
- strategia normativa – incearca depasirea simplei comunicari a deciziei de
implementare a programului si urmareste cresterea angajamentului auditorilor in indeplinirea
obiectivelor structurii, intr-o anumita perioada de timp;
- strategia prieteneasca (K.Olmosk – 1972) – se bazeaza pe ipoteza ca daca intre
membrii structurii de audit exista relatii interpersonale bune, prietenesti, celelalte probleme
sunt minore. Strategia pune accentul pe dezvoltarea relatiilor de prietenie, promovand
cunoasterea colegilor, a schimburilor de idei si opinii, precum si participarea auditorilor
impreuna la diferite evenimente sociale. Cand se iau decizii subalternii sunt consultati si se
evita disputele si conflictele. Strategia genereaza o mare energie care trebuie canalizata pe
obiective clar stabilite si ierarhizate in functie de prioritati;
- strategia politica – porneste de la ideea ca daca s-a facut tot ce trebuia facut pentru
obtinerea colaborarii si implicarii personalului structurii de audit, atunci obiectivele vor fi
indeplinite. Strategia vizeaza in mod deosebit relatiile informale stabilite in cadrul grupurilor
de auditori si urmareste selectarea si promovarea oamenilor care sunt cei mai in masura sa
implementeze deciziile de realizare a programului de audit. Sunt remarcati si promovati
auditorii respectati, care s-au impus ca lideri informali prin probitatea morala si profesionala
dovedite;
- strategia militara – porneste de la prezumtia ca atunci cand sunt amenintati,
oamenii sunt in masura sa faca orice. Factorul determinant al succesului strategiei il reprezinta
disciplina si frica fata de autoritate. Promovarea strategiei presupune masuri de control dar si
crearea unui cadru de siguranta si securitate pentru angajati, care sunt tentati sa perceapa cele
mai multe probleme in termeni de amenintare si exploatare. Strategia se pliaza foarte bine pe
structurile de audit public intern unde greselile sunt inacceptabile si nu se poate concepe
obtinerea satisfactiei personale de catre auditori, in afara canalelor legale. Marea problema a
acestei strategii o reprezinta capacitatea sefului structurii de audit de a mentine un echilibru
intre gradul de amenintare si gradul de relaxare impus subalternilor. Este clar ca trebuie
evitate extremele deoarece o amenintare excesiva si permanenta determina rebeliune in randul
subalternilor, iar o relaxare prea mare pune in pericol indeplinirea obiectivelor. Forta,
intelegerea si colaborarea sunt cele care determina ca lucrurile sa mearga bine;
- strategia bazata pe aplicarea stiintei comportamentale – presupune practicarea
unui management democratic-participativ, cu implicarea tuturor auditorilor in fundamentarea
si adoptarea deciziilor de implementare a programelor de audit. Acorda prioritate opiniilor
auditorilor care se bucura de o stima recunoscuta si de autoritate in rezolvarea anumitor
probleme generate de implementarea programelor. Acorda atentie satisfacerii nevoilor
emotionale ale auditorilor in vederea realizarii unui mediu intelectual propice. Principiul
consacrat de aceasta strategie este acela potrivit caruia nu exista o singura cale corecta de
rezolvare a problemelor.
In practica implementarii programelor de audit nu se utilizeaza a anumita strategie
pura. Se constata ca, in functie de abilitatile manageriale ale sefului structurii si de conditiile
specifice din cadrul acesteia, o anumita strategie este dominanta in raport cu celelalte.
Tablou de bord in gestiunea implementarii programelor de audit
In scopul implementarii operative a prevederilor Planului anual de audit public intern,
la nivelul structurilor de audit public intern se intocmeste un program lunar ce cuprinde
activitatile relevante ce trebuie desfasurate, precum si materializarea deciziei de realizare a
misiunilor structurii in luna respectiva.
Tabloul de bord reprezinta un instrument foarte util de lucru pentru seful structurii de
audit public intern deoarece ii permite acestuia alocarea eficace si eficienta a resurselor umane
si materiale disponibile, in functie de misiunile de audit public intern planificate a fi
desfasurate, precum si monitorizarea stricta a celor mai importante activitati de implementare
a programului de audit in luna respectiva. Un model de Tablou de bord managerial este
prezentat in anexa 8.
