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RÜGENER STEUERFACHTAGE 2016

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Ertragsteuerliche Aspekte der Unternehmensnachfolge

Termin10. Juni 2016

Referent:Univ.-Prof. Dr. Bert Kaminski

Rügener Steuerfachtagung 2016 Ertragsteuerliche Aspekte

© Prof. Dr. Bert Kaminski Binz, 10.6.2016

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Inhaltsverzeichnis

1. Allgemeine ertragsteuerliche Aspekte des Erwerbs von Todes wegen .......... 5

1.1 Ende der Steuerpflicht .................................................................................... 5

1.2 Übergang von Einkunftsquellen ..................................................................... 6

1.3 Untergang von Verlusten ................................................................................ 8

1.3.1 Rechtliche Ausgangslage ..................................................................... 8

1.3.2 Gestaltungsmöglichkeiten .................................................................... 9

1.4 Gewerbesteuerliche Aspekte ....................................................................... 15

1.4.1 Friktionen im Rahmen des § 35 EStG ................................................ 15

1.4.2 Unternehmens- und Unternehmeridentität ......................................... 18

1.5 Auswirkungen der Rechtsnachfolge ............................................................. 20

1.5.1 Materiell-rechtlich ............................................................................... 20

1.5.2 Verfahrensrechtlich ............................................................................. 29

1.6 Berücksichtigung der Erbschaftsteuer im Rahmen der

Einkommensteuer (§ 35b EStG) .................................................................. 31

1.7 Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer

Auseinandersetzung .................................................................................... 36

1.7.1 Ausgangspunkt ................................................................................... 36

1.7.2 Erbauseinandersetzung durch Aufteilung des Nachlasses ................. 37

1.7.3 Entgeltliche und unentgeltliche Übertragung eines Erbteils ................ 41

1.7.4 Ausscheiden eines Miterbens ............................................................. 41

1.7.5 Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses ............ 42

1.7.6 Vermächtnisse, Vorausvermächtnisse, Teilungsanordnung ............... 42

1.7.7 Ertragsteuerliche Behandlung der Kosten für die Bewertung von

Unternehmen für Zwecke der ErbSt ...................................................... 44

2. Rechtsformspezifische Besonderheiten ...........................................................46

2.1 Einzelunternehmern ..................................................................................... 46

2.1.1 Grundsätzliche steuerliche Behandlung ............................................. 46

2.1.2 Fortführung der Tätigkeit durch den Erben ......................................... 47

2.1.3 Betriebsveräußerung .......................................................................... 47

2.1.4 Betriebsaufgabe ................................................................................. 48

2.1.5 Betriebsunterbrechung, insbesondere Betriebsverpachtung .............. 49

2.1.6 Nachversteuerungspflicht nach § 34a EStG ....................................... 51

2.2 Personengesellschaften ............................................................................... 52

2.2.1 Besonderheiten bei Verlusten i. S. v. § 15a EStG .............................. 52

2.2.2 Auflösung der Gesellschaft ................................................................. 53



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2.2.3 Fortsetzungsklausel ............................................................................ 55

2.2.4 Nachfolgeklauseln .............................................................................. 56

2.2.5 Eintrittsklauseln .................................................................................. 57

2.3 Kapitalgesellschaften ................................................................................... 59

2.3.1 Steuerliche Konsequenzen auf Ebene der Erben ............................... 59

2.3.2 Möglicher Untergang von Verlustvorträgen ........................................ 61

3. Ausgewählte ertragsteuerliche Aspekte der vorweggenommenen Erb-folge bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ..........................65

3.1 Begriff ........................................................................................................... 65

3.2 Unentgeltliche Übertragung .......................................................................... 69

3.3 Teilentgeltliche Übertragung ........................................................................ 75

3.3.1 Behandlung des Veräußerungsgewinns ............................................. 75

3.3.2 Aufstockung der Buchwert .................................................................. 87

3.4 Aufnahme eines neuen Gesellschafters ....................................................... 89

3.5 Vorherige Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine gewerblich ge-

prägte Personengesellschaft ....................................................................... 93

3.5.1 Ausgangspunkt ................................................................................... 93

3.5.2 Auflösung des Verhältnisses zwischen § 6 Abs. 5 EStG und § 6

Abs. 3 EStG durch den BFH ................................................................. 95

3.5.3 Anwendbarkeit der Rechtsprechung zum sog. Gesamtplan ............... 96

3.5.4 Praxiskonsequenzen .......................................................................... 97

3.5.5 Zeitlicher Nichtanwendungserlass des BMF und Vorlagebe-

schluss des BFH ................................................................................... 99

3.6 Steuersatz bei Betriebsaufgabe nach vorheriger Ausgliederung einer

100%-Beteiligung ....................................................................................... 102

3.7 Regelungen zum Erwerb stiller Lasten im AIFM-Steuer-Anpassungs-

gesetz ........................................................................................................ 103

3.7.1 Das Ausgangsproblem ..................................................................... 103

3.7.2 Relevante Fallgruppen ..................................................................... 109

3.7.3 Die gesetzliche Regelung ................................................................. 110

3.7.3.1 Die Vorgaben des Gesetzgebers ..............................................110

3.7.3.2 Auswirkungen dieser Regelungen ............................................111

4. Ausgewählte ertragsteuerliche Aspekte der vorweggenommenen Erb-folge bei Kapitalgesellschaften ......................................................................115

4.1 Steuerliche Konsequenzen auf Ebene der Erben ...................................... 115

4.2 vGA-Probleme im Zusammenhang mit dem „Aufbau“ der Nachfolger ....... 117

4.2.1 Ausgangspunkt ................................................................................. 118

4.2.2 Ausbildungsarbeitsverhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und

Kind ..................................................................................................... 119



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4.2.3 Mehrere (Gesellschafter-)Geschäftsführer ....................................... 121

4.2.4 Beiratstätigkeit .................................................................................. 127

4.2.6 Exkurs: Kumulation von vGA und ErbSt? ......................................... 129

4.3 Untergang von Verlustvorträgen................................................................. 132

4.3.1 Der Grundtatbestand ........................................................................ 132

4.3.2 Die Ausnahmetatbestände ............................................................... 141

4.3.2.1 Grundsätzliche Anmerkungen ..................................................141

4.3.2.2 Stille-Reserven-Klausel ............................................................148

4.4 Ertragsteuerliche Auswirkungen von erbschaftsteuerlichen Poolverein-

barungen .................................................................................................... 156

4.5 Aktuelle Entwicklungen bei der Anerkennung von schuldrechtlichen

Verträgen ................................................................................................... 163

Haftungsausschluss .............................................................................................169



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1. Allgemeine ertragsteuerliche Aspekte des Erwerbs von Todes

wegen

1.1 Ende der Steuerpflicht

Mit dem Tod des Steuerpflichtigen endet dessen Steuerpflicht. Die Einkünfte, die

der Erblasser bis zu diesem Zeitpunkt erzielt hat, müssen ihm zugerechnet und von

ihm versteuert werden. Mit dem Tod geht die Einkunftsquelle auf die Erben über.

Dies erfordert, die Einkünfte auf den Erblasser und den/die Erben abzugrenzen.

Hierbei ist die bisherige Art der Gewinnermittlung weiterzuführen. Wurde bisher

eine Einnahme-Überschuss-Rechnung durchgeführt, ist auch nach Maßgabe dieser

Methode der Gewinn abzugrenzen. Hierbei kommt es auf den Zufluss von Einzah-

lungen bzw. den Abfluss von Auszahlungen an.1 Erfolgte die Gewinnermittlung durch

Betriebsvermögensvergleich ist eine Zwischenbilanz aufzustellen, die zeitanteilig

auch die sonst erst am Jahresende zur berücksichtigenden Beträge (wie z. B. Ab-

schreibungen, Bildung oder Auflösung von Rückstellungen) erfasst.

Waren bis zum Tod des Steuerpflichtigen die Voraussetzungen für eine Zusammen-

veranlagung mit dem Ehegatten bzw. dem eingetragenen Lebenspartner erfüllt,

kann der überlebende Ehegatte zwischen der Zusammenveranlagung oder einer ge-

trennten Veranlagung wählen. Hierbei wird sich die Zusammenveranlagung regel-

mäßig als vorteilhaft erweisen. Hinzuweisen ist auf eine Sonderregelung gem. § 32a

Abs. 6 Nr. 1 EStG. Danach kann der überlebende Ehegatte auch im Kalenderjahr

nach dem Tode des anderen Ehepartners das Splittingverfahren anwenden, sog.

Verwitwetensplitting. Dadurch sollen die Härten gemildert werden, die aus dem

Wegfall der Zusammenveranlagung entstehen können. Dies setzt jedoch voraus,

dass die Ehegatten zum Zeitpunkt des Todes nicht getrennt gelebt haben.2 Hierfür

kommt es nicht darauf an, ob im Jahr des Todes auch die Zusammenveranlagung

gewählt wurde. Vielmehr kann über diese Frage in jedem der beiden Jahre autonom

entschieden werden. Heiratet der überlebende Ehegatte und wird diese neue Ehe

noch im gleichen Jahr geschieden, lebt der Witwerstatus wieder auf, so dass – unter

1 Vgl. BFH v. 11.8.1971, VIII R 76/70, BStBl. II 1972, 55. 2 Vgl. BFH v. 27.2.1998, VI R 55/97, BStBl. II 1998, 350.



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Beachtung der insgesamt erfolgenden Begrenzung auf das Jahr des Todes und das

Folgejahr – wieder eine Berufung auf das Splittingverfahren erfolgen kann.3

1.2 Übergang von Einkunftsquellen

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tod der Person, also dem Eintreten des

Erbfalls, deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über. Gemäß § 1967

BGB haften die Erben für die Nachlassverbindlichkeiten. Damit sind sowohl die

Aktiva als auch die Passiva vom Rechtsübergang erfasst. Auch die Möglichkeit des

Ausschlagens der Erbschaft besteht gem. § 1942 BGB nur für die gesamte

Erbschaft, kann also nicht auf die Vermögenspositionen oder die Schulden begrenzt

werden. Gemäß § 45 Abs. 1 AO gehen Forderungen und Schulden aus dem

Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Nach st. Rspr. des

BFH tritt darüber hinaus der Gesamtrechtsnachfolger materiell- und verfahrens-

rechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein.4

Gem. § 24 Nr. 2 EStG werden Tatbestände, die vom Erblasser verwirklicht worden

sind, dem Ergeben zugerechnet, ohne dass sich damit die Einkunftsart ändert. Der

Erbe muss diese Einkünfte entsprechend der beim Erblasser bestehenden Verhält-

nisse besteuern, auch wenn er die Voraussetzungen dieser Einkunftsart gar nicht

erfüllt. Vielmehr werden ihm die vom Erblasser verwirklichten Tatbestände wie eige-

ne zugerechnet und führen zu einer entsprechenden Besteuerung. Einkunftsartenbe-

zogene Freigrenzen und Freibeträge werden stehen dem Rechtsnachfolger einmalig

zu.

Beispiel:5

A ist einziger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. Mit der Komplementär-GmbH hat

er im Jahr 01 eine Pensionsvereinbarung getroffen, die im Falle seines Versterbens

3 Vgl. BFH v. 10.9.1965, VI 78/62 U, BStBl. III 1965, 590. 4 Vgl. z. B. BFH v. 26.3.1981, IV R 130/77, BStBl. II 1981, 614, v. 22.9.1993, X R 107/91, BStBl.

II 1993, 874, m. w. N., v. 17.6.1997, IX R 30/95, BStBl. II 1997, 802. 5 In Anlehnung an BFH vom 25.1.1994, VIII B 111/93, BStBl. II 1994, 455.



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die Zahlung einer Witwenpension an seine Ehefrau (F) vorsieht. Im Jahr 15 überträgt

er sämtliche Komplementär- und GmbH-Anteile an sein Kind (K). Die Pensionszusa-

ge bleibt unverändert. Im Jahr 24 verstirbt A und F bezieht seit dieser Zeit die verein-

barte Witwenpension. Diese führt bei ihr zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. §

15 Abs. 1 Nr. 2 2. Hs. i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG, obwohl sie nie mitunternehmerisch an

der A-GmbH & Co. KG beteiligt war.

Entstehen dem Erben im Zusammenhang mit diesen nachträglichen Einkünfte Be-

triebsausgaben und Werbungskosten, können diese – unter Beachtung der allge-

meinen Grenzen gem. § 4 Abs. 5 und § 9 Abs. 5 EStG geltend gemacht werden.6

Besteht die Pflicht zur Rückzahlung von vom Erblasser Einkünften, die er in einem

vorangegangenen Vz bezogen hat, entstehen hier negative nachträgliche Einkünfte.

Dies gilt z. B. auch für Schadensersatzleistungen, die durch die Einkunftserzielung

des Vorgängers veranlasst waren.

Beispiel:7

Der Stpfl. A war als selbstständiger Erfinder tätig und hat sich diverse seiner Ideen

und Neuentwicklungen patentieren lassen. Etliche davon wurden gegen Gewährung

laufender Lizenzzahlungen an unterschiedliche Unternehmen überlassen. A verstirbt,

Alleinerbin wird seine Ehefrau (F). Diese muss die Lizenzeinnahmen unverändert

gem. § 18 EStG versteuern und nicht nach § 22 Nr. 1 EStG. Im Zusammenhang mit

einem Rechtsstreit über die mögliche Verletzung eines Patentes des A durch einen

Dritten entstehen bei F Aufwendungen. Diese können von ihr als Betriebsausgaben

geltend gemacht werden, sofern die allgemeinen Nachweisvoraussetzungen erfüllt

sind.

6 Vgl. BFH v. 30.3.1989, IV R 45/87, BStBl II 1989, 509 zur Witwe eines Schriftstellers. 7 In Anlehnung an BFH v. 18.10.1989, I R 126/88, BStBl II 1990, 377.



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1.3 Untergang von Verlusten

1.3.1 Rechtliche Ausgangslage

Bekanntlich hat der Große Senat mit Datum vom 17.12.20078 entschieden, dass

Verluste des Erblassers im Erbgang nicht auf den Erben übergehen. Er betont,

dass die ESt als Personensteuer die Besteuerung nach Maßgabe der individuellen

Leistungsfähigkeit erfordere. Da Erblasser und Erbe verschiedene Rechtssubjekte

seien, die jeweils gesondert zur ESt herangezogen würden, hätte nicht nur die

Ermittlung ihrer Einkünfte zu erfolgen, sondern auch deren gesonderte Verlustver-

rechnung. Bekanntlich ist dieses Urteil in der Literatur auf ein sehr gespaltenes

Echo gestoßen. Hierbei reichen die Äußerungen von Zustimmung9 bis hin zur

Ablehnung.10 Die FinVerw. hat auf diese Entscheidung mit dem BMF-Schreiben vom

24.7.2008 reagiert.11 Sie wendet – abgesehen von einer Übergangsregelung, die am

18.8.2008 ausgelaufen ist – die geänderte Rspr. an. Diese Auffassung findet sich

auch in H 10d „Verlustabzug im Erbfall“ EStH 2010 wieder. Mit der EStR-Änderungs-

richtlinie 201212 ist hierzu eine Regelung in R. 10d Abs. 9 erfolgt. Danach können bis

zum Todeszeitpunkt nicht aufgezehrte Verluste der Erbalsses im Todesjahr nur in

den Verlustausgleich des Erblassers nach § 2 Abs. 3 EStG einfließen. Eine

Berücksichtigung beim Erben scheidet hingegen aus. Etwas anderes gilt lediglich für

Ehegatten, die nach § 26 oder § 26b EStG für das Todesjahr zusammen veranlagt

werden.

Vor diesem Hintergrund stellt sich in der Praxis die Frage, durch welche Ge-

staltungsansätze die negativen Auswirkungen dieser Rechtsprechung verhindert

oder zumindest begrenzt werden kann. Dies kann naturgemäß nur im jeweiligen

Einzelfall entschieden werden. Gleichwohl werden im Folgenden einige Ansätze

aufgezeigt, die eine Verlustnutzung herbeiführen können.

8 BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608. 9 Vgl. z. B. Schulte/Knief, BB 2008, 1046, 1047, Kanzler, FR 2008, 457, 465. 10 Vgl. z. B. Birnbaum, DB 2008, 778, 779 f. 11 BMF v. 24.7.2008, IV C 4 – S 2225/07/0006, BStBl.I 2008, 809. 12 Vom 25.3.2013, BGBl. I 2013, 276.



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1.3.2 Gestaltungsmöglichkeiten

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung sollte der Zeitpunkt genau geplant

werden, wann Vermögen auf die Erben übertragen wird und auf wessen Ebene

künftige Verluste entstehen sollen. Durch eine gezielte Gestaltung lässt sich das

Untergehen von Verlusten vermeiden.13

Beispiel:

Der 65-jährige A ist Eigentümer einer Personengesellschaft. Geplant ist eine

grundlegende Sanierung und die Auflösung eines bestehenden Investitionsstaus in

der Gesellschaft, so dass diese anschließend wieder ertragsstark wird. Die Gesell-

schaft soll in wenigen Jahren auf den Nachfolger N übertragen werden. Die auf

Ebene der Personengesellschaft entstehenden Aufwendungen sind steuerlich teil-

weise als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren und sind teilweise gem. § 5 Abs. 2

EStG nicht bilanzierungsfähig. Es ist zu erwarten, dass infolge der Höhe der hierfür

aufzuwendenden Beträge bei A hohe Verluste entstehen werden. Im Fall seines

Ablebens soll die Beteiligung an der Gesellschaft auf N vererbt werden. Die

Investitionen auf Ebene der Personengesellschaft sind auf ein nachhaltiges und lang-

fristiges Wachstum ausgerichtet, so dass erst in einigen Jahren mit hohen Gewinnen

aus der Beteiligung gerechnet werden kann.

Vorliegend könnte überlegt werden, die Beteiligung vor den Restrukturie-

rungsmaßnahmen an N zu übertragen. Damit wären ihm auch die Verluste zuzuwei-

sen. Im Falle des Ablebens des A gehen keine Verlustvorträge unter, weil diese sich

bereits auf Ebene des Erben N befinden. Alternativ könnte überlegt werden, mit den

Sanierungsmaßnahmen solange zu warten, bis die Beteiligung auf den Erben über-

gegangen ist, und von diesem dann die Restrukturierungen vornehmen zu lassen.

Dies setzt natürlich voraus, dass diese Maßnahmen einen zeitlichen Aufschub zu-

lassen.

13 Vgl. Birmbaum, DB 2008, 778, 781, Witt, BB 2008, 1199, 1203.



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Beratungshinweis:

Hat der Beschenkte nicht die notwendigen finanziellen Mittel zur Finanzierung

der Restrukturierungen im Anschluss an die Schenkung, können diese entwe-

der hinzugeschenkt oder als Darlehen gegeben werden.14

Weitere Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich, wenn die Erben für ihren betrieb-

lichen oder beruflichen Bereich Wirtschaftsgüter des Erblassers gemietet haben. Es

sollte geprüft werden, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit den Wirtschafts-

gütern auch mit steuerlicher Wirkung beim Mieter anfallen könnten. Dies hätte zur

Folge, dass auf Ebene des Mieters, also des späteren Erben, Betriebsausgaben ent-

stehen und damit ein Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen

auf Ebene des Erblassers verhindert wird. Insoweit droht auch kein Untergang beim

Eintreten des Erbfalls.

Ausgangspunkt der Überlegungen sollte hierbei sein, zunächst das Entstehen von

Verlustvorträgen möglichst zu vermeiden. Damit rücken alle Gestaltungen in das

Blickfeld, die auf einen möglichst zeitnahen vollständigen Verlustausgleich gerichtet

sind. Es sollte versucht werden, über die Ausübung von Wahlrechten (z. B. im Rah-

men der steuerlichen Gewinnermittlung) möglichst keine Verlustvorträge entstehen

zu lassen. Gegebenenfalls kann auch darüber nachgedacht werden, durch das ge-

zielte Herbeiführen von Einmaleffekten (z. B. durch Veräußerungsgewinne oder in

Folge der Verpflichtung zur Barwertbestimmung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

entstandene Abzinsungsgewinne) zumgezielten Verlustausgleich oder ggf. auch zum

zielgerichteten Verlustabzug zu kommen. Diese Ansätze haben den Vorteil, dass ein

Untergang von Verlustvorträgen bei einem eventuellen Erbgang vermieden werden

kann.

Beratungshinweis:

Hierbei kommt solchen Ansätzen besondere Bedeutung zu, die zu einem

sofortigen Verlustausgleich führen und nicht nur einen Verlustabzug er-

14 Vgl. Piltz, ZEV 2008, 376.



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möglichen. Damit wird es möglich, die negativen Auswirkungen der

Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG zu vermeiden.15

Als alternative Gestaltungsüberlegung bietet sich die Übertragung der Verlustquelle

auf eine Kapitalgesellschaft an. Infolge der Anwendbarkeit des Trennungsprinzips

bleiben die Verluste auf Ebene der Gesellschaft eingeschlossen, so dass diese nach

dem Erbgang weiterhin nutzbar sind. Der Erbgang oder die vorweggenommene Erb-

folge stellen keinen schädlichen Beteiligungserwerb oder einen vergleichbaren Vor-

gang i. S. d. § 8c KStG dar, sofern der Vorgang vollständig unentgeltlich ist.16 Die

konkrete Vorteilhaftigkeit dieser Gestaltung bedarf einer Prüfung im Einzelfall, da

hiermit anderweitige Risiken, etwa die des Verlustuntergangs infolge eines schäd-

lichen Anteilserwerbs i. S. d. § 8c KStG oder die Versagung des innerperiodischen

Verlustausgleichs mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters, verbunden

sind. Insoweit bedarf es einer rechtzeitigen Analyse, die insbesondere auch die

Frage umfassen muss, inwieweit nach einer solchen Umstrukturierung vorhandene

negative Gewerbeerträge noch nutzbar sind. Denkbar wäre auch die Übertragung

auf eine KG (insbesondere eine GmbH & Co. KG), bei der eine Beteiligung als

Kommanditist erfolgt. Sofern Verluste i. S. v. § 15a EStG entstehen, gehen diese

beim Erbgang nicht unter, sondern „hängen“ an der Beteiligung. Folglich gehen sie

auf den Erben über, der die Beteiligung des Erblassers übernimmt und können von

diesem auch nach dem Erbgang im Rahmen des § 15a EStG genutzt werden.17

Gerade wenn absehbar ist, dass ein Erbgang unmittelbar bevorsteht (z. B. in Folge

schwerer Krankheit) und der Erblasser die Verlustvorträge voraussichtlich nicht mehr

ausgleichen kann, sollte überlegt werden, inwieweit eine gezielte kurzfristige Ver-

lustnutzung herbeigeführt werden kann. Gegebenenfalls schließt dies auch die

Inkaufnahme einer Steuerbelastung in Folge der Mindestbesteuerung ein. Es ist im

Einzelfall zu prüfen, inwieweit auch unter Berücksichtigung dieses Effektes ein

steuerlicher Vorteil als realistisch erscheint. Hierbei ist auch zu berücksichtigen,

15 Vgl. zu diesen Kaminski, in: Korn (Hrsg.), EStG, § 10d Rz. 84.1 ff. 16 Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 8, sowie unten auf S.

136 ff. 17 Vgl. hierzu eingehend S. 52 ff.



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welche Einschränkungen für künftige Handlungsmöglichkeiten hiermit verbunden

sind oder sein können.18 Als denkbare Maßnahmen kommen insbesondere in

Betracht:19

entgeltliche Betriebsveräußerung an nahe Angehörige oder Dritte (hierbei ist

§ 10a GewStG und bei KapGes ergänzend § 8c KStG zu berücksichtigen);

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft oder

KapGes unter Ansatz der gemeinen Werte oder der Zwischenwerte;

Entnahme oder schenkungsweise Übertragung einzelner werthaltiger Wirt-

schaftsgüter des Betriebsvermögens (z. B. Grundstücke);

Erklärung der Betriebsaufgabe;

Maßnahmen zur laufenden Erhöhung der Erträge (z. B. durch Ausübung von

Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten). Bei Freiberuflern könnte auch

erwogen werden, durch den Wechsel von der Überschussrechnung zur

Bilanzierung einen Einmaleffekt entstehen zu lassen;

sind die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt, könnte überlegt

werden, diese gezielt zu beenden. Dies kann dadurch geschehen, dass entweder

das Besitzunternehmen (typischerweise eine Personengesellschaft) oder das

Betriebsunternehmen (typischerweise eine KapGes) an den künftigen Unter-

nehmensnachfolger geschenkt wird. Der Erblasser realisiert einen Betriebsaufga-

begewinn (§ 16 EStG). Beim Erbfall geht das andere Unternehmen auf den Erben

über, so dass damit die Betriebsaufspaltung wieder entsteht, wenn zwischen-

zeitlich die sachliche Verflechtung nicht beendet wird. Gleichwohl sind zwischen-

zeitlich höhere Buchwerte und eine Nutzung der Verlustvorträge erreicht

worden.20

18 Beispielhaft wird auf § 22 UmwStG verwiesen. 19 Vgl. Kreft, GStB 2008, 262, 263 ff. 20 Vgl. Piltz, ZEV 2008, 376.



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Beratungshinweis:

Enthält ein Gesellschaftsvertrag eine Regelung, dass der Erblasser mit

dem Tod aus der Gesellschaft ausscheidet, gilt dies als Veräußerung des

Mitunternehmeranteils durch den Gesellschafter. Wird als Gegenleistung

eine Abfindung oberhalb des Buchwerts gewährt, führt dies zu einem

Veräußerungsgewinn. Außerdem ist bei Personengesellschaften zu be-

achten, dass evtl. vorhandenes Sonderbetriebsvermögen mit dem Aus-

scheiden aus der Gesellschaft diesen Status verliert und damit als ent-

nommen gilt. Damit kommt es zu einer weiteren Gewinnrealisation. Diese

Maßnahme ermöglicht i. d. R. eine zielgenaue „Dosierung“ der

aufzudeckenden stillen Reserven.

Bei den Überschusseinkunftsarten können ebenfalls gezielte Maßnahmen zur Ein-

kommenserhöhung ergriffen werden. Beispielhaft zu nennen ist etwa die Anpassung

von Vergütungen im Rahmen von Angehörigenverträgen, private Veräußerungs-

geschäfte innerhalb der Frist für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG

oder die Veräußerung von Anteilen an KapGes, die unter § 17 EStG fallen oder die

infolge der Günstigerprüfung oder der Option zum Teileinkünfteverfahren grundsätz-

lich dem regulären Einkommensteuertarif unterliegen. Ferner kann an eine

Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gedacht werden, die nach §

20 Abs. 2 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer unterliegen.

Können Verlustvorträge bis zum Erbfall nicht genutzt werden, kann darüber

nachgedacht werden, über die Zusammenveranlagung mit dem ggf. überlebenden

Ehegatten eine Verlustnutzung herbeizuführen21.22 Ziel dieser Gestaltung muss es

dabei sein, beim überlebenden Ehegatten so hohe Einkünfte entstehen zu lassen,

dass bei diesem eine möglichst kurzfristige Nutzung der laufenden Verluste und der

Verlustvorträge erfolgen kann. Hierbei ist zu prognostizieren, innerhalb welches

Zeitraums die Einkünfte die Höhe der Verlustvorträge erreichen müssen. Zu prüfen

ist auch, inwieweit der Ehegatte möglicherweise nach dem Tod des verstorbenen

Ehegattens noch Erklärungen abgeben kann, die steuerlich auf Stichtage vor dem

21 Vgl. hierzu Kaminski, in: Korn, EStG, § 10d Rz. 5 ff. 22 Vgl. hierzu Moog, DStR 2010, 1122.



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Jahreswechsel zurückwirken. Dies kann z. B. für eine Aufgabeerklärung gelten oder

ggf. auch für den Wechsel der Gewinnermittlungsart.23

Beratungshinweis:

Denkbar wäre auch, eine Ehe oder eine gleichgeschlechtliche

Lebenspartnerschaft kurz vor dem erwarteten Ableben einzugehen, um

damit den bestehenden Gestaltungsspielraum (Verlustausgleich und Maß-

nahmen zur Nutzung des Verlustabzugs) zu erweitern.

Gegebenenfalls ist zu überlegen, ob auch nach dem Übergang des Unternehmens

im Wege des Erbgangs die Erben Möglichkeiten haben, eine möglichst umfassende

Verlustnutzung zu erreichen. Möglich wäre etwa über die gezielte Ausübung von

Bilanzierungs- und Abschreibungswahlrechten nachzudenken, um damit eine

Einkommenserhöhung beim Erblasser zu erzielen. Diese Möglichkeit besteht in allen

Steuerbescheiden des Erblassers, die noch nicht bestandkräftig sind.

Eine abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitsweg wird m. E. regelmäßig nicht

in Betracht kommen.24 Vor dem Hintergrund der Rspr. des BFH zur Zulässigkeit von

abweichenden Steuerfestsetzungen in Sanierungsfällen25 ist davon auszugehen,

dass die Rspr. hierfür eine sehr enge Grenze aufgezeigt hat, unabhängig davon, ob

die FinVerw. überhaupt bereit wäre, in den Fällen des Untergangs von Verlust-

vorträgen in Folge von Erbgängen Billigkeitsmaßnahmen anzuwenden. Daher sind

die Erfolgsaussichten solcher Anträge als außerordentlich gering zu beurteilen. Dies

gilt speziell vor dem Hintergrund der insoweit eindeutigen Vorgabe in den EStH.

Außerdem erscheint es als grundlegend problematisch, vor dem Hintergrund der

Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 GG) sachliche Billigkeitsmaßnahmen anwenden zu

23 Vgl. Paus, FR 2008, 452, 454. 24 A.A. offenbar Eich, ErbStB 2008, 182, 186, der empfiehlt, solche Billigkeitsmaßnahmen in Er-

wägung zu ziehen. 25 Vgl. BFH v. 14.7.2010, X R 34/08, BStBl. II 2010, 916, zu Billigkeitsmaßnahmen nach Maßgabe

des BMF-Schreibens v. 27.3.2003, IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240. Vgl. hierzu das auch beim GrS anhängige Verfahren GrS 1/15.



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wollen, wenn die vom Gesetzgeber offenbar gewollte Rechtsfolge damit unterlaufen

wird.26

Die vorstehenden Überlegungen zeigen m. E., wie zweifelhaft die vom Großen Senat

verabschiedete Rspr. ist, weil damit deutlich wird, dass auch solche Fälle zur Nicht-

abzugsfähigkeit der Verluste führen können, die bei wirtschaftlicher Betrachtung

hierunter nicht fallen sollten, sondern deren Abzugsfähigkeit geboten scheint.

Zugleich wird die Praxis zu einer Reihe von Gestaltungsansätzen gezwungen, um

die negativen Auswirkungen zu vermeiden oder zumindest zu begrenzen. Die

Anwendung der steuerlichen Regelungen ist damit – sowohl für die Stpfl. als auch für

die FinVerw.– erheblich erschwert worden.

Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG ist eine wahlweise Begrenzung des Verlustrück-

trages möglich.27 Da die Verluste nicht mehr im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

auf den Erben übergehen, kann es sich anbieten, dieses Wahlrecht nachträglich

anders auszuüben, um eine möglichst umfangreiche Verlustnutzung auf der Ebene

des Erblassers zu ermöglichen und damit den verfallenden, bisher nicht genutzten

Verlustabzugsbetrag möglichst zu begrenzen. Eine solche nachträgliche ab-

weichende Wahlrechtsausübung kann m. E. nur einheitlich durch alle Erben erfolgen.

Entscheidend ist, dass diese in ihrer Gesamtheit in die Rechtsstellung des Erb-

lassers eintreten.

1.4 Gewerbesteuerliche Aspekte

1.4.1 Friktionen im Rahmen des § 35 EStG

Da Personengesellschaften für Zwecke der GewSt ein selbstständiges Steuersubjekt

sind, kommt bei ihnen § 10a GewStG unmittelbar auf der Gesellschaftsebene zur

Anwendung, während bei den beteiligten Mitunternehmern jeweils eine eigen- 26 Vgl. BFH v. 31.3.2004, X R 25/03, BFH/NV 2004, 1212, m. w. N. Bemerkenswerterweise ist

diese Entscheidung, ebenso wie die Parallelentscheidung v. 31.3.2004, X R 26/03, n. v., bis heute nicht im BStBl. veröffentlicht worden. Vgl. hierzu auch Orth, FR 2005, 515, 524, m. w. N. aus Rspr. und Schrifttum.

27 Vgl. hierzu eingehend Kaminski, in: Korn (Hrsg.), EStG, § 10d EStG, Rz. 58 ff.



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ständige Nutzung des § 10d EStG erfolgen kann. Hieraus können infolge der unter-

schiedlichen Periodisierung der Einkünfte erhebliche Probleme entstehen, die sich im

Rahmen der Anrechnung der GewSt auf die ESt gem. § 35 EStG noch nachhaltig

verschärfen.

Beispiel:

Die A-GmbH & Co. KG hat – neben der A-GmbH als Komplementär – drei Kom-

manditisten. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen gleichen

sich aus. Die Gesellschaft erzielt im Jahr 01 einen negativen Gewerbeertrag und

trägt diesen nach § 10a GewStG vor. Für Zwecke der ESt erfolgt bei den

Gesellschaftern ein Rücktrag nach 00, um die Verluste möglichst schnell verwerten

zu können. Im Jahre 02 erzielt die Gesellschaft einen positiven Gewerbeertrag und

verrechnet diesen mit den vorhandenen Vorträgen. Auf Grund der Höhe der Beträge

soll die Mindestbesteuerung des § 10a Satz 2 GewStG nicht anwendbar sein. Bei

den Gesellschaftern entstehen infolge der unterschiedlichen Behandlung im Vz. 00

keine positiven Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, obwohl in diesem Er-

hebungszeitraum GewSt auf Ebene der A-GmbH & Co. KG infolge der

Unzulässigkeit des Rücktrags von negativen Gewerbeerträgen entsteht. Im Vz. 02

liegen bei den Gesellschaftern positive Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

EStG vor, allerdings entsteht infolge des Vortrages der negativen Gewerbeerträge

keine Belastung mit GewSt. Im Ergebnis führt dies dazu, dass die GewSt des EZ 00

gar nicht auf die ESt angerechnet werden kann.

Beratungshinweis:

Diese Überlegungen und Belastungseffekte sind bei der Entscheidung, ob

ein Antrag auf Begrenzung des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1

Sätze 4 und 5 EStG erfolgt, mit zu beachten.28

Weitere Schwierigkeiten entstehen im Rahmen des § 35 EStG, wenn mehrere

Gesellschafter an einer Personengesellschaft beteiligt sind und nur einige von ihnen

28 Die Aufhebung des Begrenzungswahlrechts war sowohl im sog. Zwölf-Punkte-Plan der Regie-

rungskoalition als auch als Konvergenzpunkt im sog. Grünbuch der deutsch-französischen Zu-sammenarbeit enthalten. Allerdings ist diese Maßnahme bisher nicht umgesetzt worden.



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Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen mit der Gesellschaft erzielen.

Ursächlich hierfür ist der unterschiedliche Zuweisungsschlüssel.

Beispiel:

An der A & B OHG sind die Gesellschafter A und B jeweils zu 50% beteiligt. Die Ge-

sellschaft erzielt einen Gewinn in Höhe von 100.000,- €, der bereits durch eine Ver-

gütung an den A für dessen Geschäftsführer-Tätigkeit in Höhe von 150.000,- € ver-

ringert wurde. Damit beträgt der zutreffende Gewinn 250.000,- €. Für die Ermittlung

der Einkünfte des A und B hat die Vereinbarung des Gehalts Bedeutung, weil dem A

diese Vergütung vorab zugerechnet wird und bei ihm der Besteuerung unterliegt. Der

danach verbleibende Betrag (hier die 100.000,- €) wird nach Maßgabe des zivilrecht-

lichen Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter verteilt. Im Ergebnis erzielt

damit der A Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der A & B OHG in Höhe von

200.000,- € und der B von 50.000,- €. Diese Regelung führt zu Problemen im Rah-

men der Anwendung des § 35 EStG. Dieser sieht vor, dass für die Zuweisung des

gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens auf die Einkommensteuer auf den zivil-

rechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen ist. Danach wird A und B – vor-

behaltlich weiterer Hinzurechnungen und Kürzungen – ein max. Anrechnungsbetrag

in Höhe von jeweils 14.995,75 €29 zugewiesen. Im Ergebnis bekommt damit der B

„zu viel“ zugewiesen und der A „zu wenig“. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die

Beträge beim Gesellschafter B überhaupt auswirken können oder ob möglicherweise

infolge der allgemeinen Grenzen für die Anrechnung nach § 35 EStG ein Teil dieser

Beträge nicht abgezogen werden kann.30 Dieser Aufteilungsschlüssel ist zwingend

und kann von den Gesellschaftern nicht anders vereinbart werden.

29 Dieser Betrag ergibt sich aus den 250.000,- € abzgl. des Freibetrags von 24.500,- € gem. § 11

Abs. 1 Nr. 1 GewStG und der Anwendung der Steuermesszahl von 3,5% auf diese Summe. Dies führt zum Gewerbesteuermessbetrag von 7.892,50 €. Hiervon ist das 3,8-fache anrechen-bar, also 29.991,50 €. Dieser Betrag ist nach Maßgabe des zivilrechtlichen Gewinnverteilungs-schlüssels (hier: jeweils 50%) auf die Gesellschafter aufzuteilen.

30 Würde der B auf seine Einkünfte einen Steuersatz von 20% anwenden, entstünde eine Steuer-belastung von 10.000,- €, mit der Folge, dass die überschießenden 4.995,75 € sich nicht bei ihm und infolge der nicht möglichen Übertragung auch nicht beim A auswirken können.



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Beratungshinweis:

Die Probleme resultieren daraus, dass die Ermittlung der Einkünfte aus

Gewerbebetrieb auf Ebene des Gesellschafters und die Aufteilung des

„Anrechnungsguthabens“ beim Gesellschafter nach unterschiedlichen

Regelungen erfolgt. § 35 EStG stellt in Abs. 2 Satz 2 auf den allgemeinen

Gewinnverteilungsschlüssel ab, wobei nach dem lz. Hs. Vorabgewinne

nicht mit zu berücksichtigen sind.31 Folglich könnte eine steuerliche Opti-

mierung erfolgen, wenn die Gesellschafter, die für die Gesellschaft tätig

sind, nicht eine gesonderte Vergütung in Form einer Sondervergütung

i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Hs. EStG erhielten, sondern eine Ver-

gütung im Rahmen der daraufhin abgeänderten Gewinnverteilung erfolgte.

Insoweit müssten unterschiedlich hohe Gewinnanteile vereinbart werden

in Abhängigkeit davon, inwieweit der Mitunternehmer weitere Leistungen

(z. B. Arbeitsleistungen, Darlehen, Nutzungsüberlassungen) erbringt. Da

diese Verhältnisse sich sehr häufig ändern, müsste der Gewinnvertei-

lungsschlüssel jeweils entsprechend angepasst werden. Hiermit sind nicht

nur erhebliche Transaktionskosten verbunden, sondern es besteht auch

die Gefahr, dass die Finanzverwaltung hierin einen Gestaltungsmiss-

brauch i. S. v. § 42 AO sehen wird.

1.4.2 Unternehmens- und Unternehmeridentität

Bekanntlich setzt die Nutzung von gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen nach § 10a

GewStG sowohl die Unternehmens- als auch die Unternehmeridentität voraus und

dies, obwohl nach § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbebetrieb Gegenstand der Ge-

werbesteuer ist und nicht der dahinterstehende Unternehmer. Während die Unter-

nehmensidentität eher durch eine Umstrukturierung im Zusammenhang mit dem

Erbgang gefährdet wird, stellt sich die Frage, ob ein Übergang des Unternehmens im

Wege des (ggf. vorweggenommenen) Erbgangs der Unternehmeridentität entgegen-

steht. Gem. § 2 Abs. 5 GewStG gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen 31 Vgl. hierzu auch BMF v. 24.02.2009, IV C 6 – S 2296-a/08/10002, 2007/0220243, BStBl. I 2009,

440, mit späteren Änderungen, Rz. 19.



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Unternehmer eingestellt, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen

Unternehmer übergeht. Der Betrieb gilt als neu gegründet, wenn er nicht mit einem

bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG).

Zum Zeitpunkt des Erwerbs erlischt die Steuerpflicht des eingestellten Betriebs.

Gleichzeitig entsteht die Steuerpflicht des neu gegründeten Betriebs. Nach der Rspr.

des BFH geht bei einer Personengesellschaft ein gewerbesteuerlicher Fehlbetrag

insoweit unter, wie er auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.32 Dies gilt

auch dann, wenn die übrigen Gesellschafter die Erben des Erblassers und

bisherigen Mitgesellschafters waren.33

Behält ein ausscheidender Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils –

ein sog. partieller Mitunternehmer-Wechsel –, führt dies nach der Rspr. des BFH

nicht zum Verlust der Unternehmeridentität.34 Im Rahmen einer vorweggenommenen

Erbfolge lässt sich dadurch ein bestehender Verlustvortrag retten und zwar auch

dann, wenn der ausscheidende Gesellschafter nur mit einem sehr geringen Anteil an

der Personengesellschaft beteiligt bleibt. Allerdings kann er seinen Anteil am Ver-

lustvortrag nur von dem Teil der späteren Gewerbeerträge abziehen, der nach dem

allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf ihn entfällt.35 Folglich können die

Verluste nur über einen deutlich längeren Zeitraum genutzt werden. Eine vollstän-

dige Nutzung setzt daher voraus, dass eine entsprechend rechtzeitige Übertragung

erfolgt oder die verbleibende Beteiligung so hoch gewählt wird, dass die vorhadenen

gewerbesteuerlichen Fehlbeträge noch aufgebraucht werden können.

Wird der Anteil an einer Personengesellschaft auf einen bereits bisher beteiligten Ge-

sellschafter übertragen, können die Verluste des verbleibenden Gesellschafters

unverändert genutzt werden. Es liegt insoweit kein Unternehmerwechsel vor.

32 Vgl. BFH v. 17.1.2006, VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885. 33 Vgl. BFH v. 4.2.1966, VI 272/63, BStBl. III 1966, 374 und v. 7.12.1993, VIII R 160/86, BStBl. II

1994, 331. 34 Vgl. BFH v. 17.1.2006, VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885. 35 Vgl. Herzig/Förster/Förster, DStR 1996, 1025, 1028.



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Allerdings ist diese Möglichkeit auf die Verluste in Höhe seiner früheren

Beteiligungsquote begrenzt.36

Beratungshinweis:

Diese gewerbesteuerlichen Konsequenzen lassen sich auch nicht durch

Fortsetzungs- oder Nachfolgeklauseln verhindern.

1.5 Auswirkungen der Rechtsnachfolge

1.5.1 Materiell-rechtlich

Der Erbanfall ist beim Erben oder beim Vermächtnisnehmer nicht einkommen-

steuerbar. Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gehen auf den/die Erben auch die

Schulden über. Hierin kann kein entgeltlicher Erwerb des durch die Erben langten

Vermögens gesehen werden.37

Beratungshinweis:

Dies gilt auch, wenn die in einer Erbschaft enthaltenen Verbindlichkeiten

höher als die Vermögenswerte sind und deshalb eine Ausschlagung der

Erbschaft erfolgt.

Enthalten die übergehenden Wirtschaftsgüter stille Reserven, sind diese nicht aufzu-

decken und zu besteuern. Vielmehr muss eine Fortführung der Buchwerte erfolgen.

Dies ergibt sich für Betriebsvermögen aus § 6 Abs. 3 EStG. Der Erbe rückt in die

steuerliche Position des Erblassers. Ihm werden insbesondere die Besitzzeiten des

Erblassers zugerechnet.

36 Vgl. BFH v. 14.12.1989, IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436, 438, v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl. II

1993, 616, 625, GewStR 10 a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 4 Satz 1. 37 Vgl. BFH v. 17.10.1991, IV R 97/98, BStBl. II 1992, 392.



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Beispiel:

Im Betriebsvermögen des Stpfl. befindet sich seit 15 Jahren ein Grundstück. Ein Jahr

nach Übergang des Grundstücks auf den Erben im Rahmen der Übertragung des

Einzelunternehmens möchte er dieses verkaufen, um anschließend ein Er-

satzgrundstück zu erwerben. Voraussetzung für eine Berufung auf § 6b EStG ist

nach dessen Abs. 4 (u. a.), dass das Grundstück mindestens 6 Jahre zum Betriebs-

vermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörte. Da dem Erben die Besitzzeiten

des Erblassers zugerechnet werden, kann eine Berufung auf diese Regelung erfol-

gen, sofern die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

Dies gilt auch für die Besitzzeitvoraussetzungen etwaiger Schachtelprivilegien, wie

z. B. des § 9 Nr. 2a GewStG oder für die sog. Behaltezeiten, wie sie in § 22 Um-

wStG vorgesehen werden. Hierbei ist zu beachten, dass durch § 22 Abs. 1 Satz 6

UmwStG die weiteren Tatbestände als schädlich angesehen werden und zu einer

Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führen. Dies sind im Einzelnen:

der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich

auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt,

der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn, er

weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1

UmwStG oder § 21 Abs. 1 UmwStG oder auf Grund vergleichbarer ausländischer

Vorgänge zu Buchwerten erfolgte,

die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt

wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner

zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des

§ 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden,

der Einbringende die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang im Sinne des § 21

Abs. 1 UmwStG oder einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG oder auf

Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zum Buchwert in eine Kapitalge-

sellschaft oder eine Genossenschaft eingebracht hat und diese Anteile anschlie-

ßend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang im Sinne der

Nummer 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen werden, es sei denn, er



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weist nach, dass diese Anteile zu Buchwerten übertragen wurden (Ketteneinbrin-

gung),

der Einbringende die erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder eine Ge-

nossenschaft durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG oder einen

Vorgang im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG oder auf Grund vergleichbarer aus-

ländischer Vorgänge zu Buchwerten einbringt und die aus dieser Einbringung er-

haltenen Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch ei-

nen Vorgang im Sinne der Nummer 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertra-

gen werden, es sei denn er weist nach, dass die Einbringung zu Buchwerten er-

folgte, oder

für den Einbringenden oder die übernehmende Gesellschaft im Sinne der Num-

mer 4 die Voraussetzungen im Sinne von § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt

sind.

Beratungshinweis:

Gleichwohl ist zu beachten, dass die Erben als Rechtsnachfolger diese

Fristen einhalten müssen. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer

erbrechtlichen Regelung Anteile veräußert werden sollen. Daher ist bei

entsprechenden Gestaltungen sorgfältig zu prüfen, inwieweit diese zu

einem entsprechenden Verstoß führen und damit eine Nachbesteuerung

auslösen. Die oben genannten Tatbestände führen auch dann zu einer

Besteuerung, wenn sie lediglich erfolgen, um etwa eine Erbauseinander-

setzung zu regulieren. Es kann vorteilhaft sein, mit der Veräußerung

solange zu warten, bis diese Fristen verstrichen sind und folglich die sonst

entstehende Steuerbelastung vermieden werden kann.

Sind in der Vergangenheit in eine gewerblich geprägte Gesellschaft Wirtschaftsgüter

oder Anteile im Sinne von § 17 EStG zum Buchwert eingebracht worden, sind die

Regelungen des § 50i EStG zu beachten, wenn dies vor dem 29.6.2013 erfolgt ist.

Nach dessen Abs. 2 besteht in diesen Fällen eine umfassende Veränderungssperre

für Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG sowie Sachgesamt-

heiten, die solche Wirtschaftsgüter oder Anteile enthalten. Umwandlungen oder Ein-



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bringungen nach dem UmwStG, Überführungen oder Übertragungen nach § 6 Abs. 3

oder Abs. 5 EStG zum Buchwert sind nicht möglich. Es ist stets der gemeine Wert

anzusetzen. Dies gilt auch bei einem Wechsel von einer gewerblichen Prägung zu

einer originären gewerblichen Tätigkeit. Hierfür kommt es auf eine mögliche Ein-

schränkung oder den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts nicht an. Das

BMF-Schreiben vom 21.12.201538 schafft die Möglichkeit, auf Antrag aus Gründen

der sachlichen Billigkeit den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG einzu-

schränken, soweit wie das deutsche Besteuerungsrecht gewährleistet bleibt.39

Beratungshinweis:

Wichtig ist in diesen Fällen einen entsprechenden Antrag zu stellen. Un-

terbleibt dies, kommt es auch bei rein inländischen Fällen zu einer Ver-

sagung der Buchwertfortführung, was die Aufdeckung und Besteuerung

der stillen Reserven zur Folge hätte. Unklar ist darüber hinaus, ob die Fin-

Verw. mit einem Erlass derartig stark von der gesetzlichen Regelung ab-

weichen darf. Daher sollte in diesem Bereich die aktuelle Entwicklung sehr

genau beobachtet werden.

