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Cláusulas Generales Antielusivas, Business Purpose
Test, Abuso del Derecho y Fraus Legis Tributario: Entre
la Economía de Opción, Elusión y Evasión Fiscal
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y
TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
Profesor: Michael Zavaleta Alvarez
USMP 2012
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LECTURAS OBLIGATORIAS
1.- Delgado, Abelardo. “Las medidas antielusiòn en la Fiscalidad
Internacional”. En Informaciòn Comercial Española. Nº 825,
septiembre-octubre, 2005.
http://www.revistasice.com/cmsrevistasICE/pdfs/ICE_825_97-118__383107A15B75AF89F8C23DDD890274B3.pdf
2.- Bugallo, Enrique. “Compatibilidad de las cláusulas antiabuso
con los Tratados de Doble Imposición”.
http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Principal?OpenFrameset
3.- García Novoa, César. “La invocación de la solidaridad como
criterio para orientar la lucha contra la elusión y la evasión
fiscal” en el art. “La incidencia de la doctrina de la
solidaridad en cierta jurisprudencia del TC peruano”. En: Estudios
de
Derecho Constitucional Tributario. Autores varios (Zavaleta,
García Novoa, otros). Fondo Editorial USMP, 2011, págs. 173
a 225. En Biblioteca Derecho USMP. Págs. 113 a 120.
4.- Sanabria, Rubén. “Fraudem Legis en sede fiscal”. En:
Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Autores varios
(Zavaleta, García Novoa, otros). Fondo Editorial USMP, 2011,
págs. 173 a 225. En Biblioteca Derecho USMP.
5.- Sanabria, Rubén. “Iuspositivismo y Tributación”. En: Vox
Iuris 19, 2010, págs. 19 a 40
6.- Vega, Felix. “Normas generales antielusión en el
ordenamiento español”. En: Derecho Tributario peruano y español.
Autores
varios (Zavaleta y Arrieta-Dir). Fondo Editorial USMP, 2011,
págs. 97 a 125. En Biblioteca Derecho USMP.
7.- Zavaleta, Michael. “Normas antielusión en materia
tributaria”. En: Derecho Tributario peruano y español. Autores
varios
(Zavaleta y Arrieta-Dir). Fondo Editorial USMP, 2011, págs. 127
a 235. En Biblioteca Derecho USMP.
8.- Zavaleta, Michael. Fraude a la ley, abuso de las formas y
criterio económico en la aplicación de normas tributarias. Tesis
de
Abogado USMP, 1998. En Bibliot. USMP
http://www.revistasice.com/cmsrevistasICE/pdfs/ICE_825_97-118__383107A15B75AF89F8C23DDD890274B3.pdfhttp://www.revistasice.com/cmsrevistasICE/pdfs/ICE_825_97-118__383107A15B75AF89F8C23DDD890274B3.pdfhttp://www.revistasice.com/cmsrevistasICE/pdfs/ICE_825_97-118__383107A15B75AF89F8C23DDD890274B3.pdfhttp://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Principal?OpenFrameset
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LA CIENCIA DE LAS FINANZAS CORPORATIVAS Y LA FORMULA DE
“MAYOR VALOR” DE UN NEGOCIO: CAUSA DEL TAX PLANNING
Las Finanzas Corporativas enseñan que si la alícuota efectiva de
impuesto (Efective Tax Rate) es menor a la alícuota legal del
impuesto (Statutory Tax Rate) se genera como consecuencia un
aumento en el valor del negocio.
Hafkenscheid & Janssen (H&J) en “Does Income Tax
Planning Create Value?” explicitan la fórmula para calcular el
valor de un negocio en el mundo de las Finanzas:
VALOR = NOPLAT – Inversiones netas
--------------------------------------------------------------------
WACC – g
Donde:
NOPLAT = Beneficios de explotación (free cash flow) ajustados
menos impuestos
WACC = Costo medio ponderado del capital
g = Velocidad a la que el flujo de caja de la empresa crece cada
año
El NOPLAT -según H&J- “is the free cash flow generated by
the core operations of the business less the income taxes related
to the core activities”.