Tabloul de bord debuteaza prin materializarea misiunilor de audit si a deciziei de
repartizare a auditorilor interni pe misiuni, in functie de prevederile Planului anual de audit
public intern, constituindu-se astfel echipele de audit intern. Urmeaza o detaliere a indeplinirii
activitatilor pe zile si pe tipuri de misiuni de audit intern (audit de sistem, al performantei si
regularitate, audit de regularitate al lichidarilor patrimoniale, audit ad-hoc criterii semnal sau
verificarea implementarii recomandarilor, auditul procedurilor de achizitii, misiuni de
consiliere formale, audit misiuni internationale). Totodata, evidenta zilnica a activitatilor ce
trebuie indeplinite reflecta si manevra de forte decisa in scopul asigurarii fiecarei echipe de
audit cu specialistii necesari indeplinirii obiectivelor misiunii, precum si suplinirii absentei
unor auditori ca urmare a pozitionarii acestora in diferite situatii (concedii de odihna, concedii
medicale, concedii de studii, spitalizare, permisie, invoire, desfasurarea activitatii in cadrul
altor structuri de audit public intern). De asemenea sunt prevazute datele limita pana la care
trebuie trimise entitatilor care urmeaza a fi auditate Notificarile privind declansarea misiunii
de audit public intern, datele la care au fost stabilite desfasurarea Sedintelor de deschidere /
inchidere precum si perioadele de efectuare a misiunilor de control intern al activitatii
echipelor de audit public intern la sediul entitatilor auditate, de catre seful structurii de audit.
Tabloul de bord permite, pe baza completarii sistematice cu date reale a acestuia,
urmarirea evolutiei unor indicatori de calitate, cantitate si a costului activitatilor de audit
desfasurate.
Apreciem ca pentru incadrarea stricta in bugetul alocat, seful structurii de audit public
intern trebuie sa urmareasca lunar evolutia cheltuielilor ocazionate de desfasurarea misiunilor
de audit public intern planificate sau ad-hoc (cheltuieli de deplasare, delegare, cazare), cat si a
consumului de motokilometri astfel incat sa nu se depaseasca cota alocata. Prin urmarirea
evolutiei celor doi indicatori se poate realiza o combinare a modalitatilor de transport (masini
ale institutiei publice, transportul cu mijloace in comun sau pe calea ferata, deplasarea cu
masinile proprietate personala a auditorilor), precum si gasirea celor mai eficiente solutii de
cazare a personalului aflat in misiune.
La sfarsitul lunii, dupa completarea Tabloului de bord cu datele reale, acesta poate fi
arhivat reprezentand o sursa de extragere a unor informatii relevante necesare calculului unor
indicatori utilizati in realizarea unor analize periodice a performantelor structurii de audit.
Utilizarea Tabloului de bord managerial previne riscul nerealizarii sau realizarii cu
intarziere a unor activitati, dar ceea ce ni se pare mai important, asigura conditiile desfasurarii
unui control eficient asupra tuturor posturilor de lucru din cadrul structurii de audit public
intern.
Rolul sistemului de audit intern in promovarea schimbarii institutiilor publice
In institutiile publice, auditul public intern are un rol semnificativ de agent al
schimbarii. Acesta se adreseaza urmatoarelor trei mari categorii de personal apartinand
acestor institutii:
- strategii schimbarii reprezentati de liderii, conducatorii institutiilor publice care
sunt preocupati de performantele organizatiei pe care o conduc, precum si de raporturile
stabilite intre organizatie si mediul ambiant. Acestora, auditul intern le furnizeaza o viziune
despre cum evolueaza performanta organizatiei, precum si in legatura cu decalajul ce se
inregistreaza intre organizatie si mediul ambiant, concomitent cu formularea unor solutii prin
care acest decalaj poate fi redus;
- implementatorii schimbarii sunt reprezentati de managerii de mijloc din cadrul
institutiilor publice, adica de aceea care au responsabilitati in coordonarea efortului de
schimbare. Auditul intern se adreseaza acestui grup prin formularea unor solutii de optimizare
a managementului schimbarii organizationale si de gestionare eficienta si legala a riscurilor
asociate acestui proces prin cresterea performantelor sistemului de control intern;
- beneficiarii schimbarii reprezentati de angajatii care sunt afectati de schimbare si
care, in cele mai multe cazuri nu sunt implicati sau atrasi in conceperea sau implementarea
procesului de schimbare. Auditul se adreseaza acestui segment prin consilierea oferita, prin
evidentierea elementelor de plusvaloare create sau care pot fi create ca urmare a
implementarii schimbarii, prin comunicarea mai eficienta a impactului si consecintelor
schimbarii realizand prin aceasta reducerea rezistentei la schimbare a beneficiarilor
schimbarii.
