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Actualidad Empresarial
Irea Tributaria
I-1N 261 Segunda Quincena - Agosto 2012
IC o n t e n i d o
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Autor : Dr. Daniel Yacolca Estares(*)
Ttulo : Nuevo delito tributario de facturas falsas
Fuente : Actualidad Empresarial N 261 - Segunda Quincena de
Agosto 2012
Ficha Tcnica
Nuevo delito tributario de facturas falsas
Informe TrIbuTarIo Nuevo delito tributario de facturas falsas I
- 1
acTualIdad y aplIca-cIn prcTIca
Definicin de retiro de bienes en la normativa del IGV - Aspectos
contables I - 7El nuevo tratamiento de la exportacin de servicios
I-12Sabe usted cules son las facultades del ejecutor coactivo?
(Parte final) I-15Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
aplicables en el 2012 y 2013 I-18
nos preg. y conTesTamos Comprobantes de pago I-21anlIsIs
JurIsprudencIal Devolucin del SFMB del exportador, periodo vencido
o presentado? I-23JurIsprudencIa al da La queja I-25glosarIo
TrIbuTarIo I-25IndIcadores TrIbuTarIos I-26
1. Introduccin En el presente artculo tenemos como
objetivo tratar sobre el nuevo delito tributario de facturas
falsas o como tambin se le denomina delito de documentos
tributarios falsos, recien-temente incorporado en la Ley Penal
Tributaria, mediante Decreto Legisla-tivo N 1114, de julio de
2012.
2. Importancia de incorporar nuevos delitos tributarios para
proteger la hacienda pblica como bien jurdico
Para iniciar sobre las diversas im-plicancias que puede generar
la aplicacin de este nuevo tipo penal tributario, es importante
ubicarlo dentro del contexto del derecho pe-nal. Como sabemos el
derecho penal es el encargado de velar en ltima ratio por la
proteccin de los bienes jurdicos valiosos de la sociedad. La
poltica criminal que toma un estado sobre las conductas
antisociales de sus ciudadanos, tiene que reflejar los um-brales de
impacto de dichas conductas frente al bien jurdico tutelado. Estos
umbrales pueden ser leves cuando ponen en peligro abstracto o
concreto
al bien jurdico y graves cuando lesio-nan el bien jurdico. Una
vez supera-do dicho anlisis se debe considerar que la actuacin del
derecho penal es en ltima ratio. Es decir, cuando los otros medios
de control social no han funcionado adecuadamente en la defensa del
bien jurdico.
En ese sentido, CLAUSS ROXIN nos precisa que: Para criminalizar
una conducta, debe determinarse si es necesario que la defensa del
bien jur-dico sea a nivel del sistema penal para lograr resultados
positivos. Resulta as, que los otros mecanismos de control social
son insuficientes para combatir determinadas conductas, y que se
re-quiere del medio ms drstico con que cuenta nuestro ordenamiento
jurdico, tal cual es, el sistema penal, en virtud de la dureza de
las sanciones1.
Por eso el conocimiento de las carac-tersticas esenciales de los
bienes ju-rdicos nos permite saber si deben ser tutelados por el
derecho penal, con el fin de lograr resultados positivos. Por
ejemplo cuando resultan insuficientes otros mecanismos de control
social para proteger el bien jurdico. Y solo en este nivel se debe
criminalizar una conducta.
Sobre el particular, JUAN BUSTOS menciona que: La tendencia que
se hace dominante en las modernas legislaciones penales, sobre todo
en la referencia en la parte especial, es que la intervencin del
Estado no se ha de limitar solo a la proteccin de bienes jurdicos
que pueden ser afectados directamente en la convivencia social,
1 ROXIN, Claus, Lmites y sentido de la Pena Estatal, en:
Problemas bsicos del Derecho penal, Madrid, REus s.A., 1976, pp.
20-26.
as tenemos la vida, la salud, el honor, el patrimonio, entre
otros, sino que tambin debe dirigirse a incluir bienes jurdicos
cuya afectacin se difunde a todos los individuos del cuerpo social
as como a los referidos al sistema socio-econmico y por ente
tributario que han elegido todos los ciudadanos2.
La jurisprudencia espaola, S.T.S. del 27.12.90, al referirse al
bien jurdico protegido colectivo en este tipo de delitos econmicos,
considera (...), a la justicia como valor fundamental del
ordenamiento jurdico, (...) y a la funcin que los tributos han de
desempear en un Estado Democrtico y de Derecho, al exigir una
contribucin de todas las personas a los gastos pblicos segn la
capacidad econmica del contribuyente mediante un sistema tributario
justo, de igualdad y positiva progresividad (...).
As llegamos a determinar que el bien jurdico protegido en los
delitos tributarios es la hacienda pblica. Esta es definida como la
coordinacin econmica activa creada por los habi-tantes de un
determinado lugar, con el fin de atender necesidades comunes, a la
que aquellos no podran proveer individual mente, fin que ella logra
por la aplicacin de los medios toma-dos, en su mayor parte, de la
riqueza privada en for ma de contribuciones obligatorias3,4.