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LA CIENCIA DE LAS FINANZAS CORPORATIVAS Y LA FORMULA DE
“MAYOR VALOR” DE UN NEGOCIO: CAUSA DEL TAX PLANNING
Para demostrar que la reducción de impuestos aumenta el valor
del negocio de acuerdo a la teoría H&J observa el siguiente
ejemplo:
Supongamos que una empresa tiene un beneficio operativo neto de
100 €, un tipo impositivo del 30 por ciento, una tasa de
crecimiento del 5 por ciento, y un WACC (Peso del costo promedio de
capital) del 12 por ciento. Según la fórmula, el valor de ese
negocio sería:
Ahora supongamos que la empresa presentó una estrategia fiscal a
través de la cual se podría reducir el impuesto de explotación de
1%.
El valor de la empresa sería:
“Does Income Tax Planning Create Value? “
Por Rutger Hafkenscheid y Claudia Janssen
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LA CIENCIA DE LAS FINANZAS CORPORATIVAS Y LA FORMULA DE
“MAYOR VALOR” DE UN NEGOCIO: CAUSA DEL TAX PLANNING
En conclusión, la ciencia financiera corporativa enseña que las
empresas deben buscar reducir las tasas de impuestos a las que se
ven afectas, a fin de tener un mayor valor en sus negocios.
Siendo esto así, el planeamiento fiscal (Tax Planning) tiene por
finalidad minimizar el gasto fiscal a través de métodos lícitos (no
reprochables ni sancionables penal ni administrativamente ni con
moras) que se traducen en fórmulas alternativas de creación de
valor, logrando un ahorro financiero y obteniendo así mayor
rentabilidad.
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Tipos de Planificación de Impuestos y generación
de valor para las Finanzas Corporativas
Existen 3 tipos:
Tipo 1 – Estrategias de mejora de la eficiencia
administrativa.
Tipo 2 – Estrategias a través de la reestructuración de
negocios de un modelo de empresa u organización.
Tipo 3 – Estrategias a través del rediseño de las
estructuras
legales, contractuales y de capital.
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Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 1: Estrategias de mejora de la eficiencia
administrativa.
Estrategias de mejora de la eficiencia a través del uso óptimo
de todas las deducciones y facilidades fiscales pertinentes.
Lo que se busca es aumentar la higiene administrativa y
mantenerla en orden sin exigir que la empresa readapte su negocio u
organización legal. Esto es utilizado por las áreas de Finanzas
Corporativas cuando la empresa no ha venido tomando sus deducciones
y beneficios fiscales por desorden administrativo; p.e: porque sus
sistemas informáticos, sus procesos organizacionales, sus
mecanismos de control extracontable no le permitían hacerlo.
Este tipo de TP en una empresa con higiene administrativa no se
verifica mayor valor, toda vez que lo viene implementando.
En una empresa con menor higiene administrativa sí se verifica
valor en el corto y mediano plazo.
El inconveniente de este método es que dado que la higiene
administrativa se realiza en un solo momento el efecto es marginal
y de continuo descenso entre mediano y largo plazo. De ahí que, los
Financistas no tomen este tipo 1 en cuenta después del primer ó
segundo año en su fórmula de valor.
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Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 2: Estrategias a través de la reestructuración de negocios
de un modelo de empresa u organización.
Estrategias a través de la restructuración y reasignación de la
renta imponible operacional hacia jurisdicciones con impuestos más
reducidos mediante la reasignación de riesgos, capital y
actividades en dicha jurisdicción.
Ej.: Agencias, estructuras de distribución intragrupo
cross-border, centralización de la propiedad intelectual, etc.
En términos de generación de valor este tipo es sostenible en el
tiempo, por cuanto la planificación de las actividades reasignadas,
forman parte estructural de la organización de la empresa.
El inconveniente es que este tipo 2 puede conllevar la
aplicación de impuestos de salida (WHT por dividendos), impuestos
de entrada (WHT por actividades en la fuente). Implica la reducción
del beneficio neto, toda vez que los gastos de funcionamiento
aumentan (p.e: reubicar al personal expatriado, aumentos de gastos
administrativos y de información, etc) y podrían limitarse el
crecimiento de las ventas dado el crecimiento de los equipos
(humanos), lo cual tiende a reducir la flexibilidad de la empresa.
Esto se puede paliar con la generación de una sola área
administrativa (informática, control, logística, etc) a nivel
regional.