Din punctul nostru de vedere, analiza rolului sistemului de audit in promovarea
schimbarii in institutiile publice comporta doua planuri care, in realitate, coexista:
- auditul intern – agent al schimbarii in institutiile publice;
- auditul intern – agentul propriei schimbari.
In ceea ce priveste pozitia auditului intern de agent al schimbarii in institutiile publice,
pot fi identificate patru roluri prin exercitarea carora auditul intern isi defineste pozitia
mentionata. Acestea sunt: observarea, diagnoza, consilierea, asigurarea, stimularea.
Inca de la inceput trebuie precizat ca rolurile enumerate sunt mai mult succesive decat
consecutive deoarece rolul anterior nu este complet indeplinit in momentul in care se trece la
rolul urmator.
Rolul de observare al auditului public intern este unul fundamental si are importanta
cea mai mare. Auditul intern este cel in masura sa contureze situatia reala a organizatiei in
vederea stabilirii corecte a schimbarilor ce se impun a fi facute. Acest rol nu se reduce doar la
simpla activitate de a privi in jur, ci presupune analiza fenomenelor, proceselor, operatiunilor,
activitatilor de pe o pozitie critica, precum si cuantificarea si interpretarea performantelor
acestora prin prisma reglementarilor legale in vigoare sau a standardelor existente. A fi un
observator eficace si eficient este prima si cea mai importanta sarcina a auditului intern din
pozitia sa de agent al schimbarii.
Rolul de diagnoza este cel mai impovarator si pretentios dintre toate rolurile auditului
intern. In cadrul acestui rol auditul intern analizeaza observatiile relevante culese, astfel incat
sa poata ajunge la concluzii cu privire la schimbarile necesare a fi implementate. Pentru
indeplinirea acestui rol auditul intern utilizeaza metode, tehnici si instrumente specifice,
precum si experienta si abilitatile de comunicare ale auditorilor interni, in scopul formularii
unor solutii si propuneri ce vizeaza efectuarea unor schimbari organizationale, fara a se lasa
influentati nici de dorintele managerilor, nici de cele ale angajatilor.
Rolul de consiliere se obiectiveaza prin activitatea desfasurata de auditul intern, menita
sa creeze plusvaloare si sa imbunatateasca administrarea entitatii publice, gestiunea riscului si
controlul intern, fara ca auditorul intern sa-si asume responsabilitati manageriale.
Auditul intern desfasoara activitati de consiliere alaturi de activitatile de asigurare in
misiunile de audit prevazute in programul anual precum si la cererea expresa a conducerii
entitatii publice.
Exista trei tipuri de consiliere acordata de catre auditul intern:
- consultanta avand ca scop identificarea obstacolelor care impiedica desfasurarea
normala a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecintelor, prezentand totodata
solutii pentru eliminarea acestora;
- facilitarea intelegerii destinata obtinerii de informatii suplimentare pentru
cunoasterea in profunzime a functionarii unui sistem, standard, sau prevedere normativa,
necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;
- formarea si perfectionarea profesionala destinata furnizarii cunostintelor teoretice
si practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor si controlul intern prin
organizarea de cursuri si seminarii.