2 BusTOs RAMREZ, Juan, Los delitos contra la hacienda pblica,
bien jurdico y tipos legales, Barcelona, p. 11.
3 BAYETTO, citado por Emilio Fernndez Vzquez en Diccionario de
derecho pblico, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1981, conforme
Ttulo VI, Libro II del Cd. Penal espaol, Delitos contra la hacienda
pblica, fuente de la ley que comentamos.
4 GuRFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RussO, Eduardo, Ilcitos
tributarios en las Leyes 11.683 y 23.771, 3.a Edicin, actualizada,
Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1993, pp. 247 al 251.
(*) Catedrtico de Derecho Tributario de la universidad Nacional
Mayor de san Marcos.
Director general de la Academia Internacional de Derecho
tributario - AIDET.
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Instituto Pacfico
I
I-2 N 261 Segunda Quincena - Agosto 2012
Consecuentemente, si es afectada la hacienda pblica5, afecta no
solo a un individuo sino a toda una socie-dad, que en nuestro pas
es la ms necesitada, puesto que el Estado ac-tualmente no cuenta
con los recursos suficientes para cumplir sus fines, debido al
dficit fiscal creciente, a la evasin tributaria y a la escasa
conciencia tributaria6, por lo que todos tenemos el deber de
contribuir a los gastos pblicos mediante un sistema tributario
justo, de igualdad y positiva progresividad y de acuerdo a nuestra
capacidad econmica.
En tal virtud, al incardinar un nuevo delito tributario de
facturas falsas en la Ley Penal Tributaria, con la reciente
modificatoria, el legislador busca cubrir una brecha de evasin que
se produce confeccionando, ob-teniendo, vendiendo o facilitando, a
cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de
crdito o notas de dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la
comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria, como son
la defraudacin tributaria y el delito contable tributario. Esta
decisin de poltica fiscal es indita en nuestro pas, puesto que no
ha tenido un antecedente como delito tributario, sino como delito
contra la fe pblica.
5 Etimologa: La Hacienda pblica proviene del trmino latino
fa-cienda; del adjetivo francs financer y del sustantivo francs
finances, que significa fin, es decir, el pago con el que se
con-cluyen negocios jurdicos. Otros dicen de la voz rabe chasna o
Khasna, que significa cmara o casa del tesoro.
Concepto: Es el conjunto de activos y pasivos de propiedad del
Estado y dems entes pblicos. Constituye un medio que le permite al
Estado alcanzar el logro del bien comn de su poblacin.
La hacienda pblica o las finanzas pblicas es objeto de estudio
de diversas disciplinas particulares, segn el elemento de que se
trate:- Econmico (economa financiera)- Poltico (poltica
financiera)- Jurdico (derecho financiero)- Social (sociologa
financiera)- Administrativo (administracin financiera)
Definiciones: Sentido objetivo (patrimonio) Sentido subjetivo
(fisco) Sentido tpico (lugar) Sentido funcional (gestin) Sentido
institucional
La institucin jurdica relativa a los recursos financieros
pblicos para la satisfaccin de las necesidades colectivas engloba
los enfoques objetivo, subjetivo y funcional.
La hacienda pblica en su calidad de institucin encuadra dentro
del Estado, la misma se organiza en la Constitucin Poltica del
Estado. El ordenamiento financiero constitucional es el elemento
primordial y fundamental de esta institucin.
ARCE, Roxana y sILVA YBARCENA, Carmen, Formulacin y Gestin de
polticas pblicas (2), Diplomado en Gestin Pblica, Organizado por el
Ilustre Colegio de Abogados de Lima, 2004.
6 sin embargo, la existencia del delito contable no solo se
limita a reforzar el medio de control con que cuenta la
Administracin Tributaria para verificar el cumplimiento por parte
del deudor tributario de sus obligaciones formales, lo cual
implicar poste-riormente el cumplimiento de sus obligaciones
sustanciales, sino que constituye al mismo tiempo una demostracin
del dinamismo del bien jurdico, definido como funcin del tributo en
el mbito financiero, de poltica econmica y de redistribucin.
ATALIBA, Geraldo, Hiptesis de incidencia tributaria, Instituto
Peruano de Derecho Tributario, Industrial Grfica S.A., Lima, 1987,
p. 79.
3. Los delitos tributarios en la Ley Penal Tributaria
En nuestro pas, se ha promulgado la Ley Penal Tributaria,
mediante Decreto Legislativo N 813, con un criterio de poltica
criminal tributaria que incorpora en una norma especial los delitos
tributarios, derogando los artculos 268 y 269 del Cdigo Penal de
1991, sustentando en su exposicin de motivos que se debe a la
especialidad y en razn de las materias que confluyen, Derecho
Tri-butario y Derecho Penal, indicando que las disposiciones de
esta norma penal especial no alteran el sistema jurdico penal, ni
por ende los de-rechos y garantas de las personas contenidas en la
Constitucin Poltica del Per.