Wird zusammen mit dem Betriebsvermögen auch Privatvermögen übertragen, stellt

sich die Frage nach einer Besteuerung der stillen Reserven nicht. Etwas anderes gilt

nur, wenn ein Veräußerungsvorgang vorläge. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn ein

unentgeltlicher Erwerb von Todeswegen erfolgt. Für Zwecke des § 17 EStG wird an-

geordnet, dass die Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers auch für den Erben gelten.

Dies gilt auch in den „Altfällen“ in denen eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

gegeben ist, die unter § 23 EStG a.F. fällt.

Beratungshinweis:

Dies hat zur Folge, dass eine steuerpflichtige Veräußerung einer Beteili-

gung i. S. v. § 17 EStG auch vorliegen kann, wenn zum Zeitpunkt des

Erbganges eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von weniger als

38 V B 5 – S 1300/14/10007 DOK 2015/1035715, BStBl. 2016, 7. 39 Kritisch hierzu Kaminski, Stbg 2016, Februar-Ausgabe, M1.



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1% vorlag, aber der Erblasser in den letzten fünf Jahren eine Beteiligung

von mindestens 1% an der Gesellschaft hielt. Es bedarf einer genauen

Prüfung der Historie der Anteile, wenn unangenehme Überraschungen

vermieden werden sollen. Dies gilt umso mehr, wenn es sich um Anteile

handelt, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden und ihre Veräußerung

deshalb nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG fällt.

Nach § 11d EStDV richtet sich bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die ein

Stpfl. unentgeltlich erworben hat, die AfA nach der für den Rechtsvorgänger maß-

geblichen Bemessungsgrundlagen und nach dem für diesen geltenden Hundertsatz.

Damit werden die Abschreibungen unverändert fortgeführt, ohne dass zusätzliches

Abschreibungspotential geschaffen werden kann. Ggf. kann auch die degressive AfA

fortgeführt werden, wenn der Erblasser diese nutzen konnte.

Allerdings ist von dieser Steuerneutralität eine wichtige Aussage zu beachten:

Scheidet infolge eines Erbgangs ein bisher dem Bereich des Betriebs- oder des

Sonderbetriebsvermögen zuzuordnendes Wirtschaftsgut aus diesem aus, führt

dies zu einer Entnahme.

Beispiel:

Die natürliche Person N ist alleiniger Kommanditist und alleiniger Gesellschafter der

Komplementär-GmbH. N hat seiner GmbH & Co. KG ein Grundstück vermietet, in-

dem hohe stille Reserven ruhen. In seinem Testament ordnet N an, dass sein Sohn

S die KG und die GmbH-Anteile erhalten soll und seine Tochter T das Grundstück.

Damit will er erreichen, dass beide in etwa gleichviel Vermögen erhalten und zu-

gleich das Unternehmen durch möglichen Streit zwischen seinen Kindern nicht be-

einträchtigt wird. Da die T nicht mehr an der KG beteiligt ist, verliert das Grundstück

den Status des Sonderbetriebsvermögens. Folglich gilt es als entnommen. Dies führt

zur Aufdeckung und Besteuerung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und

den Anschaffungskosten des Grundstücks.



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Beratungshinweis:

Solche steuerlichen Konsequenzen sind in jedem Fall zu vermeiden. Hier-

bei ist zu beachten, dass gerade weil evtl. Auseinandersetzungen zwi-

schen den Erben (und insbesondere deren „angeheirateten“ Ehepartnern)

nicht ausgeschlossen werden können, u. U. die Bereitschaft fehlt, nach

dem Eintritt des Erbfalls eine steuerlich sinnvollere Lösung zu ermögli-

chen.

Unproblematisch sind hingegen die Fällen, in denen der Erbgang zu einer erstmali-

gen Verstrickung von Wirtschaftsgütern in einem Betriebsvermögen führt, sofern

dies zeitnah festgestellt wird.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige A ist an der A-GmbH & Co. KG als Mitunternehmer beteiligt. Die

Gesellschaft hat von seinem Sohn B, der nicht Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG

ist, ein Grundstück gemietet. Im vom A errichteten Testament ist B zum Erben des A

erklärt worden. Geht die Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG auf den B im Todes-

fall über, wird das Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen. Folglich hat eine Be-

wertung mit dem Teilwert zum Zeitpunkt des Erbgangs zu erfolgen. Hingegen sind

die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Obergrenze der Bewertung zu beach-

ten, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Todeszeit-

punkt angeschafft oder hergestellt wurde.40

Beratungshinweis:

In einem solchen Fall sollte rechtzeitig überlegt werden, ob diese neue

steuerliche Situation als sinnvoll angesehen wird. Ist dies nicht der Fall,

sollte entweder noch vor dem Erbgang oder zeitnah zu diesem eine Ver-

änderung erfolgen. Dies hat den Vorteil, dass damit i. d. R. noch keine stil-

len Reserven im Betriebsvermögen entstanden sind und deshalb eine

„Entstrickung“ des Wirtschaftsguts ohne Steuerbelastung erfolgen kann.

40 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a) EStG.



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Hierbei sollte sehr zeitnah gehandelt werden, um mögliche Auseinander-

setzungen hinsichtlich der Bewertung zu verhindern.

Wenn der Erwerber, sei es als Erbe oder als Vermächtnisnehmer, eine steuerlich

relevante Betätigung des Erblassers fortsetzt, werden ihm diese Einkünfte zuge-

rechnet und müssen vom ihm versteuert werden. Hierbei erfolgt die Qualifikation

nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen. Hingegen sind Einkünfte, die nach

dem Tod des Erblassers dem Erben zufließen, die noch vom Erblasser erwirt-

schaftet wurden, als nachträgliche Einkünfte i. S. v. § 24 Nr. 2 EStG zu qualifizieren.

Damit soll eine Besteuerungslücke vermieden werden: Der Erblasser hat zwar die

Tatbestandsvoraussetzungen für steuerbare und -steuerpflichtige Einkünfte erzielt,

doch scheitert die Besteuerung zu seinen Lebenszeiten am noch nicht erfolgtem Zu-

fluss der Einkünfte. Dieser ereignet sich erst nach seinem Tod, so dass ein Zufluss

bei den Erben erfolgt. Diese erfüllten jedoch nicht die Voraussetzung für die jeweilige

Einkunftsart. Diese Besteuerungslücke soll durch § 24 Nr. 2 EStG geschlossen wer-

den, indem die Tatbestandsvoraussetzung, die beim Erblasser erfüllt waren, den Er-

ben zugerechnet werden. Folglich müssen die Einkünfte bei ihnen nach Maßgabe

der steuerlichen Regelungen behandelt werden, die auf Ebene des Erblassers erfüllt

waren.41 Sie sind daher in die Besteuerung des Erblassers mit einzubeziehen. Hier-

für kommt es nicht darauf an, ob es sich um Geld- oder Sachleistungen handelt. Dies

kann zu einer Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer führen. Diese

soll jedoch durch die Anwendung des § 35b EStG verhindert werden.42

Wenn der Erbe im Zusammenhang mit der Erfüllung letztwilliger Verfügungen oder

der Erbauseinandersetzung Verbindlichkeiten eingeht, ist zu prüfen, ob ein Veran-

lassungszusammenhang mit einer Einkunftsquelle besteht. Auf dieser Grundlage ist

zu entscheiden, ob eine steuerliche Berücksichtigung evtl. Schuldzinsen erfolgen

kann. Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn die Eingehung der Verbindlichkeit

der Anschaffung einer Einkunftsquelle bzw. einzelner Wirtschaftsgüter diente. Hierbei

kann es sich sowohl um einen Erwerb als auch um einen Spitzenausgleich handeln.

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sind hingegen Verbindlichkeiten zur Be- 41 Vgl. hierzu nochmals S. 6 f. und die dort genannten Beispiele. 42 Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 31 ff.



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gleichung von Erbfallschulden privat veranlasst und damit steuerlich nicht zu berück-

sichtigen.43 Dies gilt insbesondere für die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen, Ver-

mächtnissen und der Beerdigungskosten. Dies gilt auch für die Auseinandersetzung

einer Erbengemeinschaft, sofern es sich nicht um die Anschaffung einer Einkunfts-

quelle handelt.

Häufig wird Vermögen auf die nächste Generation übertragen unter der Auflage,

Versorgungszahlungen an den überlebenden Ehegatten zu leisten, sog. Renten-

vermächtnis. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs.

1a Nr. 2 EStG44 erfüllt sind und ein Abzug der Versorgungsleistungen als Sonder-

ausgaben erfolgen kann. Beim Empfänger der Zahlungen wird es sich regelmäßig

um sonstige Einkünfte i. S. v. § 22 Nr. 1a EStG handeln. Hierfür kommt es nicht da-

rauf an, ob solche Leistungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder in

einer Verfügung von Todes wegen vereinbart werden. Allerdings müssen besondere

Verpflichtungsgründe vorliegen. Diese können sich aus dem Gesetz, einem daraus

folgenden Verwaltungsakt, einem Vertrag oder einer letztwilligen Anordnung erge-

ben. Regelmäßig werden die Vermögensübertragungen durch Vertrag vorgenom-

men.

Beratungshinweis:

Ein solcher Abzug setzt voraus, dass es sich bei den Zahlungen nicht um

Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. Ferner bildet diese Re-

gelung eine Ausnahme zu § 12 Nr. 2 EStG. Sie führen weder zu einem

Veräußerungsentgelt noch zu Anschaffungskosten.

Eine Berücksichtigung setzt lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistun-

gen voraus. Lebenslang meint bis zum Tod des Empfängers der Versorgungsleis-

tungen. Die bisher zugelassene Ausnahme der abgekürzten Versorgungsleistungen

43 Vgl. BFH v. 2.3.1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619, und BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242

– 2/04, BStBl. I 2006, 253, Rz. 35. 44 Diese Regelungen wurden durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz aus § 10 Abs. 1 Nr.1a EStG

in den Abs. 1a umgegliedert.



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ist damit nicht mehr zulässig.45 Die auf eine fest bestimmte Zeit (z. B. 10 Jahre) zu

zahlenden wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

eines Vermögensgegenstands sind nicht als dauernde Last abzuziehen, sondern

nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu be-

handeln.46 Wiederkehrende Bezüge sind gegeben, wenn sie mit einer gewissen Re-

gelmäßigkeit gezahlt werden. Der Empfänger muss unbeschränkt einkommensteu-

erpflichtig sein oder einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU-/EWR-

Raum haben. Im letzteren Fall wird zusätzlich verlangt, dass durch eine Bescheini-

gung der zuständigen ausl. Steuerbehörde nachgewiesen wird, dass die Versor-

gungsleistungen im Ausland besteuert werden.

Ferner wird verlangt, dass der Begünstigte zum sog. Generationen-Nachfolgever-

bund gehört. Dieser umfasst grundsätzlich nur gegenüber dem Erblasser pflichtteils-

berechtigte Personen47 oder solche, die einen ähnliche Ansprüche (Zugewinnaus-

gleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den

ihnen (Vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden. Nicht

zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbunds hat die Rechtspre-

chung gerechnet

die langjährige Haushälterin des Erblassers48;

den bzw. die Lebensgefährten/-gefährtin des Erblassers49;

die Stiefkinder des Erblassers50 und

die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers51;

Personen, die zu einem früheren Zeitpunkt auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet ha-

ben52.

45 Vgl. BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Rz. 56, BStBl I 2010, 227; Heinicke, in

Schmidt, 2016, EStG, § 10 EStG Rz. 58; Schmidt/Schwind, NWB 2007, 4597 ff. 46 Vgl. BFH v. 10.4.2014, X B 250/13, BFH/NV 2014, 1045. 47 Vgl. BFH v. 26.11.2003, X R 11/01, BStBl. II 2004, 820, v. 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV

2004, 1083. 48 Vgl. BFH v. 14.12.1994, X R 1-2/90, BStBl. II 1996, 680. 49 Vgl. BFH v. 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083. 50 Vgl. BFH v. 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242. 51 Vgl. FG Hamburg v. 7.8.1995, VII 131/92, EFG 1996, 94. 52 Vgl. BFH v. 7.3.2006, X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395.



Seite -29- von 169

Außerdem setzt dies voraus, dass der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtig-

ter Abkömmling statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der

Erhaltung des Vermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm zu-

stehenden Vermögen erhält und es sich bei diesen Unterhaltszahlungen nicht um

eine Verrentung des Erbteils handelt.53 Deshalb ist danach zu unterscheiden, ob eine

Gleichstellung oder eine Versorgung von Personen erfolgen soll.

1.5.2 Verfahrensrechtlich

Aufgrund der Rechtsnachfolge des Erbens nach § 1922 Abs. 1 BGB hat dieser die

auf dem Erblasser ruhenden Steuererklärungspflichten zu erfüllen. Hieraus folgt

auch, dass nach § 153 AO eine Berichtigungspflicht besteht, wenn der Erbe erkennt,

dass der Erblasser Einkünfte gar nicht oder unzutreffend erklärt hat. Hierbei kommt

es nicht darauf an, ob der Erblasser wusste, dass er eine unrichtige Erklärung abgibt.

Diese Pflicht besteht jedoch nur, wenn infolge der Erklärung in der Bundesrepublik

Deutschland eine zu geringe Steuer entrichtet wurde. Außerdem muss der Erbe bei

der Ermittlung des Sachverhalts mitwirken, ist zur Vorlage von Unterlagen und zur

Erteilung von Auskünften verpflichtet. Ferner muss er Urkunden vorlegen sowie Bü-

cher und Aufzeichnungen führen. Er muss auch eine Außenprüfung dulden, die sich

auf den Zeitraum vor dem Erbgang bezieht.

Liegt noch kein Steuerbescheid gegenüber dem Erblasser vor, so ist dieser an den

bzw. die Erben zu richten. Hingegen reicht eine Benennung des Erblassers ebenso

wenig aus, wie die Bezeichnung „an die Erben von …“. Eine Adressierung an die

Erbengemeinschaft soll unschädlich sein, wenn die einzelnen Miterben zumindest in

den Erläuterungen namentlich genannt werden.54

53 Vgl. BFH v. 26.1.1994, X R 54/92, BStBl. II 1994, 633 und v. 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV

2004, 1083. 54 Vgl. BFH v. 17.11.2005, III R 8/03, BStBl. II 2006, 287.



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Der oder die Erben müssen bereits wirksam gewordene Verwaltungsakte gegen

sich gelten lassen. Dies gilt auch für die Frage, inwieweit eine Rechtsbehelfsfrist be-

reits abgelaufen ist bzw. Rechtsmittel gegen einen Steuerbescheid geführt werden.

Er kann in eigenem Namen ein Rechtsbehelf oder ein Rechtsmittel einlegen. Hatte

der Erblasser gegen einen Steuerbescheid wirksam Einspruch eingelegt, wird das

Einspruchsverfahren unterbrochen. Dies gilt auch für die Klagefrist bzw. für ein be-

reits anhängiges Klageverfahren.55 Hierbei dauert die Unterbrechung an, bis die Auf-

nahme des Verfahrens durch den Rechtsnachfolger, einen Testamentsvollstrecker

oder einen Nachlasspfleger erfolgt. Wenn der Rechtsnachfolger die Aufnahme ver-

zögert, kann das Verfahren auch ohne Aufnahme fortgesetzt werden. Hierbei ist zu

beachten, dass bei einem gerichtlichen Verfahren ein Antrag des Finanzamtes erfor-

derlich ist.56 Etwas anderes gilt, wenn der Erblasser durch einen Bevollmächtigten

vertreten wurde.57 Eine vom Erblasser erteilte Bevollmächtigung wirkt dabei nach §

80 Abs. 2 AO über dessen Tod hinaus. Dies hat zur Folge, dass auch nach dem Tod

des Erblassers eine wirksame Bekanntgabe an den Bevollmächtigen erfolgen kann

und die Rechtsbehelfsfrist ohne Unterbrechung fortläuft. Hinsichtlich der Klagefrist

setzt dies jedoch voraus, dass sich die Vollmacht nicht nur auf das Verwaltungs- und

Einspruchsverfahren erstreckt. Auf Antrag des Bevollmächtigten hat die Finanzbe-

hörde bzw. das Finanzgericht eine Aussetzung des Verfahrens anzuordnen.58

Die Erben bilden eine Einheit. Folglich müssten sie Einspruchs- und Klageverfahren

gemeinsam führen. Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn nach §§ 2038 f. BGB

einem Miterben eine Einzelprozessführungsbefugnis eingeräumt ist.

55 Vgl. § 155 FGO i. V. m. § 239 Abs. 1 ZPO. 56 Vgl. BFH v. 2.10.1986, V R 99/78, BStBl. II 1987, 147. 57 Vgl. § 246 ZPO analog. 58 Vgl. § 246 ZPO analog i. V. m. § 155 FGO.



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1.6 Berücksichtigung der Erbschaftsteuer im Rahmen der Einkom-

mensteuer (§ 35b EStG)

§ 35b EStG59 enthält eine Ermäßigung der Einkommensteuer bei einer Belastung mit

ErbSt. Hierdurch soll in den Fällen eine Erleichterung erfolgen, in denen es zu einer

Doppelbelastung60 mit ESt und ErbSt kommt. Dies ist der Fall, wenn bereits auf

Ebene des Erblassers eine Vermögensmehrung angesiedelt ist, die aber noch kein

steuerpflichtiges Einkommen ausgelöst hat.

Beispiel:

Der Erblasser ermittelt (z. B. als Freiberufler) seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG.

Er hat zu seinem Todeszeitpunkt eine Forderung gegenüber einem Dritten. Infolge

des noch nicht erfolgten Zufluss des Geldes liegt noch kein Ertrag vor. Geht die For-

derung im Erbgang über, kommt es sowohl zu einer Belastung mit ErbSt, als auch

bei der Bezahlung zu einer Erhöhung des Einkommens und damit verbunden der

entstehenden Steuerbelastung. Dieser Doppelbelastung soll § 35b EStG entgegen-

wirken.

Der Anwendungsbereich ist auf Erbfälle beschränkt. Hingegen sind Schenkungen

nicht begünstigt. Außerdem fallen hierunter nur solche Einkünfte, die im Rahmen der

Veranlagung berücksichtigt werden. Der Abgeltungsteuer unterliegende Einkünfte

werden nicht erfasst. Eine Begünstigung kann nur erfolgen, wenn der Stpfl. einen

Antrag stellt, dass diese Einkünfte im Rahmen einer Veranlagung berücksichtigt

werden. § 35b EStG erfasst nur natürliche Personen. Eine Anwendung des § 35b

EStG scheidet aus, wenn die ErbSt nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst. a EStG als dau-

ernde Last abgezogen werden kann.61 Diese Regelung ist jedoch bedeutungslos, da

nach der Änderung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst. a EStG und die damit verbundene

Beschränkung des Abzugs von Versorgungsleistungen auf die Übertragung von Be-

triebsvermögen ein Abzug der „wiederkehrend“ gezahlten ErbSt als Sonderausgaben 59 Eingefügt durch Gesetz v. 24.12.2008, BStBl. I 2009, 140. 60 Hingegen wird von einer Doppelbesteuerung gesprochen, wenn eine Besteuerung durch zwei

Staaten erfolgt. 61 Vgl. § 35b Satz 3 EStG.



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ausscheidet. Auch im Fall des § 23 ErbStG62 ist daher eine Entlastung nach § 35b

Satz 1 und 2 EStG grundsätzlich möglich.

Die Gesetzesformulierung ist ungenau. Der ErbSt unterliegen keinen Einkünfte, son-

dern Wirtschaftsgüter. Voraussetzung ist, dass deutsche ErbSt in einem ErbSt-

Bescheid festgesetzt worden ist63. Entsprechend muss die Änderung oder Aufhe-

bung des ErbSt-Bescheids eine Änderung des ESt-Bescheids nach § 175 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 AO auslösen, in dem eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG berück-

sichtigt wurde.

Es kommen im Wesentlichen die folgenden Fallgruppen für eine Begünstigung in

Betracht:64

Der ErbSt unterliegende stille Reserven, die vom Erben realisiert werden und bei

ihm ESt auslösen: Betroffen sind Veräußerungs- und Aufgabevorgänge, die im

Bereich der Gewinneinkünfte von den §§ 14, 16 und 18 EStG, bei Anteilen an

Kapitalgesellschaften von § 17 EStG sowie bei der Veräußerung von Privatimmo-

bilien von § 23 EStG erfasst werden. Bei der Veräußerung von Wertpapieren des

Privatvermögens nach § 20 Abs. 2 EStG kann § 35b EStG nur greifen, wenn die

Einkünfte auf Antrag in die Veranlagung einbezogen werden.

Forderungen des Erblassers, die mit ErbSt belastet auf den Erben übergehen

und bei ihm nach dem Zufluss der ESt unterliegen: Hierbei handelt es sich um

Sachverhalte, die unter § 24 Nr. 2 EStG fallen65 und der Einkünfteerzielungstat-

bestand teilweise durch den Rechtsvorgänger und z. T. durch den Rechtsnach-

folger verwirklicht wird. § 24 Nr. 2 Hs. 2 EStG sieht vor, dass die vom Rechtsvor-

gänger erfüllten Tatbestandsmerkmale dem Rechtsnachfolger zugerechnet wer-

den. Folglich muss der Erbe vom Rechtsvorgänger erwirtschaftete Erträge ver-

62 Dieser sieht vor, dass der Stpfl. bei der Besteuerung von Renten, Nutzungen und Leistungen

statt des Kapitalwerts des Anspruchs jährlich im Voraus den Jahreswert zu versteuern hat. 63 Vgl. § 35b Satz 2 EStG. 64 Vgl. Levedag, in: HHR, EStG/KStG, § 35b EStG, Rz. 17. 65 Vgl. hierzu nochmals S. 6 f.



Seite -33- von 169

steuern und zwar obwohl die zum Zeitpunkt des Erbfalls bestehende Forderung

auch der ErbSt unterliegt.

Im erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb sind Ansprüche auf wiederkehrende Leis-

tungen und Nutzungen enthalten, die der Erbe der ESt unterwerfen muss. Eine

Doppelbelastung liegt jedoch nicht vor, wenn die wiederkehrenden Leistungen

nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, da es sich hierbei um Erträge des

der ErbSt unterworfenen Stammrechts handelt.

Durch § 35b EStG werden nur solche Einkünfte begünstigt, die im Vz. oder in den

vorangegangen vier Vz. als Erwerbe von Todes wegen der ErbSt unterlegen ha-

ben. Hat der Steuerpflichtige ein abweichendes Wirtschaftsjahr, sind die sich aus §

4a Abs. 2 EStG ergebenden Besonderheiten zu beachten: Der Gewinn gilt in dem

Kalenderjahr als bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

Beratungshinweis:

Der Zeitraum von fünf Jahren entspricht der Behaltensfrist für die sog.

Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG. Hingegen ist für die sog.

Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG eine Behaltensfrist von

sieben Jahren vorgesehen. Dies kann dazu führen, dass sich aufgrund der

Nichteinhaltung der Fristen eine erbschaftsteuerliche Nachversteuerung

ergibt, gleichwohl aber die Minderung der entstehenden Doppelbelastung

mit ErbSt und ESt aufgrund des bereits abgelaufenen Fünfjahreszeitraums

nicht mehr in Betracht kommt.66

Die Steuerermäßigung setzt einen Antrag voraus, sie wird nicht von Amts wegen

gewährt. Der Antrag ist für den Vz. zu stellen, in dem die zuvor mit ErbSt belasteten

Einkünfte der ESt unterliegen. Mangels Fristgebundenheit ist die Antragstellung noch

im Einspruchs- und Klageverfahren möglich (bis zur letzten mündlichen Verhandlung

vor dem FG, nicht mehr dagegen im Revisionsverfahren).

66 Vgl. Levedag, in HHR, EStG/KStG, § 35b EStG, Rz. 3.



Seite -34- von 169

Nach § 35b Satz 1 EStG wird ein Steuerermäßigungsbetrag bestimmt. Dieser ist

von der tariflichen ESt abzuziehen, nachdem diese zuvor um alle anderen in Betracht

kommenden Ermäßigungen gemindert wurde. Zunächst ist die tarifliche ESt zu be-

stimmen, die auf die mit ErbSt belasteten Einkünfte entfällt. Hierfür gilt folgende For-

mel:

auf die begünstigten Einkünfte entfallende ESt =

begünstigte Einkünfte * tarifliche ESt .

Summe der Einkünfte

Die so ermittelte Einkommensteuer wird um den nach § 35b Satz 2 EStG zu ermit-

telnden Prozentsatz gekürzt. Dieser ergibt sich aus dem Verhältnis, in dem die fest-

gesetzte ErbSt zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Er-

werb nach § 10 Abs. 1 ErbStG die Freibeträge nach den §§ 16, 17 ErbStG und der

steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden. Diese Vorgehensweise

zielt darauf ab, die ESt grundsätzlich um den Betrag zu vermindern, um den sich die

ErbSt verringert hätte, wenn die latente ESt-Belastung abzugsfähig gewesen wäre.

Der Prozentsatz bemisst sich also nach dem Verhältnis der festgesetzten ErbSt zum

Gesamterwerb, bestehend aus der Summe des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs

zuzüglich dem allgemeinen Freibetrag nach § 16 ErbStG, dem Versorgungsfreibe-

trag nach § 17 ErbStG und dem Freibetrag nach § 5 ErbStG im Fall der Zugewinn-

gemeinschaft. Nach h. M.67 sind die Freibeträge jedoch nur insoweit hinzuzurechnen,

wie sie bei der Ermittlung der festgesetzten ErbSt tatsächlich abgezogen worden

sind. Ursächlich hierfür ist, dass sich § 35b Satz 2 EStG auf die festgesetzte ErbSt

bezieht. Diese wird aber nur durch die Freibeträge gemindert, die bei Ermittlung der

Bemessungsgrundlage für die ErbSt tatsächlich abgezogen worden sind.

67 Vgl. z. B. Levedag, in: HHR, EStG/KStG, § 35b EStG, Rz. 33.



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Beispiel:68

Der Steuerpflichte A ist als Freiberuflicher tätig und ermittelt seinen Gewinn nach § 4

Abs. 3 EStG. Er verstirbt im Jahre 01. Alleinerbin ist seine Ehefrau. Er hinterlässt

u. a. eine Honorarforderung i. H. v. 100 000,- €, die seine Ehefrau in 02 vereinnahmt.

Die Forderung ist Teil des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs i. H. v. 1 Mio. €. Die

Summe der Einkünfte der Erbin in 02 beträgt unter Einschluss der vereinnahmten

Forderung des Erblassers 200 000,- €. Das zu versteuernde Einkommen 02 beläuft

sich auf 180 000,- €.

1. Belastung mit ESt:

Summe der Einkünfte 200 000,00 €

zu versteuerndes Einkommen 180 000,00 €

angenommene tarifliche ESt nach Abzug von sonstigen Steu-erermäßigungen 90 000,00 €

davon entfallen auf die zugeflossene Honorarforderung anteilig

100 000 × 90 000 : 200 000 45 000,00 €

2. Belastung mit ErbSt:

Ermittlung des Ermäßigungsprozentsatzes erbschaftsteuer-pflichtiger Erwerb 1 000 000,00 €

zuzüglich Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 500 000,00 €

zuzüglich Versorgungsfreibetrag gem. § 17 Abs. 1 ErbStG 256 000,00 €

zuzüglich Zugewinnausgleich gem. § 5 ErbStG (angenommen) 244 000,00€

Gesamterwerb 2 000 000,00 €

ErbSt nach Steuerklasse I 19% von 1 Mio. € = 190 000,00 €

ErbSt bezogen auf Gesamterwerb 190 000 × 100 : 2 000 000 =

68 In Anlehnung an Zimmermann, in: Lademann, § 35b EStG, Rz. 41 (Nov. 2009) und Stahl, in:

Korn, EStG, § 35b Rz. 38 (März 2011).



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9,5%

3. Minderung der ESt:

ESt auf die Forderung 45 000,00 €

Ermäßigungsprozentsatz 9,5% auf 45 000 € = 4 275,00 €

Festzusetzende ESt 85 725,00 €

1.7 Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer

Auseinandersetzung

Das BMF hat sich in einem Schreiben vom 14.3.200669 sehr ausführlich mit der „Er-

tragsteuerliche(n) Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinanderset-

zung“ beschäftigt.

1.7.1 Ausgangspunkt

Die Erbengemeinschaft wird bis zu ihrer Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) steuer-

lich bei den Überschusseinkünften wie eine Bruchteilsgemeinschaft (§ 39 Abs. 2

Nr. 2 AO) und bei den Gewinneinkünften als Mitunternehmerschaft behandelt. Die

Einkunftserzielung durch die Erbengemeinschaft und damit die Zurechnung der lau-

fenden Einkünfte an die Miterben endet, soweit sich die Miterben hinsichtlich des

gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen. Die steuerlichen Grundsätze zur Er-

bauseinandersetzung sind auch auf Abfindungszahlungen infolge eines gerichtlichen

Vergleichs mit angeblichen Miterben anzuwenden.70 Ein Erbprätendent mit mögli-

chem Pflichtteilsanspruch, der zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten Wirtschaftsgü-

ter aus dem Nachlass erhält, ist steuerlich wie ein Erbe zu behandeln.71

69 IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl.I 2006, 253. 70 Vgl. BFH v. 14.3.1996, IV R 9/95, BStBl. II 1996, 310. 71 Vgl. BFH v. 13.2.1997, IV R 15/96, BStBl. II 1997, 535.



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Nach Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 14.3.200672 können laufende Einkünfte rück-

wirkend dem das jeweilige Vermögen übernehmenden Erben direkt zugerechnet

werden, wenn die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft innerhalb von sechs

Monaten erfolgt. In diesen Fällen erfolgt keine Zwischenzurechnung zu den anderen

Erben. Vielmehr ist von einem Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft auszuge-

hen. Es wird unterstellt, dass sich die Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erb-

fall auseinandergesetzt hätte.

Beratungshinweis:

Um diese steuerlichen Konsequenzen eintreten zu lassen, muss innerhalb

der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Aus-

einandersetzung und deren Modalitäten vorliegen. Hierin muss der Über-

gang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung

betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls vorgesehen

sein. Ferner bedarf es einer tatsächlichen Durchführung. Unschädlich ist

es hingegen, wenn eine erforderliche Bewertung außerhalb dieser Frist er-

folgt.

Beispiel:

Der A verstirbt und hinterlässt die Erben S und T am 02.01.01. In seinem Vermögen

befinden sich eine vermietete Immobilie und eine Beteiligung an einer Kapitalgesell-

schaft. Am 02.03.01 kommen S und T überein, dass S die Immobilie und T die Antei-

le erhalten soll. Die Vermögensaufteilung wirkt zurück, so dass S die seit dem To-

deszeitpunkt gezahlte Miete als Einkünfte aus § 21 EStG versteuern muss. Bei T wä-

ren evtl. Ausschüttungen seit dem Todeszeitpunkt von A zu berücksichtigen.

1.7.2 Erbauseinandersetzung durch Aufteilung des Nachlasses

Besteht der Nachlass ausschließlich aus Betriebsvermögen und wird er ohne

Zahlung von Abfindungen real geteilt, ist die Aufteilung kein entgeltlicher Vorgang,

72 IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, 253.



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Es handelt sich nach Auffassung der FinVerw.73 weder um einen Tausch von (Mitei-

gentums-)Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Nachlasses noch um ei-

nen Tausch eines Gesamthandsanteils gegen Alleineigentum an den zugeteilten

Wirtschaftsgütern. Vielmehr erfolgt die Erfüllung des durch die Auseinanderset-

zungsvereinbarung konkretisierten gesetzlichen Auseinandersetzungsanspruchs.

Durch die Aufteilung entstehen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlö-

se.

Wird der Betrieb nach der Aufteilung nicht weitgeführt, so ist dies eine Betriebsauf-

gabe, die grundsätzlich nach § 16 Abs. 3 Satz 1 und § 34 EStG begünstigt ist. Dies

setzt allerdings voraus, dass eine zeitnahe und einheitliche Aufgabe erfolgt.74 Etwas

anderes gilt lediglich in den Fällen der Realteilung i. S. v. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4

EStG oder der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG. In diesen Ausnahmefällen

ist die Fortführung der Buchwerte zwingend.

Werden Wirtschaftsgüter, die als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizieren

sind, von den Miterben insgesamt in das Privatvermögen überführt, liegt eine Be-

triebsaufgabe vor. Ein entstehender Entnahmegewinn ist allen Miterben zuzurech-

nen. Etwas anderes gilt, wenn der Gewinn nach den von den Miterben schriftlich ge-

troffenen Vereinbarungen über die Erbauseinandersetzung dem entnehmenden Mit-

erben zuzurechnen ist.

Wird im Rahmen der Teilung des Nachlasses eine Ausgleichszahlung für einen

Spitzen- oder Wertausgleich geleistet, liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräuße-

rungsvorgang vor. Der Veräußerungsgewinn ist laufender Gewinn, der nicht nach §§

16 und 34 EStG begünstigt ist. Er unterliegt jedoch nicht der GewSt, soweit wie er

auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfällt. Im Übrigen

73 Vgl. BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, 253,Rz. 10. 74 Hierfür gelten die allgemeinen Grundsätze zur Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG, vgl.

hierzu auf S. 48.



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ist § 7 Satz 2 GewStG anzuwenden. Hingegen liegt eine begünstigte Aufgabe vor,

wenn sämtliche Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt werden.75

Eine Übernahme von Schulden über die Erbquote hinaus führt nicht zu Anschaf-

fungskosten. Es entsteht auch kein Veräußerungserlös, soweit ein Miterbe Verbind-

lichkeiten über die Erbquote hinaus übernimmt. Hingegen liegen Anschaffungskosten

vor, wenn die Schuldübernahme eine Gegenleistung dafür ist, dass der überneh-

mende Miterbe den ihm erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz

vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes

Vermögen überführen kann.76

Werden Abfindungszahlungen geleistet, stellen diese nachträgliche Anschaffungs-

kosten für das Wirtschaftsgut dar. Im Übrigen sind die Buchwerte fortzuführen. Die

Abschreibungsdauern richten sich nach den bisher verwendeten und nunmehr ver-

bliebenen Nutzungsdauern. Dies gilt auch für die AfA-Methode. Die Abfindungszah-

lungen sind nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt. Die Gewerbesteuerpflicht rich-

tet sich wiederum nach § 7 Satz 2 GewStG. Die infolge der Abfindungszahlungen

entstandenen Anschaffungskosten können in eine Rücklage nach § 6b EStG über-

tragen werden.

Die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen führt weder zu Anschaffungskos-

ten noch zu Veräußerungserlösen. Dies gilt auch für eine Schuldübernahme und

zwar auch dann, wenn sie die Erbquote übersteigt. Eine überquotale Schuldüber-

nahme kann ausnahmsweise zu Anschaffungskosten führen, wenn sie die Gegen-

leistung für ein zeitliches Vorziehen der Erbauseinandersetzung darstellt.77 Werden

im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbschaft Ausgleichs- und Abfindungs-

zahlungen geleistet, liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor.

In diesen Fällen berechnet sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil

75 Dies gilt auch, wenn sich die Erbengemeinschaft durch Zwangsversteigerung auseinandersetzt

und die Erben dabei Nachlassgegenstände erwerben, vgl. BFH v. 29.4.1992, XI R 3/85, BStBl. II 1992, 727.

76 Vgl. BFH v. 19.12.2006, IX R 44/04, BStBl. II 2008, 126. 77 Vgl. BFH v. 19.12.2006, IX R 44/04, BStBl. II 2008, 126.



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nach dem Verkehrswert des Wirtschaftsgutes.78 Wird eine einheitliche Abfindung für

mehrere Wirtschaftsgüter bezahlt, ist diese ebenfalls im Verhältnis der Verkehrswerte

aufzuteilen. Für Zwecke der Abschreibung ist zwischen einem entgeltlichen und un-

entgeltlichen Teil zu unterscheiden. Für letzteren hat eine Buchwertfortführung und

eine unveränderte Abschreibung zu erfolgen. Soweit der Miterbe das Wirtschaftsgut

entgeltlich erworben hat, sind der weiteren AfA seine Anschaffungskosten zu Grunde

zu legen. Für den entgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts bemessen sich die

AfA

bei beweglichen Wirtschaftsgütern und bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die

keine Gebäude sind, nach der tatsächlichen künftigen Nutzungsdauer des Wirt-

schaftsguts im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung.

bei Gebäuden nach den hierfür geltenden Vorschriften (i. d. R. § 7 Abs. 4 EStG).

Liegt ein Mischnachlass vor, führt eine Teilung ohne Abfindungszahlungen nicht zur

Entstehung von Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen. Hierin liegt auch

keine zur Gewinnrealisierung führende Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß

§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, sofern nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das

Privatvermögen überführt werden. Werden im Rahmen der Erbauseinandersetzung

Schulden übernommen, hängt deren künftige steuerliche Behandlung davon ab, mit

welchen Wirtschaftsgütern sie im Zusammenhang stehen und wie diese beim Erben

verwendet werden. So führt etwa die Übernahme einer Verbindlichkeit, die im Zu-

sammenhang mit Betriebsvermögen steht, zu Betriebsschulden. Werden Erbfall-

schulden (z. B. Pflichtteils- und Erbersatzansprüche) beglichen, führt dies nicht zu

Anschaffungskosten. Die hierfür entstehenden Finanzierungsaufwendungen können

weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden.79 Dies

gilt für die Aufwendungen zur Finanzierung von Vermächtnissen entsprechend. Ent-

geltlichkeit liegt insoweit vor, wie Abfindungszahlungen geleistet werden. Insoweit

78 Vgl. BFH v. 19.10.1991, VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512. 79 Vgl. BFH v. 2.3.1993, VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619, v. 25.11.1993, IV R 66/93, BStBl. II

1994, 623 und v. 27.7.1993, VIII R 72/90, BStBl. II 1994, 625.



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kommt es zu Anschaffungskosten und einem – ggf. steuerpflichtigen – Veräuße-

rungsgewinn.

1.7.3 Entgeltliche und unentgeltliche Übertragung eines Erbteils

§ 2033 Abs. 1 BGB gibt einem Miterben die Möglichkeit, seinen Anteil an einen ande-

ren Miterben oder an einen Dritten zu verschenken. Es entstehen dann weder An-

schaffungskosten noch Veräußerungserlöse. Hingegen hat bei einem Verkauf der

Käufer Anschaffungskosten und der Verkäufer einen Veräußerungserlös. Die Aus-

schlagung der Erbschaft gegen eine Abfindung steht der entgeltlichen Veräußerung

des Erbteils gleich.80

Bei einer Schenkung sind die Buchwerte fortzuführen. Bei einem Verkauf von Be-

triebsvermögen liegt auch dann eine steuerpflichtige Veräußerung vor, wenn der Er-

werber Miterbe ist. Gehört zum Nachlass nur Privatvermögen und wird dieses ver-

schenkt, ist § 11d Abs. 1 EStDV anzuwenden: Durch den unentgeltlichen Erwerb tritt

der Erwerber an die Stelle des Erblassers und muss dessen Buchwerte und Ab-

schreibungsverfahren fortführen. Wird hingegen ein Verkauf vorgenommen, liegen

Anschaffungskosten vor, die die Grundlage für die Abschreibungen nach § 7 EStG

bilden. Wird bei einem Mischnachlass ein Erbteil verkauft, muss der für den Erbteil

erzielte Veräußerungserlös aufgeteilt werden. Dabei ist der Veräußerungserlös im

Verhältnis des Verkehrswertes des Mitunternehmeranteils und der anteiligen Ver-

kehrswerte der Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zu verteilen.

1.7.4 Ausscheiden eines Miterbens

Scheidet ein Miterbe aus einer Erbengemeinschaft aus, wächst sein Anteil am Ge-

meinschaftsvermögen den verbliebenen Erben zu. Geschieht dies ohne Abfindung,

ist dies als Schenkung des Erbteils anzusehen. Erhält der Miterbe hingegen eine

80 Vgl. BFH v. 20.4.2004, IX R 5/02, BStBl. II 2004, 987.



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Barabfindung, gelten die Grundsätze über den Verkauf eines Erbteils. Wird als Aus-

gleich für das Ausscheiden eine Sachwertabfindung gewährt, entsteht nicht nur u. U.

ein Veräußerungsgewinn für den ausscheidenden Erben, sondern es ist auch zu prü-

fen, ob das als Ausgleich übereignete Wirtschaftsgut stille Reserven enthielt. Ist dies

der Fall hat auch eine Besteuerung dieser stillen Reserven zu erfolgen. Gelangt eine

Sachwertabfindung in ein Betriebsvermögen, ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen

für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG erfüllt sind.

1.7.5 Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses

Die Erbauseinandersetzung kann gem. §§ 2046 ff. BGB auch dadurch erfolgen, dass

alle Wirtschaftsgüter des Nachlasses veräußert werden. Der nach Abzug der

Nachlassverbindlichkeiten verbleibende Betrag wird entsprechend den Erbquoten

anteilmäßig unter den Miterben verteilt. Befindet sich im Nachlass ein Betriebsver-

mögen, so ist dessen Veräußerung nach §§ 16, 34 EStG grundsätzlich ermäßigt zu

besteuern. Eine Veräußerung von Privatvermögen ist nur dann steuerlich relevant,

wenn ein steuerbarer Veräußerungsvorgang vorliegt.

1.7.6 Vermächtnisse, Vorausvermächtnisse, Teilungsanordnung

Bei einem Vermächtnis liegt ein vollständig unentgeltlicher Erwerb vor. Der Erbe ist

auch in diesem Fall an die Buch- und Steuerwerte gem. § 6 Abs. 3 EStG und § 11d

Abs. 1 EStDV gebunden. Die Erfüllung des Vermächtnisses stellt kein Entgelt für

den Erben dar und führt daher bei ihm nicht zu Anschaffungskosten.81 Dies gilt auch,

wenn ein Sachvermächtnis an einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens ausge-

setzt wird und dieses Sachvermächtnis vom Erben und Betriebsübernehmer erfüllt

wird. Hierbei kommt es zu einer Entnahme des Wirtschaftsgutes, die zu einer Ge-

winnrealisierung führt.

81 Vgl. BFH v. 17.10.1991, IV R 97/89, BStBl. II 1992, 392.



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Betrifft das Sachvermächtnis dagegen einen ganzen Betrieb, erzielt die Erbenge-

meinschaft (oder der Alleinerbe) keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der

Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der Erbengemein-

schaft fort. Ist ein Betrieb (Einzelunternehmen) aufgrund eines Sachvermächtnisses

an einen der Miterben oder einen Dritten (Vermächtnisnehmer) herauszugeben, sind

die nach dem Erbfall bis zur Erfüllung des Vermächtnisses erzielten betrieblichen

Einkünfte grundsätzlich den Miterben als Mitunternehmern zuzurechnen. Abwei-

chend von diesem Grundsatz sind die zwischen Erbfall und Erfüllung des Vermächt-

nisses angefallenen Einkünfte dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen, wenn dieser

schon vor der Erfüllung des Vermächtnisses als Inhaber des Betriebs anzusehen

ist.82

Bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens besteht gem. § 11d Abs. 1 EStDV für

den Vermächtnisnehmer eine Bindung an den bisher für den Alleinerben oder die

Erbengemeinschaft geltenden Regelungen. Auch die Erfüllung eines Vermächtnisses

führt nicht zu Anschaffungskosten. Aufwendungen für die Finanzierung von Pflicht-

teils- und Erbersatzansprüchen dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungs-

kosten abgezogen werden.

Besteht ein Vorausvermächtnis, das einen Betrieb betrifft, erzielt die Erbengemein-

schaft keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt

nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort. Demgegenüber

liegt eine Entnahme durch die Erbengemeinschaft (nicht durch den Erblasser) vor,

wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens in Erfüllung eines Vorausver-

mächtnisses auf einen der Miterben in dessen Privatvermögen übertragen wird. Bei

einem Vorausvermächtnis aus dem Bereich des Privatvermögens gilt § 11d Abs. 1

EStDV.

Durch eine Teilungsanordnung i. S. v. § 2048 BGB wird die Art und Weise der Er-

bauseinandersetzung durch den Erblasser geregelt. Zunächst gehen alle Nachlass-

gegenstände auf die Erbengemeinschaft und nicht einzelne Nachlassgegenstände

82 Vgl. BFH v. 24.91991, VIII R 349/83, BStBl. II 1992, 330.



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unmittelbar auf denjenigen Miterben über, der sie aufgrund der Teilungsanordnung

erhalten soll. Verhalten sich die Miterben jedoch bereits vor der Auseinandersetzung

entsprechend der Teilungsanordnung, ist dies auch steuerrechtlich anzuerkennen,

solange die tatsächliche Auseinandersetzung innerhalb einer sich an den Umständen

des Einzelfalls orientierten Frist vorgenommen wird. Dies gilt auch bei Anordnung

einer Testamentsvollstreckung. Setzen sich die Erben einverständlich über die Tei-

lungsanordnung hinweg, ist für die steuerliche Beurteilung die tatsächliche Ausei-

nandersetzung maßgeblich.

Beratungshinweis:

Solange die Teilungsanordnung von den Erben vor der Auseinanderset-

zung beachtet wird, sind die Veranlagungen vorläufig nach § 165 Abs. 1

Satz 1 AO durchzuführen.

1.7.7 Ertragsteuerliche Behandlung der Kosten für die Bewertung

von Unternehmen für Zwecke der ErbSt

Für Zwecke der Erbschaftsteuer ergibt sich häufig – sei es bei einem Erwerb von

Todes wegen oder im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge – die Notwen-

digkeit einer Bewertung der Anteile an der Kapitalgesellschaft. Dies gilt unabhängig

davon, ob die Verschonungsregelungen nach den §§ 13a, 13b, 19a ErbStG zur An-

wendung kommen, weil nach den Vorgaben des BVerfG83 zunächst das gesamte

Vermögen mit dem gemeinen Wert i. S. v. § 9 BewG zu bewerten ist und erst auf

einer „zweiten Stufe“ eine Begünstigung durch den Gesetzgeber erfolgen darf. Hier-

mit ist zugleich der Vorteil verbunden, dass wenn entgegen den ursprünglichen Er-

wartungen die Voraussetzungen für eine Begünstigung nicht eingehalten werden

können, die Notwendigkeit einer aufwändigen und ggf. wegen des langen zeitlichen

Abstands zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer besonders streitanfälligen Be-

wertung nicht erst zu diesem Zeitpunkt erfolgen muss. Andererseits kann hiermit der

Nachteil verbunden sein, dass eine – ggf. kostenintensive – Bewertung erfolgen

83 Vgl. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 = BStBl. 2007 II, 192.



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muss, obwohl keine ErbSt entsteht. Fraglich ist, wie die hiermit verbunden Aufwen-

dungen zu berücksichtigen sind. Hierzu hat sich das Landesamt für Steuern Rhein-

land-Pfalz in einer bundeseinheitlich abgestimmten Verlautbarung geäußert.84

Bei Personengesellschaften wird regelmäßig eine Wertermittlung durch die Gesell-

schaft vorgenommen. Allerdings liegt diese Bewertung – sei es für die Erklärung zur

Feststellung eines Grundbesitzwertes nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG oder

nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG zum Wert des Anteils am Betriebsvermögen –

im Interesse des Gesellschafters und nicht der Gesellschaft. Folglich fehlt es an der

nach § 4 Abs. 4 EStG erforderlichen betrieblichen Veranlassung als Voraussetzung

zum Vorliegen von Betriebsausgaben. Da die Finanzverwaltung insgesamt den be-

trieblichen Charakter verneint, kann m. E. auch kein Abzug als Sonderbetriebsaus-

gaben erfolgen, denn diese setzen ebenfalls eine betriebliche Veranlassung voraus,

die vorliegend nicht gegeben ist.

Für Kapitalgesellschaften ist dabei die Regelung des § 153 Abs. 3 BewG zu beach-

ten. Diese lautet wie folgt:

„In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 kann das Finanzamt nur von der Kapitalgesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlan-gen.“.