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Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 3: Estrategias a través del rediseño de las estructuras
legales,
contractuales y de capital.
Estrategias basadas en las propuestas de las Finanzas
Estructuradas
(Ingeniería Financiera) a través del rediseño de las
estructuras
contractuales (proveedor, trabajador y clientes), societarias y
de capital
(acreedor y accionista) de una empresa para tratar de reducir la
base
imponible.
El ejemplo clásico es el diseño de instrumentos financieros
híbridos con
menores Impuestos que los clásicos contratos previstos ex lege.
En efecto,
los últimos años los Instrumentos Financieros Híbridos
transfronterizos no
han tenido IR en muchas jurisdicciones, lo cual ha sido usado
para evitar el
IR a los préstamos intragrupo o aportes de capital
transfronterizos,
migrándose así a tasas más reducidas.
Este tipo de estrategia conlleva a un incremento del valor del
negocio, pero
en forma no sostenible ni de crecimiento.
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Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas Tipo 3:
Estrategias a través del rediseño de las estructuras legales,
contractuales y de capital vs. Combate de la Elusión ex post y
ex ante.
El inconveniente es que estas estrategias tienen una vida
limitada, ya que los
legisladores mejoran ex post elusión las lagunas y vacíos ex
lege a través de ficciones
o presunciones o recalificaciones específicas (cláusulas
especiales anti-elusión; p.e:
reglas anti back to back, thincapitalization, transfer pricing
rules).
Por ejemplo, en la Argentina el Impuesto a las Ganancias
estableció una cláusula de
recaracterización específica aplicable para los instrumentos
financieros que persigan
evitar el IR aplicable a los préstamos o dividendos. En Perú la
Ley del IR permite
recalificar a un fideicomiso con retorno a uno sin retorno en
determinados
supuestos taxativos.
Otro riesgo de este tipo 3 es que generan el riesgo a estar
expuestos a que los
Órganos Administrativos del Tributo usen medidas antielusión
recaracterizando el
contrato y/o negocio societario, lo que los economistas de la
Haciencia Pública
denominan combate de la elusión ex ante. Se denomina herramienta
antielusión ex
ante, toda vez que su sola existencia en ley o aplicación
administrativa genera un
descincentivo a usar el tipo 3 de planificación.
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Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 3: Estrategias a través del rediseño de las estructuras
legales,
contractuales y de capital vs. Combate ex ante Elusión.
Si una empresa no tiene claro si existe o no la posibilidad de
que se le
recaracterice su operación, entonces, tiene un “POSIBLE” riesgo
del tipo
3; independientemente de la discusión en Latinoamérica y Perú
sobre si
aplican alguno de estos métodos ex ante y contra la elusión.
El riesgo a estar expuestos a que los Órganos Administrativos
del
Tributo (OAT) usen medidas antielusión recaracterizando el
contrato
y/o negocio societario
1. En el Derecho Latinoamericano por una cláusula general
antielusiva o
criterio de la realidad económica o norma antifraudem legis o
antiabuso de
las formas jurídicas (ver gráfico próxima página).
2. En el Common Law a través del sustance over form o business
purpose tes;
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Case: Gregory Vs. Helvering, decided by
the U.S. Supreme Court in 1935.
"Nobody owes any public duty to
pay more than the law demands:
taxes are enforced extractions, not
voluntary contributions….To
demand more in the name of
morals is mere cant."
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CUESTIONES INDISPENSABLES DE POLITICA FISCAL
¿Por qué reprimir en el Perú la elusión y la evasión?
Perú ¿debería cerrar el “kiosko” y convertirse en
Tax Haven? O ¿Seguir combatiendo la elusión y la
evasión?
¿El enfoque “local” debe ser igual que en las
operaciones “Cross-Border” (con o sin CDI)?
Este trabajo se centrará en la zona gris de la
“Elusión y la Economía de Opción”.
El enfoque del combate debe ser ex ante o ex post o
una conmixtio de los dos.
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Elusión y Evasión Fiscal
- Ambos términos son usados por la ciencia económica y en el
mundo de los negocios:
(i) “Elusión” es entendido como “Ahorro de Impuestos Lícito” que
no genera consecuencias penales ni sancionatorias
administrativo-tributarios.