La Ley Penal Tributaria, trata de co-rregir los errores del
Cdigo Penal e incorpora al delito contable como un tipo penal
autnomo en su artculo 57. La descripcin del delito conta-ble
tributario es la siguiente:
Artculo 5.- ser reprimido con pena privativa de la libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento
ochenta) a 365 (tres-cientos sesenta y cinco) das-multa, el que
estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y
registros contables: a) Incumpla totalmente dicha obliga-
cin. b) No hubiera anotado actos, ope-
raciones, ingresos en los libros y registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres
y datos falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcial-mente los libros y/o
registros conta-bles o los documentos relacionados con la
tributacin8.
En la Ley Penal Tributaria solo se tena como delitos tributarios
a la defrauda-cin como delito de lesin y al delito contable como
delito de peligro. Con el Decreto Legislativo N 1114, se incorpora
el nuevo delito tributario de facturas falsas.
7 La ley penal incompleta es aquella que no precisa la
prohibicin o la sancin; dejando la labor de complementacin a otra
ley. Como sabemos, la norma penal est constituida de un supuesto de
hecho y una consecuencia jurdica. Esta afirmacin la verificamos en
el artculo 205 del C.P., que reza as: El que daa, destruye o
inutiliza un bien mueble o inmueble, total o parcialmente,
(supuesto de hecho), ser reprimido con pena privativa de libertad
no mayor de dos aos y con treinta das a sesenta das-multa
(consecuencia jurdica). Estamos, pues, ante una norma penal
completa.
sOLER, sebastin, Derecho penal argentino, tomo I, Tipografa
Editorial Argentina, Buenos Aires, 1976, pp. 261 a 265.
BINDING, Karl, Die Normen und inhre bertretung, Li Aulfl
Ham-burg, vol.2, tomo I, scientia Verlag Alen,1965.
8 Artculo sustituido por la Dcimo Primera Disposicin Final de la
Ley N 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.
4. El nuevo delito tributario de facturas falsas
4.1. Descripcin del tipo penal en el Decreto Legislativo N
1114
En el reciente Decreto Legislativo N 1114, se ha incorporado el
art-culo 5-C a la Ley Penal Tributaria, considerando un nuevo tipo
penal tributario, que se puede denominar delito de documentos
tributarios falsos. Pese a que es muy conoci-do como facturas
falsas que no engloba los distintos documentos tributarios, como
comprobantes de pago distintos a la factura, las guas de remisin,
notas de crdito o notas de dbito.
El texto del delito de facturas falsas es el siguiente:
Artculo 5-C.- ser reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos y treinta) das multa, el que
confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo,
compro-bantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de
dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos
tipificados en la Ley Penal Tributaria.
De una simple mirada podemos ob-servar que el legislador ha
diseado un nuevo tipo penal tributario. Este tipo penal completa el
iter criminis (camino hacia el delito) del evasor tributario, que
al pasar de la fase interna a la fase externa, materializa su
deliberacin y determinacin in-terior, utilizando actos
preparatorios para evadir los tributos. Se trata de una figura
delictiva que no pasa de ser una modalidad (lo mismo sucede con el
delito contable), una forma imperfecta en el iter criminis de la
defraudacin tributaria. Son meros actos preparatorios que, de
continuar hasta alcanzar el delito de defrauda-cin tributaria,
quedan consumidos por este delito principal.
Dichos actos preparatorios burlan los cnones formales que todo
con-tribuyente debe seguir para tributar correctamente (tica
tributaria), como son la emisin de documentos con efectos
tributarios, los registros contables y la declaracin tributaria
debidamente lcita.
En este nuevo tipo penal, el evasor y sus cmplices pueden
iniciar su cami-no hacia el delito, confeccionando, obteniendo,
vendiendo o facilitando, a cualquier ttulo, comprobantes de pago,
guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito, con el objeto de
cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en
Informe Tributario
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la Ley Penal Tributaria, como son la defraudacin tributaria y el
delito contable tributario.
As, resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley Penal
Tributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien
jurdico hacienda pblica solo ponerlo en riesgo. Su tratamiento
penal tributario sera similar al delito contable tributario, que
tambin es un delito de peligro. No obstante, la poltica criminal
que decidi su incorporacin como delito tributario, no hace pensar
que este nuevo delito ser ms perseguido
Por ltimo, como mencionamos que los delitos de documento
tributarios falsos y el delito contable son delitos de peligro, es
claro advertir que el delito de defraudacin tributaria, es un
ver-dadero delito de lesin. El nuevo delito no debe ser confundido
como simple infraccin tributaria o delitos contra la fe pblica9,
puesto que es evidente que los documentos tributarios falsos
9 En el delito contable, el bien especficamente tutelado es el
re-presentado por el inters de la hacienda pblica, el cual exige al
contribuyente un comportamiento leal mediante la llevanza contable
en forma autntica, situacin que se conecta con la determinacin y
alcance de la deuda tributaria.
El sistema tributario valoriza a travs de su Cdigo Penal la
llevanza de contabilidad en forma veraz y la adecuada proteccin
jurdica penalizando mediante la privacin de libertad y que de no
existir quedara abierta una posibilidad de engao al fisco; se
intenta proteger el derecho de la Administracin Tributaria en
cuanto a la posibilidad de comprobar con eficiencia en cumplimiento
de los adeudos tributarios.