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist hiermit die Frage verbunden, wie die hierfür entste-

henden Kosten zu behandeln sind. Dies gilt insbesondere in den – sehr häufigen –

Fällen, in denen der Wert nicht aus tatsächlichen zeitnahen Verkäufen abgeleitet

werden kann, sondern eine Unternehmensbewertung durchgeführt werden muss,

weil in diesen Fällen die Bewertung sehr kostenintensiv sein kann. Diese wird i. d. R.

von der Kapitalgesellschaft in Auftrag gegeben, obwohl sie selber häufig allenfalls

einen begrenzten Vorteil aus dieser Bewertung ziehen wird. Folglich erhält sie auch

die Rechnung für die vorgenommene Bewertung. Denkbar wäre, eine Veranlassung

im Gesellschaftsverhältnis anzunehmen und deshalb die Kosten oder den Verzicht

84 Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz, Kurzinformation der Steuergruppe St 3 vom 24.2.2015

- S 2144 A - St 32 1/St 33 1, DB 2015, 649.



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auf deren Erstattung durch den jeweils schenkenden bzw. vererbenden Gesellschaf-

ter als vGA zu qualifizieren.

Gegen dieses Verständnis spricht jedoch der oben zitierte Wortlaut des § 153 Abs. 3

BewG. Dieser verpflichtet die Kapitalgesellschaft zur Abgabe der Feststellungs-

erklärung. Hierbei handelt es sich um eine originäre Pflicht der Gesellschaft und nicht

um eine Pflicht des Gesellschafters. Hieraus ist für ertragsteuerliche Zwecke die

Schlussfolgerung zu ziehen, dass es sich bei den Maßnahmen zur Vorbereitung die-

ser Erklärung und den hierdurch verursachten Kosten nicht um eine vGA handelt.

Diese Auffassung entspricht auch der Kurzinformation des FinMin. Schleswig-

Holstein vom 03.09.201485, wonach es sich bei diesen Aufwendungen nicht um eine

vGA handeln soll. Diese Auffassung wird nunmehr auch in der bundeseinheitlich ab-

gestimmten Verfügung des Landesamts für Steuern Rheinland-Pfalz vertreten.86 Die-

se Regelungen gelten entsprechend für die Erklärungen zur Feststellung von Grund-

besitzwerten nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG.

2. Rechtsformspezifische Besonderheiten

2.1 Einzelunternehmern

2.1.1 Grundsätzliche steuerliche Behandlung

Besteht nur ein Nachfolger, so geht das gesamte Unternehmen auf diesen über.

Gem. § 6 Abs. 3 EStG sind die Buchwerte fortzuführen und die AfA-Regelungen bei-

zubehalten. Etwas anderes würde jedoch gelten, wenn durch den Erbgang Betriebs-

vermögen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen verliert, etwa aufgrund eines

Vermächtnisses. In diesem Fall liegt eine zur Gewinnrealisation führende Entnahme

durch den Erblasser vor. Der Erwerber erlangt Privatvermögen.

85 VI 3011 – S 2741 – 04, ZEV 2014, 692. 86 Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz, Kurzinformation der Steuergruppe St 3 vom

24.02.2015 - S 2144 A - St 32 1/St 33 1, DB 2015, 649.



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Nach den oben bereits geschilderten allgemeinen Grundsätzen gehen Verluste des

Erblassers mit seinem Tod unter.87 Es sollte geprüft werden, inwieweit der Erbgang

zu steuerlichen Konsequenzen führt, die dem Erblasser zuzurechnen sind. Diese

können zur Nutzung von Verlustvorträgen dienen.

Beratungshinweis:

Enthalten die übergehenden Wirtschaftsgüter stille Lasten, führt der § 6

Abs. 3 EStG dazu, dass diese auf den Erben übergehen. Sie können nach

dem Erbgang im Rahmen einer Teilwertabschreibung oder bei einer Ver-

äußerung realisiert werden. Die hieraus entstehende Einkunftsminderung

ist dem Erben zuzurechnen. Hierfür müssen die allgemeinen Voraus-

setzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG erfüllt sein.

Dies gilt speziell für den Nachweis der Dauerhaftigkeit des niedrigeren

Teilwertes.

2.1.2 Fortführung der Tätigkeit durch den Erben

Führt der Erbe die Tätigkeit fort, erzielt er hieraus gewerbliche Einkünfte. Lag hinge-

gen bisher eine selbstständige Tätigkeit oder ein land- und forstwirtschaftlicher Be-

trieb vor, erzielt der Erbe Einkünfte aus § 18 bzw. § 13 EStG. Bei einer freiberufli-

chen Tätigkeit ist jedoch zu beachten, dass möglicherweise berufsrechtliche Schran-

ken bestehen, die einer Fortführung der Tätigkeit entgegenstehen können. Dies än-

dert jedoch nichts an der Qualifikation der Einkünfte.

2.1.3 Betriebsveräußerung

Nimmt der Erbe zeitnah zum Erbgang oder nach einer gewissen Fortführung des Be-

triebs eine Veräußerung vor, ist dieser Vorgang steuerpflichtig. Eine Zurechnung

zum Erben erfolgt auch dann, wenn der Erblasser die Veräußerung noch verbindlich

87 Vgl. S. 8 ff.



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eingeleitet oder im Rahmen seiner letztwilligen Verfügung angeordnet hat.88 Von ei-

ner Veräußerung soll auch auszugehen sein, wenn der Erbe die Erbschaft aus-

schlägt und hierfür eine Abfindung erhält. Etwas anderes gilt, wenn die Ausschla-

gung gegen eine Versorgungsleistung89 erfolgt oder eine Einräumung eines Nieß-

brauchs an dem infolge der Ausschlagung auf den endgültigen Erben übergehendes

Vermögen.90

2.1.4 Betriebsaufgabe

Eine Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Stpfl. aufgrund

eines Entschlusses, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete

betriebliche Tätigkeit endgültig einstellt, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in ei-

nem einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit, entweder in das Privatvermö-

gen überführt, anderen betriebsfremden Zwecken zuführt oder insgesamt einzeln an

verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Pri-

vatvermögen überführt und dadurch der Betrieb als selbstständiger Organismus des

Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.91 Die Betriebsaufgabe ist mithin ein tatsäch-

licher Vorgang, der zwar auf einem Willensentschluss beruht, sich aber i. d. R. nicht

in diesem erschöpft, sondern der tatsächlichen Umsetzung bedarf. Als tatsächlicher

Vorgang kann sie nicht rückwirkend beseitigt werden. Nur in Ausnahmefällen genügt

zur Betriebsaufgabe eine Aufgabeerklärung wie beispielsweise bei der Betriebsver-

pachtung.92 Aus diesen Gründen führt nach h. M. weder der Tod des Betriebs-

inhabers zu einer Betriebsaufgabe93 noch sein plötzliches Verschwinden unter Hin-

terlassung der Anweisung, den Betrieb aufzulösen; auch hier führt erst die Durchfüh-

rung der Anweisung zur Betriebsaufgabe.94

88 Vgl. BFH v. 21.9.1995, IV R 1/95, BStBl. II 1995, 893. 89 Vgl. BFH v. 17.4.1996, X R 160/94, BStBl. II 1997, 32. 90 Vgl. BFH v. 4.6.1996, IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431. 91 Ständige Rspr., vgl. z. B. BFH v. 26.4.2001, IV R 14/00, BStBl. II 2001, 798, m. w. N., BFH v.

19.2.2004, III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231. 92 Vgl. BFH v. 19.5.2005, IV R 17/02, BStBl. II 2005, 637. 93 Vgl. BFH v. 20.1.2005, IV R 35/03, BFH/NV 2005, 1046. 94 Vgl. BFH v. 30.8.2007, IV R 5/06, BStBl. II 2008, 113.



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Eine Betriebsaufgabe führt dazu, dass die bisher im Betriebsvermögen befindlichen

Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernommen werden. Dies löst nach § 16

Abs. 3 Satz 7 EStG die Besteuerung der Differenz zwischen dem gemeinen Wert

und dem Buchwert der Wirtschaftsgüter aus. Allerdings geht ein Firmenwert nicht mit

über, sondern unter. Werden einzelne Wirtschaftsgüter veräußert, kommt es insoweit

zu Veräußerungsgewinnen.

2.1.5 Betriebsunterbrechung, insbesondere Betriebsverpachtung

Durch eine Betriebsunterbrechung bleibt die Eigenschaft als Betriebsvermögen er-

halten, so dass eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven vermieden

werden kann. Dies kann entweder durch ein Ruhen oder durch ein Verpachten des

Betriebs erreicht werden. Hierbei erweist sich die Verpachtung insbesondere dann

als interessante Gestaltung, wenn ein Nachfolger für den verstorbenen Unternehmer

noch nicht die notwendige Qualifikation aufweist, um das Unternehmen fortführen zu

können. Die erzielten Pachtzinsen führen zu gewerblichen Einkünften i. S. v. § 15

Abs. 1 Nr. 1 EStG, unterliegen jedoch nicht der GewSt.95 Folglich scheidet in diesen

Fällen eine Anrechnung nach § 35 EStG aus. Die im Betriebsvermögen enthaltenen

stillen Reserven sind dann nicht aufzudecken, wenn der Stpfl. zwar selbst seine wer-

bende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen

Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs an einen

Pächter verpachtet, solange er nicht dem FA gegenüber die Aufgabe des Betriebs

erklärt96. Es steht ihm somit ein Wahlrecht zu, durch Betriebsaufgabeerklärung die

stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern, oder aber das Betriebsvermögen

weiterzuführen und die Verpachtung als gewerbliche Tätigkeit zu behandeln.

Eine Betriebsverpachtung liegt vor, wenn der Stpfl. dem Pächter einen Betrieb insge-

samt oder jedenfalls dessen wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt

95 Vgl. BFH v. 20.6.1990, I R 160/85, BStBl. II 1990, 913. 96 Ständige Rspr., vgl. grundlegend BFH v. 13.11.1963, GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124, BFH v.

26.3.1991, VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, BFH v. 17.4.1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388.



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und diesen so in die Lage versetzt, den Betrieb im Wesentlichen fortzusetzen.97

Das Wahlrecht besteht, solange wie es objektiv möglich ist, dass der Verpächter (o-

der sein Gesamtrechtsnachfolger) den durch die Verpachtung „vorübergehend“ ein-

gestellten Betrieb wieder übernimmt und fortführt.98 Bei Veräußerung wesentlicher

Betriebsgrundlagen an Dritte oder den Pächter entfällt die objektive Möglichkeit einer

Wiederaufnahme des Betriebs durch den Verpächter mit der Folge einer Zwangsent-

nahme des Betriebsvermögens in das Privatvermögen.99

Die Grundsätze der Betriebsverpachtung können auch bei einer Vermietung der

wesentlichen Betriebsgrundlagen gelten. Denn wie die Verpachtung stellt auch die

Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlagen einen Unterfall der Betriebsunter-

brechung dar und kann zu einem ruhenden Betrieb führen.100 Dieser Fall kommt ins-

besondere in Betracht, wenn das wesentliche Betriebsvermögen aus einem einzigen

Wirtschaftsgut, vornehmlich aus einem Grundstück, besteht.101 Es ist somit nicht er-

forderlich, dass der Pächter einen dem ehemaligen Betrieb des Verpächters ver-

gleichbaren Betrieb fortführt. Nutzt der Pächter das verpachtete Betriebsgrundstück

gewerblich (oder freiberuflich), so liegt ungeachtet der Nicht-Vergleichbarkeit des

Pächterbetriebs mit dem Verpächterbetrieb eine Betriebsverpachtung vor (Betriebs-

unterbrechung im weiteren Sinn). Wird das Grundstück an einen nicht gewerblich

(oder freiberuflich) tätigen Mieter vermietet, so kann das zu einem Ruhen des Be-

triebs führen (Betriebsunterbrechung im engeren Sinn).

Liegt hingegen eine Betriebsaufgabe vor, kommt es zur Aufdeckung und Besteue-

rung der stillen Reserven.

97 Vgl. BFH v. 26.6.1975, IV R 122/71, BStBl. II 1975, 885. 98 Vgl. BFH v. 15.10.1987, IV R 66/86, BStBl. II 1988, 260, BFH v. 26.3.1991, VIII R 73/87,

BFH/NV 1992, 227, 228. 99 Vgl. BFH v. 17.4.1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388. 100 Vgl. BFH v. 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl. II 2004, 10, mit Hinweis auf die frühere gegenteilige

Rspr.: Betriebsaufgabe bei Verpachtung an einen branchenfremden Unternehmer, BFH v. 26.6.1975, IV R 122/71, BStBl. II 1975, 885, aufgegeben mit BFH v. 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl. II 2004,10.

101 Vgl. BFH v. 11.10.2007, X R 39/04, BStBl. II 2008, 220.



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2.1.6 Nachversteuerungspflicht nach § 34a EStG

Nach § 34a EStG können Gewerbetreibende, Selbstständige sowie Land- und

Forstwirte auf Antrag ihren Gewinn ganz oder teilweise einem Sondersteuersatz

i. H. v. 28,25 v.H. (zzgl. SolZ und ggf. unter Berücksichtigung der Anrechnung der

Gewerbesteuer nach § 35 EStG) unterwerfen, sog. Thesaurierungsbegünstigung.

Hiermit verbunden ist die Verpflichtung zur Nachversteuerung i. H. v. 25 v.H. (zzgl.

SolZ), wenn einer der in § 34a Abs. 6 EStG normierten Tatbestände erfüllt ist. Diese

Verpflichtung geht auf die Erben über. Der Erbgang als solcher gehört nicht zu die-

sen Tatbeständen. Allerdings entsteht die Steuerpflicht, wenn einer der schädlichen

Tatbestände verwirklicht wird. Hierzu zählen insbesondere die Betriebsveräußerung

und die Betriebsaufgabe. Ferner ist die Umwandlung der Personengesellschaft

ebenso schädlich wie zu hohe Entnahmen, etwa um ein Vermächtnis erfüllen zu

können. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn die Entnahmen den laufenden Gewinn

übersteigen.

Regelmäßig wird eine Aufteilung des Vermögens unter den Erben erfolgen. Hierzu

ordnet § 34a Abs. 7 EStG an, dass der gesamte nachversteuerungspflichtige Betrag

auf den Erben übergeht, der dem gesamten Betrieb unentgeltlich i. S. v. § 6 Abs. 3

EStG übernimmt.

Beratungshinweis:

Zwar ordnet § 34a Abs. 5 Satz 1 EStG die Nachbesteuerung an, wenn

Wirtschaftsgüter unter Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen Miter-

ben übertragen werden. Allerdings findet nach Satz 2 diese Nachversteue-

rung nicht statt, wenn der Steuerpflichtige beantragt, den nachversteue-

rungspflichtigen Betrag auf die anderen Betrieb zu übertragen. Hierbei

kann eine Übertragung insoweit erfolgen, wie dieser Betrag infolge der

Überführung des Vermögens einer Besteuerung unterlägen hätte.



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2.2 Personengesellschaften

2.2.1 Besonderheiten bei Verlusten i. S. v. § 15a EStG

Wie unter 1.3.1 dargestellt, führt der Tod eines Menschen zum Untergang der vor-

handenen Verlustvorträge. Bei Personengesellschaften ist ergänzend die Regelung

des § 15a EStG für die Gesellschafter zu beachten, die nur mit ihrer Einlage oder

einer ggf. überschießenden Außenhaftung102 für die Verbindlichkeiten der Personen-

gesellschaft haften. Hierbei handelt es sich typischerweise um den Kommanditisten

einer Kommanditgesellschaft.

Eine Besonderheit besteht im Verhältnis zu § 15a EStG: Die bisher h. M. vertritt zu

§ 15a EStG die Auffassung, dass die in Folge dieser Regelung nicht abzugsfähigen

Verluste bei einem Erbgang nicht untergehen, sondern vom Erben genutzt werden

können.103 Entscheidend hierfür soll sein, dass Verluste nach § 15a EStG betriebs-

bzw. objektgebunden sind104 und sich der Verlust beim Stpfl. erst dann manifestiert,

wenn ein Gewinn anfällt, auf den der Stpfl. infolge des § 15a EStG nicht zugreifen

kann. Insoweit wird der Objektbezug – wie er auch der Regelung des § 6 Abs. 3

EStG zu Grunde liegt – entsprechend übertragen.

Beratungshinweis:

Der unterschiedlichen Behandlung von Verlusten nach § 10d Abs. 2 EStG

einerseits und solchen i. S. d. § 15a EStG andererseits, sollte bei der

Rechtsformwahl besondere Bedeutung geschenkt werden. Insoweit

werden beschränkt haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft

gegenüber den unbeschränkt haftenden begünstigt. Daher kommt der

102 Vgl. § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. 103 Vgl. Wacker in Schmidt, 35. Aufl. 2016, § 15a EStG Rz. 229 ff., Baldi in Frotscher, § 15a EStG

Rz. 321 (Juni 2006), Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz. 63 (Juli 2004) und bereits vor dem Hintergrund der Rspr. des Großen Senats v. Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. 354 und 509 (Juni 2009), Bitz in L/B/P, § 15a EStG Rz. 5b (Mai 2009), Dötsch, DStR 2008, 641, 646, Strnad, BB 2000, 595, 597, Fischer, NWB Fach 3, 15045 (Heft 17/2008), Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 15111, 15114 (Heft 28/2008).

104 Vgl. BFH v. 11.5.1995, IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68, v. 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269.



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GmbH & Co. KG besondere Bedeutung zu.105 Ein Wechsel von der

Stellung eines Komplementärs zur Rolle des Kommanditisten führt jedoch

nicht dazu, dass die bereits vorhandenen Verluste von den Verlustabzugs-

beschränkungen des § 10d EStG nicht mehr erfasst wären. Vielmehr sind

lediglich die Verluste nach dem Wechsel von den zusätzlichen Begren-

zungen des § 10d EStG befreit.106 Folglich hat der Zeiptunkt eines evtl.

Rechtsformwechsels entscheidende Bedeutung.

Wird dieser Auffassung gefolgt, besteht damit die Gestaltungsmöglichkeit, bei

Personengesellschaften eine Umwandlung in eine KG vorzunehmen, um damit

künftig nicht ausgleichsfähige Verluste zu solchen i. S. d. § 15a EStG anstelle von

personengebundenen Verlusten i. S. d. § 10d EStG werden zu lassen. Hierbei ist zu

prüfen, inwieweit der Formwechsel als solcher zu einem Untergang der Verlustvor-

träge führt.107 Der Formwechsel lässt gewerbesteuerliche Verlustvorträge unberührt,

da die Unternehmens- und Unternehmeridentität gewahrt bleibt und § 24 UmwStG

keine Spezialregelung enthält.108 Ein solcher Ansatz setzt voraus, dass die

Umwandlung rechtzeitig vorgenommen wird, weil nur künftige Verluste in den

Anwendungsbereich des § 15a EStG fallen. Hingegen ist es damit nicht möglich,

bereits auf Ebene des Mitunternehmers befindliche Verluste im Erbgang zu erhalten.

2.2.2 Auflösung der Gesellschaft

Im Gesellschaftsvertrag kann angeordnet werden, dass der Tod eines Gesellschaf-

ters oder zumindest eines Komplementärs zur Auflösung der Gesellschaft führt. In

einem solchen Fall ist zwischen dem Erbgang und der Abwicklung zu differenzieren.

Die Erben erlangen einen Anteil an der Gesellschaft, die anschließend liquidiert wird.

105 Vgl. hierzu auch Schroer/Bücker, FR 2004, 753. 106 Vgl. BFH v. 14.10.2003, VIII R 32/01, BStBl. II 2004, 359, v. 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl. II

2004, 115, v. 14.10.2003, VIII R 81/02, BStBl. II 2004, 118, v. 12.2.2004, IV R 70/02, BStBl. II 2004, 423, v. 12.2.2004, IV R 26/02, BFH/NV 2004, 1228 sowie aus der Literatur z. B. Bran-denberg, DB 2004, 1632, Kempermann, DStR 2004, 1515, Paus, DStZ 2004, 448.

107 Vgl. hierzu z. B. Kaminski, in: Korn, § 10d EStG, Rz. 8.2 ff. 108 Vgl. Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 64 (Mai 2009).



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Zunächst führt der Erbgang zum Übergang des Mitunternehmeranteils. Dieser Vor-

gang ist nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend zum Buchwert vorzunehmen. Hieran

schließt sich die eigentliche Abwicklungsphase der Gesellschaft an. Hierbei erfolgt

die Beendigung und Abwicklung der Unternehmenstätigkeit. Gemeinsam mit den

bisherigen Gesellschaftern werden den Erben die hieraus entstehenden Einkünfte

zugerechnet. Dabei sind die Einkünfte den Erben und nicht dem Erblasser zuzurech-

nen. Zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen für eine Begünstigung nach §§ 16 Abs. 4

und 34 EStG vorliegen. Dies setzt eine zeitnahe Abwicklung der Gesellschaft voraus.

Danach müssen alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in

einem Zug aufgedeckt werden und sich im Rahmen der ertragsteuerlichen Erfassung

„zusammenballen". Das wäre nicht der Fall, wenn dem Stpfl. stille Reserven verblie-

ben, die erst in späteren Veranlagungszeiträumen aufgedeckt würden.109

Trotz dieses offen zutage tretenden Gesetzeszwecks ist die Rspr. kasuistisch. Ein

Zeitraum von sechs Monaten ist noch hinreichend kurz.110 Ob ein darüber hinausge-

hender Zeitraum noch ausreichend kurz ist, hängt von den Umständen des Einzel-

falls ab, insbesondere von der Verkehrsfähigkeit der zu veräußernden Wirtschaftsgü-

ter111; ein Zeitraum von 14 Monaten kann noch angemessen sein (Versilberung von

landwirtschaftlichem Streubesitz). Ein Zeitraum von 36 Monaten ist zu lang.112 Un-

schädlich ist es, wenn ein angemessen kurzer Zeitraum sich auf zwei Veranlagungs-

zeiträume erstreckt und die Zusammenballung der aufgedeckten stillen Reserven

dadurch bereits gemildert ist.113 Bei der Praxisaufgabe von Freiberuflern darf ein

Zeitraum von sechs Monaten regelmäßig nicht überschritten sein.114

109 Vgl. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, 126. 110 Vgl. BFH v. 25.6.1970, IV 350/64, BStBl. II 1970, 719. 111 Vgl. BFH v. 16.9.1966, VI 118/65, BStBl. III 1967, 70. 112 Vgl. BFH v. 16.9.1966, VI 118/65, BStBl. III 1967, 70. 113 Vgl. BFH v. 26.5.1993, X R 101/90, BStBl. II 1993, 710. 114 Vgl. BFH v. 25.11.1993, IV R 19/92, BFH/NV 1994, 540.



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2.2.3 Fortsetzungsklausel

Vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag führt der Tod

eines Gesellschafters nach § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB zum Ausscheiden eines Gesell-

schafters. Häufig wird vereinbart, dass die bisherigen Gesellschafter die Gesellschaft

fortführen und die Erben des ausscheidenden Gesellschafters eine Abfindung be-

kommen. Diese kann sich nach dem Verkehrswert richten oder auch unter diesem

liegen. Steuerlich handelt es sich hierbei um die Veräußerung des Anteils an die üb-

rigen Gesellschafter, wenn die Abfindungen aus dem Privatvermögen der übrigen

Gesellschafter geleistet werden. Erfolgt die Zahlung hingegen aus dem Gesell-

schaftsvermögen, liegt eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor.

Der Veräußerungsgewinn richtet sich nach den gleichen Grundsätzen, die bereits

oben auf S. 47 ff. für den Fall der Veräußerung des Einzelunternehmers dargestellt

wurden. Allerdings ist zu beachten, inwieweit Sonderbetriebsvermögen entweder mit

veräußert wird und insoweit bei der Bestimmung des Veräußerungsgewinns mit zu

berücksichtigen ist oder bei den Erben verbleibt. Dies führt i. d. R. dazu, dass dieses

Vermögen seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verliert und als entnom-

men anzusehen ist. Folglich hat eine Aufdeckung und Besteuerung der hierin enthal-

tenen stillen Reserven zu erfolgen.

Denkbar ist, dass die Abfindung für das Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht so-

fort in voller Höhe fällig wird, sondern in Raten. In diesen Fällen ist danach zu diffe-

renzieren, ob diese verzinslich sind. Ist eine Verzinsung vorgesehen, ergibt sich der

Verkaufspreis aus der Summe aller Raten. Ist eine Verzinsung nicht vorgesehen, ist

der abgezinste Betrag zu ermitteln. Hierbei ist eine Begünstigung nach §§ 16 und 34

EStG grundsätzlich möglich. Bei einer verrenteten Kaufpreiszahlung können die Er-

ben zwischen einer Sofort- und einer Zuflussbesteuerung der Veräußerungsgewinne

wählen.

Auf Ebene der übrigen Gesellschafter führen die Kaufpreiszahlungen, die die bishe-

rigen Buchwerte der Wirtschaftsgüter übersteigen, zu nachträglichen Anschaffungs-



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kosten. Diese sind durch eine Aufstockung der Anschaffungskosten zu berücksichti-

gen und führen damit i. d. R. künftig zu höheren AfA-Beträgen.

Ist eine Abfindung vereinbart die unter dem Verkehrswert der Beteiligung liegt,

kommt die sog. Einheitstheorie zur Anwendung.115 Einkommensteuerlich muss da-

nach unterschieden werden, ob die Abfindung dem Buchwert der Wirtschaftsgüter

entspricht oder diesen über- oder unterschreitet. Ist die Abfindung größer als der

Buchwert, liegt ein Veräußerungsvorgang vor. Es erfolgt keine Aufteilung in einen

entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang. Es entsteht ein Veräußerungsge-

winn in Höhe der Differenz zwischen der Abfindung und dem Buchwert. Bei den an-

deren Gesellschaftern erfolgt eine Erhöhung ihrer bisherigen Buchwerte. Ist die Ab-

findung hingegen kleiner oder gleich dem Buchwert, liegt ein unentgeltlicher Vorgang

vor. Es kommt auch nicht zum Ausweis eines Veräußerungsverlusts. Bei den übrigen

Gesellschaftern sind die Buchwerte fortzuführen.

2.2.4 Nachfolgeklauseln

Es ist zwischen einer einfachen und einer qualifizierten Nachfolgeklausel zu unter-

scheiden. Eine einfache Nachfolgeklausel ist eine Regelung im Gesellschaftsver-

trag, dass die Gesellschaft im Falle des Todes eines Gesellschafters mit dem oder

den Erben des Gesellschafters fortgesetzt wird. Damit wird die gesetzliche Regelung

abbedungen, nach der der Tod eines Gesellschafters zu dessen sofortigen Aus-

scheiden aus der Gesellschaft führen soll. Hingegen sieht eine qualifizierte Nachfol-

geklausel vor, dass die Gesellschaftsbeteiligung nur auf einen oder einzelne von

mehreren Erben übergehen soll. Damit wird im Interesse der übrigen Gesellschafter

der Kreis derjenigen begrenzt, mit denen die Gesellschafter fortgesetzt werden soll.

Bei der einfachen Nachfolgeklausel geht das Vermögen unter Fortführung der Buch-

werte nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Erben über. Die Übernahme von Schulden im

Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zu neuen Anschaffungskosten. Bei

115 Vgl. zur Teilentgeltlichkeit jedoch BFH v. 22.10.2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158.



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mehreren Erben erfolgt die Teilung des Anteils nach Maßgabe der Erbquoten. Wer-

den an weichende Miterben Ausgleichszahlungen geleistet, bilden diese Anschaf-

fungskosten für die Wirtschaftsgüter. Da alle Erben Mitunternehmer geworden sind,

bleibt das Sonderbetriebsvermögen mit dem Betrieb verbunden, so dass eine Ent-

nahmebesteuerung nicht zu erfolgen hat. Eine Aufdeckung der stillen Reserven kann

auch unterbleiben, wenn die Erben das Unternehmen (einschließlich des Sonderbe-

triebsvermögens) an einen fremden Dritten im Wege eines Vermächtnisses übertra-

gen müssen.116

Hingegen wird bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel nur der qualifizierte Erbe

Mitunternehmer. Es erfolgt ein unentgeltlicher Erwerb, bei dem nach § 6 Abs. 3 EStG

eine Fortführung der Buchwerte zu erfolgen hat. Dies soll dazu führen, dass auch

dann keine Anschaffungskosten vorliegen, wenn er Ausgleichszahlungen an die nicht

qualifizierten Erben leisten muss.117 Hierbei soll es sich vielmehr um eine private

Schuld des qualifizierten Erben handeln. Probleme entstehen häufig im Bereich des

Sonderbetriebsvermögens. Die Einzelrechtsnachfolge in das Gesamthandsbetriebs-

vermögen führt nicht zwingend zu einer Einzelrechtsnachfolge in das Sonderbe-

triebsvermögen. Vielmehr geht dieses auf die gesamte Erbengemeinschaft über.

Folglich kommt es für den Teil, der nicht auf den qualifizierten Erben entfällt, zu einer

Entnahme und damit zu einer Gewinnrealisation.

2.2.5 Eintrittsklauseln

Unter einer Eintrittsklausel wird eine Regelung im Gesellschaftsvertrag verstanden,

die einen, mehreren oder allen Erben das Recht gibt, in die Gesellschafterstellung

des verstorbenen Gesellschafters einzutreten, ohne dass automatisch die Beteili-

gung auf die Erben übergeht. Damit hat die benannte Person oder ggf. auch die Ge-

samtheit der Erben ein Wahlrecht, dem Verstorbenen in der Gesellschaft nachzufol-

116 Vgl. BFH v. 16.5.1995, VIII R 18/93, BStBl. II 1995, 714. 117 Vgl. BFH v. 26.3.1981, IV R 130/77, BStBl. II 1981, 614 und BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S

2242-7/06, BStBl. I 2006, 253, Tz. 72.



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gen. Zugleich muss nicht die Erbschaft ausgeschlagen werden, wenn diese Rechts-

stellung nicht angestrebt wird, aber die Gesellschaft Teil der Erbschaft ist.

Ist eine solche Klausel vereinbart und macht der Begünstigte hiervon keinen Ge-

brauch, ergeben sich die gleichen Rechtsfolgen wie bei der Fortsetzungsklausel. Der

Erblasser erzielt nur dann einen Gewinn, wenn die Abfindung höher als die Buchwer-

te sind.

Macht der Begünstigte hingegen von der Eintrittsmöglichkeit Gebrauch, sollen die für

die Nachfolgeklausel entwickelten Grundsätze gelten. Hierbei kommt es nicht darauf

an, ob eine Treuhandlösung gewählt wurde oder ob der Anteil des Erblassers den

übrigen Gesellschaftern anwächst und der Begünstigte unter Hingabe des dabei er-

langten Abfindungsanspruchs in die Gesellschaft eintritt. Nach Auffassung der Fin-

Verw. soll hierin ein unentgeltlicher Vorgang zu sehen sein, wenn das Wahlrecht zum

Eintritt innerhalb von sechs Monaten ausgeübt wird.118

Beratungshinweis:

Die Auffassung der FinVerw. lässt unberücksichtigt, dass im Fall der An-

wachsung mit anschließendem Eintritt in die Gesellschaft eigentlich ein

Realisationsvorgang gegeben ist, der zur Aufdeckung und Besteuerung

der stillen Reserven führen würde. Diese Interpretation führt zu einer

Gleichbehandlung dieser Vorgesehensweise mit dem Treuhandmodell

und verhindert damit nicht sachgerechte Besteuerungsunterschiede.

Gleichwohl besteht kein Wahlrecht für den Steuerpflichtigen, zu einer

Aufdeckung der stillen Reserven zu optieren. Dies kann allerdings

dadurch erreicht wird, dass die Ausübung des Wahlrechts nicht innerhalb

der sechs Monate erfolgt.

Der eintretende Erbe hat nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortzuführen. Wird von

mehreren Erben die Eintrittsklausel unterschiedlich ausgeübt, sind die steuerlichen

Konsequenzen für jeden Erben gesondert zu ziehen. Diese Klausel hat erhebliche

118 Vgl. BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253, Rz. 70.



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Auswirkungen, wenn Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist. Durch den Tod des

Erblassers verliert er seine Stellung als Mitunternehmer. Damit geht die Eigenschaft

als Sonderbetriebsvermögen verloren und es gilt als entnommen, so dass die vor-

handenen stillen Reserven aufzudecken und zu besteuern sind. Dieses Ergebnis

lässt sich auch nicht durch die Ausübung des Eintrittsrechts rückgängig machen.

Vielmehr gelten die zuvor entnommenen Wirtschaftsgüter als nunmehr in das Son-

derbetriebsvermögen des Eintretenden eingelegt.

2.3 Kapitalgesellschaften

2.3.1 Steuerliche Konsequenzen auf Ebene der Erben

Befinden sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, löst der

Erbgang keine steuerlichen Folgen aus. Es erfolgt eine unentgeltliche Übertragung

auf den bzw. die Erben, ohne dass dies ertragsteuerliche Konsequenzen hat.

Beratungshinweis:

Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn der Erbe im Ausland

ansässig ist und die Beteiligung mit dem Erbgang aus der deutschen

Besteuerungshoheit ausscheidet. Es stellt sich dann die Frage, ob ein

Anwendungsfall des § 6 AStG gegeben ist. Hierzu wird auf das Modul zu

internationalen Aspekten der Unternehmensnachfolge verwiesen.

Auch die Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Erfüllung eines

Vermächtnisses bleibt insoweit ohne ertragsteuerliche Konsequenzen.

Besonderheiten gelten jedoch, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft beim

Erblasser zu einem Betriebsvermögen gehörten. Es ist zu prüfen, inwieweit diese

Verstrickung auch nach dem Erbgang bzw. der Erfüllung eines Vermächtnisses noch

besteht. Zu beachten ist, dass eine Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 3

EStG nur für einen ganzen Betrieb in Frage kommt. Daher erfolgt eine Begünstigung

nur, wenn die Beteiligung im Rahmen eines einheitlichen Betriebs übertragen wird.



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Hingegen ist die Beteiligung alleine kein Betrieb und nach der höchstrichterlichen

Rechtsprechung soll die Vermutung des Vorliegens eines Teilbetriebs nach § 16

Abs.1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegend nicht anwendbar sein.119 Scheidet die

Beteiligung im Rahmen des Erbganges oder der Erfüllung eines Vermächtnisses

aus, führt dies zu einer Entnahme, die mit dem Teilwert zu bewerten ist.120 Die

Besteuerung erfolgt entweder nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens oder mit

der Abgeltungsteuer.

Der Erbe führt nach § 11d EStDV die ursprünglichen Anschaffungskosten des

Erblassers fort. Übernimmt der Erbe oder Vermächtnisnehmer Schulden im

Zusammenhang mit der Beteiligung, stellen diese keine (nachträglichen)

Anschaffungskosten für die Beteiligung dar. Hierbei kommt es auch nicht darauf an,

ob die Erbquote über- oder unterschritten wird. Insoweit wie im Zusammenhang mit

der Beteiligung Abfindungen gezahlt werden, liegt ein entgeltliches Geschäft vor. Der

so entstehende Veräußerungsgewinn ist entweder nach § 17 oder nach § 20 Abs. 2

EStG steuerpflichtig. Nur in den Altfällen kann eine Steuerfreiheit eintreten, wenn

keine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG vorliegt und die Beteiligung vor dem 1.1.2009

erworben wurde.121

Denkbar ist, dass die Satzung der Kapitalgesellschaft für den Fall des Todes eines

Gesellschafters eine Einziehungsklausel enthält. Hierbei gehen zunächst die Anteile

auf die Erben über. Erst anschließend erfolgt die Einziehung. Wird hierfür eine

Entschädigung bezahlt, ist dies als Veräußerungsgvorgang zu sehen. Ein

entstehender Gewinn oder Verlust ist unter den o. g. Voraussetzungen steuerlich zu

berücksichtigen.

Beratungshinweis:

Es sollte geprüft werden, ob durch die als Veräußerung geltende

Einziehung evtl. gegen Behaltensfristen verstoßen wird. Dies gilt sowohl

119 Vgl. BFH v. 20.7.2005, X R 22/02, BStBl. II 2006, 457, m. w. N. 120 Vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG. 121 In diesen Fällen kann eine Berufung auf die Übergangsregelungen zur Abgeltungsteuer erfol-

gen.



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für die Regelungen zur erbschaftsteuerlichen Begünstigung als auch für

Einbringungsgewinne nach § 22 Abs. 1 UmwStG.

2.3.2 Möglicher Untergang von Verlustvorträgen

Der Untergang von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen gem. § 8c KStG findet

grundsätzlich auch bei einem unentgeltlichen Erwerb Anwendung.

Beratungshinweis:

Entgegen der Auffassung der Fin Verw.122 hat der BFH mit Urteil vom

30.11.2011123 entschieden, dass die vorhandenen Verlustvorträge sehr

wohl mit den positiven Einkünften des laufenden Vz. verrechnet

werden können.

Hieraus folgt, dass im Rahmen der Planung bzw. Durchführung der Unternehmens-

nachfolge diese Vorschrift besonders beachtet werden muss. In Rz. 4 des BMF-

Schreibens vom 4.7.2008124 wird der Untergang der Verluste lediglich für die Fälle

suspendiert, in denen der Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall

einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen

vorweggenommenen Erbfolge erfolgt.125 Hingegen sind alle anderen Fälle erfasst.

Als besonders problematisch erweist sich hieran, dass nach Verwaltungsauffassung

bereits ein geringfügiges Entgelt die Anwendung der Regelung eröffnet und damit

zum Untergang von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen führen kann.

122 Vgl. BMF-Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008,

736, Tz. 31. 123 I R 14/11, BFH/NV 2012, 659. Vgl. hierzu eingehend Ernst, DB 2012, 1002 ff. 124 IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736. Vgl. hierzu z. B. Sister-

mann/Brinkmann, BB 2008, 1928 ff., Lang, DStZ 2008, 549 ff., Suchanek, FR 2008, 904 ff. 125 Vgl. zur Diskussion, ob die vorweggenommene Erbfolge mit der Schenkung gleichzusetzen ist,

Thonemann, DB 2008, 2156.



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Beispiele:

Der verwitwete A, 100%iger Gesellschafter der A-GmbH, verstirbt und hinterlässt

zwei Kinder, B und C. B bekommt 100% der Anteile an der A-GmbH, C eine

Immobilie. Da diese 100 T€ weniger Wert ist als das Unternehmen, gleicht B diese

Differenz aus seinem Privatvermögen aus.

Vorliegende Konstellation ist schädlich für die Verlustvorträge der A-GmbH, weil kei-

ne vollständig unentgeltliche Übertragung erfolgt.126 Gestalterisch ließe sich dieses

Problem lösen, indem noch zu Lebzeiten des A ein entsprechender Betrag aus dem

Unternehmensvermögen entnommen und dieser dann an den C geschenkt würde.

Möglicherweise könnte eine Refinanzierung über ein Darlehen des B erfolgen. Es

gäbe dann einen wirtschaftlich sehr vergleichbaren Sachverhalt, der allerdings nicht

zum Untergang der Verlustvorträge führt und zwar auch dann nicht, wenn B auf das

Darlehen nach dem Erbgang verzichtet.

Variante 1: B und C bekommen jeweils 50% der GmbH-Beteiligung. Sie müssen aber

ein Vermächtnis, das der A zu Gunsten einer dritten Person ausgesetzt hat, erfüllen.

Dies geschieht a) aus dem übrigen Vermögen des A (nicht Betriebsvermögen) oder

b) aus dem Privatvermögen von B und C.

Der Fall a) ist unproblematisch, weil die Erben kein Entgelt an einen Dritten aus

ihrem Vermögen bezahlen, sondern ihrerseits nur eine geringere Bereicherung

erfahren. Es liegt Unentgeltlichkeit vor, so dass die Verlustvorträge der A-GmbH

nicht beeinträchtigt werden. Da im Fall b) eine Gegenleistung durch B und C erbracht

wird, ist dies als schädlich anzusehen.

Variante 2: Die Anteile an der A-GmbH werden von A auf B und C im Wege der vor-

weggenommenen Erbfolge übertragen. Um die Versorgung des A zu gewährleisten,

haben sich B und C dazu verpflichtet, a) laufende Versorgungsleistungen an A zu

leisten oder b) ein Nießbrauchrecht zu Gunsten des A zu bestellen. 126 Gl. Auffassung z. B. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 35. Aufl., München 2016, § 17, Rn. 106,

Thonemann, DB 2008, 2156. Vor dem Hintergrund des – allerdings zu § 3c Abs. 2 EStG a. F. i. V. m. § 17 und § 3 Nr. 40 EStG – ergangenen BFH-Urteils v. 6.4.2011, IX R 61/10, BFH/NV 2011, 1575, ist nicht ausgeschlossen, dass auch für Zwecke des § 8c KStG bei symbolischen Kaufpreisen (im Urteilsfall: 1 €) nicht von einer entgeltlichen Übertragung auszugehen ist.



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M. E. liegt kein entgeltlicher Erwerb vor. Sowohl wiederkehrende Versorgungs-

leistungen127 als auch die Anteilsübertragung unter Nießbrauchvorbehalt128 galten

nach bisherigem Verständnis als unentgeltlich. Dies ist auch für Zwecke des § 8c

KStG anzuerkennen. Schließlich blieben die Rechtsgrundlagen insoweit unverändert

und § 8c KStG schafft insoweit keine speziellere Regelung.

Variante 3: Die Beteiligung an der A-GmbH geht gleichmäßig auf B und C über. Im

Zusammenhang mit der letzten Kapitalerhöhung der GmbH hatte A ein Darlehen

aufgenommen, das auf B und C mit übergeht und das in der Zukunft von ihnen getilgt

und verzinst werden muss.

Auch nach bisherigem Verständnis der Finanzverwaltung129 galt ein solcher Vorgang

als unentgeltlich. M. E. ist dies auch für Zwecke des § 8c KStG so zu beurteilen.

Im Rahmen der geplanten Neufassung des Anwendungsschreibens zu § 8c KStG

bleibt diese Regelung grundsätzlich bestehen. Allerdings wird eine wichtige Ein-

schränkung vorgenommen: Danach soll diese Ausnahme nur noch dann gelten,

wenn die Erbfolge zwischen Angehörigen i. S. d. § 15 AO erfolgt.

Beratungshinweis:

Durch Art. 3 des Gesetzes zur Anpassung steuerlicher Regelungen an die

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts130 wurde der Begriff der

Angehörigen erweitert. Danach sind Verlobte und Ehepartner im Sinne

des Lebenspartnerschaftsgesetzes Ehegatten bzw. Verlobten gleichge-

stellt worden.

127 Vgl. BFH v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847 und v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl. II

1992, 78. 128 Vgl. BFH v. 14.6.2005, VIII R 14/04, BStBl. II 2006, 15. 129 Vgl. BMF-Schreiben v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80. 130 Vom 18.7.2014, BGBl. I 2014, 1042 ff.



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Beispiel:

Dem kinderlosen K gehören 100% der Anteile an der K-GmbH, die er in den letzten

20 Jahren im Wesentlichen zusammen mit dem Prokuristen P aufgebaut hat. Anfang

Oktober 2014 wird K die Diagnose gestellt, dass er an einer unheilbaren Krankheit

leidet. Im Jahr 2013 hatte er sich mit seiner Familie zerstritten. Die K-GmbH weist

aktuell Verlustvorträge von 5 Mio. € auf. K entschließt sich, die Anteile an den P zu

verschenken, damit dieser dafür sorgt, dass das Unternehmen weitergeführt und die

Arbeitsplätze erhalten bleiben. Während nach alter Erlasslage die Verlustvorträge

nicht beeinträchtigt werden, führt die Anwendung des Entwurfs vom 15. April 2014 zu

einem vollständigen Untergang der Verlustvorträge, denn P ist kein Angehöriger des

K i. S. v. § 15 AO.

Diese Einschränkung des Anwendungsbereichs führt zu einer unterschiedlichen

Behandlung in Abhängigkeit davon, auf wen das Unternehmen übergeht. Fraglich ist,

ob dies mit den Anforderungen an die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Art.

3 Abs. 1 GG zu vereinbaren ist. Denkbar wäre, dass sich der Gesetzgeber hierbei

auf den besonderen Schutz von Ehe und Familien (Art. 6 Abs. 1 GG) beruft, um die

Begrenzung zu rechtfertigen. Dies erscheint jedoch zweifelhaft, weil an den Betrieb

angeknüpft wird und nicht an die Beteiligung. Außerdem liegt ein offensichtlicher

Wertungswiderspruch vor: Während nach § 19a ErbStG Betriebsvermögen erb-

schaftsteuerlich immer nach den Grundsätzen der Steuerklasse I übertragen werden

soll, und zwar insbesondere auch, wenn diese Voraussetzungen tatsächlich nicht er-

füllt sind, soll für Zwecke des § 8c KStG nach Verwaltungsauffassung entsprechend

dem Grad der Verwandtschaft differenziert werden. Dies ist m. E. mit den

verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Folgerichtigkeit der gleichmäßigen

Besteuerungsentscheidung des Gesetzgebers131, die grundsätzlich steuerarten-

übergreifend wie auch weitergehend zu außersteuerlichen Normen wie z. B. dem

131 Vgl. hierzu z. B. BVerfG vom 7.7.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1;

BVerfG vom 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111; BVerfG vom 9.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210; BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1; Hey, DStR 2009, 2561 ff.; Eckhoff, Gleichmäßigkeit der Besteuerung, in: Ku-be/Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts (FS Kirchhof), Heidelberg 2013, 1604 ff.



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Sozial- oder Umweltrecht, also rechtsbereichsübergreifend, anzuwenden ist132, nicht

zu vereinbaren. Auch das IDW hat sich in seiner Stellungnahme gegenüber dem

BMF133 für eine Beibehaltung der bisherigen Formulierung ausge-sprochen.

Beratungshinweis:

Eine Lösung dieses Problems ließe sich – vorbehaltlich einer Anwendung

von § 42 AO – durch eine Adoption des künftigen Anteilseigners lösen. Bei

Volljährigen sind die §§ 1767 – 1769, 1772 BGB zu beachten. Die

Verwandtschaftsverhältnisse zu den leiblichen Verwandten bleiben nach §

1770 Abs. 2 BGB bestehen, soweit das Gesetz nichts Anderes

vorschreibt.

Gerade in Krisenzeiten bilden die Regelungen zur Verlustnutzung einen Kernbereich

der gesamten Unternehmensbesteuerung. Verfassungsrechtlich sind die Normen

umstritten.134 Auf die aktuelle Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit wird an

späterer Stelle eingegangen.

3. Ausgewählte ertragsteuerliche Aspekte der vorweggenommenen

Erbfolge bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften

3.1 Begriff

Obwohl der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge gelegentlich im Gesetz ver-

wendet wird, ist er gesetzlich nicht definiert.135 Der BGH versteht hierunter Vermö-

gensübertragungen zu Lebzeiten auf einen oder mehrere künftige Erben, die im Vor-

griff auf die Erbfolge durchgeführt werden.136 Anders als beim Erbgang handelt es

132 Vgl. BVerfG vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91 (Grundfreibetrag, Existenz-

minimum); BVerfG vom 7.5.1998, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 (Kommunale Verpackung-steuer); Kirchhof in: Kirchhof, EStG, 13. Aufl., Einl. Rz. 10; Tipke, StuW 2007, 201 (209) m.w.N.

133 Abgedruckt in IDW-Fn. 2014, 464. 134 Vgl. zur bisherigen Diskussion z. B. Schwedhelm, GmbHR 2008, 404 ff., Schmiel, BB 2010, 151

ff., Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, 673 ff. jeweils m. w. N. 135 Vgl. z. B. § 593a Satz 1 BGB, § 17 Höfeordnung oder § 35 Abs. 1 BauGB. 136 Vgl. BGH v. 30.1.1991, IV ZR 299/89, BGHZ 113, 310.



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sich nicht um eine Verfügung von Todes wegen sondern um eine Schenkung unter

Lebenden. Steuerlich wird teilweise eine Beschränkung auf Vermögensübertragun-

gen von Eltern auf ihre Kinder vorgenommen.137 Ein solches eingeschränktes Ver-

ständnis ist m. E. jedoch nicht sachgerecht, weil damit die Perspektive für eine um-

fassende Regelung der Unternehmensnachfolge eingeschränkt wird.