(ii) “Evasión” se entiende como “Ahorro Ilícito de Tributos” que
conlleva sanciones penales y sancionatorias.
- No existe regulación fiscal en el Perú con dichos “nomen
praxis” al igual que en la mayoría de países del mundo. Al no haber
definición legal tampoco existe consecuencia fiscal explicita.
- Se debe recurrir para entenderlos a la doctrina local e
internacional.
- Tener cuidado con lo que se entiende afuera del país, ya que
obedece a su casuística, jurisprudencia y al enfoque de Política
Fiscal, así como a sus Cláusulas Antielusivas o Antievasivas, sea
que fueren Generales, Específicas o Híbridas.
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Evasión Fiscal
- Existe consenso a nivel local e internacional que la evasión
fiscal es sinónimo de delito tributario.
- Existe regulación penal, administrativo-sancionatoria para
combatir este fenómeno delictivo.
- Se pueden emplear Cláusulas Generales Antielusivas para frenar
también los intentos “evasivos”, aun cuando persigan combatir la
“elusión”.
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“Elusión” ¿sinónimo de “Economía de Opción”, “Optimización
Fiscal Corporativa” y “Tax Planning”?
- ¿Se debe distinguir la “Economía de Opción”, la
“Planificación destinada a Ahorrar Tributos” u
“Optimización Tributaria Corporativa” (Tax
Planning) del fenomeno per se de la “Elusión”?
- Algunos consideran que no existe diferencia entre
los 4 términos y, por ende, que no son “ilícitos
tributarios”.
-
La Economía de Opción distinta a la Elusión
La elusión tributaria empieza donde termina la economía de
opción. Ambas
figuras se caracterizan por ser una finalidad perseguida por las
partes que se
puede lograr a través de diversos medios y que tiene como fin la
obtención
de un ahorro fiscal mediante una conducta consistente en evitar,
desde la
actuación negocial de los particulares, que se produzca el hecho
imponible:
- En ambas se busca la realización de un hecho no gravado o
sometido a una
menor imposición, con la diferencia que en una economía de
opción, hay una
realización real, válida y lícita del hecho no gravado o
sometido a menor
gravamen, mientras que en la elusión tributaria se busca
alcanzar la
realización de un hecho no gravado o sometido a menor gravamen
a
través de negocios anómalos, a saber, negocios simulados
relativos, en
fraude a la ley o indirectos. Siendo que los negocios
simulados
absolutos son evasión.
- Adviértase que la doctrina española “enfatiza” en la
“intención del
contribuyente”. ¿Por qué?
-
“Elusión” ¿sinónimo de “Economía de Opción”, “Optimización
Fiscal Corporativa” y “Tax Planning”?
- La razón es que la Doctrina Española (García Novoa) considera
que la simulación relativa es un ejemplo de “elusión”, mientras que
la simulación absoluta es “evasión”; ambos pasibles de sanción, ya
que son ilícitos tributarios. Por ello, los españoles enfatizan en
la “intención” en la elusión.
- “Simulación relativa” es que el negocio estructuralmente
correcto, pero aparente porque su contenido no coincide con la
auténtica voluntad de las partes, se esconde otro NJ con función
económica y social distinta, el cual sí refleja el orden de
intereses que las partes desean regular. Hay un acto fantasma que
es el negocio aparente y que, como tal “no ha sido querido” sino
solo para servir como “pantalla” de otro; al mismo tiempo hay otro
negocio jurídico auténtico, que resulta disimulado por el
primero.
- Bajo estas premisas “Elusión” no sería sinónimo de Economía de
Opción ni de Tax Planning.
- En consecuencia, la Elusión sería “ilícito tributario” al
igual que la Evasión. Por lo que, se podría concluir, ¿que en el
mundo de los “negocios” se maneja una categoría jurídicamente
inadecuada?
- La simulación relativa puede ser atacado por las vías
ordinarias previstas en el Código Civil (anulabilidad del negocio
jurídico en sede judicial), empero, no a través del 2do párrafo de
la Norma VIII del TP CT.
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La Economía de Opción
- Ante una gama de posibilidades negociales se opta por realizar
efectivamente, un negocio jurídico sometido a menor impacto
tributario que el que recibiría por la realización cualesquiera de
los otros, caso en el cual estaríamos frente a una economía de
opción, figura que ningún reproche fiscal debe merecer.