Tambin hay terceros que se enmarcan dentro de la proteccin
jurdica vinculados por prctica mercantil.
MINIsTERIO DE ECONOMA Y HACIENDA, INsTITuTO DE EsTuDIOs
FIsCALEs, XI Curso de Instituciones y Tcnicas Tributarias,
seminario: El delito fiscal, Madrid, 1995.
4.2.1. Comprobantes de pago Existen distintos tipos de
comproban-
tes de pago, dependiendo de la activi-dad u operacin que usted
realice10. A continuacin, veamos algunos de estos tipos:a) Factura
Es el comprobante de pago
que se emite en las operaciones entre empresas o personas que
necesitan acreditar costo o gasto para efecto tributario, sustentar
el pago del IGV por la operacin efectuada y poder ejercer, de esta
manera, el derecho al crdito fiscal. Por ejemplo, cuando una
empresa compra papel y tner para sus impresoras debe exigir que le
otorguen una factura.
Base Legal: Numeral 1 del artculo 4 de la Resolucin de
superintendencia N 007-99/suNAT y modificatorias.
b) Boleta de venta Es un comprobante de pago
que se emite en operaciones con consumidores o usuarios finales.
No permite ejercer el derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto
o costo para efecto tributario.
Por ejemplo: Si usted compra los vveres para la semana en una
tienda de abarrotes, debe exigir que le otorguen una boleta de
venta. Lo mismo si acude a una peluquera o saln de belleza, o va a
comer a un restaurante o compra un libro.
Cuando el importe de la venta efectuada o del servicio prestado
supere los setecientos nuevos so-les (S/.700.00) por operacin ser
necesario consignar en la boleta de venta los datos de
identifica-cin del adquirente o usuario: apellidos y nombres
completos, y el nmero de su documento de identidad.
Base Legal: Numeral 3 del artculo 4 y numeral 3.10 del artculo 8
de la Resolucin de superintendencia N 007-99/SUNAT y
modificatorias.
c) Ticket o cinta emitida por m-quina registradora
Este comprobante de pago puede ser emitido nicamente en mone-da
nacional. Cuando es emitido en operaciones con consumidores o
usuarios finales, no permite ejercer el derecho a crdito fiscal,
crdito deducible ni sustentar gasto o costo para efecto
tributario.
10 Web de suNAT:
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=63:02-ti-pos-de-comprobantes-de-pago&catid=35:comprobantes-de-pago&Itemid=58
(consultado el 8 de agosto de 2012).
que el delito contable. Esto se debe a que una documentacin
falsa en ge-neral por s solo ya configura el delito contra la fe
pblica, como fue antes de esta modificacin tributaria. Hoy en da,
la falsedad de documentos tributarios como los indicados en el
nuevo tipo penal tributario, no son ms delito contra la fe pblica,
sino un delito tributario autnomo y pa-sible de sancin penal y ms
drstica que el delito contra la fe pblica, en busca de una
prevencin especial y general en los infractores tributarios y la
sociedad en general.
vinculan informacin con relevancia en la determinacin de las
bases imponibles y en la determinacin de la deuda tributaria,
inmerso en los principios de claridad y veracidad contable y el
deber de contribuir.
4.2. Descripcin de comprobantes de pago, guas de remisin, notas
de crdito y notas de dbito, que abarcan el nuevo delito tributario
de facturas falsas
Para saber las fronteras del nuevo delito tributario de facturas
falsas y se pueda identificar que el legislador no se refiere solo
a facturas falsas, sino a comprobantes de pago, guas de remisin,
notas de crdito y notas de debito. Por eso desarrollamos a
continuacin someramente sus con-ceptos.
Accin tpica
Medios comisivos
CONFECCIONANDO a cual-quier ttulo, comprobantes de pago, guas de
remisin, notas de crdito o notas de dbito.
Dificultar o impedir la fiscalizacin
Dificultar o impedir la percepcin de tributos
PERJUICIO A LA H
ACIENDA PBLICA
(en grado de peligro)
OBTENIENDO a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de
remisin, notas de crdito o notas de dbito.
VENDIENDO a cualquier t-tulo, comprobantes de pago, guas de
remisin, notas de crdito o notas de dbito.
Cometer o posibilitar la comisin de delitos trtibutarios:
defrauda-cin y delito contable
FACILITANDO a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de
remisin, notas de crdito o notas de dbito.
Resultado medio Objetos intencionales RESULTADO
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I-4 N 261 Segunda Quincena - Agosto 2012
Cuando el comprador requiera sustentar crdito fiscal, costo o
gasto para efecto tributario o crdito deducible deber: identi-ficar
al adquiriente o usuario con su nmero de RUC, consignar los
apellidos y nombres o denomina-cin o razn social, discriminando el
monto del tributo que grava la operacin.