Eine vorweggenommene Erbfolge bietet gegenüber einer Übertragung von Todes

wegen insbesondere die folgenden Vorteile:138

Für die Vermögensübertragung kann ein Zeitpunkt gewählt werden, zu dem der

Vermögensgegenstand z. B. auf Grund von Investitionen, Verlusten vergleichs-

weise niedrig bewertet ist.

Künftige Wertsteigerungen entstehen bereits auf der Ebene des Nachfolgers, so

dass diese nicht der ErbSt unterworfen werden müssen. Hieraus können auch

Vorteile für Pflichtteilsansprüche entstehen.

Der Nachfolger wird frühzeitig an das Unternehmen herangeführt und kann so

bereits Erfahrungen sammeln.

Der Unternehmer kann prüfen, inwieweit sich der Nachfolger bewährt und seiner

Aufgabe gewachsen erweist. Ggf. kann eine Entscheidung korrigiert werden so-

wie bei den von der Nachfolge ausgeschlossenen Familienmitgliedern für Ver-

ständnis für die Nachfolgeentscheidung geworben werden.

Es bestehen keine Probleme bei der Auslegung testamentarischer Regelungen.

Es kann eine steuerliche Optimierung erfolgen, weil die steuerlichen Freibeträge

alle zehn Jahre erneut genutzt werden können.

Durch die Vereinbarung von Gegenleistungen kann die Bemessungsgrundlage

für die ErbSt als auch für Pflichtteilsansprüche vermindert werden. Zugleich kann

damit eine wirtschaftliche Absicherung der weichenden Generation bis zu deren

Ableben erfolgen.

137 Vgl. BFH v. 5.7.1990, GrS 4-6/78, BStBl. II 1998, 847 und BMF v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190-

37/92, BStBl. I 1993, 80. 138 Vgl. Mayer, Grundzüge des Rechts der Unternehmensnachfolge, 1999, 176.



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Schenkungen, die mehr als zehn Jahre vor dem Erbfall erfolgen, werden vom

Pflichtteil bzw. Pflichtteilergänzungsanspruch nicht erfasst, es sei denn, der Emp-

fänger der Schenkung war der Ehegatte des Erblassers.

Allerdings setzt ein solcher Schritt auch voraus, dass seitens des bisherigen Unter-

nehmers die Bereitschaft besteht, Teile seines Vermögens und der hiermit verbun-

denen Verantwortung auf die nächst Generation zu übertragen. Häufig fehlt es an

der Fähigkeit, „los lassen“ zu können. Diese Probleme sollten nicht unterschätzt wer-

den, denn sie können eine Unternehmensnachfolgeregelung gefährden.

Mit der vorweggenommenen Erbfolge werden mindestens die fünf folgenden Ziele

verfolgt:

Erhaltung des Unternehmens,

Sicherung des Lebensstandards des Altunternehmers,

Versorgung seines Ehegatten oder Lebenspartners,

„gerechte“ Vermögensverteilung zwischen den Abkömmlingen und

Steuergünstige Vermögensübertragung.

Bei der vorweggenommenen Erbfolge ist danach zu differenzieren, ob sie unentgelt-

lich oder gegen ein (Teil-) Entgelt erfolgt. Hierbei ist in den folgenden Fällen von ei-

ner Entgeltlichkeit auszugehen:

Zahlungen an den Übertragenden. Dabei kann es sich sowohl um eine Einmal-

zahlung als auch um laufende Rentenzahlungen handeln. Etwas anderes gilt je-

doch, wenn es sich bei den laufenden Rentenzahlungen um Versorgungsleistun-

gen i. S. v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst. a EStG handelt. Danach sind lebenslange

und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirt-

schaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht

bleiben, und für die Übertragung eines Mitunternehmeranteil an einer Personen-

gesellschaft, wenn die Gesellschaft eine Tätigkeit i. S. d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt, eines Betriebs oder Teilbetriebs,



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eines mindestens 50% betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber

als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Über-

tragung übernimmt gezahlt werden, als Sonderausgaben abzugsfähig.

Gleichstellungsgelder an Geschwister, den Ehegatten des Übergebers oder an

sonstige Verwandte.

Die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers, es sei denn, es sind die

Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt. Dies ist der Fall, wenn Betriebs-

schulden im Rahmen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

übernommen werden.

Übertragung eines Betriebs- oder Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt des

Nießbrauchs, wenn dadurch der Übertragende seine Position als (Mit-)Unter-

nehmer verliert.

Bei der vorweggenommenen Erbfolge kommt es steuerlich darauf an, dass der Be-

günstigte zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Wirtschafts-

gütern erlangt. Wirtschaftlicher Eigentümer ist danach derjenige, der die tatsächliche

Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den rechtlichen Ei-

gentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von

der Einwirkung auf dieses wirtschaftlich ausschließen kann. Der wirtschaftliche Ei-

gentümer muss also die tatsächliche Herrschaft über die Sache auch gegen den Wil-

len des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers auf Dauer ausüben können.139 Maßge-

bend ist dabei, dass der zivilrechtliche Eigentümer nicht nur zu der Einschränkung in

der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut verpflichtet ist, sondern dass dies auch tat-

sächlich vollzogen wird140 oder dass dingliche Wirkungen vorhanden sind. Ent-

scheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse. Die vom bürgerlich-rechtlichen Eigen-

tum abweichende Zurechnung an den wirtschaftlichen Eigentümer kommt regelmä-

ßig ausschließlich dann in Betracht, wenn diesem durch vertragliche Vereinbarung

oder aus anderen Gründen unter Begrenzung der formalen äußeren Rechtsmacht

des zivilrechtlichen Eigentümers im Innenverhältnis Befugnisse gegeben sind, die

139 Vgl. BFH v. 4.2.1998, XI R 35/97, BFH/NV 1998, 921, BFH v. 17.2.2004, VIII R 26/01, BFH/NV

2004, 999, BFH v. 23.2.2005, IX R 198/03, BFH/NV 2005, 1005. 140 Vgl. BFH v. 12.9.1991, III R 233/90, BStBl. II 1992, 182.



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den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaft-

lich von der Einwirkung ausschließen.141

3.2 Unentgeltliche Übertragung

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen, sieht § 6 Abs. 3 EStG die Übertragung

zum Buchwert vor. Folglich müssen die stillen Reserven nicht realisiert werden. Hin-

gegen ist die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nicht begünstigt. Vielmehr führt

ihre Entfernung aus dem Betrieb zu einer Entnahmen und damit zur Gewinnrealisie-

rung.

Der Begriff des Betriebs ist im EStG nicht definiert und wird auch nicht für alle Vor-

schriften einheitlich verstanden. Die Rspr. hat ihn und den des Teilbetriebs für Zwe-

cke des § 7 Abs. 1 EStDV a. F., die die Vorgängerregelung des § 6 Abs. 3 EStG bil-

dete, ebenso ausgelegt wie die entsprechenden Begriffe nach § 16 Abs. 1 Nr. 1

EStG.142 Daher ist davon auszugehen, dass auch dieses Verständnis unverändert für

§ 6 Abs. 3 EStG gilt. Danach ist eine objektbezogene Auslegung geboten. Der Be-

trieb umfasst die wesentlichen Wirtschaftsgüter, also die wesentlichen Betriebs-

grundlagen. Als Organisations- und Funktionseinheit des Wirtschaftslebens besteht

der Betrieb nicht nur aus einer Ansammlung von Wirtschaftsgütern. Hinzu kommen

die erforderlichen wirtschaftlichen Verflechtungen, insbesondere Kunden- und Liefe-

rantenbeziehungen, welche den Einsatz der Wirtschaftsgüter erst wirtschaftlich sinn-

voll machen. Diese Verflechtungen sind zwar i. d. R. nicht rechtlich übertragbar,

müssen allerdings dem Erwerber des Betriebs zur Verfügung stehen, ihm also die

Fortsetzung der gewerblichen Betätigung des Überträgers erlauben.

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen i. S. v. § 16 EStG gehören zum einen die

Wirtschaftsgüter, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für die-

sen wesentlich sind, und zwar unabhängig von der Frage, ob sie stille Reserven ent-

141 Vgl. BFH v. 4.2.1998, XI R 35/97, BFH/NV 1998, 921, BFH v. 23.2.2005, IX B 198/03, BFH/NV

2005, 1005. 142 Vgl. BFH v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847, 854.



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halten oder nicht (funktionale Betrachtung). Wesentliche Betriebsgrundlagen eines

Unternehmens i. S. v. § 16 EStG sind aber auch Wirtschaftsgüter, die funktional ge-

sehen für den Betrieb zwar nicht erforderlich sind, in denen jedoch erhebliche stille

Reserven gebunden sind (finanzielle Betrachtung). Die Einbeziehung der finanziellen

Bedeutung der Wirtschaftsgüter für den Betrieb rechtfertigt sich aus dem Gesetzes-

zweck des § 16 EStG, die zusammengeballte Aufdeckung und Versteuerung der stil-

len Reserven zu erfassen und zu regeln.143 Insgesamt ist für § 16 EStG der Begriff

der wesentlichen Betriebsgrundlage i. S. einer kombinierten funktional-quantitativen

Betrachtungsweise zu verstehen.144

Für die Abgrenzung ist auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls unter Be-

rücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen Betriebs abzustellen. Die

Entscheidung, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt oder lediglich ein Wirt-

schaftsgut von unwesentlicher Bedeutung, beruht weitgehend auf Tatsachenfeststel-

lungen.145 Die Frage der Feststellungslast kann nicht einheitlich beantwortet werden.

Da die Interessenlage bei der Entscheidung, ob ein unter § 16 EStG fallender Vor-

gang festgestellt werden kann, durchaus unterschiedlich sein kann, kommt es auf die

jeweilige Prozesssituation an: Wer sich auf die Qualifizierung eines Wirtschaftsguts

als wesentliche Betriebsgrundlage beruft, trägt die Feststellungslast.

Nach der funktional-quantitativen Betrachtung sind wesentliche Grundlagen eines

Betriebs die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich

sind und/oder ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besit-

zen.146 Danach gehören in erster Linie Wirtschaftsgüter dazu, die für den Betriebsab-

lauf unerlässlich und nicht jederzeit ohne Betriebsunterbrechung ersetzbar sind, so-

dass ein möglicher Erwerber des Betriebs nur mit ihrer Hilfe den Betrieb in der bishe-

143 Vgl. BFH v. 4.7.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772. 144 Vgl. BFH v. 13.2.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, BFH v. 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II

1998, 104, BFH v. 10.11.2005, IV R 7/05, BStBl. II 2006, 176. 145 Vgl. BFH v. 4.11.1965, IV 411/61, BStBl. III 1966, 49, BFH v. 17.4.1997, VIII R 2/95, BStBl. II

1998, 388 m. w. N. 146 Vgl. BFH v. 30.10.1974, I R 40/72, BStBl. II 1975, 232, BFH v. 12.6.1996 , XI R 56, 57/95,

BStBl. II 1996, 527, BFH/NV 1996, 334, BFH v. 17.4.1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388.



Seite -71- von 169

rigen Form fortführen könnte.147 Das ist grundsätzlich nach den sachlichen Erforder-

nissen des jeweiligen Betriebs zu beurteilen.

Deshalb gehören in erster Linie die für den Betrieb unerlässlichen Wirtschaftsgüter

des Anlagevermögens zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, es sei denn, sie

sind ohne Weiteres ersetzbar oder von geringem Wert.148 Für den Betrieb unerläss-

lich sind regelmäßig betrieblich genutzte Grundstücke, Produktions- oder Dienstleis-

tungseinrichtungen, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Nut-

zungsrechte, Gestattungen oder (rechtlich geschützte oder ungeschützte) Fähigkei-

ten und Kenntnisse oder der Geschäftswert oder Teile davon wie Kundenbeziehun-

gen, Lieferantenbeziehungen oder Vertriebsorganisationen149, im freiberuflichen Be-

reich insbesondere der Mandantenstamm.150 Maschinen gehören nicht zu den we-

sentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie kurzfristig wiederbeschaffbar sind, es sei

denn, die Entfernung des gesamten Maschinenparks lässt eine Produktion schlech-

terdings ausgeschlossen erscheinen.151 Finanzanlagen sind regelmäßig keine we-

sentlichen Betriebsgrundlagen.

Betrieblich genutzte Grundstücke und Gebäude sind i. d. R. wesentliche Betriebs-

grundlage152, auch wenn sie nicht besonders auf den Betrieb zugeschnitten, für ihn

hergerichtet153oder besonders gelegen sind154 und auf dem freien Markt Ersatz-

grundstücke zum Erwerb oder zur Anmietung zur Verfügung stehen155. Notwendig ist

allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Ge-

schäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Ge-

147 Vgl. BFH v. 24.8.1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014, BFH v. 29.7.1992, I R 117/91, BStBl.

II 1993, 180. 148 Vgl. BFH v. 26.5.1993, X R 101/90, BStBl. II 1993, 710. 149 Vgl. BFH v. 9.10.1996, XI R 71/95, BStBl. II 1997, 236, BFH/NV 1997, 158, BFH v. 17.4.1997,

VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388, jeweils m. w. N. 150 Vgl. BFH v. 23.1.1997, IV R 36/95, BStBl. II 1997, 498. 151 Vgl. BFH v. 18.5.2004, X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262 unter Hinweis auf BFH v. 13.9.1994, X

B 157/94, BFH/NV 1995, 385. 152 Vgl. BFH v. 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl. II 2007, 524. 153 Vgl. BFH v. 23.1.1991, X R 47/87, BStBl. II 1991, 405. 154 Vgl. BFH v. 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl. II 1986, 299. 155 Vgl. BFH v. 14.7.1993, X R 74, 75/90, BStBl. II 1994, 15, BFH v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl.

II 1995, 890.



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schäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben.156 Das gilt auch für Büroetagen ohne

Rücksicht darauf, ob darin eine geschäftsleitende Tätigkeit ausgeübt wird oder nicht,

sowie für Werkstatt- und Lagerhallen.157 Eine Ausnahme gilt allenfalls, wenn das

Grundstück für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat.158 Maßgebend

hierfür ist das Gesamtbild der tatsächlichen oder der beabsichtigten Nutzung.159

Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch

abgeschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der – für sich betrachtet – alle Merkmale

eines Betriebs erfüllt, für sich allein lebensfähig ist und sich im Rahmen des Gesam-

tunternehmens mit seiner Betätigung von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich

abhebt.160 Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn mit ihm seiner

Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann.161 Er

muss in seinem Bereich alle Merkmale eines Gewerbebetriebs besitzen. Maßgeblich

für diese vornehmlich im Tatsächlichen liegende Abgrenzung ist das Gesamtbild der

Verhältnisse.

Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbststän-

digkeit besitzt, ist ebenfalls nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer

zu entscheiden. Für die Eigenständigkeit eines Teilbetriebs sprechen die räumliche

Trennung vom Hauptbetrieb, eine gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eige-

ne Verwaltung, selbstständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, eine un-

gleichartige betriebliche Tätigkeit und ein eigener Kundenstamm.162 Den einzelnen

156 Vgl. BFH v. 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl. II 2007, 524, unter Hinweis auf BFH v. 13.7.2006, IV

R 25/05, BStBl. II 2006, 804, BFH/NV 2006, 2182 und BFH v. 3.6.2003, IX R 15/01, BFH/NV 2003, 1321.

157 Vgl. BFH v. 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl. II 2007, 524, unter Verweis auf BFH v. 1.2.2006, XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455 bzw. BFH v. 26.5.1993, X R 78/91, BStBl. II 1993, 718.

158 Der BFH hat 20% der Gesamtbürofläche genügen lassen, vgl. BFH v. 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl. II 2007, 524.

159 Vgl. BFH v. 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl. II 1993, 233. 160 Vgl. BFH v. 26.4.1979, IV R 119/76, BStBl. II 1979, 557, BFH v. 13.2.1996, VIII R 39/92, BStBl.

II 1996, 409, BFH v. 10.3.1998, VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209, BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, ständige Rspr., vgl. BFH v. 4.7.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772.

161 Vgl. BFH v. 18.6.1998, IV R 56/97, BStBl. II 1998, 735, BFH v. 19.2.2004, III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231.

162 Vgl. BFH v. 5.6.2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838, BFH/NV 2003, 1631 unter Hinweis auf BFH v. 24.8.1989, IV R 120/88, BStBl. II 1990, 55 und BFH v. 15.3.1984, IV R 189/81, BStBl. II 1984, 486.



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Merkmalen kann je nach Art des Betriebs unterschiedliche Bedeutung zukommen.163

Der Teilbetrieb muss zwar als eine „eigene“ sächliche und personelle Einheit er-

scheinen, eine völlig selbstständige Organisation in den einzelnen Teilbereichen ist

jedoch für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Eine enge räumliche

Verbindung und eine Überschneidung der Tätigkeitsbereiche schließen einerseits

das Vorliegen von Teilbetrieben nicht von vorneherein aus164, Filialen und Zweignie-

derlassungen sind andererseits alleine aufgrund ihrer örtlichen Abgegrenztheit nicht

bereits Teilbetriebe, weitere Merkmale müssen dazu kommen.

Eine eigene Ergebnisrechnung (eigene Kassenführung und Inventur) setzt nicht

zwingend voraus, dass sie als eigene und von den übrigen Betriebsteilen getrennte

Buchführung organisiert sein muss, es genügt, wenn innerhalb der Betriebsbuchfüh-

rung eigene Ertrags- und Aufwandskonten sowie eigene Debitorenkonten geführt

werden.165„Eigene“ wirtschaftliche Beziehungen, jedenfalls im Absatzbereich, sowie

eine gewisse wirtschaftliche Entscheidungsfreiheit, insbesondere im Bereich des Wa-

reneinkaufs und der Preisgestaltung, sprechen für einen Teilbetrieb. Die rein techni-

sche oder wirtschaftliche Möglichkeit der Aufteilung eines Gesamtbetriebs in mehrere

Teilbetriebe genügt nicht; es muss bereits vor der Veräußerung ein selbstständiger

Teilorganismus bestanden haben, der vom Erwerber als selbstständiger Gewerbebe-

trieb weitergeführt werden kann.166

Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbststän-

digkeit und Lebensfähigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beim

Veräußerer aufgrund einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse im Einzelfall zu ent-

scheiden.167 Dabei kann den Abgrenzungsmerkmalen unterschiedliches Gewicht zu-

kommen, je nachdem, um welche Art von Betrieb es sich handelt, z. B. Fertigungs-,

163 Vgl. BFH v. 4.7.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772. 164 Vgl. BFH v. 23.11.1988, X R 1/86, BStBl. II 1989, 376, BFH v. 29.4.1993, IV R 88/92, BFH/NV

1994, 694. 165 Vgl. BFH v. 9.8.1989, X R 62/87, BStBl. II 1989, 973. 166 Zur Einbeziehung von in der Entstehung begriffenen [noch nicht werbend tätigen] Teilbetrieben

vgl. BFH v. 1.2.1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458. 167 Sog. offener Typusbegriff, vgl. BFH v. 4.7.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772, BFH/NV 2007,

1985, BFH v. 5.6.2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838.



Seite -74- von 169

Handels- oder Dienstleistungsbetrieb.168 Die Entscheidung darüber unterliegt im We-

sentlichen der tatrichterlichen Beurteilung im konkreten Fall.169

Hält der Übergeber nichtwesentliche Betriebsgrundlagen zurück, ist dies unschäd-

lich. Rückfallklauseln, die unter bestimmten Voraussetzungen die Rückübertragung

des Einzelunternehmens vorsehen, stehen dem Übergang des Betriebs nicht entge-

gen. Sie sind steuerlich erst relevant, wenn die Bedingung für die Rücküberführung

eintritt.

Erfolgt nicht die Übergabe des Einzelunternehmens an den Nachfolgern sondern

wird dieser in das Unternehmen aufgenommen, entsteht eine Personengesellschaft.

Auch in diesem Fall sieht § 6 Abs. 3 Satz 1 2. Hs. EStG die Fortführung der Buch-

werte vor.

Beratungshinweis:170

Sollen nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Nachfolger

übertragen werden, können die Teile des Vermögens, die nicht mit über-

tragen werden sollen, zunächst nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buch-

wert auf eine speziell hierfür errichtete gewerbliche geprägte Personenge-

sellschaft übertragen werden. Anschließend werden diese Wirtschaftsgü-

ter wieder an das Einzelunternehmen zur Nutzung überlassen. Allerdings

sollten solche Gestaltungen wg. der evtl. drohenden Qualifikation als An-

wendungsfall der Gesamtplanrechtsprechung durch eine verbindliche

Auskunft der FinVerw. abgesichert werden.

168 Vgl. z. B. BFH v. 5.6.2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838. 169 Vgl. BFH v. 2.4.1997, X B 269/96, BFH/NV 1997, 481. 170 Vgl. zu diesem Ansatz BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053 und für Personenge-

sellschaften die Ausführungen auf S. 97 ff.



Seite -75- von 169

3.3 Teilentgeltliche Übertragung

Es sind zwei unterschiedliche Ebenen zu betrachten: Einerseits geht der Betrieb oder

Teilbetrieb als Ganzes über. Die übernommenen Verbindlichkeiten stellen keine Ge-

genleistung für das Unternehmen dar. Folglich kann keine Aufspaltung des Vorgangs

in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil erfolgen. Daher ist darauf abzu-

stellen, in welchem Verhältnis der Wert des Gegenleistung zum übertragenen Netto-

vermögen (= Eigenkapital) steht. Entsprechen sich diese Größen oder ist das Eigen-

kapital größer, liegt ein insgesamt unentgeltlicher Vorgang vor. § 6 Abs. 3 EStG ord-

net hierfür die Fortführung der Buchwerte an. Ist hingegen der Wert der Gegenleis-

tung größer als das Eigenkapital, entsteht beim Veräußerer in Höhe des Unter-

schiedsbetrages ein Veräußerungswinn. Dieser ist grundsätzlich nach §§ 16, 34

EStG zu besteuern. Zugleich hat eine Aufstockung der Buchwerte zu erfolgen, so

dass eine veränderte Bemessungsgrundlage für die künftigen Abschreibungen be-

steht. Zugleich gilt der Vorgang als entgeltliche Übertragung, so dass etwa Vor-

besitzzeiten nicht unverändert fortgeführt werden können. Vielmehr beginnen diese

neu zu laufen.

3.3.1 Behandlung des Veräußerungsgewinns

Die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns ergibt sich entweder aus § 16 Abs. 1 Nr.

1 oder für eine selbstständige Tätigkeit aus § 18 Abs. 3 EStG, der auf die entspre-

chende Anwendung des § 16 EStG verweist. Nach § 16 Abs. 2 EStG ist der Veräu-

ßerungsgewinn die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis nach Abzug der

Veräußerungskosten und den gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

zum Zeitpunkt der Veräußerung ermittelten Buchwerte des Betriebsvermögens. Bei

der Veräußerung eines Teilbetriebs ist sein Anteil am Betriebsvermögen zu verwen-

den.



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Veräußerungspreis ist der tatsächlich erzielte Erlös.171 Bei seiner Ermittlung sind

grundsätzlich alle Vorteile zu berücksichtigen, die dem Veräußerer aus Anlass der

Veräußerung zufließen.172 Der Buchwert des Betriebsvermögens aus der letzten re-

gulären Gewinnermittlungsbilanz ist auch dann anzusetzen, wenn er im Saldo (Kapi-

talkonto) negativ ist.173 Der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammen-

hang mit der Betriebsveräußerung stehenden Auflösung einer Ansparrücklage erhöht

grundsätzlich den Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn.

Zu berücksichtigen ist das gesamte Betriebsvermögen, das der betroffenen Einheit,

also dem Betrieb oder Teilbetrieb zuzuordnen ist, ggf. einschließlich eines zugehöri-

gen Sonderbetriebsvermögens und ohne Rücksicht darauf, ob es sich um wesentli-

che oder nicht wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Steht ein dem Betrieb die-

nendes Wirtschaftsgut im Miteigentum des Betriebsinhabers und eines Dritten, so ist

nur der Miteigentumsanteil des Betriebsinhabers einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn

der Betriebsinhaber Teile des Wirtschaftsguts – z. B. Räume eines im Miteigentum

stehenden Gebäudes – ausschließlich betrieblich genutzt hat. Auch eine solche

räumlich ausschließliche Nutzung beruht vollen Umfangs auf der Rechtsstellung als

Miteigentümer.174 Ein Veräußerungspreis oder Entnahmewert ist somit in solchen

Fällen nur in Höhe des Miteigentumsanteils an dem auf die Teilfläche entfallenden

Betrags anzusetzen, es sei denn, der Betriebsinhaber ist hinsichtlich des anderen

Miteigentumsanteils als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Kosten der Veräu-

ßerung oder Aufgabe sind alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung oder die

Aufgabe veranlasst sind.175

Hat der Unternehmer seinen Gewinn bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung

ermittelt, so muss er zum Veräußerungs- oder Aufgabestichtag zum Bestandsver-

gleich übergehen, weil Abs. 2 einen Bestandsvergleich verlangt, dem die sich nach

171 Vgl. BFH v. 31.8.2006, IV R 53/04, BStBl. II 2006, 906. 172 Vgl. BFH v. 17.12.1975, I R 29/74, BStBl. II 1976, 224, zur Behandlung übernommener, aber

wegen Rückstellungsverboten in der Bilanz nicht ausgewiesener Rückstellungen vgl. BFH v. 17.10.2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555.

173 Vgl. BFH v. 27.9.2006, X B 71/06, BFH/NV 2007, 37. 174 Vgl. BFH v. 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl. II 2008, 749. 175 Vgl. BFH v. 25.1.2000, VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458, BFH v. 20.1.2005, IV R 22/03, BStBl. II

2005, 559, BFH/NV 2005, 954.



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den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ergebenden Buchwerte zugrunde zu legen sind.176 Die Ge-

winnauswirkungen, die mit dem Übergang zum Bestandsvergleich verbunden sind,

werden dem laufenden Gewinn zugerechnet.177

Der Tatbestand der Betriebsveräußerung und damit der Veräußerungsgewinn ist

verwirklicht, wenn der Betriebsveräußerer seine Leistung im Wesentlichen erbracht

hat. Es genügt dabei, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen so auf den Erwer-

ber übertragen worden sind, dass er das wirtschaftliche Eigentum daran erhalten

hat.178 Der Zeitpunkt der Veräußerung ist der maßgebende Zeitpunkt für die Bewer-

tung des Betriebsvermögens und der Veräußerungspreise. In diesem Zeitpunkt gel-

ten die nicht mitveräußerten (unwesentlichen) Wirtschaftsgüter als entnommen.179

Eine rückwirkende Betriebsübertragung ist grundsätzlich unzulässig, ausnahmsweise

aber anerkannt in Ausnahmesituationen etwa bei Klärung der Zuordnung eines Be-

triebs nach einem Erbprätendentenstreit. Für eine zeitlich kurzfristige Rückbeziehung

aus steuerlichen Vereinfachungsgründen180 kommt als Rechtsgrundlage allenfalls

eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht.

Ist die Betriebsübertragung auf den Wechsel eines Kalenderjahrs vereinbart, so

hängt es von der Auslegung des Übertragungsvertrags ab, ob der Veräußerungsakt

noch im alten oder erst im neuen Kj. vollzogen ist. Soll der neue Unternehmer den

Betrieb zum 1.1., 0.00 Uhr, übernehmen, wird dies regelmäßig bedeuten, dass der

Übertragungsakt am 31.12., 24.00 Uhr des Vorjahrs vollendet ist. Ist jedoch eine

Übertragung „mit Wirkung vom 1. Januar", oder „am 1. Januar“ vereinbart, ist der

Veräußerungsgewinn erst im neuen Jahr, nicht schon am 31.12. des Vorjahrs reali-

siert.181

176 Vgl. BFH v. 15.5.1986, IV 146/84, BFH/NV 1988, 84, BFH v. 29.1.1996, IV B 73/95, BFH/NV

1996, 548. 177 Vgl. BFH v. 19.8.1999, IV R 67/98, BStBl. II 2000, 179. 178 Vgl. BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897, 902. 179 Vgl. BFH v. 26.3.1991, VIII R 315/84, BStBl. II 1992, 472, 476, BFH v. 17.4.1996, X R 128/94,

BFH/NV 1996, 878. 180 Vgl. R 16 Abs. 5 Satz 6 ff. EStR 2007: für max. 3 Monate. Diese Regelung ist durch die Ein-

kommensteuer-Richtlinien 2012 (vom 25.3.2013, BStBl. I 2013, 276) entfallen. 181 Vgl. BFH v. 22.9.1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, BFH v. 29.4.1993, IV R 107/92, BStBl. II

1993, 666, BFH v. 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269.



Seite -78- von 169

Nachträgliche Änderungen der Höhe des Veräußerungsgewinns, die dadurch eintre-

ten können, dass sich seine Komponenten – Veräußerungspreis, Veräußerungskos-

ten, u. U. auch der Buchwert – ändern, wirken auf den Zeitpunkt der Veräußerung

oder Aufgabe zurück.182 Die Veranlagung des Veräußerungsjahrs ist ggf. gem. § 175

Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Dies gilt etwa für den Fall, dass

die gestundete Kaufpreisforderung notleidend wird,183

die Forderung des ausscheidenden Gesellschafters auf Abfindung nicht realisiert

werden kann,184

Gerichtskosten für die Realisierung des Kaufpreises entstehen,185

der Erwerber die Zusage, den Verkäufer von den übernommenen Verbindlichkei-

ten freizuhalten, nicht erfüllt,186

der Veräußerer aus einer durch die Betriebsveräußerung oder -aufgabe veran-

lassten Bürgschaft in Anspruch genommen wird,187

der Kaufpreis nachträglich einvernehmlich vermindert oder erhöht wird, soweit

dies nicht nur auf ausschließlich privaten Gründen beruht, wie z. B. der schenk-

weise Erlass der Kaufpreisschuld,

sich Veräußerungskosten nachträglich ändern,

ein Kommanditist in der Insolvenz zur Wiedereinzahlung eines kapitalersetzenden

Darlehens verpflichtet wird.188

Dagegen stellen die für die Zeit nach der Betriebsveräußerung für nicht ablösbare

Betriebsschulden anfallenden Zinsen u. U. nachträgliche Betriebsausgaben dar.189

182 Vgl. BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 unter Aufgabe der früheren Rspr. 183 Vgl. BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897. 184 Vgl. BFH v. 28.4.1994, IV R 53/91, BStBl. II 1995, 112. 185 Vgl. BFH v. 8.10.1997, XI R 20/97, BFH/NV 1998, 701. 186 Vgl. BFH v. 19.7.1993, GrS 1/92, BStBl. II 1993, 894. 187 Vgl. BFH v. 6.3.2008, IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311. 188 Vgl. FG Hamburg v. 24.3.1995, VII 51/92, EFG 1995, 750, ergangen zum Konkurs. 189 Vgl. BFH v. 21.10.1993, VIII R 315/84, BFH/NV 1994, 626, Rz. 237, vgl. auch BFH v.

19.8.1999, IV R 67/98, BStBl. II 2000, 179: Tod des Rentenberechtigten vor Ablauf der Renten-laufzeit: kein rückwirkendes Ereignis.



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Übernimmt der Erwerber im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung betriebs-

fremde (private oder im Betriebsvermögen nicht passivierte) Schulden des Veräuße-

rers, so liegt darin ein zusätzliches Entgelt. Dies gilt allerdings nicht für die Betriebs-

schulden als solche, die im Rahmen der Betriebsveräußerung übertragen werden,

denn die damit verbundene Wertverschiebung wird bereits dadurch erfasst, dass

diese Schuldposten den Wert des Betriebsvermögens mindern. Zwar wird mitunter

die Ansicht vertreten, Betriebsvermögen i. S. v. § 16 Abs. 2 EStG sei nur das Aktiv-

vermögen. Unter dieser Voraussetzung erhält allerdings die Übernahme der Be-

triebsschulden Entgeltcharakter, sodass sich die Höhe des Veräußerungsgewinns

nicht ändert.

Beispiel 1:

A veräußert seinen Betrieb mit Aktiva von 500.000 € und Schulden von 100.000 € für

600.000 €. Der Veräußerungsgewinn beträgt 200.000 €, gleich, ob die Aktiva von

500.000 € für eine Zahlung von 600.000 € + Schuldübernahme von 100.000 €, also

700.000 € verkauft wurden oder ob der Erwerber für das Nettobetriebsvermögen von

400.000 € einen Betrag von 600.000 € aufwendet.

Betriebsschulden, die der Erwerber nicht übernimmt, die also vom Veräußerer in das

Privatvermögen übernommen werden, sind bei der Wertberechnung des Betriebs-

vermögens, das veräußert ist, nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, jedoch übernimmt der Erwerber die Betriebsschulden von 100.000 €

nicht. Veräußert werden somit die Aktiva von 500.000 € für einen Kaufpreis von

600.000 €. Es entsteht ein Gewinn von 100.000 €.

Werden als Veräußerungspreis auch Sachwerte vereinbart, sind diese Sachwerte

gem. § 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies ergibt sich unmittelbar

daraus, dass sich die Betriebsveräußerung nicht mehr im Bereich der Gewinnermitt-

lung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG vollzieht. Eine Bewertung nach Teilwertgrundsät-

zen gem. § 6 EStG verbietet sich zudem, weil auch § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG für die

Betriebsaufgabe Gegenteiliges bestimmt.



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Werden bei einer Veräußerung des ganzen Betriebs einzelne nicht zu den wesentli-

chen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgüter nicht mitveräußert,190 gelten

sie als im Veräußerungszeitpunkt zum gemeinen Wert entnommen. In diesem Fall

gilt § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG (nach hier vertretener Ansicht) unmittelbar auch für die

Betriebsveräußerung. Die h. L. wendet in diesem Fall § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG ana-

log an.191 Der Entnahmewert ist als zusätzliches Quasi-Entgelt bei der Berechnung

des Veräußerungsgewinns anzusetzen, der Buchwert des Wirtschaftsguts gehört

zum Wert des Betriebsvermögens. Gleiches gilt, wenn bei der Veräußerung eines

Mitunternehmeranteils unwesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermö-

gens nicht mitveräußert werden.

Der Veräußerungspreis i. S. v. § 16 Abs. 2 EStG ist, soweit er auf die Veräußerung

von Anteilen an dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden KSt-Subjekten entfällt,

nach § 3 Nr. 40 Buchst. b) EStG anteilig steuerfrei. Er ist deshalb bei der Berech-

nung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG nur mit dem steuerpflichti-

gen Teil anzusetzen. Das gilt sowohl bei der Veräußerung einer gem. § 16 Abs. 1 Nr.

1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellten, das gesamte Nennkapital umfas-

senden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, als auch für 100%ige Beteiligungen

und Beteiligungen geringeren Umfangs, die in einem veräußerten Betriebs- oder

Teilbetriebsvermögen (die 100%ige Beteiligung ist in einem solchen Fall der (Teil-

)Betriebsveräußerung und kein separater Veräußerungsvorgang) enthalten sind oder

bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Betriebsvermögen einer Mitun-

ternehmerschaft. Der entsprechende Teil des Veräußerungspreises ist ggf. nach

dem Verhältnis der Verkehrswerte der Betriebsvermögensteile zu ermitteln.

Die Steuerbefreiung gilt auch für entsprechende Veräußerungsvorgänge bei einer

Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilsaufgabe, vorausgesetzt, die Antei-

le an dem KSt-Subjekt werden bei der Aufgabe veräußert. Bei Übernahmen in das

Privatvermögen ist § 3 Nr. 40 Buchst. b) EStG nicht anwendbar. Kommt eine Steuer-

190 Bei der Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen liegt keine Betriebsveräußerung vor,

bei ihrer Übernahme in das Privatvermögen handelt es sich um eine Betriebsaufgabe, bei ihrer Übernahme in anderes Betriebsvermögen liegt insgesamt kein Vorgang nach § 16 EStG vor, sondern laufender Gewinn.

191 Vgl. BFH v. 10.3.1999, XI R 22/98, BStBl. II 1999, 523.



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befreiung nach § 3 Nr. 40 Buchst. b) EStG in Betracht, unterliegen die mit den ent-

sprechenden Teilen des Veräußerungspreises wirtschaftlich zusammenhängenden

Veräußerungskosten der Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

Durch den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sollte über die Tarifvergünstigung des §

34 EStG hinaus insbesondere für kleinere und mittelständische Unternehmen in be-

stimmten Grenzen eine Steuererleichterung geschaffen werden. § 16 Abs. 4 EStG ist

keine Tarifvorschrift, sondern beinhaltet eine sachliche Steuerbefreiung.192 Der Frei-

betrag kann in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. das 55. Lebensjahr

vollendet hat. Maßgebender Zeitpunkt ist die Entstehung des Veräußerungs- oder

Aufgabegewinns. Bei einer Veräußerung kommt es auf die Vollendung der Veräuße-

rung an, also auf das dingliche Erfüllungsgeschäft, ggf. auf den (früheren) Übergang

des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber. Bei der Betriebsaufgabe entsteht

der Aufgabegewinn zwar sukzessive mit der Verwertung des Betriebsvermögens.

Gleichwohl genügt es, wenn der Stpfl. vor Beendigung der Betriebsaufgabe das 55.

Lebensjahr vollendet. Eine Vollendung nach Veräußerung oder Aufgabe genügt auch

dann nicht, wenn die Vollendung noch im Vz der Veräußerung bzw. Aufgabe ein-

tritt.193

Beratungshinweis:

Bei einem Veräußerer, der sich dicht an der Altergrenze befindet, sollte

eine sehr genaue zeitliche Planung erfolgen, so dass diese Erleichterung

genutzt werden kann.

Alternativ kann der Freibetrag gewährt werden, wenn der Stpfl. im sozialversiche-

rungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig ist. Die Berufsunfähigkeit muss – ent-

gegen der früheren Regelung – nicht kausal für die Betriebsveräußerung oder -

aufgabe sein. Deshalb genügt es auch in diesem Fall, wenn die Berufsunfähigkeit im

maßgebenden Zeitpunkt – Entstehung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns –

192 Vgl. BFH v. 16.12.1975, VIII R 147/71, BStBl. II 1976, 360 unter Aufgabe der früheren Rspr. 193 Vgl. BFH v. 28.11.2007, X R 12/07, BStBl. II 2008, 193, HFR 2008, 342 mit Anm. Förster, BMF

v. 20.12.2005, IV B 2 – S 2242 – 18/05, BStBl. I 2006, 7.



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vorliegt. Ein Veranlassungszusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder -

aufgabe ist nicht erforderlich.

Das Vorliegen einer Berufsunfähigkeit194 richtet sich – ebenfalls entgegen der frühe-

ren Rechtslage – ausschließlich nach Sozialversicherungsrecht.195 Berufsunfähig

sind Personen, deren Erwerbsfähigkeit wegen Krankheit oder Behinderung im Ver-

gleich zur Erwerbsfähigkeit gesunder Personen mit ähnlicher Ausbildung und gleich-

wertigen Kenntnissen und Fähigkeiten auf weniger als sechs Stunden gesunken ist.

Eine verfahrensrechtliche Bindung ist nicht vorgesehen, eine Anerkennung durch

einen Sozialversicherungsträger dürfte aber in jedem Fall ein ausreichender Nach-

weis sein.

Der Freibetrag steht jedem Stpfl. nur noch einmal im Leben zu. Deshalb ist die Ge-

währung antragsgebunden. Der Antrag ist bis zum Eintritt der Bestandskraft nach-

holbar und rücknehmbar. Bei späterer Änderung der Besteuerungsgrundlagen des

Berücksichtigungsjahrs etwa durch eine Betriebsprüfung muss das Wahlrecht jeden-

falls dann wieder aufleben, wenn die eingetretene Änderung entscheidungserheblich

für die Antragstellung ist. Auch ein auf Antrag zu Unrecht gewährter Freibetrag ver-

braucht den Lebensfreibetrag.196 Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige den in ei-

nem früheren Vz bereits in Anspruch genommenen Freibetrag nicht in voller Höhe

hat ausschöpfen können.197 Der Freibetrag von 45.000 € ermäßigt sich, wenn der

Veräußerungsgewinn die Freibetragsgrenze von 136.000 € übersteigt, um den über-

steigenden Betrag. Oberhalb eines Veräußerungsgewinns von (136.000 + 45.000 =)

181.000 € beträgt der Freibetrag demnach Null. Soweit Gewinnteile nach § 16 Abs. 2

Satz 3 oder Abs. 3 Satz 5 EStG als laufender Gewinn gelten, sind sie nicht begüns-

tigt.

Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG gehören zu den außerordentlichen Einkünf-

ten des § 34 EStG. Sie können deshalb – vorbehaltlich der Inanspruchnahme der

194 Erwerbsunfähigkeit ist gleichgestellt, vgl. R 16 Abs. 14 EStR 2012. 195 Vgl. § 240 Abs. 2 SGB VI. 196 Vgl. Schleswig-Holsteinisches FG v. 2.6.2008, 5 V 61/08, EFG 2008, 1294. 197 Vgl. FG Hamburg v. 5.5.2008, 6 K 24/05, juris.



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Steuervergünstigungen nach den §§ 6b und 6c EStG (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG)

und der nach § 3 Nr. 40 Buchst. b) EStG begünstigten Gewinnteile198 – nach § 34

Abs. 1 EStG (Fünftelungsregelung) begünstigt oder bei Vorliegen der Voraussetzun-

gen des § 16 Abs. 4 EStG wahlweise nach § 34 Abs. 3 EStG mit einem ermäßigten

Steuersatz besteuert werden. § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG eröffnet dem Stpfl. die Wahl

zwischen der Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG und dem ermäßigten Steuer-

satz des § 34 Abs. 3 EStG, sofern er außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2

Nr. 1 EStG hat und die in § 34 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG aufgeführten personen- und

betriebsbezogenen Bedingungen erfüllt sind. Das Finanzamt ist zu einer Günsti-

gerprüfung verpflichtet.199

Außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG können auf Antrag bis zu

einem Betrag von 5 Mio. € nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG mit einem ermäßigten

Steuersatz besteuert werden, wenn der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet hat oder

wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig ist. Ein Stpfl.

kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben und nur für einen Veräuße-

rungs- oder Aufgabegewinn in Anspruch nehmen (§ 34 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG).

Es gelten somit die gleichen Grundsätze wie für den Freibetrag nach § 16 Abs. 4

EStG.

Für das gesamte zu versteuernde Einkommen einschließlich der steuerpflichtigen

außerordentlichen Einkünfte zuzüglich von dem Progressionsvorbehalt nach § 32b

unterliegenden Einkünften ist der Steuerbetrag nach der zugrunde zu legenden ESt-

Tabelle (Grund- oder Splittingtabelle) zu ermitteln. Maßgebend ist dabei das auf den

Eingangsbetrag der betreffenden Tabellenstufe abgerundete gesamte zu versteu-

ernde Einkommen. Aus dem Verhältnis der Tabellensteuer zu dem gesamten zu ver-

steuernden Einkommen ergibt sich der durchschnittliche Steuersatz. Die Hälfte des

durchschnittlichen Steuersatzes bis 2003 bzw. seit 2004 56% ist der auf die außeror-

dentlichen Einkünfte anzuwendende ermäßigte Steuersatz. Zu dem ermäßigten

Steuersatz kommt der Solidaritätszuschlag hinzu. Er ermäßigt sich entsprechend

aufgrund der Anknüpfung an die ESt. Der ermäßigte Steuersatz muss mindestens so 198 Vgl. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. 199 Vgl. R 34.1 Abs. 1 Satz 4 EStR.



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hoch sein, wie der Eingangssteuersatz des ESt-Tarifs, derzeit 14%. Der Mindest-

steuersatz wird damit begründet, dass außerordentliche Einkünfte mindestens eben-

so wie andere Einkünfte besteuert werden müssten. Jeder Stpfl. müsse sein den

Grundfreibetrag übersteigendes Einkommen mindestens mit dem Eingangssteuer-

satz versteuern. Damit bleibt jedoch bei einem Stpfl., der nur außerordentliche Ein-

künfte zu versteuern hat, der Grundfreibetrag unberücksichtigt. Für ihn kann im Ein-

zelfall die Fünftel-Regelung günstiger sein. In einem solchen Fall erscheint die Fi-

nanzverwaltung zu einer Günstigerprüfung verpflichtet.

Bei einer Betriebsübertragung gegen eine Rentenzahlung muss zwischen der Ver-

äußerungsrente und der privaten Versorgungsrente unterschieden werden. Eine Be-

triebsübertragung gegen eine private Versorgungsrente ist kein Veräußerungsvor-

gang, sondern ein unentgeltliches Rechtsgeschäft.200

Wird ein Betrieb unter Vereinbarung einer Veräußerungsrente gegen eine Zeitrente,

Leibrente oder dauernde Last veräußert, steht dem Veräußerer ein Wahlrecht zu

zwischen einer tarifbegünstigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Zeit-

punkt der Betriebsveräußerung nach den §§ 16, 34 EStG (Sofortbesteuerung) und

einer – nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten – Besteuerung der einzelnen

Zahlungen im jeweiligen Jahr des Zuflusses als nachträgliche Einkünfte aus Gewer-

bebetrieb nach § 24 Nr. 2 EStG (Zuflussbesteuerung).201

Das Wahlrecht hat nach der Rspr. seine Rechtsgrundlage in einer teleologischen

Reduktion des (zwingenden) Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG, dem Ver-

hältnis dieser Bestimmungen zu § 24 Nr. 2 EStG und im Grundsatz der Verhältnis-

mäßigkeit der Besteuerung. Die jüngere Rspr. verweist auf die fehlende Korrektur-

möglichkeit des Veräußerungspreises bei vorzeitigem Versterben des rentenberech-

200 Zur Unterscheidung vgl. BFH v. 20.6.2007, X R 2/06, BStBl. II 2008, 99, m. w. N.. 201 Ständige Rspr., vgl. BFH v. 20.12.1988, VIII R 110/82, BFH/NV 1989, 630, m. w. N., BFH v.

27.4.1993, VIII R 27/92, BStBl. II 1994, 3, BFH v. 29.3.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, R 16 Abs. 11 EStR, FG Köln v. 14.8.2008, 15 K 3288/06, EFG 2008, 1788: Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft, die den Übergang des Mitunternehmeran-teils des versterbenden Mitunternehmers auf die verbleibenden Gesellschafter gegen Abfin-dungsanspruch vorsieht, wirkt wie ein Anteilsverkauf auf den Todesfall.



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tigten Veräußerers mit der Folge, dass der Veräußerer bei sofortiger Versteuerung

Gewinne zu versteuern hätte, die er tatsächlich niemals erzielt hat.202

Rechtssystematisch zutreffend dürfte das Wahlrecht allerdings wohl nur als eine Bil-

ligkeitsregelung i. S. v. § 163 Abs. 1 Satz 2 AO begründbar sein. Auf dieser Grundla-

ge ist R 16 Abs. 11 EStR als Selbstbindung der Verwaltung hinsichtlich des Ermes-

sens bei der Anwendung von § 163 AO bei Veräußerungen gegen wiederkehrende

Bezüge zu verstehen. § 24 Nr. 2 EStG gibt für die nachträgliche Erfassung als lau-

fende Einkünfte m. E. keine ausreichende Rechtsgrundlage, weil diese Vorschrift

erkennbar subsidiär in dem Sinne ist, als nur solche Einkünfte nachträglich zu erfas-

sen sind, die nicht bereits früher durch die reguläre Gewinnermittlung – eine solche

ist auch § 16 Abs. 2 EStG – erfasst wurden.

Das Wahlrecht ist beschränkt auf Fälle, in denen wiederkehrende Bezüge

aufgrund ihrer langen, „nicht mehr überschaubaren“203 Laufzeit oder ihrer Art204

mit einem Wagnis behaftet sind oder

hauptsächlich im Interesse des Veräußerers vereinbart sind, um dessen Versor-

gung zu sichern.

Kein Wahlrecht besteht deshalb bei der Vereinbarung von Kaufpreisraten, auch

wenn diese über eine längere Zeit laufen, die Laufzeit aber zehn Jahren nicht über-

schreitet.205 In einem solchen Fall ist der – ggf. mit einem Zinsfuß von 5,5% abge-

zinste – Kaufpreis anzusetzen und der sich dabei ergebende Veräußerungsgewinn

nach den §§ 16, 34 EStG sofort, aber begünstigt zu versteuern. Wird der Kaufpreis

später teilweise uneinbringlich, wirkt dies auf die Höhe des Veräußerungsgewinns

des Veräußerungsjahrs zurück.