In prezent exista o intreaga dezbatere la nivelul Ministerului Finantelor si al UCAAPI
in privinta amplificarii rolului de consiliere al auditului intern si a implementarii unor noi
forme de desfasurare a activitatilor de consiliere, cum ar fi:
- misiuni de consiliere formalizate, cuprinse intr-o sectiune distincta a planului anual
de audit, efectuate prin abordari sistematice si metodice, conform unor proceduri prestabilite
si avand un caracter formalizat;
- misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea in cadrul
diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durata determinata, la reuniuni punctuale
sau schimburi curente de informatii;
- misiuni de consiliere pentru situatii exceptionale, cuprinzand participarea in cadrul
unor echipe constituite in vederea reluarii activitatilor ca urmare a unei situatii de forta majora
sau a altor evenimente exceptionale.
Apreciem ca orientarea in directia cresterii ponderii activitatilor de consiliere in totalul
activitatilor auditului intern, reprezinta o abordare moderna si „o schimbare” revolutionara in
conceptia auditului intern prin deplasarea efortului de pe identificarea problemelor, pe
prevenirea aparitiei acestora cu consecinte benefice asupra cresterii performantelor sistemelor
de conducere si control intern la nivelul entitatilor publice. Aceasta abordare se inscrie in
tendinta generala de renuntare la „conceptia politieneasca” de exercitare a auditului intern si
adoptarea conceptiei preventive in exercitarea acestuia.
Rolul de asigurare al auditului intern confera conducerii institutiilor publice
increderea in necesitatea realizarii unor schimbari, cat si in ceea ce priveste impactul si
rezultatele acestora sau ale celor deja implementate. Auditul intern furnizeaza concluzii
asupra identificarii corecte a nevoilor de schimbare, stabilirii corecte a prioritatilor in
domeniu, calitatea proiectarii si implementarii schimbarii, cat, mai ales, nivelul de
performanta ce trebuia atins, care a fost atins sau care va fi atins.
Auditul intern trebuie sa-si prezinte asigurarile, chiar daca acestea vizeaza o situatie
buna sau foarte buna, evidentiind permanent rezervele de performanta ce pot fi identificate si
fructificate. Cu alte cuvinte, auditul intern evidentiaza si situatiile pozitive propunand solutii
de imbunatatire continua a acestora si fiind prin aceasta un semnificativ agent al schimbarii.
Cand sunt identificate disfunctii, auditul intern propune managementului entitatilor
publice solutii de schimbare, modificare, imbunatatire, completare a unor documente si
proceduri tocmai pentru incadrarea stricta in prevederile legale si standardele in vigoare.
La nivelul entitatilor publice, auditul intern, de pe pozitia de cea mai inalta forma a
controlului intern, constituie principalul instrument de schimbare a mentalitatilor
managementului si angajatilor entitatilor publice de la starea actuala catre starea noua
presupusa de introducerea conceptului de guvernanta corporatista care in esenta nu inseamna
altceva decat faptul ca o institutie publica trebuie condusa la fel ca si o afacere, adica
profitabil, cu atat mai mult cu cat este vorba de bani publici.
Rolul de stimulator este cel mai putin inteles rol al auditului intern. Este cel mai
evoluat dar si cel mai greu de realizat. Acesta poate deveni operational numai daca toate
celelalte patru roluri enuntate anterior au fost indeplinite la un nivel cel putin satisfacator. In
situatia contrara, auditul intern se poate transforma intr-un veritabil instrument de rezistenta la
schimbari, impiedicand astfel institutia publica sa functioneze eficient si eficace. Auditul
intern isi indeplineste rolul stimulator prin propunerea celor mai bune solutii pentru ca
institutia publica sa ajunga la standardele de legalitate, eficienta si eficacitate fixate, dar nu
trebuie sa se implice in procesul managerial de implementare efectiva a acestora. Prin urmare,
auditul intern stimuleaza managementul si membrii organizatiei pentru aplicarea unor solutii,
dar nu se implica in procesul efectiv de implementare a acestora, pastrandu-si astfel rolul de
consiliere si echidistanta atat de necesara.
Din punctul nostru de vedere, auditul intern ca agent al schimbarii are:
- rolul de observator in etapa de pregatire a misiunii de audit;
- rolurile de diagnosticare si consiliere in fazele de colectare a dovezilor, analiza
problemelor identificate si formularea solutiilor, revizuirea documentelor de lucru si sedinta
de inchidere specifice etapei de interventie la fata locului;
- rolul de asigurare in fazele de elaborare si difuzare a raportului de audit;
- rolul de stimulator in etapa de urmarire a implementarii recomandarilor si
solutiilor propuse.