Los tickets pueden tambin ser emitidos a travs de sistemas
in-formticos, siempre que el emisor haya obtenido la autorizacin de
uso correspondiente a travs del Formulario N 845. Tal es el caso de
supermercados, tiendas por departamento, farmacias, estacio-nes de
combustible, restaurantes, entre otros tipos de negocios que
emplean sistemas autorizados. Estos tickets deben cumplir los
mismos requisitos que los tickets emitidos por mquinas
registra-doras.
Base Legal: Numeral 5 del artculo 4 y numeral 5 del ar-tculo 8
de la Resolucin de superintendencia N 007-99/SUNAT y
modificatorias.
d) Recibo por honorarios Es el comprobante de pago que
emiten las personas naturales que se dedican en forma individual
al ejercicio de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio. Por
ejemplo: mdicos, abogados, gasfiteros, artistas, albailes, entre
otros.
Pueden ser utilizados a fin de sustentar gasto o costo para
efecto tributario y para sustentar crdito deducible.
Base Legal: Numeral 2 del artculo 4 de la Resolucin de
superintendencia N 007-99/suNAT y modificatorias.
Artculo 33 del TuO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado
por Decreto supremo N 054-99-EF.
e) Liquidacin de compra Este comprobante de pago es
emitido por todos aquellos que realizan adquisiciones a personas
naturales productoras y/o aco-piadoras de productos primarios
derivados de la actividad agrope-cuaria, pesca artesanal, extraccin
de madera, de productos silves-tres, minera aurfera artesanal,
artesana y desperdicios y dese-chos metlicos y no metlicos,
desechos de papel y desperdicios de caucho que no cuentan con nmero
de RUC. Tal es el caso de las personas o empresas que realizan
compras a pequeos mineros, artesanos o agricultores los que, por
encontrarse en lu-
gares muy alejados a los centros urbanos, se ven imposibilitados
de obtener su nmero de RUC y as poder emitir sus comprobantes de
pago.
Las liquidaciones de compra solo pueden ser emitidas por los
contribuyentes del Rgimen General y del Rgimen Especial del
Impuesto a la Renta.
Base Legal: Numeral 4 del artculo 4 e inciso 1.3 del numeral 1
del artculo 6 de la Resolucin de superintendencia N 007-99/suNAT y
modificatorias.
Asimismo, existen otros docu-mentos autorizados que son
considerados comprobantes de pago, entre los cuales tenemos a:
- Boletos que emiten las compa-as de aviacin comercial por el
servicio de transporte areo de pasajeros
- Carta de porte areo por el servicio de transporte de carga
area
- Recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles que
generen rentas de primera categora
- Documentos emitidos por los bancos, por las entidades
finan-cieras y de seguros, as como por las cooperativas de ahorro y
crdito no autorizadas a cap-tar recursos del pblico, que se
encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y
Seguros
- Recibos por servicios pblicos de suministro de energa
elctrica, agua, telfono, tlex y telegrficos y otros servicios
complementarios que se incluyan en el recibo de servicio pblico
- Boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano
de pasajeros
- Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte
pblico nacional de pasajeros dentro del pas
- Documentos emitidos por la Igle-sia Catlica por el
arrendamiento de sus bienes inmuebles
- Boletos numerados o entradas por atracciones y espectculos
pblicos
- Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de
carga martima
- Plizas de adjudicacin emitidas con ocasin del remate o
ad-judicacin de bienes por venta forzada, por los martilleros o
las
entidades que rematen o subas-ten bienes por cuenta de
terceros
- Documentos que emitan los con-cesionarios del servicio de
revi-siones tcnicas vehiculares, por la prestacin de dicho
servicio
- Boletos emitidos por servicio de transporte ferroviario pblico
de pasajeros
4.2.2. Gua de remisin
a) Gua de remisin del transportista Es el documento que emite el
trans-
portista para sustentar el traslado de bienes a solicitud de
terceros. Su emisin se efecta antes de iniciar el traslado de
bienes, por cada remitente y por cada unidad de transporte. Tambin
se emitir la gua de remisin del transportista cuando se subcontrate
el servicio, para lo cual se deber sealar los datos de la empresa
subcontratan-te (RUC, nombre y apellido o razn social).
b) Gua de remisin del remitente Es el documento que emite el
remi-
tente para sustentar el traslado de bienes con motivo de su
compra o venta y la prestacin de servicios que involucran o no la
transfor-macin de bienes, cesin en uso, consignaciones y remisiones
entre establecimientos de una misma empresa y otros.
Remitente, es el propietario o posee-dor de los bienes al inicio
del traslado, al prestador de servicios, como: ser-vicios de
mantenimiento, reparacin de bienes, entre otros; a la agencia de
aduanas, al almacn aduanero, tanto en el caso del traslado de
mercanca nacional como de mercanca extran-jera; y al
consignador.Base Legal:Captulo V de la Resolucin de
superinten-dencia N 007-99/SUNAT modificada por las Resoluciones de
superintendencia Nos 004 -2003/suNAT, 028-2003/suNAT y
219-2004/suNAT.