202 Vgl. BFH v. 29.3.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, m. w. N. 203 Vgl. BFH v. 29.3.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, m. w. N. 204 Vgl. BFH v. 29.3.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306. 205 Vgl. BFH v. 29.3.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, FG Köln v. 14.8.2008, 15 K 3288/06,

EFG 2008, 1788.



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Setzt sich der Veräußerungspreis aus wiederkehrenden Bezügen und einem festen

Entgelt zusammen, so besteht das Wahlrecht nur hinsichtlich der wiederkehrenden

Bezüge206, der Festbetrag wird bei der Ermittlung des sofort zu versteuernden Ver-

äußerungsgewinns berücksichtigt.

Wird die Sofortbesteuerung gewählt, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns

der – versicherungsmathematisch oder nach § 13 (ggf. auch § 14) BewG zu errech-

nende – Barwert der Rente anzusetzen. Die in den später zufließenden Renten- oder

Ratenbeträgen enthaltenen Zins- oder Ertragsanteile sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3

EStG (bei Leibrenten) als sonstige Einkünfte bzw. nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (bei

Zeitrenten und Raten) als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig. Als Er-

tragsanteile gelten auch die Erhöhungsbeträge aufgrund einer Wertsicherungsklau-

sel, weil diese den durch die Langfristigkeit eintretenden Wertverlust durch einen zu-

sätzlichen Ertrag auffangen soll, mithin also Ertrags- und nicht Kapitalcharakter

hat.207 Ob die Ertragsanteile als sonstige Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapital-

vermögen zu erfassen sind oder als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

hängt davon ab, ob die Kaufpreisforderung nach der Veräußerung des Betriebs Pri-

vatvermögen wird oder Betriebsvermögen bleibt.208

Bei der Zuflussbesteuerung sind die Rentenzahlungen in Zins- bzw. Ertragsanteile

einerseits und Kapitalanteile andererseits aufzuteilen. Die Zins- bzw. Ertragsanteile

sind jeweils bei Zufluss als stpfl. Einkünfte209 zu erfassen, und zwar von der ersten

Zahlungsrate an.210 Die in den laufenden Zahlungen enthaltenen Kapitalanteile sind

zunächst bis zu dessen Erschöpfung gegen den Buchwert des hingegebenen Be-

triebsvermögens zuzüglich der Veräußerungskosten zu verrechnen, darüber hinaus

gehende Zahlungen sind nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

206 Vgl. BFH v. 20.12.1988, VIII R 110/82, BFH/NV 1989, 630, R 16 Abs. 11 Satz 9 EStR. 207 Vgl. BFH v. 19.5.1992, VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87. 208 Bestritten, vgl. BFH v. 7.12.1993, VIII R 55/86, BFH/NV 1994, 542, für ein Fortbestehen der

Betriebsvermögenseigenschaft nach dem Grundsatz des „eingefrorenen Betriebsvermögens“ wohl BFH v. 23.2.1995, III B 134/94, BFH/NV 1995, 1060, BFH v. 19.8.1999, IV R 67/98, BStBl. II 2000, 179.

209 Vgl. §§ 15, 24 Nr. 2 EStG oder § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bzw. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG. 210 vgl. R 16 Abs. 11 Satz 7 EStR mit Aufrechterhalten der in den früheren EStR enthaltenen Rege-

lung, vgl. BMF v. 3.8.2004, IV A 6 – S 2244 – 16/04 BStBl. I, 2004, 1187 zum Einfluss des Halb-einkünfteverfahrens.



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Bei langfristigen Zahlungsversprechen in Abhängigkeit von Umsatz oder Ertrag des

veräußerten Betriebs (wiederkehrende Erträge aus dauernder Last) kommt mangels

Gewinnrealisierung ausschließlich die Besteuerung der zufließenden Erträge als

nachträgliche gewerbliche Einkünfte in Betracht, die zunächst ertragsneutral gegen

Buchwert plus Veräußerungskosten zu verrechnen sind.211

3.3.2 Aufstockung der Buchwert

Bei dem entgeltlichen Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs.

1 Nr. 7 EStG in der Eröffnungsbilanz des Erwerbers mit dem Teilwert, höchstens je-

doch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Gegenstand des

Erwerbs ist dabei ein bereits bestehender Betrieb als wirtschaftliche Einheit. Es kann

sich um einen Betrieb, einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil handeln.

Dabei müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen und erworben wer-

den. Werden nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber veräu-

ßert, so liegt auf Seiten des Veräußerers eine Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3

EStG vor. Ebenso ist bei einem Mitunternehmer eine Aufgabe des Mitunternehmer-

anteils anzunehmen, wenn der Mitunternehmer die wesentlichen Betriebsgrundlagen

seines Sonderbetriebsvermögens nicht überträgt, sondern in sein Privatvermögen

überführt. Der Erwerber erwirbt in diesen Fällen keinen Betrieb, Teilbetrieb oder Mit-

unternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter. Zum Entgelt zählen in

diesen Fällen auch die übernommenen Schulden. Die Bewertung der erworbenen

Wirtschaftsgüter richtet sich dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG bzw. bei einer

Betriebseröffnung nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Die Übertragung eines Betriebs, Teil-

betriebs oder Mitunternehmeranteils i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann entgeltlich

oder teilentgeltlich erfolgen. Nur bei einer unentgeltlichen Übertragung ist eine

Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG vorgeschrieben.212

211 Vgl. BFH v. 14.5.2002, VIII R 8/01, BStBl. II 2002, 532, BFH/NV 2002, 1101, FG Köln v.

14.8.2008, 15 K 3288/06, EFG 2008, 1788. 212 Vgl. BFH v. 24.7.1996, I R 113/95, BFH/NV 1997, 214.



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Liegen die Teilwerte bei Erwerb des Betriebs über den Anschaffungs- oder Herstel-

lungskosten, so sind die einzelnen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten zu bewerten. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind der

vorrangige Bewertungsmaßstab bei Anschaffungsgeschäften. Sie bilden die Ober-

grenze der Bewertung. Die Teilwerte können beispielsweise über den Anschaffungs-

oder Herstellungskosten liegen, wenn günstige Ertragsaussichten den Wert des Un-

ternehmens erhöhen. Die Wirtschaftsgüter sind hingegen nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG

mit dem niedrigeren Teilwert in der Eröffnungsbilanz des Erwerbers anzusetzen,

wenn die Teilwerte unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen. Dies

kommt beispielsweise in Betracht, wenn sich der Kauf des Betriebs als Fehlmaß-

nahme erweist, weil die Ertragsaussichten tatsächlich weit niedriger als angenom-

men sind. Die Teilwerte sind für die Eröffnungsbilanz des Erwerbers nach den glei-

chen Grundsätzen zu ermitteln wie für die Schlussbilanz des Veräußerers. Denn in

jedem Fall kommt es nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darauf an, was ein gedach-

ter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die einzel-

nen Wirtschaftsgüter unter der Voraussetzung ansetzen würde, dass er den Betrieb

fortführt. Eine vom Veräußerer nicht vorgenommene Teilwertabschreibung muss da-

her beim Erwerber in dessen Eröffnungsbilanz erfolgen.

Im Fall des Erwerbs eines Unternehmens ist ein einheitlicher Kaufpreis in drei Stufen

aufzuteilen: Der Erwerber hat seine über die Buchwerte der bilanzierten aktiven (ma-

teriellen und immateriellen) Wirtschaftsgüter und der Schulden hinausgehenden

Aufwendungen zunächst auf diese Wirtschaftsgüter im Verhältnis von deren Teilwer-

ten aufzuteilen. Seine über die Buchwerte und die stillen Reserven der aktiven Wirt-

schaftsgüter hinaus etwa noch verbleibenden Aufwendungen hat er in einer zweiten

Stufe bei den bisher nicht bilanzierten abnutzbaren immateriellen Einzelwirtschafts-

gütern zu aktivieren. Einen dann immer noch verbleibenden Restbetrag hat er in ei-

ner dritten Stufe zunächst einem Geschäftswert und schließlich etwaigen nicht ab-

nutzbaren immateriellen Einzelwirtschaftsgütern zuzuordnen.213 Der BMF214 vertritt

für die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft zu Zwischenwerten (§

22 Abs. 2 UmwStG a. F.) eine Aufteilung in zwei Stufen: Zunächst sind bei einer Auf- 213 Vgl. BFH v. 7.11.1985, IV R 7/83, BStBl. II 1986, 176. 214 Vgl. BMF v. 25.3.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl.I 1998, 268, Tz. 22.08.



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stockung der Buchwerte der aktiven Wirtschaftsgüter sowohl das Anlagevermögen

(einschließlich der vom Einbringenden hergestellten immateriellen Anlagegüter) als

auch das Umlaufvermögen zu berücksichtigen. Verbleibt dann noch eine Differenz,

so ist diese durch den Ansatz eines Geschäftswerts auszufüllen. Diese Auffassung

wurde jedoch im UmwStE 2011215 nicht beibehalten. Vielmehr sollen jetzt die Wirt-

schaftsgüter gleichmäßig und verhältnismäßig aufzustocken sein. Dabei ermittelt sich

der jeweilige Aufstockungsbetrag aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu

den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten, mit Ausnahme der stillen Lasten in

den Pensionsrückstellungen. In Höhe dieses Prozentsatzes sind die in den jeweiligen

Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken.

3.4 Aufnahme eines neuen Gesellschafters

Wird von einem Einzelunternehmen ein (oder ggf. mehrere) Gesellschafter aufge-

nommen, so führt dies zur Entstehung einer Personengesellschaft. Einkommensteu-

erlich handelt es sich um die Gründung einer neuen Gesellschaft unter gleichzeitiger

Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens. Handelt es sich hierbei um einen

unentgeltlichen Vorgang und wird das bisherige Vermögen Gesamthandsvermögen,

ist die Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend. Behält der bishe-

rige Einzelunternehmen Vermögen zurück, ist dies unschädlich, wenn er dieses der

Personengesellschaft zur Nutzung überlässt. Hieraus entsteht dann Sonderbetriebs-

vermögen, so dass eine steuerliche Verstrickung unverändert gewahrt bleibt. Vo-

raussetzung für die Buchwertfortführung ist jedoch, dass der erhaltene Mitunterneh-

meranteil in den nächsten fünf Jahren weder aufgegeben noch veräußert wird. Diese

Frist beginnt mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber.

215 Vgl. UmwSt-Erlass v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl.I 2011,

1314,Rn. 03.23.



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Für eine Veräußerung gilt das allgemeine Verständnis, so dass z. B. auch

ein Tausch eine schädliche Verfügung bildet. Hingegen ist eine unentgelt-

liche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG unproblematisch.

Wird schädlich verfügt, kommt es beim Einbringenden rückwirkend zu einer Entnah-

me, die zur Gewinnrealisierung führt. Außerdem werden geänderte Einlagewerte zu

Grunde gelegt. Bereits vorliegende Steuerbescheide sind nach § 175 Abs. 1 Satz 2

Nr. 1 AO zu ändern.

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, dass der Aufgenommene als

Mitunternehmer anzusehen ist. Dies richtet sich nach den allgemeinen Kriterien. Dies

kann insbesondere dann zweifelhaft sein, wenn der Nachfolger als neu aufgenom-

mener Gesellschafter nicht an den stillen Reserven beteiligt ist. Dies ist insbesondere

problematisch, wenn im Gesellschaftsvertrag die Möglichkeit vorgesehen ist, dass

der bisherige Einzelunternehmer die neuen Mitgesellschafter zum Buchwert aus der

Gesellschaft heraus kündigen kann oder wenn die Mitwirkungsmöglichkeiten sehr

stark eingeschränkt sind. Eine frei widerrufbare Schenkung wird hierbei steuerlich

nicht anerkannt.217Hingegen sind solche Klauseln zulässig, die an bestimmt Voraus-

setzungen geknüpft sind. Als mögliche Gründe können insbesondere verwendet

werden:

Vorversterben des Erwerbers,

Insolvenz des Erwerbers,

Zwangsvollstreckungsmaßnahmen von Gläubigern in das Vermögen des Erwer-

bers,

216 Vgl. BFH v. 8.12.2010, X R 35/10, BFH/NV 2011, 782. 217 Vgl. BFH v. 16.5.1989, VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877, v. 17.6.1998, XI R 55/97, BFH/NV

1999, 9.



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Veräußerung und/oder Belastung seitens des Erwerbers ohne Zustimmung des

Übergebers oder Einbeziehung des Unternehmens in den Zugewinnausgleich

des Erwerbers.218


Bei solchen Vereinbarungen muss immer damit gerechnet werden, dass

die FinVerw. die Fremdüblichkeit der Absprachen bezweifelt. Daher sollten

Mandanten vor zu weitgehenden Regelungen und insbesondere einseiti-

gen Benachteiligungen der neuen Gesellschafter gewarnt werden. Als

wichtige Faktoren sind hierbei zu nennen:

Die Ernsthaftigkeit der geschlossenen Verträge und deren Umset-

zung. Dies setzt z. B. voraus, dass die Kinder die Gewinne aus der

Gesellschaft auch tatsächlich entnehmen können,220

Beteiligung des Kindes an Gewinn, Verlust und stillen Reserven,221

Notwendigkeit der Kapitaleinlage des Kindes als Grundlage für die

Zusammenarbeit222 und

Förderung des Unternehmens durch die Mitarbeit des Kindes.223

Auf dieser Grundlage wurde von der Rechtsprechung ein sehr komplexes System ent-

wickelt, welche Gewinnanteile zulässig sein soll. Danach soll die Gewährung eines

Gewinnanteils von max. 12% des tatsächlichen Werts der Beteiligung möglich sein,

wenn der beschenkte Gesellschafter nicht an den Verlusten beteiligt ist.224 Liegt er-

218 Vgl. zu solchen Klauseln eingehend Wachter, Schenkung von Betriebsvermögen, ErbStB 2006,

236, 259, Carlé, ErbStB 2006, 72, Wälzholz, GmbHR 2007, 1177 und 1319. 219 Vgl. BFH v. 8.12.2010, X R 35/10, BFH/NV 2011, 782. 220 Vgl. BFH v. 31.5.1989, III R 91/877, BStBl. II 1990, 10. 221 Vgl. BFH v. 29.3.1973, IV R 56/70, BStBl. II 1973, 650, v. 27.9.1973, IV R 33/71, BStBl. II 1974,

51. 222 Vgl. BFH v. 4.6.1973, IV R 26/68, BStBl. II 1973, 866. 223 Vgl. BFH v. 29.5.1972, GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5. 224 Vgl. BFH v. 19.3.1973, IV R 56/70, BStBl. II 1973, 650, BFH v. 16.12.1981, I R 167/78, BStBl. II

1982, 387.



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gänzend eine Beteiligung an möglichen Verlusten vor, beträgt der Satz 15%.225 25%

des tatsächlichen Werts sind zulässig, wenn die Beteiligung aus eigenen Mitteln er-

langt wird, aber eine Verlustbeteiligung ausgeschlossen ist und 35% wenn der eintre-

tende Gesellschafter auch hieran beteiligt ist.226 Der tatsächliche Wert entspricht ins-

besondere bei stillen Beteiligungen dem Nennwert. Ist der neue Gesellschafter hin-

gegen auch am Geschäftswert beteiligt, erhöht sich der tatsächliche Wert. Dies gilt

jedoch dann nicht, wenn der Einbringende das Recht hat, das Gesellschafts-

verhältnis zu kündigen, das Unternehmen alleine fortzuführen und die Kinder mit

dem Buchwert ihres (festen) Kapitalkontos abzufinden.227

Erfolgt hingegen eine teilentgeltliche Aufnahme in das Einzelunternehmen, ist eine

Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht zulässig. Erbringt der Eintretende

eine Einlage in das Betriebsvermögen, ist § 24 Abs. 2 UmwStG zu beachten. Danach

besteht ein Wahlrecht zur Bewertung durch den Aufnehmenden mit dem Buchwert,

einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert. Entsteht durch diesen Ansatz ein

Einbringungsgewinn, ist dieser nach § 16 Abs. 1 und § 34 Abs. 1 EStG begünstigt.228

Leistete der Eintretende eine Zahlung in das Privatvermögen des Aufnehmenden,

sind die Tatbestände der Einbringung nach § 24 UmwStG und der Veräußerung er-

füllt, weil die Einbringung z. T. für eigene und teilweise für Zwecke des neuen Mitge-

sellschafters vorgenommen wird. Deshalb handelt es sich bei dem Teil, für den ein

Entgelt bezahlt wird, insoweit um eine Veräußerung. Dieser Veräußerungsgewinn ist

nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt.

225 Vgl. BFH v. 19.3.1973, IV R 56/70, BStBl. II 1973, 650, BFH v. 29.5.1972, GrS 4/71, BStBl. II

1973, 5. 226 Vgl. BFH v. 31.5.1989, III R 91/87, BStBl. II 1990, 10, BFH v. 29.3.1973, IV R 56/70, BStBl. II

1973, 650. 227 Vgl. BFH v. 27.9.1973, IV R 33/71, BStBl. II 1974, 51, BFH v. 29.3.1973, IV R 56/70, BStBl. II

1973, 650. 228 Vgl. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.



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3.5 Vorherige Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine gewerb-

lich geprägte Personengesellschaft

3.5.1 Ausgangspunkt

Der BFH hat mit einem Urteil vom 2.8.2012229 einen für die Praxis wichtigen Fall ent-

schieden, in dem die Übertragung des aktiven Betriebs erfolgte, ohne dass die im

Sonderbetriebsvermögen befindlichen Immobilien übertragen wurden. Er hat damit

ein systematisch zu begrüßendes Urteil gefällt, das eine sinnvolle Gesetzesausle-

gung darstellt. Konkrete war über folgenden Sachverhalt zu entscheiden.

Der Stpfl. war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co.KG sowie alleiniger Gesell-

schafter der Komplementär-GmbH. Die Gesellschaft betrieb ein Speditions- und

Transportunternehmen. Ein in seinem Privateigentum befindliches Grundstück mit

einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude war an die KG vermietet. Es stellte

notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar und war als wesentliche Betriebsgrundla-

ge für die Gesellschaft zu qualifizieren. Im Oktober 2002 schenkte er seiner Tochter

80% der KG-Anteile sowie die gesamten Anteile an der Komplementär-GmbH. Im

Dezember 2002 übertrug er die restlichen KG-Anteile auf die Tochter. Das Betriebs-

grundstück wurde am gleichen Tag auf eine weitere Immobilien-GmbH & Co. KG

übertragen, deren alleiniger Kommanditist der Steuerpflichtige war. Diese Gesell-

schaft führte den Pachtvertrag fort. Sie war nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich

geprägt. Der Steuerpflichtige ging davon aus, dass eine Bewertung mit den Buchwer-

ten erfolgen könne. Hierfür berief er sich für die Übertragung auf die Tochter auf § 6

Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG und für die Übertragung des Grund-

stücks auf § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG.

Das FA ging davon aus, dass die Übertragung des Grundstücks zum Buchwert erfol-

gen könne, weil insoweit § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG anzuwenden sei. Dies gelte

jedoch nicht für die Übertragung der Anteile. Eine Berufung auf § 6 Abs. 3 EStG

229 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053. Auf weitere Aspekte dieses Verfahrens (Kassendifferenzen

und § 7g EStG) wird im Folgenden nicht eingegangen. Vgl. zu diesem Verfahren auch Jahn, StAM 2012, 211, sowie die Anmerkungen von Martin Bünning, BB 2012, 2814, Wendt, BFH/PR 2013, 3 ff, Bode, DB 2012, 2375 f. Kanzler, FR 2012, 1120 f. und Geck, ZEV 2012, 691f.



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scheide aus, weil infolge der Ausgliederung des Grundstücks nicht der gesamte Mit-

unternehmeranteil übertragen worden sein.230 Hierzu wurde auf das BMF-Schreiben

v. 3.3.2005231 verwiesen. Folglich käme es insoweit zur Aufdeckung und Besteue-

rung der stillen Reserven.

Der 2. Senat des FG Rheinland-Pfalz ging in seinem Urteil vom 23.9.2009232 davon

aus, dass die stillen Reserven aufzudecken und zu besteuern sind. Es begründete

dies damit, dass der Begriff des Mitunternehmeranteils i. S. v. § 6 Abs. 3 Satz 1

EStG nach ständiger Rechtsprechung nicht nur den Anteil des Gesellschafters am

Vermögen der Gesellschaft umfasse, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermö-

gen.233

Hingegen ist unstreitig, dass eine Fortführung der Buchwerte möglich gewesen wäre,

wenn alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens

ebenfalls unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übertragen worden wäre. Dies wird

jedoch häufig nicht gewünscht, sei es um ein Restvermögen beim bisherigen Mitun-

ternehmer zu belassen, insbesondere um seine dauerhafte Versorgung zu gewähr-

leisten, sei es weil dieses Vermögen anderen im Wege der Schenkung oder des

Erbganges zugewendet werden soll oder weil – wie im Urteilsfall – risikobehaftetes

Vermögen separiert werden soll. Wird hingegen funktional nicht wesentliches Be-

triebsvermögen nicht mit übertragen, steht dies einer steuerlichen Neutralität des

Übertragungsvorgangs nicht entgegen. Allerdings liegt insoweit eine Entnahme des

Sonderbetriebsvermögens vor, so dass darin enthaltene stille Reserven als laufender

Gewinn zu besteuern sind.

230 Auch nach R E 13b.5 ErbStRl 2011 muss das Betriebsvermögen im Zusammenhang mit dem

Erwerb eines ganze Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder einer Beteiligung an einer Personen-gesellschaft auf den Erwerber übergehen. Dabei hat eine Abgrenzung nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten zu erfolgen.

231 IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458. 232 2 K 2493/08, EFG 2011, 2142 mit Anm. Esskandari/Bick, ErbStB 2011, 306 f. 233 Hierbei wird auf vgl. BFH-Entscheidungen v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890, v.

6.9.2000, IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 sowie amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2008, Anhang 9 VIII Randziffer 5 ff. mit Beispiel verweisen.



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3.5.2 Auflösung des Verhältnisses zwischen § 6 Abs. 5 EStG und §

6 Abs. 3 EStG durch den BFH

Grundsätzlich geht es in diesem Verfahren um die Frage, in welchem Verhältnis die

Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG und des § 6 Abs. 3 EStG zueinander stehen. Der

Senat kommt zu dem Ergebnis, dass die beiden Normen nebeneinander anwendbar

sind. Entgegen der Auffassung der FinVerw. gäbe es für eine vorrangige Anwendung

des § 6 Abs. 5 EStG keine Rechtsgrundlage. Vielmehr ist dieser neben § 6 Abs. 3

EStG anzuwenden. Vorliegend längen zwar die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3

Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor, wenn funkti-

onal wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesell-

schaftsanteile an Dritte veräußert werden oder in ein anderes Betriebsvermögen des

ehemaligen Mitunternehmers überführt werden. Dabei besteht der Anteil eines Mitun-

ternehmers aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesent-

lichen Sonderbetriebsvermögen.234 Von diesem Grundsatz sei aber eine Ausnahme

zu machen, wenn die Übertragung oder Überführung des Sonderbetriebsvermögens

nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt die Über-

tragung von Sonderbetriebsvermögen nicht voraus. Es kann daher nach § 6 Abs. 5

EStG zu Buchwerten auf eine andere Mitunternehmerschaft übertragen werden. Da

sich die Vorschriften logisch nicht widersprechen, sind sie bei gleichzeitigem Vorlie-

gen der jeweiligen Tatbestandsmerkmale nebeneinander anwendbar. Beide Vor-

schriften verlangen zwingend die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Buchwert.

Folglich sind beide Vorgänge ohne Aufdeckung der stillen Reserven durchzuführen.

Dies führe auch nicht zu einer Kumulation von Steuervergünstigungen. Schließlich

würden bei der Übertragung einer begünstigten Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb

oder Mitunternehmeranteil) die stillen Reserven ebenfalls nicht aufgedeckt, wenn das

Wirtschaftsgut weiterhin zur Sachgesamtheit gehört. Etwas anderes würde jedoch

gelten, wenn es durch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern wirtschaftlich zu

einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe

234 Vgl. BFH v. 22.09.2011, IV R 33/08, BStBl. II 2012, 10, zur Rechtslage unter Geltung des § 7

Abs. 1 EStDV a.F.



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komme. Dies war vorliegend nicht der Fall. Da das Wirtschaftsgut durch einen neuen

Rechtsträger weiterhin betrieblich genutzt werde, sei auch das von § 6 Abs. 5 Satz 1

EStG verlangte Kriterium der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

gewährleistet. Interessant ist, dass der BFH darauf hinweist, dass offenbleiben kön-

ne, ob die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG auch bei der Entnahme von Wirtschafts-

gütern in das Privatvermögen oder bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern er-

folgen könne.

3.5.3 Anwendbarkeit der Rechtsprechung zum sog. Gesamtplan

Die FinVerw. hatte unter Hinweis auf Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 3.3.2005235

einen Gesamtplan236 angenommen. Danach soll eine im zeitlichen und sachlichen

Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils erfolgende Überfüh-

rung oder Übertragung von sog. funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen237

einen Gestaltungsmissbrauch darstellen. Folglich sei der Anteil am Gesamthands-

vermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragbar. Vielmehr seien die

im Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven als laufender Gewinn zu be-

steuern.

Dem folgt der BFH nicht. Er geht davon aus, dass sich für die in Rz. 7 und 8 im BMF-

Schreiben vom 3.3.2005238 vertretende Differenzierung zwischen funktional wesentli-

chem und funktional unwesentlichem Sonderbetriebsvermögen keine Stütze im Wort-

laut des Gesetzes gibt. Diese Unterscheidung ist damit unzulässig.

235 IV B 2-S 2241-14/05, BStBl.I 2005, 458. 236 Vgl. hierzu aus der Rechtsprechung BFH-Urteile v. 6.9.2000, IV R 18/99, in BFHE 193, 116,

BStBl. II 2001, 229, und v. 20.1.2005, IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395 sowie aus der Literatur Schulze zur Wiesche, DStR 2012, 1420 ff., Demuth, EStB 2012, 457 ff., Jahn, StAM 2012, 211, Offerhaus, Der „Gesamtplan“ – eine zulässige Rechtsfigur im Steuerrecht?, in: Melling-hoff/Schön/Viskorf (Hrsg.), Festschrift für Wolfgang Spindler zum 65. Geburtstag, Köln 2011, 677 ff., Spindler, ZNotP 2006, 442 ff., ders., DStR 2005, 1 ff., Förster, StJB 2004/2005, 227 ff.

237 Hierunter sind nach Tz. 3 des BFM-Schreibens v. 3.3.2005 (IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458) solche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu verstehen, die für die Funktion des Betriebs von Bedeutung sind. Allerdings wird der Begriff der „Funktion des Betriebs“ nicht definiert. Hingegen soll es nicht darauf ankommen, ob „erhebliche“ stille Reserven vorhanden sind.

238 IV B 2-S 2241-14/05, BStBl.I 2005, 458.



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3.5.4 Praxiskonsequenzen

Die Entscheidung hat große praktische Bedeutung, denn sie ermöglicht eine deutli-

che Erleichterung der Unternehmensnachfolge. Der bisherige Unternehmer kann

vollständig aus dem Unternehmen ausscheiden, ohne dass das Sonderbetriebsver-

mögen zusammen mit den Unternehmensanteilen auf den Nachfolger übertragen

werden muss. Dies setzt jedoch voraus, dass das Sonderbetriebsvermögen gem. § 6

Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft über-

geht, an der der Gesellschafter beteiligt ist. In diesen Fällen ist die Fortführung der

Buchwerte zwingend, so dass damit etwa die Möglichkeit zur Aufdeckung von stillen

Reserven für Zwecke einer gezielten Verlustnutzung nicht besteht.

Im Bereich der ErbSt ist darauf hinzuweisen, dass das Grundstück weiterhin im Be-

triebsvermögen verbleibt. Damit kommt grundsätzlich eine Begünstigung im Rahmen

der Teil- oder Vollverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG oder nach § 13a Abs. 5

ErbStG in Betracht. Hierzu ist auf § 13b Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG zu verwei-

sen. Danach gehören an Dritte zur Nutzung überlassene Grundstücke grundsätzlich

zum Verwaltungsvermögen. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn der Erblasser oder

Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und

Abs. 3 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen

hatte und diese Nutzungsüberlassung auf den Dritten übergegangen ist, soweit wie

keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Ein solcher Fall ist hier

m. E. nicht gegeben, weil die Gesellschaft zwar das Grundstück bekommt, die Nut-

zungsüberlassung aber künftig an eine Gesellschaft erfolgt, an der der Erblasser

nicht mehr beteiligt ist. Insoweit handelt es sich bei dem Grundstück um schädliches

Verwaltungsvermögen. Damit kommt eine Begünstigung nur in Betracht, wenn die

Verwaltungsvermögensquote von 50% für die Teilverschonung und von 10% für die

Vollverschonung unterschritten wird. Dieses Problem stellte sich im Urteilsfall jedoch

nicht, weil der Sachverhalt sich im Jahr 2002 ereignete und damit das derzeit gelten-

de ErbStG noch nicht anzuwenden war. Unabhängig davon ist der übertragene Anteil



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an der GmbH & Co. KG als Betriebsvermögen erbschaftsteuerlicher begünstigt, so-

fern die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nach §§ 13a, 19a ErbStG erfüllt sind.

Unklar ist außerdem, ob die Übertragung des Grundstücks auf die neue Immobilien-

GmbH & Co. KG einen Verstoß gegen R. E 13b.5 Abs. 3 Satz 5 ErbStR 2011 dar-

stellt. Dies könnte vertreten werden, weil das zunächst zurückbehaltene Sonderbe-

triebsvermögen nicht mehr zum Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft

gehört. Auch wenn dieser Auffassung nach dem Sinn und Zweck der Regelungen

und der Zielsetzung der Abgrenzung zwischen begünstigtem und Verwaltungsver-

mögen nicht entspricht, sollte in diesen Fällen eine verbindliche Auskunft eingeholt

werden, um den Mandanten rechtzeitig auf möglicherweise drohende Steuerbelas-

tungen oder notwendig werdende Prozesskosten hinzuweisen. Wünschenswert wä-

re, dass die FinVerw. auch für Zwecke der ErbSt den ertragsteuerlichen Grundsätzen

folgt.

Die Entscheidung führt außerdem zu einer Relativierung der sog. Gesamtplanrecht-

sprechung. Dies ist zu begrüßen, denn im Urteilsfall haben die Steuerpflichtigen

überzeugende Gründe für die Vorgehensweise (Übertragung von Anteilen aus Grün-

den der Unternehmensnachfolge, Übertragung der Restanteile nach akuten gesund-

heitlichen Problemen und Separierung des Grundstücks in einer haftungsbeschränk-

ten Gesellschaft angesichts hoher, die Existenz des Unternehmens gefährdender

Dekontaminierungskosten) vorgetragen. Daher ist die Definition des Missbrauchs

nach § 42 AO nicht erfüllt. Da die Teilschritte eine eigene Funktion haben, scheidet

konsequenterweise eine Anwendung des Gesamtplans aus.239 Der BFH hält die

Sperrfristen in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 4 Satz 4 EStG für ausreichend,

um denkbaren missbräuchlichen Gestaltungen zu begegnen.

Das BMF sollte vor dem Hintergrund dieser Entscheidung das BMF-Schreiben vom

3.3.2005240 anpassen. Es ist logisch nicht erklärbar, dass der Gesetzgeber einerseits

weitgehende Begünstigungen bei der ErbSt schafft und andererseits ertragsteuerli-

che Hürden seinem Willen entsprechen sollen, wenn diese nur dadurch ausgelöst 239 Vgl. BFH v. 9.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, 638. 240 IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl.I 2005, 458.



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werden, dass wirtschaftlich sinnvolle Maßnahmen zur Gestaltung der Unterneh-

mensnachfolge ergriffen werden.

3.5.5 Zeitlicher Nichtanwendungserlass des BMF und Vorlagebe-

schluss des BFH

Das BMF hat auf diese Rechtsprechung inzwischen im Rahmen des Schreibens vom

12.9.2013241 reagiert. Darin wird die Frage der Anwendung der Grundsätze zum Ge-

samtplant auf die vorstehend erläuterte Sachverhaltskonstellation erörtert. Die Ver-

waltung hält zunächst grundsätzlich an ihrer bisherigen Auffassung fest, dass es sich

um einen Anwendungsfall des Gesamtplanes und deshalb des § 42 AO handele und

bestätigt damit Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 3.3.2005242. Diese Auffassung sei

ggf. auf Grund des beim BFH anhängigen Verfahren I R 80/12 anders zu beurteilen.

Dieses betreffe zwar nicht das Verhältnis zwischen § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG.

Hierbei berücksichtige die Auslegung des BFH nicht ausreichend den historischen

Willen des Gesetzgebers. Bis einschließlich VZ 1998 regelte § 7 Abs. 1 EStDV in den

Fällen der unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten, wie Betrie-

ben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, die Buchwertfortführung durch den

Rechtsnachfolger. Nach der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 3 EStG im Rahmen des

Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 solle mit dem neu eingefügten Abs. 3 in

den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitun-

ternehmeranteilen die bisherigen Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV übernommen

werden. In der Gesetzesbegründung werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass

die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV beizubehalten und insbesondere eine

Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift nicht beabsichtigt

sei.243 Der im Rahmen des Vermittlungsverfahrens zum Unternehmenssteuerfortent-

wicklungsgesetz 2001244 neu eingefügte § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG gehe auf eine Prüf-

bitte des Bundesrates zurück. Der Bundesrat hatte um eine gesetzliche Klarstellung

241 IV C 6 – S 2241/10/10002, 2013/0837216, BStBl. I 2013, 1164. 242 IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl.I 2005, 458. 243 Vgl. BT-Drucks. 14/6882, 32; BT-Drucks. 14/7344, 7. 244 Vom 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3835.



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gebeten, dass die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung

des § 6 Abs. 3 EStG unschädlich sein solle. Dabei ging es dem Bundesrat aber nur

um eine Öffnung des gleitenden Generationenübergangs, wobei er davon ausging,

dass der Übernehmer letztlich ebenfalls das im Sonderbetriebsvermögen zurückbe-

haltene funktional wesentliche Wirtschaftsgut erhalte. Das BFH-Urteil vom 2.8.2012

widerspreche dieser Zielsetzung des Gesetzgebers und eröffne unter Außerachtlas-

sung der „Gesamtplanrechtsprechung“ in bestimmten Fallkonstellationen die Mög-

lichkeit einer schrittweisen steuerneutralen Übertragung wesentlicher Betriebsgrund-

lagen auf mehrere verschiedene Rechtsträger.

Zur Frage der Anwendung der „Gesamtplanrechtsprechung“ sei das Revisionsver-

fahren I R 80/12 beim BFH anhängig. Im diese Verfahren gehe es zwar im Schwer-

punkt um eine Einbringung zum Buchwert nach § 20 UmwStG. Allerdings bestehe

insofern eine gewisse Ähnlichkeit mit dem vom IV. Senat des BFH in seinem Urteil

vom 2.8.2012245 entschiedenen Fall, als hier kurz vor der Einbringung die beiden

Grundstücke als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebs-

vermögen ausgegliedert wurden. Es stellt sich demzufolge auch im Verfahren I R

80/12 die Frage, ob unter Berücksichtigung der „Gesamtplanrechtsprechung“ ein

vollständiger, nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigter Betrieb eingebracht worden

sei. Das Vorliegen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils als Buch-

wertfortführungsgegenstand sei sowohl bei § 6 Abs. 3 EStG als auch bei den §§ 20

und 24 UmwStG erforderlich und grundsätzlich nach denselben Kriterien zu beurtei-

len. Die noch ausstehende Entscheidung des I. Senats des BFH sei deshalb abzu-

warten. Daher wird die Entscheidung über die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom

2.8.2012246 im Bundessteuerblatt Teil II gleichfalls vorerst zurückgestellt. In einschlä-

gigen Fällen sei weiterhin uneingeschränkt die Tz. 7 des BMF-Schreibens zu § 6

Abs. 3 EStG vom 3.3.2005247 anzuwenden. Eine gleichzeitige Inanspruchnahme der

Steuervergünstigungen nach § 6 Abs. 3 EStG einerseits und nach § 6 Abs. 5 EStG

andererseits sei danach nicht möglich. Einsprüche von Steuerpflichtigen, die gegen

entsprechende Steuerbescheide unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 2.8.2012

245 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053. 246 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053. 247 IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl.I 2005, 458.



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eingelegt würden, ruhten gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes bis zur end-

gültigen Klärung der Problematik.

Kaum einen Monat nach Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens auf der Homepa-

ge des Bundesfinanzministeriums hat der BFH den vom 10.4.2013 datierenden Be-

schluss des BFH in der Sache I R 80/12 veröffentlicht. Darin legt der I. Senat dem

BVerfG die Frage vor, ob die Nichtberücksichtigung der Überführung von Wirt-

schaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das

Gesamthandsvermögen einer anderen, jedoch beteiligungsidentischen Personenge-

sellschaft in § 6 Abs. 5 EStG gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit verstößt und

damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Insoweit ist mit einer kurzfristigen Entscheidung in der

Sache nicht zu rechnen. Interessant ist jedoch, dass diese Vorlagefrage überflüssig

wäre, wenn der I. Senat in diesem Fall einen Anwendungsfall der Gesamtplanrecht-

sprechung sehen würde. Schließlich würde sich in diesem Fall das grundlegende

Problem nicht mehr stellen und die Vorlagefrage wäre gegenstandslos. Daher ist da-

von auszugehen, dass kein Gesamtplantatbestand vorliegt. Hieraus ergibt sich dann

folgerichtig, dass eine Anwendung der Entscheidung des IV. Senats auch nicht als

Gestaltungsmissbrauch zu qualifizieren ist.

Beratungshinweis:

Die Vorgehensweise des BMF ist ein Musterbeispiel dafür, wie die negati-

ven Auswirkungen eines Nichtanwendungsrelasses sich ausschließlich zu

Lasten des Steuerpflichtigen auswirken. Dem dürfte auch die Überlegung

zu Grunde liegen, dass damit Steuerpflichtige und deren Berater von der

Nutzung solcher Strukturen abgeschreckt werden sollen.248 Hingegen hat

die FinVerw. auf den Vorlageschluss des I. Senats vor dem Hintergrund

des Urteils vom 2.8.2012 bisher noch nicht reagiert.

248 Kritisch hierzu Kaminski, Editorial, Stbg Dezember 2012, M1.



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3.6 Steuersatz bei Betriebsaufgabe nach vorheriger Ausgliederung

einer 100%-Beteiligung

Einen weiteren Fall einer Umstrukturierung im Vorfeld einer Unternehmens-nachfolge

hatte der BFH jüngst zu entscheiden. Hierbei ging es um die Frage, inwieweit eine

Berufung auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG bei der Aufgabe eines Betriebes

erfolgen kann, wenn in einem engen zeitlichen Zusammenhang eine das gesamte

Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in

ein anderes Betriebsvermögen übertagen worden ist.

Konkret ging es um folgenden vereinfachten Fall: Ein Gesellschafter einer Personen-

gesellschaft war ebenfalls an einer Kapitalgesellschaft beteiligt. Diese Beteiligung

wurde im SBV des Gesellschafters geführt. Die Personengesellschaft hatte Immobi-

lien an die Kapitalgesellschaft überlassen, so dass auf Grund des Charakters als we-

sentliche Betriebsgrundlage und der vorliegenden personellen Verflechtung eine Be-

triebsaufspaltung entstand. Ende 2004 wurde die Beendigung der Geschäftstätigkeit

der Personengesellschaft beschlossen und das vermietete Grundstück in das Privat-

vermögen überführt, während gleichzeitig die Anteile an der Kapitalgesellschaft in

das Sonderbetriebsvermögen II des gleichen Gesellschafters bei einer anderen Per-

sonengesellschaft zum Buchwert eingebracht wurden. Streitig war, ob es für die

Überführung des Grundstücks der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG genutzt

werden konnte. Das FA lehnte dies ab, weil anlässlich der Betriebsaufgabe nicht alle

stillen Reserven aufgedeckt worden seien. Dem folgte grundsätzlich auch das FG

Nürnberg . Die Tarifbegünstigung sei zu verneinen, weil nicht alle stillen Reserven

der wesentlichen Be-triebsgrundlagen, zu denen auch solche im Sonderbetriebsver-

mögen gehörten, im Rahmen der Betriebsaufgabe aufgedeckt worden seien.

Der BFH folgt dieser Auffassung nicht und erklärt die Tarifermäßigung des § 34 EStG

für anwendbar. Die Überführung der GmbH-Anteile in ein anderes Sonderbetriebs-

vermögen des gleichen Steuerpflichtigen stünde dem nicht entgegen. Voraussetzung

für die Anwendung dieser Regelung sei, dass alle stille Reserven in einem einheitli-

chen Vorgang aufgelöst werden. Hierbei betont der Senat nochmals die bisherigen



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Grundsätze zur funktional-quantitativen Betrachtungsweise bei den wesentlichen

Betriebsgrundlagen. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm leitet er her, dass ei-

ne vollständige Aufgabe des betrieblichen Engagements nicht erforderlich sei. Viel-

mehr sei darüber hinaus auch die Veräußerung oder Aufgabe eines tatsächlichen

oder fiktiven Teilbetriebs begünstigt. Folglich sei eine Tarifbegünstigung auch dann

zu gewähren, wenn im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe

eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt wird.

Beratungshinweis:

Der Senat weist ausdrücklich darauf hin, dass soweit seinem Urteil vom

02.10.1997 etwas anderes zu entnehmen sei, hielte er hieran nicht länger

fest.

3.7 Regelungen zum Erwerb stiller Lasten im AIFM-Steuer-Anpas-

sungsgesetz249

3.7.1 Das Ausgangsproblem

Die steuerlichen Passivierungsverbote und der Bewertungsvorbehalt führen dazu,

dass innerhalb eines Unternehmens stille Lasten, also Verpflichtungen, die noch

nicht in der Steuerbilanz passiviert wurden, entstehen können. In diesen Fällen

kommt es i. d. R. zu einer Abweichung von Handels- und Steuerbilanz, weil steuer-

lich strengere Vorschriften zu beachten sind. Zwischen der Finanzverwaltung und

dem BFH herrschte Uneinigkeit über die Frage, wie diese Passivpositionen bei einer

– zivilrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen – Übertragung beim Erwerber zu

behandeln sind und welche steuerlichen Konsequenzen sich hieraus auf Ebene des

Veräußerers für die Höhe eines möglichen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns er-

geben. Für das Grundverständnis der gesetzlichen Neuregelung und der hiervon be-

249 Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-

Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318.



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troffenen Fälle ist es erforderlich, zunächst das zugrunde liegende Problem zu ver-

anschaulichen.

Beispiel:

Bei der A-GmbH bestehen infolge einer Betriebsvereinbarung Jubiläumszusagen an

Mitarbeiter. Außerdem drohen aus abgeschlossenen, aber noch nicht erfüllten, Ver-

trägen Verluste, weil sich die Einstandspreise für benötigtes Material deutlich erhöht

haben. Handelsrechtlich werden hierfür nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellun-

gen gebildet. Steuerlich ist die Rückstellungsbildung für die Jubiläumszusagen nur in

den Grenzen des § 5 Abs. 4 EStG zulässig und nach § 5 Abs. 4a EStG für die

Drohverlustrückstellungen unzulässig. Stille Reserven oder weitere stille Lasten sind

nicht vorhanden. Hieraus entstehen die folgenden Bilanzen:

Handelsbilanz A-GmbH per 31.12.01 in Mio. €

Div. Vermögensgegenstände 2 000. Eigenkapital 1 000. Jubiläumsrückstellungen 500. Drohverlustrückstellung 500. 2 000. 2 000.

Steuerbilanz A-GmbH per 31.12.01 in Mio. €

Div. Wirtschaftsgüter 2 000. Eigenkapital 1 700. Jubiläumsrückstellungen 300. 2 000. 2 000.

Die Gesellschaft überträgt ihren Geschäftsbetrieb im Wege eines Asset Deals auf die

B-GmbH, die sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden der A-GmbH über-

nimmt.250 Infolge einer Schuldübernahme durch die B-GmbH wird die A-GmbH von

ihrer Leistungspflicht sowohl gegenüber den Mitarbeitern als auch dem Berechtigten

aus dem Vertrag befreit.251 Die B-GmbH zahlt eine Vergütung an die A-GmbH in Hö-

he der Werte in der handelsrechtlichen Übertragungsbilanz. Fraglich ist, wie der Be-

250 Hingegen stellt sich dieses Problem nicht, wenn im Rahmen eines Share Deals die Anteile an

einer Kapitalgesellschaft übertragen werden, weil hier nicht die einzelnen Vermögensgegen-stände/Wirtschaftsgüter erworben werden, sondern Anteile an dem Rechtsträger „Kapitalgesell-schaft“.

251 Vgl. §§ 414 ff. BGB.



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trag zu behandeln ist, der daraus entstand, dass handelsrechtlich Verbindlichkeiten

bestanden, denen keine gleichhohen Beträge in der Steuerbilanz gegenüberstanden.

Dies gilt für die gesamte Höhe der Drohverlustrückstellung (hier: 500 Mio. €) und den

Unterschiedsbetrag in der Bewertung der Jubiläumsrückstellung (hier: 200 Mio. €).

Die A-GmbH begehrt diese Unterschiedsbeträge als sofort abzugsfähige Betriebs-

ausgaben geltend machen zu können. Damit soll die Rückstellungsbildung erfolgen

können, die bisher infolge von § 5 Abs. 4 und 4a EStG nicht möglich war. Sie be-

gründet dies damit, dass eine stille Last spätestens im Zeitpunkt der Realisierung

steuerlich zu berücksichtigen sei.252 Nur dadurch werde dem Umstand Rechnung

getragen, dass ausweislich der Gesetzesbegründung253 das Rückstellungsverbot

dazu führen solle, dass lediglich eine frühere Berücksichtigung von Aufwand ausge-

schlossen werden soll, nicht aber die Abzugsfähigkeit des Aufwands insgesamt. Die-

ses Ziel würde nur erreicht, wenn sie zum letztmöglichen Zeitpunkt, also unmittelbar

vor dem Übergang der Schuld, eine korrespondierende Gewinnminderung vorneh-

men könne, die auch den Gewinn mindere. Hingegen geht die Finanzverwaltung da-

von aus, dass die Übernahme der bisher noch nicht bilanzierten Verpflichtungen eine

zusätzliche Leistung durch den Erwerber bildet, der als weiteres Entgelt anzusehen

ist und deshalb der Kaufpreis in Höhe dieses Betrages zu erhöhen ist.

Der BFH musste sich sowohl mit der Frage beschäftigen, wie sich diese nicht er-

fassten stillen Lasten beim Veräußerer auswirken als auch bei der übernehmenden

Gesellschaft. Er führt hierzu aus, dass beim Erwerber ein für den Veräußerer beste-

hendes Passivierungsverbot nicht besteht.254 Dies bedeutet, bezogen auf das obige

Beispiel, dass in der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft sowohl ein Ansatz der

Drohverlustrückstellung zu erfolgen hat als auch eine höhere Bewertung der Jubi-

läumsrückstellungen. Insoweit führen § 5 Abs. 4a EStG für die Drohverluste und § 5

Abs. 4 EStG für die Jubiläumsrückstellungen nicht zu einem einschränkenden Ansatz

oder einer Begrenzung der Höhe nach. Damit zeigt die Steuerbilanz des Erwerbers

252 Vgl. BVerfG vom 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, mit Anm. Buciek FR 2009, 873 und

BFH vom 17.10.2001, I R 61/06, BStBl. II 2009, 555 mit Anm. Prinz FR 2008, 1158. 253 Vgl. BR-Drucks. 207/97, 16. 254 Vgl. BFH vom 16.12.2099, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566 als Revision gegen FG Düsseldorf

vom 9.9.2008, 6 K 1161/04 K, F, EFG 2009, 167.



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nach Durchführung der Transaktion – begrenzt auf das von der A-GmbH übernom-

mene Vermögen – folgendes Bild:

Steuerbilanz B-GmbH per 31.12.01 in Mio. €

Div. Wirtschaftsgüter 2 000. Eigenkapital 1 000. Jubiläumsrückstellungen 500. Drohverlustrückstellung 500. 2 000. 2 000.