Auditul intern poate fi un veritabil agent al schimbarii in institutiile publice cu conditia
necesara si obligatorie de a fi credibil, stiut si verificat fiind faptul ca un mesaj nu este luat in
considerare atata timp cat receptorul acestuia nu are incredere in emitent. Prin urmare,
managerii institutiilor publice vor analiza rezultatele activitatii auditului intern prin prisma si
sub rezerva credibilitatii pe care acesta le demonstreaza.
Auditul intern trebuie sa detina calitatile si abilitatile necesare pentru a sesiza si
incuraja schimbarea, ajutand astfel institutiile publice sa progreseze. Astfel, auditul intern
trebuie sa dispuna de:
- cunostinte in managerizarea schimbarilor;
- cunostinte de specialitate ce vizeaza obiectul schimbarii;
- deprinderi perfectionate de comunicare sub toate formele;
- cunostinte, abilitati si deprinderi in diagnosticarea organizationala;
- creativitate in aplicarea inspirata a cunostintelor profesionale si a standardelor in
materie.
Existenta unui cadru legal modern si a unor norme si proceduri elaborate in
concordanta cu standardele de audit acceptate pe plan international si cu buna practica din
Uniunea Europeana constituie garantii fundamentale ca atat prin rolul de consiliere, dar si prin
celelalte roluri auditul public intern este un veritabil agent al schimbarii in cadrul institutiilor
publice. Auditul intern nu poate sa actioneze ca un agent eficient si eficace al schimbarii in
institutiile publice atata timp cat este incapabil sa se autoperfectioneze, adica sa fie agentul
propriei sale schimbari. Cu alte cuvinte, auditul intern nu poate ajuta institutiile publice sa
progreseze atata timp cat el insusi nu isi adapteaza procedurile, metodele, conceptiile si
mentalitatile cerintelor si asteptarilor managementului entitatilor publice. Se poate vorbi
astfel, pe de o parte de o autoevaluare permanenta a calitatii auditului intern, iar pe de alta
parte de necesitatea unui „audit” al auditului intern exercitat de catre organismul abilitat, pe
plan national, UCAAPI, sau de catre comitetele de audit care speram sa se infiinteze la nivelul
entitatilor publice cu rang de ordonator principal de credite.
Din experienta acumulata, putem afirma ca exista inca semnificative rezerve de
imbunatatire, modificare, actualizare, cu alte cuvinte de schimbare a actualului sistem de audit
public intern, atat in planul normativ, cat si in cel procedural. O prezentare detaliata si
argumentata a unui numar de 8 propuneri de imbunatatire a practicii auditului public intern
este realizata in anexa 9. Cateva din cele mai semnificative schimbari care ne-au retinut
atentia, pe parcursul activitatii practice desfasurate sunt urmatoarele:
a) completarea etapei de pregatire a misiunii de audit cu procedura „Sedinta de
prezentare” prin conceperea si formularea unei proceduri de desfasurare a „Sedintei de
prezentare” care sa preceada procedura „Colectarea si prelucrarea informatiilor”, in
partea ce se desfasoara la sediul entitatilor auditate.
In spiritul realizarii, inca din etapa de pregatire a misiunii, a unui climat favorabil de
comunicare, a unei informari corecte si a transparentei activitatilor, propunem completarea
anexei nr. 5 din Normele API-1/2003 cu procedura „Sedinta de prezentare” care sa urmeze
procedurii „Initierea auditului”.
Scop: - cunoasterea preocuparilor majore ale managementului entitatilor auditate;
- instaurarea unui climat favorabil de comunicare, colaborare si informare
corecta, pe baza asigurarii transparentei procedurilor si activitatilor.
Premise: - auditorii trebuie sa cunoasca si sa se faca cunoscuti;
- necesitatea crearii unui mediu oficializat de cunoastere reciproca a
membrilor echipei de audit si a reprezentantilor entitatilor auditate;
- informarea managementului entitatii auditate asupra obiectivelor generale
ale misiunii de audit, precum si in legatura cu obiectivele si procedura de colectare si
prelucrare a informatiilor;
- crearea cadrului organizatoric in care managementul entitatii auditate poate
expune solicitarile privind auditarea cu prioritate a anumitor obiective, operatiuni sau
activitati.