4.2.3. Notas de crdito Es emitida por los sujetos del Rgimen
Especial y General del Impuesto a la Renta, y por las personas
naturales generadoras de segunda y cuarta categora, con motivo de
anulacio-nes, descuentos o bonificaciones, devoluciones y otros. En
el caso de descuentos o bonificaciones solo podrn modificar
comprobantes de pago que otorguen derecho a cr-dito fiscal o
sustenten gasto o costo para efecto tributario. Tratndose de
operaciones con consumidores finales, los descuentos o
bonifica-
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ciones debern constar en el mismo comprobante de pago.
El adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crdito a
nombre de estos, deber consignar en ella su nombre y apellido, su
documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el
sello de la empresa.
Se excepta al vendedor, la emisin de la nota de crdito por la
devolu-cin de un producto originalmente transferido, cuanto este
asume la obligacin del canje de productos por otros de la misma
naturaleza, en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de
caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos
legales que establezcan que dicha obligacin. Base Legal: Artculo 10
de la Resolucin de Superinten-dencia N 07-1999/SUNAT.
4.2.4. Notas de dbito Es emitida por los sujetos del Rgi-
men General y del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta para
recu-perar costos o gastos incurridos por el vendedor con
posterioridad a la emisin de la factura o boleta de ven-ta, como
intereses por mora u otros. Excepcionalmente, el adquirente o
usuario puede emitir una nota de dbito como documento
sustenta-torio de penalidades impuestas por incumplimiento
contractual del pro-veedor, segn conste en el respectivo
contrato.
5. Los concursos entre delitos tri-butarios y con el delito
contra la fe pblica
Otro de los temas ms controver-siales en los procesos penales
son los concursos de delitos, porque los infractores que tiene el
fin de eva-dir los tributos a su paso pueden vulneran ms de un bien
jurdico penalmente tutelado. En el anlisis de camino hacia el
delito tributario de los evasores, es frecuentemente confundir los
supuestos de delito contra la fe pblica con el delito de
defraudacin tributaria, y estos con el delito contable y el nuevo
delito de documentos tributarios falsos. La clave para
diferenciarlos es el vnculo con el bien jurdico que protegen. A
continuacin, desarrollaremos los diversos concursos de delitos que
se pueden presentar.
5.1. Concurso entre el delito contable y el delito contra la fe
pblica
Se confunden porque en ambos delitos se producen falsedades en
documentos, la diferencia estriba en
el bien jurdico que protegen. Los bienes jurdicos son distintos
en el delito contra la fe pblica, el bien ju-rdico es la fe pblica
y mientras que en el delito contable es la hacienda pblica.
Lo que sucede es que la normativi-dad vigente y su no aplicacin
hasta hace poco del delito contable por la Administracin Tributaria
llevaba a la duda en su interpretacin, y en muchos casos que se
ventilan en el Poder Judicial, se prefiri denunciar por delito
contra la fe pblica y no por delito contable.
Las diferencias son muy claras desde una perspectiva material
siguiendo el planteamiento de FERRE OLIVE11, que indica las
siguientes tres situacio-nes:- Anomalas contables que afectan
a la hacienda pblica, pero no perjudican a terceros
co-merciantes. Se trata de una conducta exclusivamente conte-nida
en el tipo penal del delito contable.
- Anomalas contables que afec-ten a terceros comerciantes, pero
no a la hacienda pblica. En este supuesto, la falsedad en los
libros mercantiles se trata exclusivamente contenida en el tipo
penal del delito contra la fe pblica.
- Anomalas contables que afecten tanto a la hacienda pblica como
a terceros comerciantes. En este supuesto habr un concurso ideal de
delitos, porque un mismo comportamiento (la falsedad o anomala
contable) lesiona varios bienes jurdicos (fe pblica y ha-cienda
pblica)12.
11 FERRE OLIVE, Juan Carlos, Op cit., p. 234.12 Hay concurso
ideal (unidad de dos hechos que lesionan ms de
una figura delictiva) cuando la omisin formal determinada por no
haber concurrido a dar una explicacin frente a una citacin del
fisco terminare en una omisin de impuesto debido. En este caso hay
un mismo acto (abstencin del contribuyente que no concurre ni
declara, ni paga), pero reprimido con los intereses resarcitorios
del art. 42, la multa por infraccin formal del art. 43, la sancin
de arresto del art. 44, en este caso se dieran los supuestos en
ella previstos, y, finalmente, con la multa por omisin de impuesto
del art. 45. Me he referido a concurso de infracciones, y no a
concurso de delitos, porque las infracciones de los artculos 42 y
43 son contravenciones, y no delitos.
Hay delito continuado cuando la misma defraudacin fiscal,
de-terminada por el mismo hecho infraccional, se repitiere en ms de
una oportunidad, caso en el cual le corresponder la pena del art.
46 de la Ley 11.683, sin que la ley prevea agravante alguno por el
hecho de la reiteracin (distinto es cuando hay reincidencia, como
lo veremos ms adelante).