Der BFH begründet dies im Wesentlichen mit dem Grundsatz der erfolgsneutralen

Behandlung von Anschaffungsvorgängen. Schließlich sind die vom Erwerber über-

nommenen Verbindlichkeiten Teil des von ihm zu entrichtenden Entgelts255 und ge-

hören deshalb mit zu den Anschaffungskosten. Diese Wertansätze bilden die Grund-

lage für die weitere steuerliche Gewinnermittlung. Sie führen – z. B. bei einer Inan-

spruchnahme infolge des tatsächlichen Eintritts oder des Wegfalls der bisher nur dro-

henden Verluste – zu einer entsprechenden ertragsteuerlichen Folgebehandlung

(hier: erfolgsneutrale bzw. gewinnwirksame Auflösung).

Auf Ebene des Veräußerers (bzw. Übertragenden) stellt sich die Frage, ob die bis-

her nicht gebildeten Rückstellungen zu einer Minderung des Übertragungsgewinns

bzw. zu einem Übertragungsverlust führen. Schließlich lag eine wirtschaftliche Belas-

tung vor, die bereits in der Vergangenheit verursacht war, infolge der steuerlichen

Bilanzierungs- oder Bewertungsvorschriften sich jedoch bisher noch nicht gewinn-

mindernd ausgewirkt hatte. Der BFH hat entschieden, dass diese Beträge den Ver-

äußerungsgewinn mindern würden.256

Ein Veräußerungspreis ermittelt sich in dem obigen Fall wie folgt, wobei unterstellt

wird, dass die Übernahme einer Verpflichtung durch den Erwerber zu einem Kauf-

preisabschlag i. H. d. Werts der Verpflichtung führt.

255 Vgl. BFH vom 17.10.2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555 ff., m. w. N. 256 Vgl. BFH vom 17.10.2007 I R 61/06, BStBl. II 2008, 555 für die Übernahme einer Schuld und für

den Schuldbeitritt BFH v. 26.4.2012, IV R 43/09, BFH/NV 2012, 1248 mit Anm. Geberth, BB 2012, 1660.



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in Mio. € Div. Wirtschaftsgüter (Buchwert zzgl. stille Reserven) 2 000../. Jubiläumsrückstellungen 500../. Drohverlustrückstellungen 500.= Veräußerungspreis (Zahlung B- an A-GmbH) 1 000.

Im vorliegenden Fall entsteht ein steuerlicher Veräußerungsverlust i. H. v. 700 Mio.

€. Dieser ergibt sich, wenn von dem Veräußerungserlös von 1 000 Mio. € das steuer-

liche Eigenkapital i. H. v. 1 700 Mio. € abgezogen wird. Eine Modifikation dieses Ver-

lustes infolge bisher noch nicht gebildeter Rückstellungen scheidet aus. Das gleiche

Ergebnis entsteht, wenn an die Handelsbilanz angeknüpft würde und vom Verkaufs-

preis von 1 000 Mio. € das handelsrechtliche Eigenkapital (1 000 Mio. €) abgezogen

wird. Außerbilanziell ist jedoch im Rahmen der Überleitungsrechnung nach § 60 Abs.

2 EStDV eine Korrektur um die bisher steuerlich noch nicht gebildeten Rückstellun-

gen vorzunehmen, so dass sich ebenfalls ein Verlust i. H. v. 700 Mio. € ergibt.257

Die Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung nicht. Sie hatte bereits mit BMF-

Schreiben vom 16.12.2005258 bezüglich des Schuldbeitrittes zu Pensionsverpflichtun-

gen die Auffassung vertreten, dass der Arbeitgeber zwar die Zahlungen für die Be-

freiung an den Dritten als Betriebsausgaben geltend machen konnte, zugleich habe

jedoch die Aktivierung einer Forderung in Höhe des an den Dritten gezahlten Ent-

gelts zu erfolgen. Beim Dritten habe auf Grund des Schuldbeitritts eine Passivierung

als ungewisse Verbindlichkeit zu erfolgen. Das für den Schuldbeitritt erhaltene Ent-

gelt sei als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Auch in seinem Schreiben vom

24.6.2011259 hält das BMF – trotz insoweit abweichender Rechtsprechung – an der

bisherigen Auffassung grundsätzlich fest. Allerdings soll zwischen folgenden Fällen

zu unterscheiden sein:

Bei einer Schuldübernahme (wie im Beispielsfall) solle das Passivierungsver-

bot beim Übernehmer zwar nicht bei der erstmaligen Bilanzierung anzuwenden

257 Vgl. hierzu BFH vom 17.10.2007 I R 61/06, BStBl. II 2008, 555 und bereits im ersten Rechtszug

FG Baden-Württemberg vom 2.6.2005, 6 K 247/03, EFG 2005, 1715. Vgl. zu einer eingehenden Würdigung dieser Entscheidung und der sich daraus ergebenden Konsequenzen Ley, DStR 2007, 589.

258 IV B 2 – S 2176 – 103/05, BStBl. I 2005, 1052. 259 IV C 6 – 2137/0-03, 211/0501861, BStBl. I 2011, 627.



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sein, allerdings gelte dieses in der ersten Jahresschlussbilanz. Dies hätte zur

Folge, dass in der ersten laufenden Bilanz nach der Schuldübernahme eine er-

gebniserhöhende Ausbuchung erfolgen müsste. Hieraus entstünde ein steuer-

pflichtiger Erwerbsgewinn, so dass die Anschaffung nicht mehr steuerneutral er-

folgt.

Im Fall des Schuldbeitritts sollte keine Aufdeckung der stillen Lasten beim

Übertragenden erfolgen. Vielmehr sollte die Passivierungsbeschränkung in der

Steuerbilanz weiterhin gelten. Außerdem war vorgesehen, einen Ausgleichsan-

spruch gegen den Übernehmer zu aktivieren. Dieser sollte korrespondierend

mit den erhaltenen Freistellungszahlungen ergebniswirksam auszulösen sein.

Hingegen führten die Zahlungen auf die Schuld zu Aufwand.

Im Ergebnis führt diese Auffassung dazu, dass eine steuerliche Geltendmachung des

Aufwands erst bei tatsächlicher Inanspruchnahme des Übernehmenden (bei der

Schuldübernahme) oder des bisherigen Schuldner (beim Schuldbeitritt) erfolgen

kann. Insoweit folgte die Finanzverwaltung in zentralen Bereiche der Rechtspre-

chung des I. und des IV. Senats nicht.

Im Kern geht es um die Frage, ob sich diese stillen Lasten infolge des Übertragungs-

vorgangs bereits zum Zeitpunkt der Übertragung steuermindernd auswirken oder zu

dem Zeitpunkt, zu dem eine wirtschaftliche Belastung des Beigetretenen tatsächlich

erfolgt ist. Der BFH vertritt die erste Auffassung, die Finanzverwaltung die zweite.

Nach Aussagen der Regierungsbegründung zum AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz

hat diese Rechtsprechung zu konzerninternen Übertragungen geführt, die beim

Übertagenden einer Passivierungsbeschränkung unterlegen hätten.260 Hiermit sollen

geschätzte Steuermindereinnahmen von 5,5 Mrd. € verbunden gewesen sein261,

während im allgemeinen Teil der Regierungsbegründung zum AIFM-Steuer-Anpas-

sungsgesetz die Steuerausfälle sogar mit 15 Mrd. € beziffert werden.262 Nach dem

Entfallen von Einmaleffekten sollten danach Steuermindereinnahmen von jährlich 1

Mrd. € entstehen. Im Folgenden soll zunächst gezeigt werden, in welchen Fällen die-

260 Vgl. BT-Drucks. 18/68, neu, 73. 261 Vgl. BR-Drucks. 376/1/13, 13. 262 Vgl. BT-Drucks. 18/68 (neu), 35.



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ses Problem entsteht, um darauf aufbauend eine Analyse der vom Gesetzgeber vor-

genommenen Neuregelung vorzunehmen. Diese erstreckt sich – wie die vorstehende

Argumentation hätte erwarten lassen – nicht ausschließlich auf konzerninterne

Transaktionen, sondern ist grundsätzlich von allen Steuerpflichtigen zu beachten.

3.7.2 Relevante Fallgruppen

Dieses Problem entsteht immer dann, wenn die steuerbilanziellen Regelungen dazu

führen, dass nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Belastungen in einer Bilanz aus-

gewiesen werden, die aber im Rahmen der Übertragung in der Preisermittlung Ein-

gang finden. Hierzu kommt es immer, wenn stille Lasten bestehen, also steuerlich

einer niedrigere Bewertung oder gar ein Nichtansatz von Passivpositionen zu erfol-

gen hat. Der Übernehmer einer solchen Verpflichtung wird dies als zukünftige wirt-

schaftliche Belastung des übernommenen Vermögens durch einen geringeren Kauf-

preis berücksichtigen wollen. Die folgende Übersicht263 fasst die Regelungen zusam-

men, die hierfür ursächlich sein können.

Vollständige Ansatzver-bote

Ansatzbeschränkungen Bewertungsmethoden

Drohverlustrückstel-lungen (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG)

Rückstellungen für Auf-wand, der künftig als Hko/Ako zu aktivieren ist (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG)

Rückstellungen für be-dingte Aufwendungen (§ 5 Abs. 2a EStG)

Rückstellungen für Pa-tent-, Urheber- oder sonstiger Schutzrechts-verletzungen (§ 5 Abs. 3 EStG)

Jubiläumsrückstel-lungen (§ 5 Abs. 4 EStG )

Passivische, transi-torische Rechnungsab-grenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG)

Abzinsungsgrundsatz für unverzinsliche Ver-bindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

Allgemeine Bewer-tungsvorschriften für Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)

Bewertung von Pen-sionsrückstellungen (§ 6a Abs. 3 bis 5 EStG)

263 Darstellung in Anlehnung an Benz/Placke, DStR 2013, 2655.



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Allgemeine Anforde-rungen am Pensions-rückstellungen (§ 6a Abs. 1 EStG)

erstmaliger Ansatz von Pensionsrückstel-lungen (§ 6a Abs. 2 EStG)

Die eigentlich konsequente Lösung dieses Problems läge in einer Aufhebung der

steuerlichen Passivierungsverbote. Die Regelungen führen dazu, dass aus rein fiska-

lischen Gründen stille Lasten entstehen. Um die Besteuerung konsequent an der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten, müsste ein Abzug als Betriebsaus-

gabe im Moment der Verursachung und nicht der Inanspruchnahme vorgesehen

werden. Daher führen alle anderen Maßnahmen dazu, dass nicht die Ursache des

Problems beseitigt, sondern an den Symptomen „laboriert“ wird.264

3.7.3 Die gesetzliche Regelung

3.7.3.1 Die Vorgaben des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber hat mit dem AIFM-StAnpG darauf reagiert, dass der BFH dem Ver-

ständnis der Finanzverwaltung nicht folgte. Dieser hatte eine Anwendung der Passi-

vierungsbeschränkung in der ersten Schlussbilanz des Übernehmers nach der

Schuldübernahme abgelehnt.265 Ziel der Regelungen ist es ausweislich der Regie-

rungsbegründung, die Rechtsprechung des BFH in haushaltsverträglicher Weise

umzusetzen und Steuerausfallrisiken sowie Gestaltungen vorzubeugen.266 In § 4f

264 Gleicher Auffassung z. B. Prinz, Ubg 2013, 70. 265 Vgl. BFH vom 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635 für übernommene Jubiläumszuwen-

dungen und Beiträge an einen Pensionssicherungsverein; vom 12.12.2012, I R 69/11, BFH/NV 2013, 840 zur Übernahme einer betrieblichen Pensionsverpflichtung nach § 613a BGB und vom 12.12.2012, I R 28/11, BFH/NV 2013, 884 zur Übernahme von Pensionsverpflichtun-gen durch Ausgliederungen.

266 Vgl. BT-Drucks. 18/68 (neu), 73.



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EStG267 erfolgt eine Regelung für den Aufwand beim Übertragenden. Eine Rege-

lung für die Folgebilanzierung beim Übernehmenden findet sich in § 5 Abs. 7 EStG.

3.7.3.2 Auswirkungen dieser Regelungen

Der Gesetzgeber überführt Teile der bisherigen Verwaltungsauffassung in geltendes

Recht. Hierbei erfolgt keine Beschränkung auf reine Konzernfälle, wie dies vor dem

Hintergrund der Zielsetzung eigentlich zu erwarten gewesen wäre. Außerdem sind –

wie noch zu zeigen sein wird – die Regelungen nicht ausreichend aufeinander abge-

stimmt.

Die Norm erfasst die folgenden Fälle:

die Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB: Hierbei tritt durch einen Vertrag mit

den Gläubigern ein Dritter an die Stelle des bisherigen Schuldners. Dies kann

sowohl durch den Ankauf aller Aktiva und Passiva als auch bei einer entgeltlichen

Betriebsübertragung nach § 613a BGB geschehen. In letzterem Fall geht das

Schuldverhältnis kraft Gesetzes über;

die Erfüllungsübernahme durch eine Schuldfreistellung im Innenverhältnis nach

§§ 329 BGB: In diesen Fällen wird das ursprüngliche Vertragsverhältnis nicht auf

einen Dritten übertragen, sondern dieser verpflichtet sich, den Schuldner der ei-

gentlichen Leistung im Innenverhältnis von der Leistungspflicht freizustellen. Da-

mit wird ein neues Schuldverhältnis zwischen dem bisher Verpflichteten und dem

Dritten begründet, und

den Schuldbeitritt mit interner Freistellungsverpflichtung nach §§ 421 ff. BGB:

Es tritt ein Dritter einem bestehenden Schuldverhältnis bei, so dass eine Ge-

samtschuldnerschaft beider Schuldner entsteht.

267 Von 2006 – 2008 beinhaltete § 4f EStG a. F. die Berücksichtigung von erwerbsbedingten Kin-

derbetreuungskosten „wie Betriebsausgaben“.



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Tritt ein zusätzlicher Schuldner hinzu, handelt es sich um einen Vertrag zu Gunsten

Dritter.268 Folglich ist in diesen Fällen die Zustimmung des Gläubigers grundsätzlich

nicht erforderlich.

Der Gesetzgeber folgt der Auffassung der Rechtsprechung, dass diese Fälle einheit-

lich zu behandeln sind. Zugleich zeigt sich, dass grundsätzlich eine Vielzahl von

Sachverhalten von diesen Regelungen erfasst wird. Gleichwohl werden für einzelne

Fälle abweichende Regelungen angeordnet.

Den Grundtatbestand bildet die Regelung des Satzes 1. Danach führt die Übertra-

gung einer Verpflichtung, die „…beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverbo-

ten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben …“, nur in Hö-

he von 1/15 zu Aufwand im laufenden Jahr. Die übrigen Beträge sind über die fol-

genden 14 Jahre zu berücksichtigen. Durch Satz 7 wird angeordnet, dass diese Be-

träge auch von einem evtl. Rechtsnachfolger geltend gemacht werden.

Erfolgt hingegen im Rahmen einer der o. g. Tatbestände die Übertragung einer Pen-

sionsverpflichtung oder unterschreiten der (übertragene) Betrieb oder die Mitunter-

nehmeranteile die Größenklassen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c

EStG269 nicht, liegt sofort abzugsfähiger Aufwand vor.

Die gesetzliche Neuregelung bewirkt, dass – abgesehen von den Fällen des Unter-

schreitens der Größenklassen des § 7g EStG270 und bei einer Übertragung von Pen-

sionsverpflichtungen sowie der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Mit-

unternehmeranteils – eine über 15 Jahre gestreckte Berücksichtigung der bisher

268 Vgl. Grottwald, in: Münchner Kommentar zum BGB, 2012, § 329 Rn. 5. 269 Danach darf ein Betrieb die folgenden Größenmerkmale am Schluss eines Wirtschaftsjahres

nicht überschreiten: a) bei Gewerbebetrieben oder der selbstständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Ge-

winn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235 000 €; b) bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirt-

schaftswert von 125 000 € oder c) bei Betrieben i. S. d. Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermitteln, ohne

Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100 000 €. 270 Diese größenbezogene Unterscheidung führt zu der Frage, ob die Leistungsfähigkeit tatsächlich

von der Größenklasse abhängig ist. Dies ist insbesondere bei einem geringen Unter- oder Überschreiten der Grenzen sehr zweifelhaft.



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nicht passivierten Positionen erfolgt. Dies überrascht, denn wären die grundlegenden

Überlegungen des BFH zur Berücksichtigung dieser Beträge falsch, wäre eine voll-

ständige Versagung eines vorzeitigen Betriebsausgabenabzugs sachgerecht gewe-

sen. Davon geht offenbar auch der Gesetzgeber aus, weshalb er einen Abzug

grundsätzlich ermöglicht. Es wird sich – gerade vor dem Hintergrund der Anforderun-

gen an eine Folgerichtigkeit – noch zeigen müssen, ob diese Vorgehensweise Be-

stand haben kann.

Die folgende Abbildung fasst diese Struktur in der Form eines Prüfungsschemas zu-

sammen.

Durch die gesetzliche Neuregelung wird angeordnet, dass die Passivierungsverbote

im Rahmen der Übernahme der Verpflichtung271 nicht anzuwenden sind. Allerdings

sollen – wie schon nach der o. g. Verwaltungsauffassung vorgesehen272 – in der ers-

ten laufenden Steuerbilanz, die am Ende des Wj. der Übernahme zu erstellen ist, die

allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze gelten. Damit kommt es zu einem Wegfall des 271 Der Begriff der Verpflichtung ist weder handels- noch steuerrechtlich definiert. Vgl. zu einer

Analyse Prinz, Drohendes Aus für die steuerwirksame Hebung stiller Lasten, Ubg 2013, 60. Hierunter sind – in Einschränkung des Wortlauts – nur Außenverpflichtungen zu verstehen und keine Innenverpflichtungen, weil für diese keine steuerlich keine Passivposten anzusetzen sind.

272 Vgl. hierzu oben S. 111.



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Passivpostens. Das hat zur Konsequenz, dass der Anschaffungsvorgang im Ergeb-

nis nicht mehr ergebnisneutral ist.273 Vielmehr erfolgt hieraus eine Erhöhung des Ge-

winns. Das Gesetz gibt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht, eine gewinnmindernde

Rücklage in Höhe von 14/15 des Auflösungsbetrages zu bilden. Diese muss in den

folgenden Wirtschaftsjahren jeweils „mindestens“ zu 1/15-tel gewinnerhöhend auf-

gelöst werden, sofern die stille Last nicht früher realisiert wird. In diesem Zeitpunkt ist

der Restbetrag ergebniserhöhend aufzulösen. Hieraus folgt, dass der wirtschaftliche

Nachteil infolge dieser Regelung umso größer ist, je später sich diese stillen Lasten

realisieren. Würde dies etwa bereits im Jahr der Übernahme geschehen, müsste in-

soweit eine vollständige gewinnwirksame Auflösung erfolgen. Damit entsteht kein

Unterschied zu den Konsequenzen, wie sie sich aus der oben dargestellten Recht-

sprechung des BFH erheben hätte. Allerdings dürften diese Fälle vergleichsweise

selten sein, weil regelmäßig eine deutlich spätere Belastung erfolgt.274

Aus dieser Formulierung ergibt sich, dass dieser Auflösungsbetrag eine Untergrenze

bildet („mindestens“). Folglich ist es auch möglich, einen höheren Betrag aufzulösen.

Dies kann z. B. sinnvoll sein, um eine Anwendung der Regelungen über die Mindest-

besteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG275 zu vermeiden, indem ein Verlustausgleich

herbeigeführt wird.

Eine Sonderregelung wird für Pensionsrückstellungen getroffen: Danach hat eine

identische Bewertung wie in der Bilanz des Übertragenden zu erfolgen. Folglich

scheidet eine Neubewertung aus. Die bisher beim Übertragenden infolge des § 6a

EStG entstehenden stillen Lasten setzen sich auf Ebene des Übernehmenden fort

und führen erst dann zu Betriebsausgaben, wenn die Pensionszahlungen geleistet

werden.

Nutzt der Steuerpflichtige die Möglichkeit der Rücklagenbildung, so muss diese –

unabhängig von sonstigen zeitlichen Vorgaben – aufgelöst werden, wenn die zu-

273 Dies gilt bei Betrachtung des gesamten Vz. der Übernahme, während der Vorgang als solcher

ergebnisneutral erfolgen kann. 274 Dies gilt insbesondere für den Bereich der Drohverlust- und Jubiläumsrückstellungen. 275 Vgl. zu diesen z. B. Kaminski, in: Korn (Hrsg.), EStG, § 10d Rz. 84.1-84.25 (Juni 2011).



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grunde liegende Verpflichtung nicht mehr besteht. Hierfür kommt es nicht darauf an,

ob die Verpflichtung sich insgesamt als unbegründet erweist (z. B. weil ein drohender

Verlust tatsächlich nicht eingetreten ist) oder ob diese ihren Charakter als mit Unsi-

cherheit behaftete Position verliert (z. B. indem aus einem drohenden Verlust eine

Leistungspflicht wird und deshalb eine Berücksichtigung als Verbindlichkeit zu erfol-

gen hat).

Die Regelung ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem

28.11.2013 enden.276 Hieraus folgt, dass sie bereits für das Wj. 2013 gilt, wenn die-

ses dem Kalenderjahr entspricht. Durch eine Übergangsregelung kann in den Fällen,

in denen der Bilanzierende der Verpflichtung die Ansatzverbote, -beschränkungen

oder Bewertungsvorbehalte in Wirtschaftsjahren, die von dem Stichtag enden, be-

rücksichtigt hat, dies auf Antrag beibehalten werden, um aufwändige Bilanzberichti-

gungen zu vermeiden.

4. Ausgewählte ertragsteuerliche Aspekte der vorweggenommenen

Erbfolge bei Kapitalgesellschaften

4.1 Steuerliche Konsequenzen auf Ebene der Erben

Befinden sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, löst der

Erbgang keine steuerlichen Folge aus. Es erfolgt eine unentgeltliche Übertragung auf

den bzw. die Erben, ohne dass dies ertragsteuerliche Konsequenzen hat.

Beratungshinweis:

Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Erbe im Ausland ansässig ist

und die Beteiligung mit dem Erbgang aus der deutschen

Besteuerungshoheit ausscheidet. Es stellt sich dann die Frage, ob ein

Anwendungsfall des § 6 AStG gegeben ist. Hierzu wird auf das Modul zu

internationalen Aspekten der Unternehmensnachfolge verwiesen.

276 Vgl. § 52 Abs. 1a EStG.



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Auch die Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Erfüllung eines

Vermächtnisses bleibt insoweit ohne ertragsteuerliche Konsequenzen.

Besonderheiten gelten jedoch, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft beim

Erblasser zu einem Betriebsvermögen gehörten. Es ist zu prüfen, inwieweit diese

Verstrickung auch nach dem Erbgang bzw. der Erfüllung eines Vermächtnisses noch

besteht. Zu beachten ist, dass eine Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 3

EStG nur für einen ganzen Betrieb in Frage kommt. Daher erfolgt eine Begünstigung

nur, wenn die Beteiligung im Rahmen eines einheitlichen Betriebs übertragen wird.

Hingegen ist die Beteiligung alleine kein Betrieb und nach der höchstrichterlichen

Rechtsprechung soll die Vermutung des Vorliegens eines Teilbetriebs nach § 16

Abs.1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegend nicht anwendbar sein.277 Scheidet die

Beteiligung im Rahmen des Erbganges oder der Erfüllung eines Vermächtnisses

aus, führt dies zu einer Entnahme, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Die

Besteuerung erfolgt entweder nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens oder mit

der Abgeltungsteuer.

Der Erbe führt nach § 11d EStDV die ursprünglichen Anschaffungskosten des

Erblassers fort. Übernimmt der Erbe oder Vermächtnisnehmer Schulden im

Zusammenhang mit der Beteiligung, stellen diese keine (nachträglichen)

Anschaffungskosten für die Beteiligung dar. Hierbei kommt es auch nicht darauf an,

ob die Erbquote über- oder unterschritten wird. Insoweit wie im Zusammenhang mit

der Beteiligung Abfindungen gezahlt werden, liegt ein entgeltliches Geschäft vor. Der

so entstehenden Veräußerungsgewinn ist entweder nach § 17 oder nach § 20 Abs. 2

EStG steuerpflichtig. Nur in den Altfällen kann eine Steuerfreiheit eintreten, wenn

keine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG vorliegt und die Beteiligung vor dem 1.1.2009

erworben wurde.278

Denkbar ist, dass die Satzung der Kapitalgesellschaft für den Fall des Todes eines

Gesellschafters eine Einziehungsklausel enthält. Hierbei gehen zunächst die Anteile

277 Vgl. BFH v. 20.7.2005, X R 22/02, BStBl. II 2006, 457, m. w. N. 278 In diesen Fällen kann eine Berufung auf die Übergangsregelungen zur Abgeltungsteuer erfol-

gen.



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auf die Erben über. Erst anschließende erfolgt die Einziehung. Wird hierfür eine

Entschädigung bezahlt, ist dies als Veräußerungsgvorgang zu sehen. Ein

entstehender Gewinn oder Verlust ist unter den o. g. Voraussetzungen steuerlich zu

berücksichtigen.

Beratungshinweis:

Es sollte geprüft werden, ob durch die als Veräußerung geltende

Einziehung evtl. gegen Regelungen zur Behaltensfrist verstoßen wird.

Dies gilt sowohl für die Regelungen zur erbschaftsteuerlichen

Begünstigung als auch für Einbringungsgewinne nach § 22 Abs. 1

UmwStG.

4.2 vGA-Probleme im Zusammenhang mit dem „Aufbau“ der

Nachfolger

Im Rahmen der anstehenden Unternehmensfolge besteht die Notwendigkeit, die

Kinder als geplante Nachfolger an das Unternehmen heranzuführen und sie mit den

dortigen Verhältnissen vertraut zu machen. Hierdurch soll erreicht werden, dass ein

möglichst reibungsloser Übergang erfolgen kann und die Kinder zunächst

Erfahrungen – häufig nach einer Tätigkeit in einem anderen Unternehmen –

sammeln können. Zugleich kann auf diese Weise geprüft werden, ob die Kinder für

geeignet gehalten werden, das Unternehmen später tatsächlich zu führen. Während

die Übertragung von Unternehmensvermögen im Wege der Schenkung oder der

Erbschaft sehr stark durch die §§ 13a, 13b und 19a ErbStG begünstigt wird, dürfen

die hiermit verbundenen möglichen ertragsteuerlichen Aspekte nicht übersehen

werden. Hierzu zählen – neben der Nutzung von evtl. Verlusten und Verlustvorträgen

nach der Übertragung des Unternehmens279 – mögliche vGA-Probleme, die im

Zusammenhang mit der Tätigkeit der Kinder oder der späteren Weiterbeschäftigung

279 Vgl. hierzu S. 136 ff.



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von (Mit-) Erben oder des Schenkers und bisherigen Gesellschafter-

Geschäftsführers entstehen.

4.2.1 Ausgangspunkt

Arbeitsverträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden

Gesellschafter bzw. den ihm nahestehenden Personen280 sind schon fast traditionell

Gegenstand einer besonders intensiven Prüfung durch die FinVerw. Hierzu haben

sich allgemeine Grundsätze herausgebildet, die prinzipiell auch im vorliegenden Fall

zu beachten sind. Im Zusammenhang mit der (geplanten) Unternehmensnachfolge

entsteht jedoch eine Reihe von Besonderheiten, auf die im Folgenden eingegangen

wird.

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist zunächst grundsätzlich, dass die

Anstellung nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist der Fall, wenn die

Gesellschaft diesen Geschäftsführer nicht benötigt, weil schon ein anderer

Geschäftsführer vorhanden ist und das Unternehmen so einfach strukturiert ist, dass

zwei Geschäftsführer nicht erforderlich sind. Alle Leistungen an diesen

Gesellschaftsführer sind dann schon dem Grunde nach im Gesellschaftsverhältnis

veranlasst und daher als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.281 Dies gilt

auch für die Einrichtung von „Beratungsgremien“ – unabhängig von deren konkreten

Bezeichnung im Einzelfall – wenn diese nicht der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft

dienen, sondern ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegt.

Beratungshinweis:

280 Nahestehend in diesem Sinne sind alle Personen, deren Begünstigung durch die Gesellschaft

im Interesse des Gesellschafters liegt. Es genügt jede Beziehung zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten, die den Schluss nahe legt, der Gesellschafter habe die Leistung der Gesell-schaft an den Dritten beeinflusst. Diese Beziehung kann familienrechtlicher, gesellschaftsrecht-licher, schuldrechtlicher oder tatsächlicher Art sein, vgl. BFH v. 18.12.1996, I R 139/94, BStBl. 1997 II, 301.

281 Vgl. FG Saarland v. 14.2.1995, 1 K 113/94, EFG 1995, 538.



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Der BFH hat mit Urteil vom 20.1.2013282 – entgegen der Auffassung der

FinVerw.283 – entschieden, dass es neben einer vGA keine freigebigen

Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an den die beherrschenden

Gesellschafter geben kann, vgl. hierzu eingehend auf S. 117ff. dieser

Ausarbeitung.

4.2.2 Ausbildungsarbeitsverhältnis zwischen Kapitalgesellschaft

und Kind

Teilweise wird mit den Kindern des beherrschenden Gesellschafters ein

Ausbildungsarbeitsverhältnis vereinbart. Dabei erhalten die Kinder eine Vergütung

dafür, dass sie sich so ausbilden (lassen), dass sie später in der Lage sind, das

Unternehmen weiterzuführen. Fraglich ist, ob eine solche Regelung dem Grunde

nach fremdüblich ist. Die steuerliche Anerkennung setzt zunächst voraus, dass ein

zivilrechtlich wirksames Arbeitsverhältnis abgeschlossen wurde. Fehlt es hieran,

entfällt der Grund für eine Gehaltszahlung an das Kind, mit der Folge, dass ein

Betriebsausgabenabzug vollständig zu versagen ist.

Beratungshinweis:

Es sollte insbesondere auf die Nachweisbarkeit der tatsächlichen

Durchführung geachtet werden. Dies setzt voraus, dass jede der

Vertragsparteien ihre jeweiligen Verpflichtungen erfüllt. Dies sollte durch

äußere Umstände nachgewiesen werden können. Hierzu kann z. B. auch

der Besuch einer Berufsschule gehören, wenn dies in einem

entsprechenden Ausbildungsverhältnis üblich ist.

Ferner muss das Ausbildungsarbeitsverhältnis fremdüblich sein. Nach einer

Entscheidung des FG Köln284 ist hierfür Voraussetzung, dass einem internen oder

282 II R 6/12, BFH/NV 2013, 846. 283 Vgl. gleichlautende Erlasse der Länder v. 14.3.2012, BStBl I 2012, 331. 284 Urt. v. 18.5.1999, 13 K 9456/98, GmbH-StB 1999, 215.



Seite -120- von 169

externen Betriebsvergleich genügt wird und den zwischen fremden Dritten üblichen

Bedingungen entsprochen wird. Übernimmt eine GmbH im Rahmen eines

Ausbildungsvertrages auch die Kosten für ein Fachhochschulstudium des Sohnes

eines Gesellschafters, ist dies eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn andere

Bewerbungen für eine entsprechende duale Ausbildung nicht eingeholt wurden,

wenn die Tätigkeit des Auszubildenden im Betrieb weder kontrolliert noch

nachweisbar zeitlich festgehalten wird oder wenn für die praktische betriebliche

Ausbildung eine zumindest gleichwertig ausgebildete Person nicht zur Verfügung

steht.285Außerdem ist zu beachten, dass ein berufsbegleitendes Studium zu einer

Minderung der Gehaltsbezüge führen kann.286 Es ist nicht die Pflicht einer

Kapitalgesellschaft, (künftige) Gesellschafter und Geschäftsführer auf diese

Aufgaben vorzubereiten. Dies gilt auch vor dem Hintergrund der Sicherung der

Unternehmensnachfolge287, weil diese grundsätzlich auch durch

Fremdgeschäftsführer gewährleistet werden kann. Hingegen sind marktübliche

Ausbildungsverhältnisse auch steuerlich anzuerkennen.

Dabei wird ein Abzug entsprechender Beträge als Betriebsausgaben i. d. R. nur dann

erfolgen können, wenn es ein vergleichbares Angebot auch für Personen gibt, die

nicht nahestehende Personen von Gesellschaftern sind. Außerdem wird genau zu

prüfen sein, ob ein fremder Dritter als Arbeitnehmer sich in einer vergleichbaren

Situation zu einer Gegenleistung (z. B. den Verzicht auf eine Kündigung innerhalb

einer bestimmten Frist) verpflichtet hätte.

Beratungshinweis:

Hat eine Kapitalgesellshaft mehrere beherrschende Gesellschafter und

werden mit deren Kindern oder denen von ihnen nahestehenden

Personen entsprechende Vereinbarungen abgeschlossen, können diese

nicht zur Führung des Fremdvergleichs gentutz werden. Es fehlt an der

Unabhängigkeit.

285 Vgl. FG Köln v. 11.5.2000, 13 K 765/00, EFG 2000, 811. 286 Vgl. FG Saarland v. 4.11.1994, 1 K 253/93, EFG 1995, 173. 287 Vgl. BFH v. 13.7.1994, I R 43/94, BFH/NV 1995, 548, FG Saarland v. 4.11.1994, 1 K 253/93,

EFG 1995, 173, FG Köln v. 23.1.1995, 13 K 7639/94, EFG 1995, 541, FG Baden-Württemberg v. 7.9.1995, 3 K 223/9, EFG 1996, 194.



Seite -121- von 169

4.2.3 Mehrere (Gesellschafter-)Geschäftsführer

Innerhalb der Vorbereitung der Nachfolge werden häufig die Kinder – früher oder

später – als leitende Angestellte oder als Geschäftsführer bestellt. Hiermit kann das

Problem verbunden sein, dass eine Gesellschaft über mehrere Geschäftsführer

verfügt, während in der Vergangenheit ein Geschäftsführer ausreichend war und

unter fremden Dritten ein Geschäftsführer als ausreichend angesehen wurde. Eine

Berufung zum Geschäftsführer erfolgt gleichwohl, weil damit den Kindern als

Nachfolgern eine Position eingeräumt werden soll, die auch künftig eine entspre-

chende hierarchische Einbindung ermöglicht. Ein vergleichbares Problem entsteht,

wenn der bisherige Geschäftsführer diese Stellung nicht aufgeben will, „nur“ weil

seine Nachfolger nunmehr ebenfalls diese Position inne haben. Aus deren Sicht ist

dies ein sehr heikles Thema, weil bei dem bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführer

der Eindruck entstehen könnte, dass seine Nachfolger ihn aus dem Unternehmen –

zumindest aber aus dessen Leitung – herausdrängen wollten.

Beratungshinweis:

Dieses Problem ist auch menschlich sehr heikel, weil in der

Wahrnehmung der Mitarbeiter und Kunden der bishierge Geschäftsführer

i. d. R. auch zukünftig als der tatsächliche Geschäftsführer angesehen

wird, auch wenn er formal diese Position nicht mehr bekleidet. Hieraus

können zwischenmenschliche Konflikte entstehen, die das Gelingen der

Unternehmensnachfolge gefährden können.

Aus steuerlicher Sicht ist hiermit die Frage verbunden, ob eine solche Vereinbarung

dem Grunde und der Höhe nach anzuerkennen ist und inwieweit hierin eine

verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist. Diese Frage war Gegenstand eines

Verfahrens vor dem FG des Saarlandes.288 Dabei betrieb die Klägerin, eine GmbH,

einen Kfz-Handel sowie eine Autoreparaturwerkstatt. Gesellschafter waren ein

288 Urt. v. 26.1.2011, 1 K 1509/07, EFG 2011, 1541.



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Ehepaar zu jeweils 20% sowie deren beide Kinder zu jeweils 30%. Zunächst war nur

der Vater als Geschäftsführer der GmbH tätig. Schließlich wurden auch beide Kinder

als Geschäftsführer bestellt. Der Mutter war Prokura erteilt. Der Vater war

alleinvertretungsberechtigt, während die beiden Söhne die Gesellschaft nur

zusammen mit einem Prokuristen vertreten konnten.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde die Gesamtsumme der Geschäftsführer-

gehälter als unangemessen hoch eingestuft. Der Prüfer nahm bei den Kindern von

der grundsätzlich angemessenen Vergütung einen Abschlag von 25% vor, da

vergleichbare Unternehmen mit nur einem Geschäftsführer auskämen. Weitere

Abschläge wurden vorgenommen, da die Kinder auch für andere Unternehmen tätig

waren. Gegen die teilweise Qualifikation der Geschäftsführergehälter als vGA richtet

sich die Klage. Die Vergütung, die der Mutter gezahlt wurde, war ebenfalls streitig,

aber nicht Gegenstand des Klageverfahrens.

Das FG des Saarlandes bestätigt in seinem Urteil vom 26.1.2011289 die Qualifikation

als vGA. Bemerkenswert sind einige Besonderheiten des Sachverhalts, die

grundlegende Rückschlüsse auf die Angemessenheit von Gesellschafter-

Geschäftsführervergütungen zulassen, wenn mehrere Geschäftsführer bestellt sind.

Das FG verwendet als Ausgangswert für die Angemessenheitsprüfung den

Medianwert einer Gehaltsstrukturanalyse, die auch von der Betriebsprüfung zu

Grunde gelegt wurde. Das obere Quartil einer Gehaltsstrukturanalyse sei nur dann

als Richtgröße für die Angemessenheit heranzuziehen, wenn besondere Umstände

vorliegen. Bekanntlich ist das obere Quartil dadurch gekennzeichnet, dass 75% der

Vergleichswerte unter diesem Grenzwert liegen, die übrigen darüber. Solche

besonderen Gründe waren nach Auffassung des FG im Streitfall nicht gegeben. Es

geht davon aus, dass normalerweise bei einem Unternehmen dieser Größe nur ein

Geschäftsführer erforderlich wäre. Hierfür sprächen auch die ausgeübten Tätigkeiten

und die fehlende organisatorische Trennung der Aufgabenbereiche zwischen den

Geschäftsführern. Hierfür hält das Gericht einen Abschlag vom Median von 30% für

289 1 K 1509/07, EFG 2011, 1541.



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zulässig. Der Median ist der mittlere Wert einer Verteilung, so dass die Hälfte der

Werte höher und die andere Hälfte niedriger sind. Während ausführlich begründet

wird, warum ein Abschlag infolge der Existenz mehrerer Geschäftsführer geboten ist,

nämlich die geminderten Anforderungen an die Leistung und die Verantwortung, wird

auf die Verwendung des Medians statt des oberen Quartils kaum eingegangen.

Hierzu wird nur ausgeführt, dass es hierfür besonderer Gründe bedurft hätte, die

vorliegend weder vorgetragen wurden noch erkennbar waren.

Dies überrascht schon deshalb, weil die gesamte Bandbreite dadurch charakterisiert

ist, dass die Werte vergleichbar sind. Insoweit hätte eine Einengung der Bandbreite

einer ausführlichen Begründung bedurft. M. E. haben diese Aussagen

grundlegenden Charakter und hätte auch die Zulassung der Revision verlangt. Nach

Lang290 orientiert sich die FinVerw. bei ihren internen Vorgaben zur Eingrenzung der

Bandbreite an den oberen Quartilen. Diese lägen auch den nach Branche und Größe

differenzierten verwaltungsinternen Nichtbeanstandungsregelungen zu Grunde.

Eine weitere Besonderheit besteht darin, dass die beiden Kinder bereits vor ihrer

Bestellung zu Geschäftsführern als Arbeitnehmer für die Gesellschaft tätig waren.

Werden die Vergütungen für die unterschiedlichen Aufgaben verglichen, waren die

Geschäftsführergehälter nicht unangemessen hoch. Dies bestätigt auch ein

Vergleich mit dem bestbezahltesten, nicht zur Familie gehörenden Angestellten.

Gleichwohl akzeptiert das FG diesen internen Fremdvergleich nicht, obwohl diese

Zahlen in der Vergangenheit nicht von der FinVerw. korrigiert wurden. Hierzu führt

das Gericht lediglich aus, dass bereits diese Zahlungen als überhöht anzusehen sein

könnten. Die Würdigung des Sachverhalts bleibt hier sehr knapp. Das entscheidende

Argument des FG besteht darin, dass bei einer zunehmenden Zahl von

Geschäftsführern für die Angemessenheitsprüfung nicht auf die Zahlung an jeden

einzelnen Geschäftsführer abzustellen ist, sondern auf die Gesamtheit der

Gesellschafter.

290 In: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8 Abs. 3 n. F. Teil D, Rz. 421 (Februar 2003).



Seite -124- von 169

Da auf Grundlage des Abschlags von 30% vom Median das FG zu einer geringeren

angemessenen Gesamtausstattung gelangt, als dies von der FinVerw. im Rahmen

der Bp errechnet wurde, steht das Verböserungsverbot einer über den Ansatz des

Prüfers hinausgehenden vGA entgegen. Da die Kinder zudem Geschäftsführer

weiterer Gesellschaften waren und somit nicht ihre gesamte Arbeitskraft der Klägerin

widmen konnten, sah das Gericht darüber hinaus einen weiteren Abschlag als

gerechtfertigt an.

Das FG sah keine grundlegende Bedeutung der behandelten Fragestellungen und

ließ deshalb eine Revision zum BFH nicht zu. Eine Nichtzulassungsbeschwerde

wurde nicht eingelegt, so dass die Entscheidung rechtskräftig ist. Dies ist auf Grund

der z. T. deutlich über die bisherige Rechtsprechung des BFH hinausgehenden

Rechtsanwendung zu bedauern.

Beratungshinweis:

Eine Rechtfertigung von Gesellschafter-Geschäftsführergehältern aus-

schließlich auf Grundlage einer Gehaltsstrukturanalyse ist problema-

tisch. Dies gilt speziell, wenn mehrere Geschäftsführer vorhanden sind.

Hierbei zeichnet sich ab, dass neben der Zahl der Geschäftsführer deren

konkrete Tätigkeit (einschließlich der organisatorischen Abgrenzung

gegenüber den anderen Geschäftsführern) und evtl. weitere Betätigungen

eine besondere Rolle spielen. Bei drei Geschäftsführern wird ein Abschlag

von 30% nicht als unangemessen angesehen.

Problematisch ist das Abstellen auf den Median. Hierdurch wird das Verständnis der

Bandbreite eingeschränkt, indem besondere Voraussetzungen verlangt werden, um

einen über diesen Wert hinausgehenden Betrag rechtfertigen zu können. Dies ist

m. E. zu kritisieren, weil alle Werte der Bandbreite fremdvergleichskonform sind und

insoweit als angemessen anzuerkennen sind. Andernfalls wäre die Bandbreite um

die Werte zu „verengen“, die nicht als vergleichbar anzusehen sind. Gleichwohl sollte

überlegt werden, mit welchen Argumenten gegenüber der FinVerw. eine

Rechtfertigung eines über den Median hinausgehenden Wertes erfolgen kann.



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Aus der allgemeinen Rspr. des BFH291 ergibt sich der Beweis des erstens Anscheins

einer vGA, wenn Tatiemeversprechen einer GmbH gegenüber mehreren

Gesellschafter-Geschäftsführern insgesamt mehr als 50% des Jahresüberschusses

übersteigen. Zugleich hat der BFH in einem aktuellen Beschluss292 betont, dass die

Bestimmungen einer angemessenen Gesamtausstattung von Gesellschafter-

Geschäftsführern keinen festen Regeln unterliegen. Vielmehr sei der angemessene

Betrag zu schätzen, wobei zu beachten sei, dass es regelmäßig eine Bandbreite von

als angemessen anzusehenden Beträgen gibt. Diese Schätzung obliege im gerichtli-

chen Verfahren in erster Linie den Finanzgerichten.

Beratungshinweis:

Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit, alle Argumente und Umstände, die

für eine Angemessenheit im konkreten Einzelfall sprechen, bereits aus-

führlich im Rahmen eines evtl. FG-Verfahrens vorzutragen, um dem Um-

stand Rechnung zu tragen, dass das FG die alleinige Tatsacheninstanz

ist.

Der BFH293 führt aus, dass bei der Bestellung mehrerer Gesellschafter-Ge-

schäftsführer zwar nicht automatisch davon ausgegangen werden könne, dass nur

einer von ihnen ein Geschäftsführergehalt „verdient“ und alle anderen nur wie

leitende Angestellte entlohnt werden dürften. Es sei aber ebenfalls geklärt, dass die

als (höchstens) angemessen anzusehende Gesamtausstattung sich regelmäßig auf

die Gesamtgeschäftsführung bezieht und dass deshalb bei einem Einsatz mehrerer

Gesellschafter-Geschäftsführer ein aus einer Gehaltsstrukturuntersuchung

abgeleiteter Vergleichswert nicht stets mit der Zahl der Geschäftsführer multipliziert

werden darf.294 So kann es bei der Feststellung der Angemessenheit der

Gesamtausstattung sachgerecht sein, einen für die Gesamtgeschäftsführung

ermittelten Wert im Ausgangspunkt durch die Zahl der Geschäftsführer zu dividieren.

291 Vgl. BFH v. 5.10.1994, I R 50/94, BStBl. II 1995, 549. 292 Vgl. BFH v. 9.2.2011, I B 111/10, BFH/NV 2011, 1396. 293 Vgl. BFH v. 9.2.2011, I B 111/10, BFH/NV 2011, 1396. 294 Vgl. BFH v. 4.6.2003, I R 38/02, BStBl. II 2004, 139.



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Das gilt namentlich dann, wenn die Gesellschaft in oder nahe der Verlustzone

operiert. Ein so gefundener Wert dürfe allerdings nicht pauschal als

Fremdvergleichswert angesetzt werden: Nach Gosch295 ist es in Einzelfällen sogar

denkbar, dass diese Beträge beträchtlich überschritten werden. So ist stets

ergänzend zu prüfen, ob der Wert im konkreten Fall im Hinblick auf besondere

Aufgabenteilung/Spezialisierungen oder Qualifikationen der Geschäftsführer

korrigiert werden muss.

Das FG Berlin-Brandenburg296 hatte im ersten Rechtszug die Wertermittlung für

angemessen gehalten. In seinem Beschluss vom 9.2.2011297 verwarf der BFH

jedoch diese Entscheidung. Es müsse berücksichtigt werden, dass zusätzliche

Geschäftsführer hinzugekommen seien und der GmbH nach Abzug aller

Vergütungen kaum noch ein Gewinn verblieb.

Beratungshinweis:

Es ist grundlegend zu unterscheiden, zwischen der Frage, ob eine

Gesellschaft mehrere Geschäftsführer hat und der Höhe, der jeweils ihnen

zu gewährenden Vergütung. Die erste Frage ist – auch vor dem Leitbild

des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters – einer Korrektur

nicht zugänglich.298 Hiervon zu unterscheiden, ist die Frage der

Angemessenheit sehr wohl einer steuerlichen Überrprüfung zugänglich.

Für diese Angemessenheitsprüfung ist auf den inneren Betriesbsvergleich

abzustellen, die sich auf die Aufwendungen für die Gesamtgeschäftsführung bezieht.

Als besondere Faktoren ist für den einzelnen Geschäftsführer auf die folgenden

Faktoren abzustimmen:

die Aufgabenstellung in dem jeweiligen Unternehmen,

295 KStG, 3. Aufl., München 2015, § 8 Rz. 814. 296 V. 16.1.2008, 12 K 8312/04 B, EFG 2008, 717. 297 I B 111/10, BFH/NV 2011, 1396. 298 Vgl. FG Brandenburg v. 2.7.2003, 2 k 870/01, EFG 2003, 1336. Diese Frage war dann im hier-

gegen gerichteten Revisionsverfahren nicht mehr streitig, zustimmend auch Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz. 812.



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die zu tragende Verantwortung,

die zeitliche Beanspruchung,

die Berufserfahrung und

besondere Qualifikationen.

Gerade bei kleineren Unternehmen kann die Bestellung von mehreren

Geschäftsführern dazu führen, dass die ausgeübten Tätigkeiten nicht solchen

entsprechen, die typischerweise ein Geschäftsführer ausübt, sondern üblicherweise

Nicht-Geschäftsführern übertragen werden. Entgegen der Auffassung der

FinVerw.299 kann schon wegen der unterschiedlichen, zivilrechtlich zwingenden

Haftungssituation nicht auf das Vergleichsgehalt entsprechender Angestellter

abgestellt werden.