Procedura:
Tabel 8.1.
Liderul/managerul entitatii auditate
1. Prezinta principalii consilieri si responsabili.
2. Prezinta o informare asupra activitatilor specifice desfasurate in perioada supusa auditarii.
3. Pregateste propuneri de obiective, activitati si operatiuni ce trebuie auditate cu prioritate.
4. Exprima acceptul privind data desfasurarii „Sedintei de deschidere”.Seful echipei de audit 5. Prezinta componenta echipei de audit.
6. Prezinta obiectivele generale ale misiunii de audit;
7. Informeaza asupra activitatilor ce urmeaza a fi desfasurate pentru parcurgerea procedurii de colectare si prelucrare a informatiilor;
8. Adreseaza liderului/managerului entitatii auditate, precum si tuturor celor prezenti solicitarea de a face precizari in sensul existentei unor obiective pe care managementul entitatii doreste sa fie auditate cu prioritate;
9. Evalueaza cu conducerea entitatii auditate daca data propusa prin „Notificare”, pentru desfasurarea „Sedintei de deschidere”, poate fi respectata, stabilindu-se la nevoie o alta data;
11. Se stabilesc spatiile de lucru pentru auditori;
12. Redacteaza „Minuta sedintei de prezentare” urmand procedura stabilita pentru redactarea „Minutei sedintei de deschidere” care se va adapta la specificul discutiilor si comunicarilor efectuate.
Echipa de auditori 13. Participa la sedinta de prezentare.
Apreciem ca procedura aceasta este foarte importanta si absolut necesara, in primul
rand tocmai pentru ca ofera managementului entitatii auditate posibilitatea informarii echipei
de audit in legatura cu existenta unor obiective, aspecte, activitati, operatiuni care ar dori sa
fie auditate cu prioritate.
Echipa de audit isi poate astfel orienta activitatea astfel incat, in situatia in care aceste
solicitari exced obiectivelor generale, acestea sa fie aduse la cunostinta sefului structurii de
audit inainte de intocmirea documentelor de pregatire a misiunii si de incepere a interventiei
la fata locului, pentru a se putea decide din timp completarea obiectivelor misiunii de audit.
O activitate deosebit de serioasa si laborioasa, cum este o misiune de audit, nu poate sa
debuteze in faza de colectare si prelucrare a informatiilor ce se desfasoara la sediul entitatii
auditate, doar printr-o simpla prezentare a membrilor echipei la comandantul/seful entitatii
auditate, urmand ca ulterior sa ceara informatii si documente de la persoane pe care nu au
ajuns sa le cunoasca si carora membrii echipei de audit nu le-au fost prezentati. Este o situatie
de ambiguitate in care echipa de audit se informeaza despre activitatile si specificul entitatii
fara ca sa raspunda intr-o maniera eleganta si lipsita de echivoc, inca de la inceput,
intrebarilor firesti pe care diferiti responsabili si le pun sau si le vor pune in legatura cu
prezenta si activitatea auditorilor in cadrul entitatii.
Apreciem ca impactul pozitiv al implementarii procedurii propuse s-ar concretiza in
aceea ca:
- se creeaza cadrul organizatoric propice instaurarii unui climat favorabil de
comunicare, colaborare si incredere;
- se creeaza cadrul organizatoric in care managementul entitatii auditate poate
expune oficial solicitarile privind auditarea cu prioritate a anumitor obiective, activitati,
operatiuni.
b) imbunatatirea procedurii de redactare a raportului de audit in vederea prevenirii
aparitiei si desfasurarii reuniunii de conciliere.