Hay concurso real cuando el contribuyente comete la infraccin
formal de no presentar una declaracin jurada luego de haberle sido
reiterada la intimacin y posteriormente la presenta en forma
engaosa y con ocultacin maliciosa. Se configuran dos hechos
independientes (no presentar de declaracin y luego presentacin de
declaracin engaosa) que lesionan dos normas distintas (arts. 44 y
46 de la Ley 11.683). En el caso se aplican con independencia una
de otra las dos sanciones, la de arresto del art. 44 y la multa o
prisin que corresponde a la defraudacin, segn sea la calificacin
que a esta ltima corresponda. El caso no entra en la unificacin de
penas del art. 56, C.P., pues este se refiere a concurrencia de
penas de prisin (no arresto y prisin).
GARCA BELSUNCE, Horacio A. Derecho Tributario Penal, Ediciones
De Palma, Buenos Aires, 1985, pp. 350 - 351.
5.2. Concurso entre el nuevo delito de facturas falsas y el
delito contra la fe pblica
En este punto debemos precisar que la solucin al concurso ideal
que se produce del delito de documentos tributarios falsos facturas
falsas con el delito contra la fe pblica, es la mis-ma que
presentamos en el concurso anterior con el delito contable.
Entonces, cuando los documentos tributarios son falsos (por
ejemplo una factura) y afectan a la hacienda pblica como bien
jurdico, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin del
delito de defraudacin o delito contable, se trata de una conducta
exclusivamente tipificada como delito documentos tributarios
falsos, o, tambin conocido como, delito de facturas falsas13. Si
por el contrario afecten a terceros co-merciantes, pero no a la
hacienda pblica, la falsedad de los documen-tos tributarios
conllevan la comisin exclusivamente del delito contra la fe
pblica.
5.3. Concurso entre el delito de de-fraudacin tributaria y el
delito contable
El delito contable es un delito aut-nomo, pero cuando existe
concurso con el delito de defraudacin tribu-taria, este ltimo
absorbe al delito contable. Sin embargo, cuando no se puede probar
suficientemente la defraudacin y s el delito contable, el infractor
debe ser sentenciado por la comisin del delito contable como delito
autnomo.
No se puede negar que ambos de-litos estn estrechamente ligados
y tienen un mismo bien jurdico pro-tegido, que es la hacienda
pblica. Por ello, solo cuando concurren en un solo hecho, se puede
establecer un concurso ideal o un concurso de leyes a favor del
delito de de-fraudacin. Pero cuando el delito contable se presenta
solo, no debe ser confundido y analizado como delito de defraudacin
tributaria. El delito contable se relaciona con la defraudacin
tributaria en el cual se valoriza en un concurso ideal en donde se
constituye en un delito ins-trumental o medial que lleva al delito
principal. En este mbito mantiene una relacin cuando el
contribuyente sin intervencin fiscal regulariza su
13 Ver ms ampliamente sobre los cambios a la Ley Penal
tributaria efectuados por el Decreto Legislativo N 1114, publicado
en julio de 2012, segn lo desarrollado por ALVA MATTEUCCI, Mario,
Conoce usted los cambios a la Ley Penal Tributaria efectuados por
el Decreto Legislativo N 1114?, Informes tributarios, Revista de
Investigacin y Negocios, Actualidad Empresarial, Instituto Pacfico,
2.a Quincena de julio de 2012, ao X-N 259, 2012, pp. I-10.
-
Instituto Pacfico
I
I-6 N 261 Segunda Quincena - Agosto 2012
situacin de defraudacin tributaria, corrige simultneamente la
comisin del delito contable exclusivamente en relacin con las
deudas sujetas a la correccin.
Tambin existe una relacin en el propio proceso judicial en donde
el delito de defraudacin subsume al delito contable y se considera
la pe-nalizacin solo del delito principal.
Finalmente, cuando un proceso deja impune el delito de
defraudacin tributaria permite la aplicacin del delito contable14.
En esa lnea, no debe prescindir su tipificacin con-siderando a
dicho delito errnea-mente como agravante del delito de defraudacin
tributaria. Dicho pro-psito solo creara la posibilidad de sancionar
por delito de defraudacin tributaria y el delito contable como
delito autnomo quedara relegado a ser considerado como una simple
contravencin.
Por ltimo, el delito contable es un delito autnomo no es un
medio del delito de defraudacin tributaria, pero s pueden concurrir
ambos. Es ms, si el delito de defraudacin adolece de elementos
probatorios para demostrar el perjuicio fiscal, el delito contable
puede ser man-tenido, por su calidad de delito de peligro.
5.4. Concurso entre el delito de de-fraudacin tributaria y el
nuevo delito tributario de facturas falsas
El nuevo delito de facturas falsas es un delito autnomo, muy
similar con el delito contable. Cuando existe concurso con el
delito de defrauda-cin tributaria, este ltimo absorbe al delito de
facturas falsas e incluso al delito contable si fuera el caso. Sin
embargo, cuando no se puede pro-bar suficientemente la defraudacin
tributaria y s se prueba el delito de facturas falsas, el infractor
debe ser sentenciado por la comisin de este nuevo delito
autnomo.