Beratungshinweis:

Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer vGA obliegt auch hier der

Finanzverwaltung.300 Dies setzt jedoch voraus, dass der betriebliche

Charakter der als Betriebsausgaben geltend gemachten Zahlungen – u.U.

unbeschadet einer gesellschaftsrechtlichen (Mit-) Veranlassung – nicht in

Frage gestellt wird.

4.2.4 Beiratstätigkeit

Gelegentlich wird im Rahmen der Unternehmensnachfolge ein Beirat für das

Unternehmen installiert. Dieser bekommt dann – vergleichbar einem Aufsichtsrat –

die Aufgabe, die zukünftige Geschäftsführung zu überwachen und zu beraten. Dies

soll es ermöglichen, sowohl dem bisherigen Geschäftsführer als auch ggf. nicht an

der Geschäftsführung beteiligten Erben Einfluss auf das Unternehmen zu erhalten.

Zugleich kann der bisherige Geschäftsführer in dieser Funktion repräsentative

299 Vgl. BMF v. 14.10.2002, IV A 2-S 2742-62/02, BStBl. I 2002, 972, Rz. 16. 300 Vgl. BFH v. 16.3.1967, I 261/63, BStBl. III 1967, 626; v. 20.3.1974, I R 197/72, BStBl. II 1974,

430; v. 15.10.1997, I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 und v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171.



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Funktionen für das Unternehmen wahrnehmen, um so den Kontakt zu wichtigen Ge-

schäftspartnern zu pflegen und diese Beziehungen möglichst unproblematisch auf

die Nachfolger zu übertragen. Hierbei sind die Bezeichnungen für die jeweiligen

Ausgestaltungen sehr unterschiedlich. Insoweit bedarf es einer sehr sorgfältigen

Analyse, ob diese Tätigkeit im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Nur wenn dies

nicht der Fall ist und die betriebliche Veranlassung nachgewiesen wird, kann eine

Verrechnung erfolgen.

Liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht vor, ist auf eine

Fremdüblichkeit der Vereinbarungen zu achten. Hierbei kann ggf. eine Orientierung

an der Vergütung für Aufsichts- oder Beiräte vergleichbarer Unternehmen erfolgen,

sofern deren Tätigkeiten vergleichbar sind. Eine besondere Rolle wird hierbei auch

spielen, inwieweit Nicht-Gesellschafter und Personen, die diesen nicht nahe stehen,

in dem Gremium enthalten sind. Schließlich wird die Frage zu prüfen sein, inwieweit

einem solchen Gremium eine feste oder eine gewinnabhängige Vergütung

überlicherweise einzuräumen gewesen wäre.

Beratungshinweis:

Ist die Tätigkeit des Beirats der eines Aufsichts- oder Verwaltungsrats

vergleichbar, muss § 10 Nr. 4 KStG beachtet werden. Danach sind die –

angemessenen – Vergütungen nur zur Hälfte abzugsfähige

Betriebausgaben. Hierfür kommt es nicht darauf an, ob ein solches Organ

freiwillig oder auf Grund gesetzlicher Verpflichtungen gebildet wird. Dies

setzt voraus, dass der Schwerpunkt der tatsächlichen Tätigkeit in der

Überwachung und Prüfung der Geschäftstätigkeit besteht. Diese

Regelung wird weit ausgelegt. Danach sollen hierunter sämtliche

Tätigkeiten fallen, die ein Aufsichtsrat im Rahmen seiner Aufgaben zu

erledigen hat.301

301 Vgl. BFH v. 15.11.1978, I R 65/76, BStBl. II 1979, 193 und v. 11.3.1981, I R 8/77, BStBl. II

1981, 623 sowie für die FinVerw. Abschn. 50 Abs. 3 Satz 1 KStR.



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4.2.6 Exkurs: Kumulation von vGA und ErbSt?

Schon seit langem ist streitig, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung – und damit in

entsprechender Anwendung dieser Grundsätze eine verdeckte Einlage – nicht nur zu

unstreitigen ertragsteuerlichen Konsequenzen führt302, sondern auch zu einer Belas-

tung mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Ursache für diese Diskussion bildet die

Rechtsprechung des II. Senats des BFH. Dieser303 hatte entschieden, dass regelmä-

ßig keine der Schenkungsteuer unterliegende freigiebige Zuwendung des Gesell-

schafters an eine diesem nahestehende Person vorliege, wenn eine Kapitalgesell-

schaft auf Veranlassung dieses Gesellschafters eine überhöhte Vergütung an die

nahestehende Person zahlt. Im Rahmen eines „obiter dictums” merkte er aller-

dings an, dass im Verhältnis der GmbH zu der nahestehenden Person eine freigie-

bige Zuwendung gegeben sein könne.304

Diese Entscheidung führte nicht nur zu einer breiten Diskussion im Schrifttum305. Die

FinVerw. folgte in Gleichlautende Erlasse der Länder vom 14.03.2012306 dieser Auf-

fassung nahm in einer Vielzahl von Fällen eine doppelte Belastung mit Ertrag- und

Erbschaftsteuer vor. Die hieraus entstehenden steuerlichen Konsequenzen werden

seitdem sehr kritisch diskutiert. Der BFH hatte in den Entscheidungen vom

30.01.2013307 und vom 05.11.2014308 jeweils den Vorrang des Ertragsteuerrechts

betont und damit das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung verneint. Diese Aussa-

gen wurden von der Finanzverwaltung offenbar als erneutes obiter dictum angese-

hen.

302 Vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. 303 BFH vom 07.11.2007, II R 28/06, BStBl. II 2008, 258. 304 Vor diesem Hintergrund überrascht, dass der Gesetzgeber von einer „ständigen Recht-

sprechung des BFH“ ausgeht. Vgl. Stellungnahme des Bundesrats vom 17.06.2011 zum Ent-wurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, BR-Drucks. 253/11. Zustimmung der Bundesregierung in BT-Drucks. 17/6263 vom 22.06.2011, Anlage 5.

305 Vgl. z. B. Crezelius, ZEV 2008, 268 ff. oder Hartmann, GmbH-StB 2008, 203 ff. 306 BStBl. I 2012, 331. 307 II R 6/12, BFH/NV 2013, 846. 308 3 K 103/13 Erb, EFG 2014, 301 und II R 44/13, BStBl. II 2015, 249.



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Besondere Bedeutung hat diese Rechtsprechung, weil der BFH mit begrüßenswerter

Klarheit feststellt, dass einer freigebigen Zuwendung auch entgegen stehe, dass es

im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu Gesellschaf-

tern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblichen Rechtsbeziehun-

gen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlun-

gen, aber keine freigebigen Zuwendungen gebe. Der BFH weicht insoweit von den

Regelungen in den gleichlautenden Ländererlassen vom 14.03.2012309 ab. Die Fi-

nanzverwaltung hat das Urteil vom 30.01.2013 mit einem Nichtanwendungserlass

belegt.310 Damit wird an dem Erlass vom 14.03.2012311 unverändert festgehalten.

Vor diesem Hintergrund kommt dem Urteil des BFH vom 20.01.2016312 besondere

Bedeutung zu. Diese Verfahren betrifft eine mögliche Kumulation von Ertrag- und

Erbschaftsteuer bei einer verdeckten Einlage. Konkret ging es um folgenden Sach-

verhalt. Die Ehegatten A und C gründeten 1999 die AC-GmbH. Im März 2004 über-

trug Frau A ihren Gesellschaftsanteil (Nennwert: 12.000 €) an die GmbH für 100.000

€, wobei die Kaufpreisforderung als Darlehen im Unternehmen verblieb. Im Rahmen

einer Außenprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass der Veräußerungs-

preis viel zu niedrig war. Das Finanzamt nahm deshalb den C wegen eines Veräu-

ßerungsgewinns i. S. v. § 17 EStG in Anspruch. Hiergegen ist ebenfalls ein Verfah-

ren vor dem FG Köln anhängig.313 Im August 2008 forderte das Schenkungsteuer-FA

die GmbH auf, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Dieser Forderung kam

die Gesellschaft jedoch nicht nach, weil sie auf die ertragsteuerliche streitige Be-

handlung verwies und ergänzend vortrug, dass keine Schenkung erfolgt sei. Da-

raufhin schätzte das FA eine Zuwendung i. H. v. 626.930 € von A an C und verlangte

von diesem die entsprechende ErbSt. Hiergegen richteten sich die Rechtsmittel der

Stpfl. Anschließend hob das FA diesen Bescheid wieder auf und verlangte nunmehr

von der GmbH infolge ihrer Schenkung an die ehemalige Gesellschafterin Schen-

kungsteuer i. H. v. 584.243 €. Diese klagt nunmehr vor dem FG.

309 BStBl. I 2012, 331. 310 Vgl. gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.06.2013, BStBl. I

2013, 1465. 311 BStBl. I 2012, 331. 312 II R 40/14, BFH/NV 2016, 848. 313 Az. 15 K 2664/11.



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Auch das FG Köln vom 14.05.2014314 sieht im vorliegenden Fall keine freigebige

Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vielmehr liege eine gesellschaftsrechtli-

che Veranlassung vor. Außerdem seien auch die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7

ErbStG nicht erfüllt, weil diese Regelung speziell nur für auf Gesetz oder Gesell-

schaftsvertrag beruhende Abfindungen gelte, nicht aber für individuell getroffene

Vereinbarungen anlässlich des freiwilligen Ausscheidens des Gesellschafters. Das

Gericht lässt wegen grundlegender Bedeutung Revision zu.

Der BFH hat in seiner Revision sowohl eine Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 als

auch nach Abs. 7 Satz 1 ErbStG verneint.315 Er begründet dies im Wesentlichen da-

mit, dass vorliegend eine verdeckte Einlage des Anteils in die Gesellschaft i. S. v. §

17 Abs. 1 Satz 2 EStG vorliege. Dies schlösse die das Vorliegen einer gemischt frei-

gebigen Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus. Ferner folgt der Senat nicht

der Auffassung des FA, dass eine gemäß § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtige

Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) an die GmbH vorliege, wenn

ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem deutlich unter dem gemeinen

Wert liegenden Preis an die GmbH veräußere. Dies wird jedoch in Abschn. 2.4.1 der

Erlasse vom 14.03.2012316 so vertreten. Dieser Auffassung können nicht gefolgt

werden, weil diese Regelung auf einen direkten Erwerb nicht anwendbar sei, son-

dern einen auf einem Gesellschaftsvertrag beruhenden Erwerb voraussetze.

Beratungshinweis:

Es bleibt abzuwarten, ob die FinVerw. die gleichlautende Erlasse nach

dieser Rechtsprechung aufheben wird. Der mittlerweile nunmehr ständi-

gen Rechtsprechung des BFH ist zu entnehmen, dass in den Fällen der

verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zwar die er-

tragsteuerlichen Konsequenzen zu ziehen sind, aber keine freigebigen

Zuwendungen liegen, die als solche der Schenkungsteuer unterliegen

würden.

314 9 K 879/12, EFG 2014, 1493. 315 Vgl. BFH vom 20.01.2016, II R 40/14, BFH/NV 2016, 848. 316 BStBl. I 2012, 331.



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4.3 Untergang von Verlustvorträgen

Verluste einer Kapitalgesellschaft können sich bekanntlich nicht direkt beim

Gesellschafter auswirken. Vielmehr sind sie auf Ebene der Kapitalgesellschaft isoliert

und können dort im Rahmen des Verlustabzugs genutzt werden. Die Trennung

zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene wird durch § 8c KStG

durchbrochen, indem der Erwerb von Anteilen an der Gesellschaft zum Untergang

der Verlustvorträge führen kann. Der Gesetzgeber begründet dies wie folgt: „Die

Neuregelung des § 8c über den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer

Körperschaft vereinfacht die Rechtsanwendung“317. Das BMF hat zu diesen

Regelungen mit Schreiben vom 4. Juli 2008318 Stellung genommen und diese eher

zu Lasten der Steuerpflichtigen ausgelegt.319

4.3.1 Der Grundtatbestand

Die Regelung ist dadurch gekennzeichnet, dass sie über einen sehr weiten

Grundtatbestand verfügt, der dann durch Ausnahmen eingeschränkt wird – eine

Technik der Gesetzgebung, die auch in anderen Bereichen zu Problemen führt.320

Bekanntlich sieht § 8c KStG vor, dass es zum anteiligen Untergang der

Verlustvorträge und der laufenden Verluste kommt, wenn mehr als 25% und bis zu

50% der Anteile an einer Körperschaft auf einen Erwerber, diesem nahe stehende

Personen oder eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen

übergehen. Beträgt die Quote der entsprechend erworbenen Anteile mehr als 50%,

gehen die laufenden Verluste und die Verlustvorträge vollständig unter. Die Vorschrift

317 BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, 75. 318 BMF-Schreiben vom 4.7.2008, IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736. 319 Vgl. hierzu u. a. Dörr, NWB F. 4, 5339, Lang, DStZ 2008, 549, Suchanek, FR 2008, 904, van

Lishaut, FR 2008, 789, Kaminski, Stbg 2008,196 sowie aus Sicht der Verwaltung Dötsch/Pung, DB 2008, 1703.

320 Beispielhaft sei auf die Regelungen zur Zinsschranke und deren Rückausnahmen in § 4h Abs. 2 EStG ggf. i. V. m. § 8a KStG verwiesen.



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gilt sowohl für mittelbare wie auch für unmittelbare Anteilsübertragungen und hat

einen Betrachtungszeitraum von fünf Jahren.321

Gem. § 10a Satz 10 GewStG ist diese Regelung auch für gewerbesteuerliche

Fehlbeträge zu beachten. Dies gilt auch, wenn eine Körperschaft unmittelbar oder

mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an einer

Personengesellschaft beteiligt ist. Folglich kann die Veräußerung einer

Kapitalgesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer Personengesellschaft

beteiligt ist, dazu führen, dass deren negativen Gewerbeerträge ganz oder teilweise

nicht mehr nutzbar sind. Hieraus folgt, dass bei einer Prüfung der möglichen

Schädlichkeit eines Anteilsverkaufs auch auf allen nachgelagerten Stufen zu prüfen

ist, ob sich hieraus negative Konsequenzen ergeben und zwar auch dann, wenn

weder die verkaufte Gesellschaft über Verluste oder Verlustvorträge verfügt noch die

Gesellschaften, die Fehlbeträge aufweisen, Körperschaftsteuersubjekte sind.

Infolge des Trennungsprinzips zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesell-

schaftern wirken sich Verluste, die bei der Gesellschaft entstehen, nicht bei deren

Anteilseignern aus. Diese können auch nicht in Form einer „negativen Dividende“

ausgeschüttet werden. In der Regel haben Verluste der Kapitalgesellschaft für die

Anteilseigner keine Auswirkungen. Etwas anderes gilt lediglich für den Fall, dass die

Verluste zu einem Sinken des Werts der Anteile an der Gesellschaft führen. Sofern

sich diese in einem Betriebsvermögen befinden, ist zu prüfen, ob eine Teilwertab-

schreibung auf die Anteile vorgenommen werden kann. Allerdings sind hierfür von

der Rechtsprechung hohe Anforderungen aufgestellt worden, so dass eine solche

Abschreibung nur in Ausnahmefällen erfolgen kann.322 Sofern die Beteiligung von

einer inländischen Kapitalgesellschaft gehalten wird, ist ergänzend § 8b Abs. 3 KStG

zu beachten, der die ergebnismindernde Geltendmachung solcher Teilwertabschrei-

bungen untersagt. Befindet sich die Beteiligung im Betriebsvermögen einer Perso-

nengesellschaft, kann sich einen Teilwertabschreibung nur in Höhe von 60% auf das

Ergebnis auswirken, weil § 3c Abs. 2 EStG für unter das Teileinkünfteverfahren fal- 321 Vgl. zu dieser Fünf-Jahres-Frist Altrichter-Herzberg, GmbHR 2010, 799 ff. 322 Vgl. u. a. BFH vom 26. 9. 2007, I R 58/06, BStBl. II 2009, 294 und FG Saarland vom 7. 12.

2010, 1 K 1414/07. Die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg, vgl. BFH vom 8.2.2012, IV B 13/11, BFH/NV 2012, 963.



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lende Einkünfte eine entsprechende Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs

vorsieht. Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen können sich diese Verluste al-

lenfalls bei einem Verkauf auswirken, wobei allerdings die Vorschriften über die Be-

handlung der entsprechenden Verluste zu beachten sind323. Diese führen dazu, dass

ein entstehender Totalverlust vollständig abgezogen werden kann. Im Ergebnis ist

damit festzustellen, dass sich Verluste der Kapitalgesellschaft i. d. R. nicht beim An-

teilseigner auswirken. Ihre Nutzung kann lediglich durch einen Verlustrück-

bzw. -vortrag auf Ebene der Gesellschaft erfolgen, wobei ersterer infolge seiner ge-

ringen Höhe häufig nur untergeordnete Bedeutung hat. Dies bewirkt eine nachteilige

Beeinträchtigung der Liquiditätssituation des Unternehmens, denn ggf. kann es sehr

lange dauern, bis die Verlustvorträge sich steuerlich ausgewirkt haben. Um diese

negativen Folgen zu vermeiden, könnte daran gedacht werden, eine Organschaft zu

begründen.

Beratungshinweis:

Der Gesetzgeber hat durch das Geändert durch Gesetz zum Abbau der

kalten Progression324 den maximal möglichen Verlustrücktrag auf 1 Mio. €

erhöht. Diese Regelung gilt ab 1.1.2013.325

Erzielt die Kapitalgesellschaft später ein positives zu versteuerndes Einkommen, sind

die Regelungen der Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1

KStG zu beachten. Danach kann das positive Einkommen der Kapitalgesellschaft bis

zur Höhe des Sockelbetrages verringert werden. Ein darüber hinausgehendes Ein-

kommen wird durch Verlustvorträge nur in Höhe von 60% verringert, die verbleiben-

den 40% unterliegen der Besteuerung.

Beispiel:

Eine Kapitalgesellschaft erzielt im Jahr ihrer Gründung einen Verlust in Höhe von 10

Mio. €. Da ein Verlustrücktrag ausscheidet, kann nur ein Verlustvortrag erfolgen. Im

323 Vgl. § 17 Abs. 2 Satz 6, § 23 Abs. 3 Satz 6 f. EStG sowie § 20 Abs. 6 EStG. 324 Vom 20.2.2013, BGBl. I 2013, 283. 325 Vgl. § 52 Abs. 25 EStG.



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2. Jahr ihres Bestehens ermittelte die Gesellschaft ihr z.v.E. mit 2 Mio. €. Der Ver-

lustabzug ist wie folgt zu bestimmen:

z.v.E. 2.000.000,- €

./. Sockelbetrag 1.000.000,- €

Verbleiben 1.000.000,- €

davon 60% als Verlustabzug nutz-

bar 600.000,- €

In Periode 2 zu versteuern 400.000,- €

Wie das Beispiel zeigt, führt die Mindestbesteuerung dazu, dass trotz bestehender

hoher Verlustvorträge eine Steuerbelastung eintritt. Damit kommt es zu einer Belas-

tung der Liquiditätssituation und zu einer Erhöhung der Krisenanfälligkeit von Unter-

nehmen. Gleichzeitig – und dies motivierte den Gesetzgeber zur Einführung dieser

Regelungen – erfolgt eine Verstetigung des Aufkommens aus der KSt und der Ge-

wSt, weil Verluste sich erst über einen deutlich längeren Zeitraum aufbrauchen. Dies

ist – vorbehaltlich zwischenzeitlicher Vorgänge, die zum Untergang der Verlustvor-

träge führen – nur eine zeitliche Streckung der Nutzung der Verluste, weil die in

früheren Veranlagungszeiträumen nicht ansetzbaren Verlustabzugsbeträge zu einem

Abzug in späteren Jahren führen.

Trotz der grundsätzlichen Anwendung des Trennungsprinzips hat der Gesetzgeber

eine Durchbrechung dieses Grundsatzes für den Fall vorgesehen, dass eine Person

mehr als 25% der Anteile an der Gesellschaft erwirbt. Systematisch ist dies proble-

matisch, denn gerade die Trennung zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und

der des Gesellschafters hätte es geboten, auch bei den Verlustvorträgen Vorgänge

auf Ebene der Gesellschafter nicht zu negativen Konsequenzen auf Gesellschafts-

ebene führen zu lassen. Zunächst stellt das Gesetz darauf ab, wie hoch die Quote

der Anteile ist, die eine Person oder eine ihm nahe stehende Person oder eine Grup-

pe von Gesellschaftern mit gleichgerichteten Interessen innerhalb von fünf Jahren

mittelbar oder unmittelbar erwirbt. Hieran knüpfen unterschiedliche Konsequenzen

für die laufenden Verluste und die Verlustvorträge an:



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Werden bis zu 25% der Anteile übertragen, hat dies keinen Einfluss auf die vor-

handenen Verluste und Verlustvorträge.

Erfolgt eine Übertragung von mehr als 25% bis zu 50% der Anteile, gehen die

laufenden Verluste und Verlustvorträge in Höhe des Prozentsatzes unter, in

dem die Anteile übertragen werden.

Werden mehr als 50% der Anteile übertragen, gehen die laufenden Verluste

und die vorhandenen Verlustvorträge vollständig unter.

Besondere Komplexität erhalten diese Regelungen, indem auf einen Fünfjahreszeit-

raum abgestellt wird. Dies hat zur Folge, dass bei einem Überschreiten der genann-

ten Schwellenwerte ein erneuter Untergang von Verlustvorträgen ausgelöst werden

kann.

Beispiel:

A erwirbt von B zum 01.01.01 30% der Anteile an der B-GmbH, die anderen 70%

behält weiterhin der B. Zu diesem Zeitpunkt hat die Gesellschaft Verlustvorträge in

Höhe von 10 Mio. €. Da mehr als 25% (aber nicht mehr als 50%) der Anteile übertra-

gen werden, geht in Höhe der Beteiligungsquote des A der Verlustvortrag unter. Hie-

raus folgt, dass die B-GmbH nach dem Kauf der Anteile durch A lediglich über Ver-

lustvorträge von 7 Mio. € verfügt. Zum 01.01.03 erwirbt A weitere 21% der Anteile an

der Gesellschaft von B, die Verlustvorträge belaufen sich zu diesem Zeitpunkt auf 15

Mio. €. Zwar unterschreitet dieser Beteiligungskauf isoliert betrachtet die 25%-

Grenze, doch infolge des vorherigen Kaufs werden innerhalb von weniger als 5 Jah-

ren mehr als 50% der Anteile erworben. Folglich gehen die gesamten Verlustvorträge

der Gesellschaft unter. Entschließt sich der A zum 01.01.05 weitere 26% der Anteile

von B an der B-GmbH zu erwerben, gehen die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen

Verlustvorträge im Umfang von 26% unter.

Gerade in Krisenzeiten bilden die Regelungen zur Verlustnutzung einen Kernbereich

der gesamten Unternehmensbesteuerung. Verfassungsrechtlich sind die Regelungen



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umstritten.326 Das Sächsische FG hat mit Urteil vom 16.3.2011327 die Normen in der

Ausgestaltung des Jahres 2008 für als noch mit dem Grundgesetz vereinbar

angesehen. Gegen dieses Urteil ist zwischenzeitlich beim BFH unter dem Az. I R

31/11 Revision anhängig. Dieses Verfahren ist derzeit ausgesetzt. Hingegen sieht

das FG Hamburg die Regelung als verfassungswidrig an, weil ein Verstoß gegen Art.

3 Abs. 1 GG angenommen wird.328 Als problematisch wird hier das Zusammentreffen

von Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG und § 8c KStG angesehen. Dieses

Verfahren ist unter dem Az. 2 BvL 6/11 beim BVerfG anhängig. Der BFH hat in

einem ADV-Verfahren einem Steuerpflichtigen AdV gewährt.329 In diesem Fall

erfolgte ein Aufeinandertreffen von Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG und

der Regelung des § 8c KStG erfolgte.330

In den Fällen der vorweggenommenen Erbfolge bzw. der Vermögensübertragung

kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen der Konzernklausel

in aller Regel nicht erfüllt sind.331 Daher wird auf deren Erläuterung – auch vor dem

Hintergrund des Entwurfs des BMF-Schreibens vom 15.4.2014 – verzichtet.332 Dies

gilt auch für die sehr umstrittenen Ausführungen zur Organschaft333, insbesondere

hinsichtlich der Verrechnung von laufenden positiven Einkünften der

Organgesellschaft mit Verlusten und Verlustvorträgen des Organträgers bei einem

unterjährigen Verkauf.

Beratungshinweis:

326 Vgl. zur bisherigen Diskussion z. B. Schwedhelm, GmbHR 2008, 404 ff., Schmiel, BB 2010, 151

ff., Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, 673 ff. jeweils m. w. N. 327 2 K 1869/10, EFG 2011, 1457. 328 Vorlagebeschluss vom 4.4.2011, 2 K 33/10, EFG 2011, 1460. Vgl. zu einer eingehenden Analy-

se z. B. Kessler/Hinz, DB 2011, 1771 ff., Hey, BB 2007, 1303ff., 1306 f., Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, 673 ff.

329 Vgl. BFH vom 26.8.2010, I B 49/10, BFH/NV 2010, 2356. 330 Vgl. hierzu nunmehr auch das BMF-Schreiben vom 19.10.2011, IV C 2 – S 2741/10/10002

2010/1012683, BStBl. I 2011, 974 ff. 331 Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn eine Umstrukturierung im Vorfeld der Unter-

nehmensnachfolge vorgenommen wird. 332 Vgl. hierzu z. B. Adrian/Weiler, BB 2014, 1306 ff., Neumann, GmbHR 2014, 676 ff., Sucha-

nek/Rüsch, DStZ 2014, 423 ff., Schneider/Sommer, FR 2014, 538 ff., Ritzer/Stangl, DStR 2014, 981 ff., Rödder, Ubg 2014, 320 ff.

333 Vgl. hierzu statt vieler Brinkmann, StBp 2014, 193 ff.



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Für die Praxis ist wichtig zu beachten, dass auch ein mittelbarer

Gesellschafterwechsel die negativen Folgen des § 8c KStG auslösen

kann. Deshalb ist eine sorgfältige Analyse der Konsequenzen auf Ebene

jeder Gesellschaft erforderlich.

Beispiel:

Die natürliche Person A ist zu 100% an der M-GmbH beteiligt, die sämtliche Anteile

an der T-GmbH hält, die ihrerseits alleiniger Gesellschafter der E-GmbH ist. E verfügt

als einzige Gesellschaft über laufende Verluste und Verlustvorträge. Veräußert A die

Anteile an der M-GmbH über eine der kritischen Beteiligungsquoten hinaus, hat dies

den Untergang der Verlustvorträge bei der E-GmbH zur Folge, auch wenn deren

Anteile sich unverändert im alleinigen Eigentum der T-GmbH befinden. Ggf. ist zu

prüfen, ob eine Berufung auf die Ausnahmetatbestände des § 8c KStG erfolgen

kann.

Liegen keine Beteiligungsquoten i. H. v. 100% vor, soll eine „Durchrechnung“ der

Beteiligung erfolgen.334 Dies kann dazu führen, dass die kritischen Beteiligungswerte

auf einer unteren Konzernebene nicht mehr überschritten werden. Streitig ist

insbesondere auch, ob eine unmittelbare mit einer mittelbaren Beteiligung

zusammenzurechnen ist. Die Vorgaben des Erlass-Entwurfs sind hierzu im

Wesentlichen unbrauchbar, weil in Rz. 12 lediglich ausgeführt wird, dass bei einem

mittelbaren Beteiligungserwerb die „durchgerechnete Beteiligungsquote oder

Stimmrechtsquote“ maßgeblich ist. Hierbei muss davon ausgegangen werden, dass

die Beteiligungsketten sehr lang sein können und auch durch ausländische

Gesellschaften nicht unterbrochen werden.335

Beispiel:

334 Vgl. hierzu BMF-Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I

2008, 736, Tz. 12 und Tz. 12 des Entwurfs vom 15.4.2014, IV C 2 – S 2745-a/09/10002 :004. 335 Vgl. z. B. Roser, in: Gosch (Hrsg.), KStG, 3. Aufl., München 2015, § 8c Rz. 62.



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Es erfolgt ein Verkauf von 100% der Anteile an der in Luxemburg ansässigen MG.

Für die ausländischen Gesellschaften ist die deutsche Regelung des § 8c KStG un-

beachtlich, weil sie nicht der inländischen Besteuerung unterliegen.336 Allerdings

führt die Veräußerung im Ausland zu einem mittelbaren Gesellschafterwechsel bei

den deutschen Gesellschaften, so dass sich auch bei diesen mögliche Auswirkungen

des § 8c KStG ergeben können. Zunächst fallen bei der TG2-GmbH sämtliche Ver-

lustvorträge weg, weil bei ihr ein mittelbarer 100%iger Gesellschafterwechsel erfolgt.

Dieser Vorgang fällt nicht unter die Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG), weil

dies voraussetzen würde, dass an dem übertragenden und dem übernehmenden

Rechtsträger die gleiche Person beteiligt ist. Dies ist hier mit den natürlichen Perso-

nen V und K nicht der Fall. Außerdem gehen bei der E-GmbH Verlustvorträge im

Umfang von 4,5 Mio. € unter. Hier liegt ein mittelbarer Gesellschafterwechsel vor, der

sich einerseits in Höhe von 15% (= 100% * 50% * 30%) über die Beteiligungsschiene

MG – TG 1-Inc. – E-GmbH und andererseits in Höhe von 30% (= 100% * 100% *

30%) über die Beteiligungsschiene MG – TG 2-GmbH – E-GmbH ergibt. Damit er-

336 Etwas anderes würde gelten, wenn sie in der Bundesrepublik Deutschland eine Betriebsstätte

unterhielten, weil § 8c KStG auch auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften anzuwenden ist.



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folgt insgesamt ein Gesellschafterwechsel in Höhe von 45%. Würde dieser Wert 50%

übersteigen, gingen die Verlustvorträge der E-GmbH vollständig unter.

Die FinVerw. geht davon aus, dass eine Zusammenrechnung von mittelbarer und

unmittelbarer Beteiligung zu erfolgen hat.337 M. E. ist dieser Auffassung nicht zu

folgen. Hierfür spricht nicht nur die Notwendigkeit zur Begrenzung der Anwendung

dieser Regelung, um ein sonst drohendes verfassungswidriges Vollzugsdefizit zu

vermeiden338, als vielmehr der Wortlaut des Gesetzes. Dieser enthält ein „oder“, das

auf eine alternative Anwendung schließen lässt. Ein solches Verständnis lässt sich

auch mit dem Hinweis auf die Regelung des § 6a GrEStG stützen, in der sowohl der

Fall des jeweils unmittelbar und mittelbar abhängigen Unternehmens als auch die

Kumulation beider Fälle geregelt wurde. Da eine entsprechende Regelung in § 8c

KStG fehlt, kann sie m. E. auch nicht in die Norm hineininterpretiert werden.

Vor diesem Hintergrund verdient die Entscheidung des FG Münster vom

04.11.2015339 besondere Bedeutung. Der Senat hat entschieden, dass auch eine

unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge in den An-

wendungsbereich des § 8c KStG falle. Insoweit vertritt das FG eine deutliche stren-

gere Auffassung, als diese vom BMF in seinem o. g. Schreiben eingenommen wird.

Dem lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Vater (V) war zu 66,67% an der X-GmbH beteiligt. 2008 schenkte er dem bisher

schon mit 33,33% beteiligten Sohn weitere 55 %. Der Schenkungsvertrag sah vor,

dass die Zuwendung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung nicht gemäß §§

2050, 2052 BGB zur Ausgleichung zu bringen ist. S1 muss sich den Verkehrswert im

Zeitpunkt der Übertragung auf seinen Pflichtteil am Nachlass des V anrechnen las-

sen. Nach Auffassung des FA führte dies zum Untergang der Verlustvorträge nach §

8c KStG. Den Antrag, unter Hinweis auf die o. g. Tz. 4 des BMF-Schreibens vom

04.07.2008, auf die Anwendung des § 8c KStG im Wege einer Billigkeitsmaßnahme

337 Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736, Tz. 12

und nunmehr BMF-Entwurf vom 15.4.2014, IV C 2 – S 2745-a/09/10002 :004, Tz. 12. 338 Vgl. Roser, in: Gosch (Hrsg.), KStG, 3. Aufl., München 2015, § 8c Rz. 63. 339 9 K 3478/13 F, EFG 2016, 412.



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gemäß 163 AO zu verzichten, lehnte das Finanzamt ab. Das FG verweist auf den

Wortlaut des Gesetzes und hält den § 8c KStG für anwendbar. Vielmehr wäre es die

Aufgabe des Gesetzgebers gewesen, die vorweggenommene Erbfolge ausdrücklich

aus dem Anwendungsbereich des § 8c KStG auszunehmen. Ferner lehnte es eine

Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO ab, unabhängig von der Frage, ob es sich

bei der Vorgabe im BMF-Schreiben um eine solche handele. Vorliegend fehle es an

einer sachlichen Härte als Voraussetzung für eine Billigkeitsmaßnahme.

Das FG hat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung

des Rechts Revision zugelassen. Diese ist beim BFH unter dem Az. I R 6/16 anhän-

gig. Bis zum Abschluss der Arbeiten an dieser Arbeitsunterlage wurde kein Urteil

hierzu veröffentlicht.

4.3.2 Die Ausnahmetatbestände

4.3.2.1 Grundsätzliche Anmerkungen

Bekanntlich hat der Gesetzgeber als Reaktion auf die Finanz- und Wirtschaftskrise

versucht, § 8c KStG zu „entschärfen“. Dem liegt die Überzeugung zu Grunde, dass

diese Regelung durch weitere Ausnahmeregelungen praktisch handhabbar gemacht

werden kann, ihre Grundstruktur jedoch sachgerecht ist. Schon daran können

Zweifel angebracht werden, weil das Trennungsprinzip zwingend eine

Differenzierung zwischen der Kapitalgesellschaftsebene und der Gesellschafter-

ebene verlangt. Durch § 8c KStG wird dieser Grundsatz jedoch aufgegeben. Dies

führt zu einem systematischen Wertungswiderspruch, der auch nicht durch

Ausnahmetatbestände geheilt werden kann. Der Gesetzgeber sieht dies offenbar

anders.

Die folgenden Ausführungen widmen sich den allgemein geltenden Regelungen und

vernachlässigen die speziellen Normen, die infolge der Suspendierung im Rahmen



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des Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetzes geschaffen wurden.340 Die Ausnahme-

tatbestände führen dazu, dass die laufenden Verluste und die Verlustvorträge infolge

des Gesellschafterwechsels erhalten bleiben. Hingegen bleiben alle anderen

Begrenzungen des Verlustausgleichs oder -abzugs (insbesondere die

Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG oder die Spezialregelungen zur

Nutzung von Auslandsverlusten gem. § 2a EStG bzw. auf Grundlage der sog.

Symmetriethese341) hiervon unberührt. Diese sind ergänzend zu prüfen. Ebenso ist

denkbar, dass für einige Erwerbe eine Berufung auf die Ausnahmeregelungen

erfolgen kann, bei anderen deren Tatbestandsvoraussetzungen jedoch nicht erfüllt

sind, und damit die laufenden Verluste und Verlustvorträge nicht mehr genutzt

werden können.

Da § 8c KStG nicht nur Verlustvorträge sondern auch laufende Verlust erfasst,

entstehen praktische Anwendungsprobleme, wenn eine schädliche Veräußerung

nicht zum Bilanzstichtag, sondern unterjährig stattfindet. Hieraus folgt, dass die

Ausnahmeregelungen in diesen Fällen u. U. einen pro-forma-Abschluss erforderlich

machen.342 Dieser ist u. U. nicht nur von der veräußerten Gesellschaft zu erstellen,

sondern auch von ihr nachgelagerten Gesellschaften. M. E. handelt es sich hierbei

um eine ausschließlich steuerlich relevante Größe, so dass eine Prüfungspflicht nach

§§ 316 ff. HGB nicht gegeben ist und eine solche Prüfung von einem Betriebsprüfer

nicht verlangt werden kann.

Eine der wesentlichen Neuerungen des Entwurfs bildet die Reaktion des BMF auf

das BFH-Urteil vom 30.11.2011343. In diesem hatte der BFH Tz. 31 Satz 2 des BMF-

340 Vgl. § 14 Abs. 3 FMStFG, der die Anwendung des § 8c KStG beim Erwerb von Stabilisierungs-

elementen durch den Fonds oder deren Rückübertragung suspendiert. Vgl. hierzu Korn, DStR 2008, 2248, Eilers/Bühring, DStR 2009, 137 ff., 140, sowie zu diesen Maßnahmen insgesamt Spindler, DStR 2008, 2268.

341 Vgl. hierzu eingehend vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung BFH vom 9.6.2010, I R 100/09 und I R 107/09, BFH/NV 2010, 1742 bzw. 1744 sowie EuGH vom 15.5.2008, Rs. Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-03601 bzgl. der Symmetriethese sowie der Finalität ausländi-scher Betriebsstättenverluste, BFH vom 26.8.2010, I B 49/10, BFH/NV 2010, 2356 bzgl. der verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 10d EStG und BFH vom 12.1.2011, I R 35/10, BStBl. II 2011, 494 bzgl. § 2a EStG.

342 Vgl. Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 ff., 75. 343 I R 14/11, BStBl. II 2012, 360.



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Schreibens vom 4.7.2008344 widersprochen. Konkret ging es um die Frage, inwieweit

positive laufende Einkünfte im Vz. der nach § 8c KStG schädlichen

Anteilsübertragung mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können.

Die FinVerw. hatte hierzu die Auffassung vertreten, dass dies zum Zeitpunkt des

Beteiligungsverkaufs nicht möglich sei, sondern am Ende des Wirtschaftsjahres zu

erfolgen haben. Dies hätte zur Folge, dass § 8c KStG einen Untergang der

Verlustvorträge auch für das Jahr der Veräußerung verursacht und zwar auch dann,

wenn bis zu diesem Zeitpunkt infolge positiver laufender Einkünfte ein vollständiger

Verlustabzug möglich gewesen wäre. Die folgende Abbildung veranschaulicht diesen

Sachverhalt.

Nach Verwaltungsauffassung sollte ein Verlustabzug am Ende des Vz. unter

Anwendung des § 8c KStG erfolgen, so dass nur ein Verlustabzug i. H. v. 30.023,- €

erfolgen konnte. Hingegen wurde die Saldierung der bis zum Zeitpunkt der

Veräußerung entstandenen positiven Einkünfte mit den vorhandenen

Verlustvorträgen abgelehnt. Dies hatte zu einer vollständigen Nutzung der

Verlustvorträge zum 3.7.2008 und damit keinem Untergang von verbleibenden

Verlustvorträgen nach § 8c KStG geführt. Der Verwaltungsauffassung widerspricht

der BFH ausdrücklich und lässt einen umfassenden Verlustausgleich bis zum 344 IV C 7 – S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736, Tz. 12.



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Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung zu. Er stellt hierbei u. a. auf die

Zielsetzung des Gesetzgebers ab, zwischen den Verlusten vor und nach dem

Gesellschafterwechsel zu differenzieren. Hiermit sei eine „eindeutige zeitliche

Zäsur (Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs) angeordnet“345.

In Reaktion auf diese Entscheidung sind die Regelungen in Rz. 31 ff. ergänzt und

angepasst worden. Allerdings folgt die FinVerw. nicht umfassend den Vorgaben des

BFH, sowie den ihnen offenbar zu Grunde liegenden Wertungen.

Beratungshinweis:

Die Regelungen sind sehr umstritten.346 Es ist davon auszugehen, dass

sie früher oder später einer gerichtlichen Überprüfung durch den BFH

unterworfen werden. Daher sollten Rechtsmittel gegen Steuerbescheide

geprüft werden, in denen diese Vorgaben angewendet werden.

Die Finanzverwaltung errichtet hierbei zwei neue Grenzen für die Verrechnung der

laufenden Einkünfte mit den vorhandenen Verlustvorträgen:

Einerseits soll eine Saldierung zwischen Verlustvorträgen und laufenden

positiven Einkünften nach Tz. 31 f. des Entwurfs nur möglich sein, wenn für das

gesamte Wirtschaftsjahr ein positives Ergebnis entstehe. Hingegen scheide

diese Möglichkeit aus, wenn bis zum Zeitpunkt der Veräußerung ein Gewinn,

infolge von Ereignissen danach jedoch insgesamt ein Verlust entsteht. Dies

soll auch zu einer Begrenzung der Höhe nach führen, indem der

Jahresgewinn die Obergrenze für den Verlustabzug bildet.

Beispiel:347

Es werden am 1.7.2014 100% der Anteile an der V-GmbH übertragen, die über

Verlustvorträge zum 31.12.2013 i. H. v. 600.000,- € verfügt. Die Gesellschaft

erwirtschaftet folgende Ergebnisse:

345 BFH v. 30.11.2011, I R 14/11, BStBl. II 2012, 360, Rz. 13, Herv. des Verf. 346 Vgl. zu einer Rechtfertigung aus Sicht der FinVerw. Neumann, GmbHR 2014, 673, 674. 347 In Anlehnung an Neumann, GmbHR 2014, 673, 675.



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vom 01.01.2014 – 31.06.2014: 400.000,- € und

vom 01.07.2014 – 31.12.2014: ./. 300.000,- €.

Nach Verwaltungsauffassung sind zunächst diese beiden Ergebnisse zu saldie-

ren, so dass Verlustvorträge i. H. v. 100.000,- € genutzt werden können. Die üb-

rigen Verlustvorträge von 500.000,- € gehen vollständig unter.348

Diese Fälle sind recht häufig festzustellen, insbesondere wenn nach dem

Gesellschafterwechsel Restrukturierungskosten in der Gesellschaft anfallen, die

regelmäßig nicht oder zumindest nicht vollständig zu aktivieren sind. Diese

Anforderung ist m. E. nur schwer mit der o. g. Argumentation des BFH zu

vereinbaren, nach der eine Trennung in die Zeit vor und nach dem

Gesellschafterwechsel erfolgen soll.

Anderseits könne eine Berücksichtigung der Verluste nur im Rahmen der

Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG erfolgen. Dies hat zur

Konsequenz, dass eine weitere Einschränkung der

Verlustberücksichtigungsmöglichkeiten erfolgt. Hierbei soll der Sockelbetrag

von 1 Mio. € nicht zeitanteilig aufgeteilt werden, sondern es hat eine

jahresweise Betrachtung zu erfolgen. Dabei werden zunächst die Verluste von

dem maximal möglichen Berücksichtigungsbetrag abgezogen, die aus der

Saldierung von Verlustvorträgen mit positiven Einkünften bis zum Zeitpunkt der

Saldierung entstehen. Nur wenn danach noch ein positiver Rest verbleibt, kann

eine Berücksichtigung von nach § 8c KStG nicht verfallenen Verlustvorträge in

diesem Rahmen erfolgen.

Beispiel:349

Im Jahr 2014 werden 40% der Beteiligung an der A-GmbH an einen Erwerber

veräußert. Der GdE beträgt 4 Mio. € und die Verlustvorträge belaufen sich auf

11 Mio. €. Nach Maßgabe der allgemeinen Mindestbesteuerung dürfte eine

maximale Verlustverrechnung i. H. v. 2,8 € (= 1 Mio. € + 60% von (4 – 1) Mio. €)

348 Würde die Beteiligung nur anteilig übertragen, wäre der schädliche Übertragungsprozentsatz

auf diese Größe anzuwenden. 349 Vgl. zu weiteren Berechnungen Adrian/Weiler, BB 2014, 1303.



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erfolgen. Diese absolute Obergrenze ist zu beachten. Gegeben sind alternativ

die folgenden Daten:

Fall a) Fall b)

Gewinn bis zum schädlichen

Beteiligungserwerb 3,0 Mio. € 1,0 Mio. €

Verlustverrechnung 2,8 Mio. €350 1,0 Mio. €

Gewinn zum Übertragungszeitpunkt 0,2 Mio. € 0,0 Mio. €

§ 8c KStG ist anzuwenden auf 8,2 Mio. € 10,0 Mio. €

Verbleibender Verlustabzug im

laufenden Jahr nach Anwendung des

§ 8c KStG

0,0 Mio. € 1,8 Mio. €

Verbleibender Verlustvortrag nach §

8c KStG 4,92 Mio. € 4,2 Mio. €351

Im Fall a) führt die Mindestbesteuerung bereits dazu, dass zum Zeitpunkt der

Anteilsübertragung keine vollständige Nutzung der Verlustvorträge erfolgen

kann. Vielmehr ist der übersteigende Betrag zu versteuern. Dieser erhöht sich

um weitere positive Einkünfte, die nach dem Übertragungszeitpunkt entstehen.

Zugleich gehen 40% der nach dem Verlustabzug verbleibenden Verlustvorträge

unter.

Im Fall b) sind die positiven Einkünfte bis zum Zeitpunkt der schädlichen An-

teilsübertragung nicht so hoch, dass der im Rahmen der Mindestbesteuerung

maximal mögliche Verlustabzug erreicht wird. Folglich kann der übersteigende

Teil im laufenden Jahr berücksichtigt werden. Gleichwohl kommt es zu einem

teilweisen Untergang der Verlustvorträge nach § 8c KStG.

Beratungshinweis:

350 Dies ist der Höchstbetrag, der infolge der Mindestbesteuerung berücksichtigt werden kann. 351 Hierbei ist unterstellt, dass nach dem Beteiligungsverkauf so hohe positive Einkünfte erzielt

worden sind, dass der zusätzliche Verlustabzug i. H. v. 1,8 Mio. € tatsächlich erfolgt. Andern-falls ergäbe sich ein höherer Verlustvortrag.



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Diese Auswirkungen sind sehr stark gestaltbar. Denkbar ist, durch eine

gezielte Aufdeckung von stillen Reserven oder andere bilanzpolitische

Maßnahmen eine möglichst umfangreiche Verlustnutzung zu erreichen.

Erschwerend kommt hinzu, dass die FinVerw. die Regelungen zur zeitlichen

Verteilung der Ergebnisse in Tz. 32 geändert hat, wobei – zumindest auf der

Grundlage des bisher vorliegenden Entwurfs – nicht genau abgeschätzt werden

kann, welche konkreten praktischen Auswirkungen sich hieraus ergeben. Nach

bisheriger Verwaltungsauffassung war ein Verlust des Jahres, innerhalb dessen ein

schädlicher Beteiligungserwerb erfolgte, grundsätzlich zeitanteilig aufzuteilen, wobei

die Körperschaft eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen konnte.

Dies wurde allgemein als faktisches Wahlrecht für den Stpfl. angesehen.352

Rz. 32 des Entwurfs verlangt nunmehr, dass eine Aufteilung nach

„wirtschaftlichen Kriterien“ zu erfolgen hat. Hierfür kann auf den schädlichen

Verfügungszeitpunkt nach den Regeln für den Jahresabschluss ein

Zwischenabschluss aufgestellt werden, in dem eine getrennte Einkunftsermittlung für

die Zeit vor und nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolgt. Da ein solcher

Abschluss aufwendig ist, wird hierauf häufig in der Praxis verzichtet werden, so dass

eine Schätzung der Aufteilung des Ergebnisses erfolgen wird. Nähere Vorgaben

enthält der Entwurf hierzu nicht. Aus der Formulierung ist m. E. zu schlussfolgern,

dass es a) keine Pflicht zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses gibt und b) dass

wenn ein solcher vorliegt, dieser auch zu verwenden ist. Fraglich ist, ob es für diese

zeitliche Aufteilung eine ausreichend gesetzliche Grundlage gibt, denn ein

Zwischenabschluss ist in § 8c KStG nicht vorgesehen. Unklar ist, inwieweit die

FinVerw. künftig eine zeitliche Aufteilung anerkennen wird. Unbefriedigend ist, dass

der Entwurf hierzu keine weiteren Vorgaben trifft. Dies gilt umso mehr, als dass eine

Vielzahl von „sachgerechten“ Aufteilungsschlüsseln denkbar ist, wie z. B. der

Umsatz, die Bereinigung um Sondereffekte (wie beispielsweise außerordentlicher

Aufwand und Ertrag), ein Abstellen auf die Arbeitstage).