Modalitatea practica de implementare a acestei propuneri presupune parcurgerea
urmatoarelor etape:
- redactarea proiectului de raport de audit cu cel putin 4-5 zile inainte de incheierea
misiunii;
- prezentarea proiectului de raport responsabililor entitatii auditate cu cel putin 4 zile
inainte de incheierea misiunii;
- medierea punctelor de vedere divergente si obtinerea acordului top-
managementului entitatii auditate cu cel putin 3 zile inainte de incheierea misiunii;
- redactarea, de catre un responsabil al entitatii auditate, a „Programului de actiune
privind acceptarea si implementarea recomandarilor propuse de catre echipa de audit”, ce
cuprinde responsabilitatile si calendarul implementarii recomandarilor cuprinse in proiectul
raportului de audit si aprobarea acestuia de catre comandantul entitatii, cu cel putin 2 zile
inainte de incheierea misiunii de audit;
- redactarea raportului de audit public intern in forma finala si supervizarea acestuia
de catre seful SAI cu cel putin 2 zile inainte de incheierea misiunii deoarece „dupa validarea
generala facuta impreuna cu entitatile auditate, nu mai poate fi vorba de modificari
unilaterale si a posteriori ale Raportului”7[7];
- inregistrarea raportului de audit la sediul entitatii auditate;
- prezentarea, in cadrul „sedintei de inchidere”, a unui raport de audit in forma finala
insotit de „programul de actiune si calendarul de implementare a recomandarilor acceptate de
catre managementul entitatii auditate”, in care aceste documente sunt validate fapt ce rezulta
din continutul minutei sedintei de inchidere „…in asa fel incat la sfarsitul reuniunii sa existe
un text definitiv”8[8];
- inscrierea, la sfarsitul raportului de audit, a formulei: „Daca in 15 zile de la
inregistrare entitatea auditata nu solicita o reuniune de conciliere, atunci raportul de audit
public intern ramane definitiv”, garantie a corectitudinii, transparentei, obiectivitatii,
credibilitatii si calitatii actului de consiliere prin indicarea managementului unitatii a „cailor
de atac”, in situatia in care, dupa asumarea continutului raportului de audit public intern, in
78
termenul legal, sunt iterate eventuale puncte de vedere sau opinii diferite de cele ale
auditorilor.
Principalele argumente care reclama aplicarea acestei propuneri sunt:
- prin parcurgerea etapelor specifice modalitatilor practice de aplicare, proiectul de
raport dobandeste cele trei caracteristici esentiale si definitorii care fac din acesta un raport de
audit final si anume:
1. constatarile si recomandarile au facut obiectul si au parcurs fazele atat ale
unei validari generale (din partea managementului entitatii auditate) cat si ale unei validari
specifice (din partea echipei de audit si a sefului SAI);
2. recomandarile cuprinse in raportul de audit au fost acceptate in totalitate prin
introducerea acestora in „Programul de actiune privind acceptarea si implementarea
recomandarilor propuse de catre echipa de audit” aprobat de catre comandantul entitatii
auditate;
3. existenta programului de actiune redactat, aprobat si anexat la raportul de
audit prin care entitatea auditata precizeaza acceptarea si modalitatile practice de
implementare a recomandarilor, responsabilitatile concrete si termenele de implementare,
respectiv de comunicare a modului de implementare a recomandarilor la SAI;
- dupa cum rezulta din literatura de specialitate de referinta in domeniu
„raspunsul la recomandari pe care MPA 2410 -1 il prezinta ca facultativ” reprezinta „o
simpla masura de siguranta in vederea respectarii obiceiurilor si practicilor diferitelor tari si
sectoare profesionale”9[9];
- expresia cea mai clara si concludenta a raspunsurilor la recomandari este
programul de actiune. „Materializarea raspunsului entitatii auditate este Planul de actiune.
Odata cu acceptarea recomandarii, se va decide cine va fi responsabil cu punerea ei in
aplicare si cand. Acest aspect este foarte important deoarece introduce auditul in domeniul
operational”10[10];
- reuniunea de conciliere nu mai are obiect.
910
Impactul pozitiv al aplicarii propunerii se concretizeaza cel putin in:
- evitarea reuniunii de conciliere;
- realizarea unor importante economii de timp si resurse umane si materiale;
- prevenirea aparitiei si manifestarii riscului dereglarii altor misiuni de audit in
desfasurare prin absenta, din cadrul acestora, a unor auditori care ar trebui sa participe la
finalizarea proiectului raportului de audit public intern, examinarea eventualelor puncte de
vedere primite de la entitatea auditata, pregatirea, desfasurarea si finalizarea sedintei de
conciliere si a proiectului de raport de audit public intern.
c) de asemenea, suntem de parere ca s-ar impune inlocuirea denumirii „Proiect de
raport de audit public intern”, cu denumirea „Raport de audit public intern”.