6. La poltica fiscal y criminalfrente a la evasin tributaria
En el contexto de la poltica fiscal y criminal ha sido
introducido por el legislador el nuevo delito tributario de
facturas falsas, mediante Decreto Legislativo N 1114, que incorpora
el artculo 5C en la Ley Penal Tribu-taria, aprobada mediante
Decreto
14 Ministerio de Economa y Hacienda, Instituto de Estudios
Fiscales, XI Curso de Instituciones y Tcnicas Tributarias,
Seminario: El delito Fiscal, Madrid, 1995.
Legislativo N 813. Esta decisin de poltica criminal ya contenida
en la ley, dar mucho que investigar, puesto que se produce la
traslacin de tipos penales segn los bienes jurdicos que protegen.
Es decir, las facturas falsas estaban contenidas en el tipo penal
del delito contra la fe pblica. Hoy en da con la creacin del tipo
penal de delito tributario facturas falsas, se reduce el campo de
accin del delito contra la fe pblica y se agrava las penas para el
infractor tributario, segn lo desarrollado en los acpites
anteriores.
En este punto, para entender el con-texto de los cambios
normativos, es de resaltar que vivimos en una poca en la que el
cambio de nuestra sociedad se presenta con un acelerado ritmo en
todas sus facetas. En esa realidad, es obvio que se encuentra
inmersa la evasin tributaria que da a da resulta ser ms compleja y
de difcil control en todos sus niveles. Los evasores tam-bin
evolucionan y se perfeccionan muchas veces con ms rapidez que las
estrategias que se disean para combatirla.
Por tales razones, en nuestro pas, al igual que en cualquier
otro, para llegar a una efectiva reduccin de la evasin tributaria,
hubo que superar pocas en que el tributo fue resistido porque se le
consider producto de la desigualdad y el privilegio. Talentosos
escritores de siglos pasa-dos pensaron que haba mucho de injusto en
las exigencias impositivas, y de alguna manera disculparon, o al
menos explicaron, la falta de aca-tamiento debido. Despus es ms
severo an al escribir que las penas, aun justas, vienen ocasionadas
por lo excesivo de la contribucin, pues no hay mayor incentivo para
el delito que los altos derechos, que al ser eludidos prometen
ciertas ga-nancias al defraudador. Por lo cual se requiere evitar
toda ley que ofrezca primero la tentacin de infringirla, y que
imponga un castigo al que se deja vencer por ella15. Lo cierto es
que esas fueron las ideas dominantes de otros siglos, y de all
conceptos como el del mal menor y el de la indulgencia con quienes
eludan el impuesto, aun con fraude, no calaban mucho rechazo. No
menos cierto es que la conciencia social fue variando con el
transcurrir del tiempo. Es lgico que as haya sucedido, pues, cada
poca tiene
15 Riqueza de las naciones, traduccin de Jos Alonso Ortiz del
texto de 1794, Editorial Bosch, Barcelona, vol. 111, p. 119.
su moral media, y no fue lo mismo la conciencia social de hace
doscientos aos que la actual, as como tampoco ser igual cuando
trascurran otros doscientos aos16.
De la concepcin benvola y compla-ciente con la evasin se ha
pasado a un juicio mucho ms incriminatorio, al cual no han sido
ajenas ciertas ma-niobras dainas y peligrosas llevadas a cabo no
tanto por contribuyentes individuales, sino por verdaderas empresas
especialmente organizadas para ese deleznable fin. Es as, que todos
los ilcitos tributarios, delictual (delitos tributarios) o
contravencional (infracciones tributarias), se insertan previa
decisin de poltica criminal, en el denominado Derecho penal
tributario, que se encuentra en el mbito del Derecho penal.
En ese sentido, es innegable que dentro de los retos que
enfrenta el Estado, se encuentra la tarea de com-batir la evasin
tributaria, generando el riesgo en los potenciales evasores a
efectos de ampliar la base tributaria y, por ende, una recaudacin
tribu-taria sostenida y equitativa. El Estado hoy en da requiere ms
recursos para cumplir sus fines. Por esta razn, se debe seguir
investigando los pro-blemas que impiden dicho propsito, respetando
los derechos ciudadanos y los principios tributarios consagrados en
la Constitucin.
La evasin tributara existe porque no todos los integrantes de
una comuni-dad cumplen de manera constante y espontnea las
obligaciones sustan-ciales y formales que les imponen las normas
tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo
cual implica a configurar en forma especfica las distintas
transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que
correspondan en cada caso.
Por ltimo, es importante sealar que la doctrina moderna coincide
en sealar que la transgresin fiscal es un ataque al normal
desenvol-vimiento de la accin estatal, que obliga a no parecer
indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atencin
a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por
consiguiente, al Derecho penal tributario que las estudia17.
16 ACOSTA, Eugenio Simn, Conferencia pronunciada en la
Univer-sidad Austral, Buenos Aires, el 28/6/93.
17 VILLEGAS, Hctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario, octava edicin actualizada y ampliada, Editorial Astrea,
Buenos Aires, 2002, p. 525.
Informe Tributario