352 Vgl. z. B. Neyer, DStR 2010, 1601, Brandis, in: Blümich, KStG, § 8c Rn. 56 (Stand: Nov. 2012);

a. A. Frotscher , in: Frotscher/Maas, KStG, § 8c, Rn. 56, Stand: Nov. 2012; Lang, in Ernst & Young, § 8c KStG, Rn. 68.5, Stand: Mai 2012.



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Beratungshinweis:

Vor dem Hintergrund der unklaren Vorgaben besteht erhebliches

Konfliktpotential. Um dieses möglichst zu entschärfen sollte sorgfältig

überlegt werden, mit welchen wirtschaftlichen Argumenten gegenüber der

FinVerw. dargelegt werden kann, warum der angewendete

Aufteilungsschlüssel zu einem sachgerechten Ergebnis führt.

4.3.2.2 Stille-Reserven-Klausel

Die ursprüngliche Regelung des § 8c KStG war mit dem Makel behaftet, dass sie –

zumindest grundsätzlich – die Steuerpflichtigen zu unsinnigen Gestaltungen anhielt.

Sollte der Untergang der Verlustvorträge verhindert werden, war es sinnvoll, vor der

Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft stille Reserven aufzudecken.

Diese konnten dann zum Verlustausgleich oder -abzug genutzt werden. Allerdings

war beim Vorliegen von Verlustvorträgen die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2

EStG zu beachten.353 Hiermit war der Nachteil verbunden, dass häufig vor der

Anteilsveräußerung in größerem Umfang Wirtschaftsgüter verkauft wurden, um die

Verlustvorträge nutzen zu können. Dieses Vermögen mietete der Veräußerer

anschließend zurück, was dauerhaft die Substanz dieser Körperschaft schwächte.

Nach den durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz354 geschaffenen

Regelungen sollen sowohl Verluste – verstanden als laufende Verluste bis zum

Zeitpunkt der Veräußerung – als auch Verlustvorträge in Höhe der stillen Reserven

nicht untergehen. Im Einzelnen ist hierzu die folgende Herangehensweise

vorgesehen:

353 Vgl. hierzu auch den Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 4.4.2011, 2 K 33/10, EFG 2011,

1460-1466, mit Anmerkung Ernst, DB 2011, 1259 ff. 354 Vom 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950.



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1. Stufe: Ermittlung der stillen Reserven: Diese bestimmen sich als

Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen355 bzw. dem gesamten356 in der

steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses

Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der

Körperschaft.357 Ist das Eigenkapital der Körperschaft negativ, ergibt sich die

Höhe der stillen Reserven aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem (ggf.

anteiligen) Eigenkapital und dem entsprechenden gemeinen Wert des

Betriebsvermögens.

2. Stufe: Abzug der nicht im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven.

3. Stufe: Bei einem Erwerb von nicht mehr als 50% der Anteile: Ermittlung der

Quote der stillen Reserven entsprechend der allgemeinen Regelungen.

4. Stufe: Abzug des sich ergebenden Betrags von den vorhandenen laufenden

Verlusten und Verlustvorträgen. Der darüber hinausgehende Betrag geht unter.

Obwohl sowohl das steuerliche Eigenkapital eindeutig bestimmt ist als auch der

gemeine Wert infolge des vorgenommenen Verkaufs in aller Regel genau bekannt

ist, ergeben sich im Detail einige Probleme.

Zunächst führt der Erlass-Entwurf in Rn. 49 aus, dass die Stille-Reserven-Klausel

nur zu berücksichtigen ist, wenn nicht bereits die Konzernklausel Anwendung findet.

Dies ist sachgerecht, denn wenn bereits letztere zu einem vollständigen Erhalt der

Verluste führt, besteht keine Veranlassung, hierfür auf die Stille-Reserven-Klausel

zurückgreifen zu wollen.

Zugleich soll diese Regelung nur zur Anwendung kommen, wenn es sonst zu einem

Untergang von Verlusten und/oder Verlustvorträgen käme. Hingegen führen sog.

355 Dies gilt in den Fällen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, also des Beteiligungserwerbs von mehr als

25% aber maximal 50% der Anteile. 356 Dies gilt in den Fällen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, also einem Beteiligungserwerbs von mehr

als 50% der Anteile. 357 Vgl. § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG.



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Zählerwerbe, also solche die die 25%- oder die 50%-Grenze nicht überschreiten,

nicht zu einer Anwendung der Stille-Reserven-Klausel.

Bespiel:

Die natürliche Person P erwirbt 15% der Anteile an der V-GmbH, die über laufende

Verluste und Verlustvorträge verfügt, vom bisherigen Alleingesellschafter A. Die

Gesellschaft enthält infolge in der Vergangenheit selbst entwickelter immaterieller

Wirtschaftsgüter hohe stille Reserven in ihrem Betriebsvermögen, die vom P im

Rahmen des Kaufpreises marktgerecht vergütet werden. Gleichwohl kommt es nicht

zur Anwendung der Stille-Reserven-Klausel, da die Tatbestandsvoraussetzungen

des § 8c KStG nicht erfüllt sind.

Zu Schwierigkeiten kommt es bei mehrstufigen Strukturen infolge der Formulierung

in der Regierungsbegründung. Dort wird u. a. ausgeführt: „Sind die stillen Reserven

mehrstufig zu ermitteln, darf die Summe der in den untergeordneten Unternehmen

ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis bzw. im Unternehmenswert der

erworbenen Gesellschaft enthaltenen stillen Reserven nicht übersteigen.“358. Hieraus

können erhebliche Probleme entstehen, wenn bei einem mehrstufigen

Beteiligungserwerb auf unterschiedlichen Ebenen stille Reserven vorhanden sind.

Entscheidend hierfür ist, dass einerseits die Stille-Reserven-Klausel auch beim

mittelbaren Beteiligungserwerb gilt359, sie andererseits hierfür aber keine konkreten

Regelungen trifft.

Die wohl h. M. geht davon aus, dass auf die stillen Reserven bei der mittelbar

erworbenen Beteiligung abzustellen ist, ohne dass hierbei eine Obergrenze zu

beachten sei.360 Folglich wäre auf jeder Gesellschaft isoliert zu ermitteln, wie hoch

die stillen Reserven sind. Hierfür müsste zur Bestimmung des gemeinen Werts der

mittelbar erworbenen Beteiligung ein Teil des Gesamtkaufpreises der unmittelbar

erworbenen Anteile der mittelbaren Beteiligung zugeordnet werden. 358 BT-Drucks. 17/15, 19. 359 So auch die Begründung zum Regierungsentwurf, vgl. BT-Drucks. 17/15, 19. 360 Vgl. z. B. Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8c Rz. 76j (Stand: Dezember 2010), Sis-

termann/Brinkmann, DStR 2009, 2633, 2636, Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8, 14, Witt-kowski/Hielscher, DB 2010, 11, 17, Neyer, BB 2010, 1055, 1058.



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Die Finanzverwaltung hat sich zu dieser Frage bisher nicht geäußert. Allerdings

entspricht das isolierte Abstellen auf die einzelne Gesellschaft ohne Geltung einer

Höchstgrenze dem Gesetzeszweck361 und macht ansonsten erforderliche

Gestaltungen unnötig.

Beispiele:

Die H-AG hält als reine Holdinggesellschaft eine 100%ige Beteiligung an der T-

GmbH, die ihrerseits eine 100%ige Beteiligung an der E-GmbH hält. E ist eine aktive

Gesellschaft mit Verlust- und Zinsvorträgen. Verkauft werden 100% der Anteile an

der H-AG. Sollte dem Wortlaut der Regierungsbegründung gefolgt werden, wären

infolge der Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne die auf Ebene der H-AG

nutzbaren Verluste Null, weil eine vollumfängliche Kürzung erfolgen müsste. Wäre

der Anwendungsbereich der stillen Reserven-Klausel auf diese Gesellschaft

beschränkt, gingen die Verluste auf Ebene der E-GmbH unter. Dieses Ergebnis steht

im offensichtlichen Widerspruch zum Zweck der Regelung.

Aus Sicht der Gestaltungsberatung würde es sich anbieten, dass ein Erwerber zu-

nächst die Anteile an der E-GmbH erwirbt.362 Dieser Vorgang würde dazu führen,

dass die Verlustvorträge in Höhe der stillen Reserven erhalten blieben. Anschließend

würde dann der Erwerb der H-AG zu einem entsprechend geringeren Preis erfolgen.

Allerdings ist diese Vorgehensweise komplizierter und setzt den Erwerber möglich-

erweise dem Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs aus.363

Variante: Bestehen bei allen drei Gesellschaften Verlust- und Zinsvorträge, würden

sie mangels steuerpflichtiger stiller Reserven auf Ebene der H-AG und der T-GmbH

untergehen, wenn letztere ebenfalls ausschließlich die Beteiligung an der E-GmbH

als Betriebsvermögen aufweist. Hingegen gehen nach hier vertretener Auffassung

die Verlust- und Zinsvorträge bei der E-GmbH in Höhe der stillen Reserven nicht

361 Gl. Auffassung z. B. Rödder/von Freeden, Ubg 2010, 551, 553. 362 So auch Rödder/von Freeden, Ubg 2010, 551, 554. 363 Vgl. zur Gesamtplanrechtsprechung des BFH Offerhaus, Der „Gesamtplan“ – eine zulässige

Rechtsfigur im Steuerrecht?, in: Mellinghoff/Schön/Viskorf(Hrsg.), Steuerrecht im Rechtsstaat: Festschrift für Wolfgang Spindler zum 65. Geburtstag, Köln 2011, 677 ff.



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unter. Würde hingegen dem Wortlaut der Regierungsbegründung gefolgt, gingen alle

Vorträge unter.

Gem. § 8b Abs. 2 KStG kann eine Körperschaft die Beteiligung an einer anderen

Körperschaft steuerfrei veräußern. Folglich muss das Eigenkapital der

Kapitalgesellschaft um den Buchwert der Beteiligung gekürzt werden. Fraglich ist

jedoch, in welchem Umfang dies zu geschehen hat. Gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG

gelten 5% des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im

Zusammenhang mit der Beteiligung, die das Einkommen durch eine außerbilanzielle

Hinzurechnung erhöhen. Wirtschaftlich betrachtet führt diese Regelung dazu, dass

95% des Veräußerungsgewinns von der Besteuerung freigestellt werden und 5% der

Besteuerung unterliegen. Fraglich ist, welche Konsequenzen sich hieraus im

Rahmen der Kürzung des Eigenkapitals für Zwecke der Stillen Reserven-Klausel

ergeben. Entsprechendes gilt für die laufenden Dividenden, die gem. § 8b Abs. 1

KStG steuerfrei sind, aber gem. Abs. 5 ebenfalls zu fiktiv nicht abzugsfähigen

Betriebsausgaben in Höhe von 5% führen.

Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise scheint es sinnvoll, nur 95% zu kürzen,

weil auch nur in diesem Umfang tatsächlich eine Steuerfreiheit gegeben ist. M. E.

kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden. Die Regelungstechnik des

Gesetzgebers – die Freistellung von 100% des Veräußerungsgewinns bzw. der

Dividende und die Fiktion von hiermit im Zusammenhang entstehenden nicht

abzugsfähigen Betriebsausgaben – zeigt, dass in Höhe der 5% keine

steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne bzw. Dividenden vorliegen, sondern nicht

abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies ist weder wirtschaftlich begründbar, noch

ergibt sich dies aus dem Gesetz. Der Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG stellt auf

das „in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesene Eigenkapital“ ab. Folglich

wird eine bilanzielle Größe verwendet, die einer Anpassung durch außerbilanzielle

Korrekturen nicht zugänglich ist. Damit können auch nicht die im Zusammenhang mit

der Veräußerung fingierten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zu einer

Erhöhung dieser Größe führen. Ob diese Regelung als wirtschaftlich angemessen



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angesehen wird364, ist letztlich eine steuerpolitische Frage. Sie muss vom

Gesetzgeber beantwortet werden.

Hingegen ist nicht nachvollziehbar, dass bei sperrfristbehafteten Anteilen i. S. d. §

20 UmwStG i. d. F. des SEStEG ein zum Zeitpunkt des schädlichen

Beteiligungserwerbs latent steuerverhafteter Einbringungsgewinn I365 nicht mit

berücksichtigt werden soll.366 Dies ist m. E. nicht mit dem Gesetzeswortlaut zu

vereinbaren, der einerseits auf die Steuerfreiheit und andererseits auf den Zeitpunkt

des schädlichen Beteiligungserwerbs abstellt. Zu diesem Zeitpunkt läge aber gerade

keine Steuerfreiheit vor.

Nach Rz. 54 sind stille Reserven in Beteiligungen an Personengesellschaften für

Zwecke der Körperschaftsteuer bei der besitzenden Gesellschaft mit zu

berücksichtigen, während dies für Zwecke der Gewerbesteuer ausscheidet. Dies wird

mit der Eigenschaft der Personengesellschaft als eigenes Steuersubjekt für Zwecke

der GewSt begründet. Aus der Formulierung „Wirtschaftsgütern“ ist zu schließen,

dass es sich hierbei sowohl um bilanzierte als auch um nicht bilanzierte (z. B. einen

originären Firmenwert) handeln kann.367

Das Eigenkapital ist auch um das Vermögen zu kürzen, das als ausländisches

Vermögen bei einer Veräußerung nicht der deutschen Besteuerung unterliegt.

Hiermit ist eine Reihe von Folgefragen verbunden. Unterhält das deutsche

Unternehmen ausländisches unbewegliches Vermögen, ist dieses in der Regel

entsprechend den Regelungen in Anlehnung an Art. 6 OECD-MA368 von der

deutschen Besteuerung freigestellt. Insoweit hat eine Kürzung im Rahmen der Stillen

Reserven-Klausel zu erfolgen. Fraglich ist nur, wie der gemeine Wert in diesen

364 Für die Berücksichtigung des 5%igen Betrages z. B. Bien/Wagner, BB 2009, 2627, 2631, Eis-

gruber/Schaden, Ubg 2010, 73, 82, Lang, DK 2010, 35, 43 und Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633, 2636.

365 Vgl. hierzu eingehend z. B. Kaminski/Strunk, Einfluss von Steuern auf unternehmerische Ent-scheidungen, 2. Aufl., Wiesbaden 2012, 140 ff.

366 Gl. Auffassung z. B. Rödder, Ubg 2014, 322. 367 Vgl. auch Adrian/Weiler, BB 2014, 1309. 368 Vgl. zu einer Abkommensübersicht Kerssenbrock, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 6

OECD-MA, Rz. 200 ff. (Stand: März 2009).



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Fällen zu bestimmen ist. Denkbar wäre, den (fiktiven) Preis bei einer Veräußerung im

Inland oder im Ausland anzusetzen. Beide Werte können erheblich voneinander

abweichen. Bisher gibt es keine Festlegung durch die Finanzverwaltung zur

Wertbestimmung.369

Der zweite wichtige Anwendungsfall bildet das Vorliegen einer Betriebsstätte nach

Maßgabe der Art. 5 OECD-MA nachgebildeten Definitionen im jeweiligen Doppelbe-

steuerungsabkommen. Auch diese führen grundsätzlich zur Freistellung der

Betriebsstätteneinkünfte im Inland.370 Allerdings darf nicht übersehen werden, dass

in rund dreiviertel der deutschen DBA diese Freistellung von einer Aktivitätsklausel371

abhängig gemacht wird und mit § 20 Abs. 2 AStG und § 50d EStG umfangreiche

Regelungen geschaffen wurden, die die Freistellung versagen. Die deutsche

Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen vom 17.4.2012 sieht vor,

entsprechende Regelungen künftig in den jeweiligen deutschen Abkommen zu

vereinbaren.

Vielmehr erfolgt in diesen Fällen eine Besteuerung der ausländischen Einkünfte im

Inland im Rahmen des Welteinkommensprinzips unter Anrechnung der im Ausland

erhobenen Steuern. Fraglich ist, wie in diesen Fällen zu verfahren ist. Nach dem

reinen Wortlaut der Norm würde bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen der

jeweiligen Rückfallklausel eine Kürzung im Rahmen der Stillen Reserven-Klausel des

§ 8c KStG ausscheiden. Wenn bedacht wird, dass diese Voraussetzungen jährlich

neu zu prüfen sind, ist es möglich, die Tatbestände für eine Freistellung gezielt nicht

zu erfüllen, führt dies zu zumindest zweifelhaften Ergebnissen.372 Dies gilt speziell für

die sog. schädlichen Mitwirkungen im Rahmen der abkommensrechtlichen

Aktivitätsklauseln. Vorbehaltlich des Vorliegens einer missbräuchlichen Gestaltung

369 H 94 ErbStH 2003 sah vor, dass „grundsätzlich“ der Wert am Belegenheitsort entscheidend

sein sollte. Der derzeit vorliegende Entwurf der ErbStR äußert sich hierzu nicht. 370 Vgl. zur deutschen Abkommenspraxis Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler (Hrsg.),

AStG/DBA, Art. 7 Rz. 2 (Stand: September 2010) sowie in der gleichen Kommentierung Schmidt/Blöchle, Art. 23 A/B Rz. 114 ff. (Stand: April 2010).

371 Vgl. zu einer Übersicht der derzeit bestehenden Aktivitätsklauseln in den deutschen DBA OFD Münster vom 28.7.2008, S 1301 – 18 – St 45-32, juris, sowie zu einer Bewertung aus dem Schrifttum z. B. Kaminski, in: FS Korth, Stuttgart 2016, 147 ff.

372 Vgl. zum parallelen Problem bei Anwendung der Zinsschranke Kaminski, IStR 2011, 783 ff.



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nach § 42 AO müsste dies nach dem Wortlaut akzeptiert werden. Aussagen seitens

der deutschen Finanzverwaltung fehlen hierzu.

Im Rahmen der nationalen Rückfallklauseln kann erst im Jahr der tatsächlichen

Veräußerung entschieden werden, ob diese zur Anwendung kommen. Deren

Eingreifen ist davon abhängig, dass im Ausland keine oder eine als zu niedrig

angesehene Besteuerung erfolgt. Es scheint fraglich, dass die deutsche

Finanzverwaltung diese Fragen tatsächlich sinnvoll prüfen kann, weil dies eine

Anwendung ausländischen Rechts auf zukünftig verwirklichte Sachverhalte

voraussetzt. Es bleibt daher abzuwarten, inwieweit ein solcher Tatbestand in künf-

tigen Auseinandersetzungen von deutschen Gerichten überprüft werden kann.

Möglicherweise wäre eine Regelung, die den Ansatz der Buchwerte für das

ausländische Vermögen vorgesehen hätte, der praktikablere Weg. Damit käme es

zwar zu einer Nichtkürzung um die ausländischen stillen Reserven, aber die

Bewertung wäre vergleichsweise einfacher.

Im Bereich der Organschaft entstehen Probleme, weil es keine dem § 15 Nr. 3 KStG

vergleichbare Regelung für die Verlustnutzung gibt. Daher stellt sich die Frage, wie

zu verfahren ist, wenn eine Organschaft besteht und auf Ebene der

Organgesellschaften Verlustvorträge (aus vororganschaftlicher Zeit) vorhanden sind,

aber diese nicht in den Anwendungsbereich der Sanierungsklausel fallen. Außerdem

führt die Organschaft dazu, dass die stillen Reserven beim Organ entstehen und

negatives Einkommen des Organs dem Organträger zugerechnet wird und dort zu

Verlustvorträgen führen kann. Folglich befinden sich die für die Stille-Reserven-

Klausel relevanten Größen bei unterschiedlichen Gesellschaften.373 Hinzu kommt,

dass evtl. stille Reserven in der Organbeteiligung beim Organträger infolge von § 8b

Abs. 2 KStG nicht der inländischen Besteuerung unterliegen und deshalb zu kürzen

sind. Ist der Organträger eine reine Holdinggesellschaft, die nur über Beteiligungen

verfügt, würde die gesamte Regelung nicht zu einer Entlastung führen.

373 Vgl. Bien/Wagner, BB 2009, 2627, 2631.



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Aus gestalterischer Sicht könnte darüber nachgedacht werden, vor dem

Unternehmenskauf die Organgesellschaft auf den Organträger zu verschmelzen.374

Allerdings ist dies vergleichsweise aufwendig und hätte darüber hinaus den Nachteil,

dass evtl. vororganschaftliche Verluste beim Organ infolge der Verschmelzung

untergehen. Denkbar ist außerdem, dass es auf Ebene des Organträgers keine

stillen Reserven gibt, wohl aber bei den Organgesellschaften. Hier würde bei einem

isolierten Abstellen auf den Organträger und dessen Verlustvorträge als Obergrenze

für die Nutzung der Verlustvorträge dessen Verkauf die Verluste bei den

Organgesellschaften vernichten. Insoweit wäre es sinnvoll, wenn ein Erwerber

zunächst die Organgesellschaften erwirbt, um die dort vorhandenen Verluste in Höhe

der stillen Reserven vor dem Untergang zu bewahren. Soll die ursprüngliche Struktur

erhalten bleiben, müsste anschließend der Organträger erworben, in ihn die

Beteiligungen eingebracht und eine neue Organschaft begründet werden.

4.4 Ertragsteuerliche Auswirkungen von erbschaftsteuerlichen

Poolvereinbarungen

Bekanntlich knüpfen die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen

an das Vorliegen einer Stellung als (Mit-)Unternehmer oder dem Bestehen einer un-

mittelbaren Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25% zum Zeitpunkt

der Entstehung der Steuer an.375 Hiermit ist der Nachteil verbunden, dass sich Kapi-

talgesellschaften nur unter deutlich strengeren Beteiligungsvoraussetzungen auf die

Begünstigungen berufen können. Um dies zu vermeiden, sieht das Gesetz die Mög-

lichkeit einer Poolvereinbarung i. S. v. § 13b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG vor. Danach

ist auf die Summe der Anteile einer Gruppe von Gesellschaftern abzustellen, „wenn

die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu

verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende

Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Ge-

sellschaftern nur einheitlich ausüben“.

374 Vgl. hierzu Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8, 15 sowie Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 ff., 61. 375 Vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG.



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Hiermit ist aus ertragsteuerlicher Sicht die Frage verbunden, ob dieser „Pool“ dazu

führt, dass von einem einheitlichen Gesellschafter376 oder zumindest von naheste-

henden Personen377 oder von Personen mit gleichgerichteten wirtschaftlichen Inte-

ressen378 auszugehen ist. Da an eine solche Qualifikation häufig für den Steuerpflich-

tigen nachteilige Besteuerungskonsequenzen anknüpfen (z. B. Qualifikation als vGA

oder Untergang von Verlustvorträgen), kommt dieser Frage große praktische Bedeu-

tung zu. Dieses Problem gewinnt dadurch an zusätzlicher Bedeutung, weil die jewei-

ligen Anknüpfungspunkte für das Vorliegen der jeweiligen Beziehung unterschiedlich

definiert werden.

Bisher ist wenig diskutiert worden, ob der Abschluss einer Poolvereinbarung dazu

führt, dass die Beteiligten als Einheit und deshalb beim Überschreiten der 50%-

Grenze als beherrschender Gesellschafter anzusehen sind. Dies hätte zur Folge,

dass an schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter stren-

gere Anforderungen zu stellen sind. Die Finanzverwaltung hat sich hierzu bisher

nicht geäußert.

M. E. ist dies von der jeweiligen Ausgestaltung des Poolvertrags und der Höhe der

Beteiligung des Gesellschafters abhängig. Gleichwohl kann nicht ausgeschlossen

werden, dass die Stellung als Poolpartner dazu führt, dass die Rolle eines beherr-

schenden Gesellschafters eingenommen wird.

Ein Gesellschafter hat eine beherrschende Stellung, wenn er auf Grund seiner Ge-

sellschafterposition den Abschluss eines Geschäftes erzwingen kann. Maßgebend ist

somit, ob der Gesellschafter auf Grund der aus seiner Gesellschafterposition fließen-

den Stimmrechte den entscheidenden Beschluss (dem die Geschäftsführung dann

folgt) durchsetzen kann.379 Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Gesellschafter

ein umfassender Einfluss auf die Gesellschaft zusteht, sondern nur darauf, ob ein

376 So stellt sich etwa die Frage, ob die Stellung eines beherrschenden Gesellschafters durch die

Gesamtheit der zum Pool gehörenden Gesellschafter vermittelt wird. 377 Etwa i. S. d. Grundsätze zur vGA oder nach § 1 Abs. 2 AStG. 378 Etwa i. S. d. § 8c KStG. 379 Vgl. BFH v. 8.1.1969, I R 99/66, BStBl. II 1969I, 347, v. 1.2.1989, I R 73/85, BStBl. II 1989, 522.



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solcher Einfluss auf den sachlich begrenzten Bereich besteht, der zur Entscheidung

steht und aus dem die mögliche verdeckte Gewinnausschüttung fließt.380 Über das

Vorliegen einer Beherrschung ist auf Grundlage der Stimmrechte, die die Beteili-

gung dem Gesellschafter gewährt, sowie der Mehrheitserfordernisse nach der Sat-

zung zu entscheiden.381Regelmäßig genügt für eine Beherrschung eine Beteiligung

von mehr als 50%382, während 50% es zwar ermöglichen, eine Entscheidung zu ver-

hindern, aber keine Mehrheit vermitteln. Maßgebend ist aber nicht die Fähigkeit, Be-

schlüsse zu verhindern (Sperrminorität), sondern die Fähigkeit, Beschlüsse durchzu-

setzen.383

Eine Zusammenrechnung von Stimmrechten aus den Anteilen verschiedener Ge-

sellschafter erfolgt, wenn diese Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zu-

sammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung

herbeizuführen.384 Das ist regelmäßig der Fall, wenn mehreren Gesellschaftern

gleichartige Vorteile zeitgleich gewährt werden und jeder der begünstigten Gesell-

schafter den ihm zukommenden Vermögensvorteil nur dadurch erlangen könnte,

dass der andere begünstigte Gesellschafter dem zustimmte.385 Dabei brauchen die

Vorteile für jeden Gesellschafter nicht vollständig identisch oder gleichwertig zu

sein.386 Entscheidend ist, dass jeder der Gesellschafter durch die Gesamtheit der

fraglichen Maßnahmen besser gestellt ist als ohne sie. Gleichgerichtete Interessen

mit der Folge der Zusammenrechnung der Stimmrechte für alle betroffenen Gesell-

schafter liegen auch vor, wenn ein Gesellschafter für sich allein schon beherrschen-

der Gesellschafter ist, trotzdem aber mit den anderen Gesellschaftern zusammen-

wirkt und ihnen vergleichbare Vorteile wie sich selbst zugesteht, um dem Vorwurf der

treuwidrigen Ausnutzung seiner beherrschenden Gesellschafterstellung zum Nachteil

der Mitgesellschafter zu entgehen.387

380 Vgl. BFH v. 21.7.1976, I R 223/74, BStBl. II 1976, 734. 381 Vgl. BFH v. 3.11.1976, I R 98/75, BStBl. II 1977 , 172. 382 Vgl. BFH v. 3.11.1976, I R 98/75, BStBl. II 1977, 172. 383 A. A. Hess. FG v. 12.8.1981, Xb 40/76, EFG 1982, 203. 384 Vgl. BFH v. 21.7.1976, I R 223/74, BStBl. II 1976, 734. 385 Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 7.5.2008, 12 K 8065/06 B, EFG 2008, 1408. 386 Vgl. BFH v. 11.12.1985, I R 223/82, BFH/NV 1986, 637, v. 25.5.1988, I R 107/84, BFH/NV

1989, 195, v. 10.3.1992, I R 51/92, BStBl. II 1993, 635. 387 Vgl. BFH v. 21.7.1976, I R 223/74, BStBl. II 1976, 734.



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Dagegen liegen keine gleichgerichteten Interessen vor (mit der Folge, dass die

Beteiligungen nicht zusammenzurechnen sind), wenn ein Gesellschafter durch seine

Zustimmung zu der fraglichen Maßnahme der Gesellschaft zugunsten des anderen

Gesellschafters eine Benachteiligung in Kauf nimmt, die nicht anderweitig ausgegli-

chen wird. Ebenfalls keine gleichgerichteten Interessen liegen vor, wenn die Begüns-

tigung nur einem Gesellschafter zukommt.388Keine Zusammenrechnung kann erfol-

gen, wenn der Anteil des Gesellschafters, der durch die verdeckte Gewinnaus-

schüttung begünstigt sein soll, ein Zwerganteil ist.389 Dann fehlt es an einer dem

Gesellschafter selbst zuzurechnenden ausreichenden Basis für eine beherrschende

Stellung, die durch die Zusammenrechnung mit den Anteilen anderer Gesellschafter

nicht ersetzt werden kann. Einen Zwerganteil wird wohl bis 5% anzunehmen sein.390

Der BFH hat einen Anteil von 11,4%391 und von 10%392 nicht als Zwerganteil angese-

hen. Dem Inhaber eines Anteils, der kein Zwerganteil ist, kann jedoch durch Zusam-

menrechnung mit einem Zwerganteil eine beherrschende Stellung verschafft werden.

Bekanntlich gehen nach § 8c KStG die Verlustvorträge einer Körperschaft anteilig

bzw. ganz unter, wenn eine Person innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% bzw.

50% der Anteile erwirbt. Hierbei wird auch ein Erwerb durch eine dem Erwerber na-

hestehende Person diesem zugerechnet und ein „vergleichbarer Sachverhalt“ miter-

fasst.393 Dies hätte zur Folge, dass möglicherweise bereits der Abschluss des

Poolvertrages zum Untergang der Verlustvorträge führt. Ferner wäre zu prüfen, ob

die kritischen Beteiligungsgrenzen für den Pool insgesamt überschritten werden,

auch wenn der Erwerb durch das einzelne Mitglied diese Grenzen nicht über-

schreitet. Sollte dies der Fall sein, würden rechtlich eindeutig – wenn auch verfas-

sungsrechtlich möglicherweise nicht unproblematisch – auch die gewer-

besteuerlichen Verlustvorträge sowie die Zins- und EBITDA-Vorträge für Zwecke der

388 Vgl. BFH v. 15.3.2000, I R 40/99, BStBl. II 2000, 504. 389 Vgl. BFH v. 29.7.1970, I R 24/69, BStBl. II 1970, 761, im Urteilsfall 1,13%. 390 Vgl. Frotscher, in: Frotscher, KStG, Anhang zu § 8 KStG, Rz. 138 (2/2002). 391 Vgl. BFH v. 28.4.1982, I R 51/76, BStBl. II 1982, 612. 392 Vgl. BFH v. 11.12.1985, I R 164/82, BStBl. II 1986, 469. 393 Vgl. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.



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Zinsschranke mit untergehen.394 Diese Positionen werden im Folgenden als Ab-

zugsbeträge bezeichnet. Damit haben diese Überlegungen nicht nur in Fällen Be-

deutung, in denen die Kapitalgesellschaft Verlustvorträge bzw. laufende Verluste

aufweist.

Die Frage, ob der Abschluss einer Poolvereinbarung dazu führt, dass die Poolpartner

als nahestehende Personen anzusehen sind, ist bisher wenig diskutiert. § 8c KStG

definiert den Begriff des „Nahe Stehens” nicht. In Tz. 25 des BMF-Schreibens vom

4.7.2008395 wird hierzu auf die zu verdeckten Gewinnausschüttungen ergangenen

Grundsätze in H 36 KStH 2006 abgestellt. Zur Begründung des „Nahe Stehens”

reicht jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person aus.

Nach H 36 KStH begründet jedwede Beziehung gesellschaftsrechtlicher, familien-

rechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art ein „Nahe Stehen”. Fraglich

ist, ob dieser Verweis zutreffend ist oder ob infolge des Charakters von § 8c KStG

eher auf die – insoweit engere – Definition in § 1 Abs. 2 AStG396 abzustellen ist, auch

wenn das Gesetz hierauf nicht verweist.

Ergänzend stellt § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG auf eine Gruppe von Erwerbern mit

gleichgerichteten Interessen ab. Der Begriff der gleichgerichteten Interessen ist schil-

lernd, nicht zuletzt deshalb, weil er weder im § 8c KStG noch an anderer Stelle steu-

ergesetzlich definiert ist. Die Finanzverwaltung führt hierzu in Tz. 27 des BMF-

Schreibens vom 4.7.2008397 aus:

„Von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattge-funden hat, wobei kein Vertrag vorliegen muss. Die Verfolgung eines ge-meinsamen Zwecks i. d. S. § 705 BGB reicht zur Begründung gleichge-richteter Interessen aus, ist aber nicht Voraussetzung. Die gleichgerichte-ten Interessen müssen sich nicht auf den Erhalt des Verlustvortrags der Körperschaft richten. Gleichgerichtete Interessen liegen z. B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung

394 Vgl. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG und § 10a Satz 10 GewStG. 395 IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736. 396 Vgl. zu einer eingehenden Erläuterung Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1

AStG Rz. 318 ff. (Oktober 2011). 397 IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736.



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zusammenwirken. Indiz gleichgerichteter Interessen ist auch die gemein-same Beherrschung der Körperschaft; vgl. H 36 KStH 2006(„Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“).“ (Hervorhebungen des Verfassers).

Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung beim Abschluss eines Poolvertrages

von gleichgerichteten Interessen ausgeht. Es ist m. E. fraglich, ob dies zutreffend ist.

Aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8c KStG ergibt sich, dass nur solche

Fälle erfasst sein können, bei denen gleichgerichtete Interessen im Zusammenhang

mit der Anteilsübertragung bestehen. Dies ist jedoch beim Pool nicht der Fall.

Außerdem ist fraglich, ob die Begründung eines Pools als „vergleichbarer Sach-

verhalt“ i. S. v. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG anzusehen ist. Grundlage hierfür bildet die

Tz. 7 im BMF-Schreiben vom 4.7.2008398, die folgenden Wortlaut hat:

„Vergleichbare Sachverhalte können insbesondere sein:

- …

- Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimm-rechtsverzicht;

- …

Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte kann insgesamt zu ei-nem schädlichen Beteiligungserwerb führen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 – BStBl. II 2004, 468).“ (Hervorhebung des Verfassers).

Dies würde bedeuten, dass ein Poolvertrag dazu führt, dass die genannten Abzugs-

beträge – anteilig oder vollständig – untergehen, wenn die entsprechenden Quo-

ten überschritten werden. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen ein Pool-

partner alleine eine Beteiligung von mehr als 25% besitzt und sich an dem Pool nur

beteiligt, um dem anderen Poolpartner das Überschreiten der 25%-Grenze zu er-

möglichen. Hierbei ist zu beachten, dass es sich nach dem Wortlaut um eine Mög-

lichkeit („… können …“) für einen vergleichbaren Sachverhalt handelt. Folglich ist der

Untergang der Abzugsbeträge nicht zwingend. Aus der Praxis wird jedoch berichtet,

dass zumindest einige Finanzämter diese Regelung in dem Sinne anwenden, dass

398 IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl.I 2008, 736.



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sie eine künftige Nutzung der Abzugsbeträge versagen.399 Die ganz h. M. im Schrift-

tum vertritt – zu Recht – eine abweichende Auffassung und geht davon aus, dass

der Abschluss eines Poolvertrages nicht als „vergleichbarer Sachverhalt“ zu qualifi-

zieren ist.400 Dies wird u. a. mit dem Wortlaut des Gesetzes, der Zielsetzung des Ge-

setzgebers, den andernfalls entstehenden praktischen Problemen, verfassungs-

rechtlichen Überlegungen, dem Sinn und Zweck der Regelungen, der unterschiedli-

chen Ausrichtung von ErbStG und KStG sowie dem verschiedenartigen Zielset-

zungen des Poolkonzepts und des § 8c KStG begründet. Rechtsprechung liegt hier-

zu bisher nicht vor.

Beratungshinweis:

Da der Wortlaut des Erlasses unklar ist („… können insbesondere …“),

sollte beim Vorliegen entsprechender vom Untergang gefährdeter Beträge

ein Antrag auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO gestellt werden.

Ferner müssen Mandanten auf das bestehende Risiko hingewiesen wer-

den. Dies empfiehlt sich auch in den Fällen, in denen die vom Untergang

bedrohten Beträge derzeit nicht vorliegen. Nicht auszuschließen ist, dass

sie später entstehen und dann Verfügungen innerhalb des Pools zu steu-

erlichen Nachteilen führen. Dies kann auch die Frage nach der Verantwor-

tung des steuerlichen Beraters auslösen.

Sollte der Poolvertrag als Außengesellschaft ausgestaltet werden, bei der die Pool-

partner ihre Anteile auf die Gesellschaft übertragen, erfüllt dies den Grundtatbestand

des § 8c KStG. Folglich gehen unter den dort genannten Voraussetzungen entspre-

chende Abzugsbeträge schon bei Errichtung des Pools unter.401

Beratungshinweis:

Aus Risiko- und Haftungsgründen sollten Mandanten auf die insoweit nicht

auszuschließende Qualifikation hingewiesen werden. Ferner sollten die

399 Vgl. z. B. Elicker/Zillmer, BB 2009, 2620 ff. oder Felten, DStR 2010, 1261 ff. 400 Vgl. z. B. Viskorf/Michel, DB 2007, 2564, Meiisel/Bokeloh, BB 2008, 810, Honert/Obser, BB

2009, 1161 ff., Elicker/Zillmer, BB 2009, 2620 ff. oder Felten, DStR 2010, 1261 ff. 401 Vgl. Honert/Obser, BB 2009, 1161 ff.



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strengeren Regelungen beachtet werden, wie sie für Vereinbarungen zwi-

schen der Gesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter ver-

langt werden.402

Es kann sich u. U. für den Steuerpflichtigen auch als vorteilhaft erweisen, wenn die

Anteile des Pools zusammengefasst werden. Dies kann etwa dazu führen, dass ei-

nem Gesellschafter die Möglichkeit eröffnet wird, sich auf die Ausnahmeregelung des

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG berufen zu können, um so den Regelungen der Abgeltungs-

teuer und dem hiermit verbundenen Verbot des Abzugs von Werbungskosten403 zu

entgehen.

4.5 Aktuelle Entwicklungen bei der Anerkennung von schuldrechtli-

chen Verträgen

Im Rahmen von Nachfolgeplanungen besteht häufig ein Teil der Regelungen darin,

schuldrechtliche Verträge zwischen den künftigen Erben und der (Alt-)Gesellschaft

oder den bisherigen Gesellschaftern und dem Unternehmen zu schließen. Dies kann

z. B. erforderlich sein, um dem Unternehmen zusätzliches Kapital zur Verfügung zu

stellen oder den Gesellschaftern eine zusätzliche Einkunftsquelle zu vermitteln. Dies

gilt speziell, wenn der bisher alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer um weitere Ge-

sellschafts-Geschäftsführer ergänzt wird, und deshalb die Notwendigkeit entsteht,

eine Verringerung der Vergütung vorzunehmen, um eine Qualifikation als vGA zu

vermeiden.404

Vor diesem Hintergrund ist besonders auf das BMF-Schreiben vom 23.12.2010405

zu verweisen. Dieses ist zwar speziell zur steuerlichen Anerkennung von Darlehens-

verträgen ergangen, doch bilden die darin enthaltenen Regelungen verallgemeiner-

402 Vgl. zu deren Abgrenzung z. B. Kaminski/Strunk, Einfluss von Steuern auf unternehmerische

Entscheidungen, 2. Aufl., Wiesbaden 2012, 62 ff. 403 Vgl. § 20 Abs. 9 EStG. 404 Vgl. hierzu nochmals die Ausführungen unter a) auf S. 61 ff. 405 IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2011, 37.



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bare Grundsätze. Es ist davon auszugehen, dass die FinVerw. deren Beachtung

auch bei anderen schuldrechtlichen Verträgen verlangen wird.

Eine Anerkennung dem Grunde nach setzt eine zivilrechtliche Wirksamkeit und

tatsächliche Durchführung entsprechend der Vereinbarung voraus. Hierbei ist –

sofern Minderjährige beteiligt sind – insbesondere zu prüfen, ob die Bestellung eines

Vormundes oder eines Ergänzungspflegers für das Kind erforderlich ist. Diese Frage

ist sehr sorgfältig zu prüfen, weil die FinVerw. sehr formalistisch vorgeht, und Fehler

in diesem Bereich häufig dazu führen, dass die Vereinbarung als Ganzes in Frage

gestellt wird. Allerdings wird auch in dem BMF-Schreiben darauf hingewiesen, dass

die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse nicht alleine und ausnahmslos

dazu führt, dass Vertragsverhältnisse steuerrechtlich nicht anzuerkennen seien. Al-

lerdings sei die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrages ein besonderes

Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten, das zur Versa-

gung der steuerrechtlichen Anerkennung führen kann. Diese Auffassung steht in

Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung.406

Die Rechtsprechung verlangt die Bestellung eines Ergänzungspflegers und/oder

eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung für die steuerliche Anerkennung

immer dann, wenn sie auch für die zivilrechtliche Wirksamkeit Voraussetzung sind.407

Die folgende Übersicht fasst die wesentlichen Anwendungsfälle zusammen:

Bestellung eines Ergänzungspflegers

Vormundschaftsgerichtliche Genehmigung

Vornahme von Rechtsgeschäften mit sich selbst im Namen des Ver-tretenen (§ 181 BGB)

Vertretung des Kindes durch Vater und Mutter, soweit nach § 1795 BGB (s. u.) ein Vormund von der Vertretung ausgeschlossen ist (§

Genehmigungspflicht für die Ver-tretung des Kindes durch die El-tern, bei denen ein Vormund nach § 1821 oder § 1822 Nr. 1, 3, 4, 8 bis 11 BGB der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts bedarf (§ 1643 BGB)

406 Vgl. BFH v. 22.2.2007, IX R 45/06, BStBl.II2011, 20 und v. 12.5.2009, IX R 46/08, BStBl. II

2011, 24. 407 St. Rspr. vgl. z. B. BFH v. 21.10.1989, IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 (zum Nießbrauch) und

v. 23.6.1976, I R 140/75, BStBl. II 1977, 78 (zur Schenkung mit Darlehensauflage).



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1629 Abs. 2 BGB)

Ausschluss der Vertretung in den in § 1795 BGB genannten Fällen (ins-besondere bei Rechtsgeschäften zwischen dem Mündel einerseits und dem Ehegatten bzw. Verwand-ten gerader Linie des Vormunds andererseits und bei besonders ge-sicherten Forderungen des Mündels gegenüber dem Vormund)

in den Fällen der Ergänzungspflegs-chaft nach Maßgabe des § 1909 BGB

Vornahme von Grundstücks-geschäften i. S. d. § 1821 BGB durch den Vormund

Vornahme eines im § 1822 BGB genannten Rechtsgeschäfts durch den Vormund

Außerdem ist darauf zu achten, dass eine Trennung der Vermögens- und Ein-

kunftssphären der vertragsschließenden Angehörigen erfolgt. Hierbei ist insbeson-

dere darauf hinzuwirken, dass die Zahlungen nicht den Charakter von Unterhaltsleis-

tungen oder Entschädigungen für den Verzicht auf bestimmte erbrechtliche Ansprü-

che darstellen. Ferner dürfen diese Zahlungen nicht den Charakter von Schen-

kungen haben, weil sonst die Gefahr besteht, dass die FinVerw. neben der vGA

auch eine Schenkung des Gesellschafters an seinen Angehörigen vornimmt.408

Außerdem müssen die Verträge zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich genü-

gen. Hierfür benennt die FinVerw. als Vergleichsmaßstab die Vertragsgestaltungen

zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten. Vor diesem Hintergrund sind die

folgenden wesentlichen Vertragsinhalte vorzusehen:

Vereinbarung über Laufzeit,

Art und Zeit der Rückzahlung,

Entrichtung der Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten und

ausreichende Besicherung. Hierfür werden bankübliche Sicherheiten verlangt,

also insbesondere eine dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grund-

schuld. Bei anderen Sicherheiten (wie Bankbürgschaften, Sicherungsübereig-

nung von Wirtschaftsgütern, Forderungsabtretungen sowie Schuldmitübernah- 408 Vgl. hierzu eingehend auf S. 121ff.



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me oder Schuldbeitritt eines fremden Dritten oder eines Angehörigen) wird da-

rauf abgestellt, ob sie banküblich sind und ausreichende Vermögenswerte ver-

mitteln.

Nach Auffassung des BMF sind diese Regelungen auch zu beachten, wenn Verein-

barungen zwischen beherrschenden Gesellschaftern einer Personengesell-

schaftund deren Angehörigen abgeschlossen werden. Andernfalls droht die steuerli-

che Nichtanerkennung der Vereinbarung. Hierbei beruft sich die FinVerw. zutreffen-

derweise auf die höchstrichterliche Rspr.409

Bei wirtschaftlich voneinander unabhängigen volljährigen Angehörigen kann auch

nach Auffassung der FinVerw. eine Anerkennung trotz einer Abweichung vom

Fremdüblichenerfolgen. Dies setzt jedoch voraus, dass die Darlehensmittel ansons-

ten bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen. Entscheidend

ist, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen werden, insbesondere

die Darlehenszinsen regelmäßig gezahlt werden. Die Modalitäten der Darlehenstil-

gung und die Besicherung brauchen in diesen Fällen nicht geprüft zu werden.410

Hingegen wird eine steuerliche Anerkennung versagt, wenn die als Darlehen zu ge-

währenden Geldmittel geschenkt werden und eine Rückgabeverpflichtung dieses

Betrags als Darlehen vereinbart wurde. Es fehlt es an der tatsächlichen Verfü-

gungsmacht des Darlehensgebers über die Mittel. In den folgenden – nicht abschlie-

ßenden – Fällen wird die Abhängigkeit unwiderlegbar vermutet:

Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in ein und derselben Urkunde,

Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen und

Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe

als Darlehen.

409 Vgl. BFH v. 18.12.1990, VIII R 138/85, BStBl. II 1991, 581 und v. 15.4.1999, IV R 60/98, BStBl.

II 1999, 524. 410 Vgl. BFH v. 4.4.1991, IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838 und v. 25.1.2000, VIII R 50/97, BStBl. II

2000, 393.



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In folgenden Fällen besteht eine vom Steuerpflichtigen widerlegbare Vermutung der

Abhängigkeit:

Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 BGB411,

Darlehenskündigung nur mit Zustimmung des Schenkers und

Zulässigkeit von Entnahmen durch den Beschenkten zu Lasten des Darlehens-

kontos nur mit Zustimmung des Schenkers.

Beratungshinweis:

Es sollte sehr genau auf die im BMF-Schreiben vom 23.12.2010412 ge-

nannten Kriterien geachtet werden. Schließlich lösen die als widerlegbar

bezeichneten Fälle praktisch eine Umkehr der Beweislast aus. Hiermit

ist der Nachteil verbunden, dass erst im Rahmen einer zukünftigen Be-

triebsprüfung entschieden wird, ob die eigene Argumentation zur Widerle-

gung dieser Vermutung ihr Ziel erreicht. Da dies etliche Jahre nach Ver-

wirklichung des Sachverhalts geschieht, ist hiermit für den Steuerpflichti-

gen ein nicht unerhebliches Planungs- und Zinsrisiko verbunden.

In Rz. 14 des Schreibens werden die Anforderungen für eine Widerlegung der Ver-

mutung benannt. Danach muss die Schenkung und das Darlehen sachlich und zeit-

lich unabhängig voneinander vereinbart worden sein. Außerdem muss die Schen-

kung zivilrechtlich wirksam sein. Ferner muss der Schenkende „endgültig, tatsächlich

und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert sein“. Hinge-

411 Hierbei handelt es sich um Darlehen, bei dem nicht eine bestimmte Geldsumme zur Auszah-

lung kommt, sondern bei der eine bereits bestehende Geldschuld, z. B. aus Kauf, Miete oder einer anderen schuldrechtlichen Vereinbarung, in eine Darlehensschuld umgewandelt wird. Durch die Schuldrechtsreform wurde die Regelung in § 607 Abs. 2 BGB gestrichen. Ein Verein-barungsdarlehen ist jedoch aufgrund der Privatautonomie weiterhin möglich.

412 IV C 6-S 2144/07/10004, 2010/0862046, BStBl. I 2011, 37.



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gen genügt eine nur vorübergehende oder formale Vermögensverschiebung nicht413,

um eine Widerlegung zu erreichen.

413 Vgl. BFH v. 22.5.1984, VIII R 35/84, BStBl. II 1985, 243, v. 18.12.1990, VIII R 138/85, BStBl. II

1991, 581, v. 4.6.1991, IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838 und v. 12.2.1992, X R 121/88, BStBl. II 1992, 468.



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