Modalitatea practica de implementare a acestei propuneri presupune completarea
procedurii P-12 „Elaborarea proiectului de raport de audit”, din Normele API-1/2003, in
sensul inlocuirii denumirii „Proiect de raport de audit public intern”, cu denumirea „Raport de
audit public intern”.
Principalele argumente ale aplicarii acestei propuneri sunt:
- in situatia in care in termen de 15 zile de la inregistrare, entitatea auditata nu
solicita o reuniune de conciliere, atunci Proiectul raportului de audit ramane definitiv,
nemaifiind cazul sa se intocmeasca un Raport de audit public intern. Prin urmare, cu toate ca
este vorba de un document definitiv, titlul acestuia va contine in continuare notiunea de
„proiect” ce sugereaza o situatie ambigua, tranzitorie, neoficiala, neaplicabila si care nu
reflecta realitatea. Este ca si cum prefectul ar emite un proiect de decizie de suspendare din
functie a unui primar, ramanand ca in cazul in care aceasta nu a fost atacata in instanta de
contencios administrativ, sa ramana definitiva dar tot proiect sa se numeasca;
- ne aflam astfel in situatia paradoxala in care un document oficial unanim acceptat,
validat si supervizat, sa se numeasca in continuare „proiect”, intelegand prin aceasta „Prima
forma a unui plan, care urmeaza sa fie discutat si aprobat pentru a primi un caracter oficial
si a fi pus in aplicare”11[11].
11
- in plus, exista o serie de acte de autoritate ale institutiilor statului care nu poarta
denumirea de proiect, chiar daca si acestea pot fi atacate in diferite instante, intr-un termen
legal fixat. Astfel, nu se vorbeste de proiect al ordinului de numire/destituire a unei persoane
intr-o/dintr-o functie chiar daca poate fi atacat, nu se utilizeaza proiect de proces-verbal de
contraventie chiar daca procesul-verbal de constatare a unei contraventii poate fi atacat in
instanta, nu vorbim de proiecte de legi votate de catre Parlamentul tarii chiar daca toate
acestea pot fi atacate la Curtea Constitutionala, nu exista act de control intocmit de catre
reprezentanti ai Garzii Financiare sau ai Ministerului Finantelor Publice care sa poarte
denumirea de proiect chiar daca toate acestea pot fi atacate in justitie. Si exemplele ar putea
continua. Mergand pe aceasta logica, putem deduce ca si un raport de audit (nu neaparat
numai un proiect al acestuia) poate fi contestat. Eliminarea notiunii „proiect” nu inseamna ca
raportul intocmit nu este atacabil si prin urmare definitiv. Inseamna doar ca in cazul in care un
raport de audit public intern ar fi contestat, in urma finalizarii reuniunii de conciliere, acesta ar
fi inlocuit cu un alt raport de audit public intern, de data aceasta definitiv.
Impactul pozitiv al aplicarii propunerii se concretizeaza in:
- eliminarea unei situatii generatoare de confuzie, ambiguitate si incertitudine;
- punerea titlului documentului in corespondenta cu realitatea ce o reflecta.
Concluzionand putem afirma ca:
- eficacitatea si eficienta auditului public intern este rezultanta actiunii conjugate a
organizarii structurii de audit si a gradului de integrare a acesteia in cadrul entitatii publice,
dublate de calitatea factorului uman si de un management performant al acestora;
- desi s-au manifestat divergente doctrinare, generate de varsta frageda a auditului
public intern in Romania, care isi au sursa in confruntarea a doua conceptii opuse, respectiv
cea represiva (politieneasca) si cea preventiva (de consiliere si consultanta), ultima dintre
acestea s-a impus ca fiind prevalenta, atat in legislatia nationala, in practica, cat si in cultura
organizationala a entitatilor auditate;
- eficienta auditului operational se poate exprima pe de-o parte in cifre (pagube
recuperate, pierderi evitate, castiguri realizate), dar si in alte rezultate cel putin la fel de