- El derecho de economía de opción comprende tanto el derecho a
no realizar el hecho imponible como el derecho a ir por la vía más
económica tributariamente
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Negocios Anómalos vs. Economía de
Opción
En el Perú hasta antes de la RTF N° 6686-4-2004 de fecha
08.09.04 la SUNAT
tenía la siguiente filosofía proveniente de un sector
doctrinario español:
Los negocios anómalos (categoría civilista extrapolada al
Derecho Tributario en forma equívoca)
no se presentan de forma clara e identificada con uno de los
tipos antes señalados -fraude a la ley,
simulación, negocios fiduciarios, negocios indirectos-, sino por
el contrario aparecen en la
realidad entremezclados incluso con el derecho de economía de
opción, razón por la que
resulta complejo el poder identificarlos. La SUNAT tiene la
facultad de revelar y evidenciar, por la
finalidad económica, los negocios anómalos, dando a conocer,
para efectos tributarios, la real
naturaleza de los mismos, sin que ello signifique a ir en contra
de algunas normas y principios
recogidos en el ámbito constitucional.
Esta premisa filosófica motivaron que SUNAT “sancionara” como
las
reorganizaciones societarias de las eléctricas peruanas, el caso
del Contrato de
Gerencia de Cementos Lima, entre otros casos.
¿Qué de malo tiene un fideicomiso o negocio fiduciario? Esta
proposición ha propiciado cambios
legislativos en la Ley del IR sobre fideicomisos encareciéndolos
innecesariamente e, incluso,
estipulando una cláusula antielusiva.
Los negocios simulados si se deben reprochar y tienen sanción
jurídica en el Perú, pero ello no
debe llevar a tener un prejuicio sobre lo que los civilistas
llaman “negocios anómalos” en general.
Esta doctrina solo debe servir para comprender el fenómeno del
negocio jurídico y no para
preconcebir erróneamente negocios.
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ECONOMIA DE
OPCION
• Permitida x Derecho
• Es real
• Es lícita Tributariamente
• Puede calzar en la Doctrina
Civil del Negocio
Anómalo pero no ser ilícito tributario
Pe: fraus legis o
Negocios fiduciarios o
Negocios para fines de Optimización
Tributaria
ELUSION
• Evita realización del
hecho imponible, jurídico
o tributario, con la
“manifiesta intentio”.
• Negocios anómalos:
¿Todos? ¿Y el fraude a la
la ley fiscal o Tax Shelter?
¿Y negocios en abuso de
las formas jurídicas?
Economía de Opción y Elusión
-
Business Purpose Test
aplicado por el US
Internal Revenue Service
¿Existe en Perú?
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“Razones Económicas Válidas” del Negocio Jurídico y
Business Purpose Test
El Business Purpose Test usado por el US Internal Revenue
Service implica
tener que demostrar al fisco que existe un propósito o razón
económica o de
negocio tras la operación, es decir, que no se realiza por
simples
consideraciones fiscales.
Un pequeño sector cree que el 2do párrafo de la Norma VIII del
TP del CT
recoge esto. Creen que el obtener un beneficio tributario o un
régimen
impositivo más favorable, como único objetivo para llevar a cabo
una
reorganización empresarial, no puede ser entendido como una
válida razón
económica.
En mi opinión, ¿por qué reprochar los negocios sin explicita
motivación
económica y de aparente motivación fiscal como causa única?
Si bien Cortes Italianas han sancionado las fusiones de
sociedades que
adolecen de probadas razones económicas válidas (Fallo 10522 del
04.05.99
de la Comisión Tributaria de Milán, Sala 1, Italia), en el Perú
este parámetro
antielusivo no existe legalmente ni ha sido recogido por la
jurisprudencia.
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“Business Purpose Test” & “Sustance over Form”
• El principio de sustancia antes que forma legal es usado por
US IRS, a fin de
levantar el velo jurídico en muchos negocios jurídicos, a
efectos de poder
identificar las verdades razones económicas.
• El sustance over form se usa de la mano con el Business
Purpose Test.
• Puede ser muy arbitrario y subjetivo, así como peligroso.
• En el Perú no existe ninguno de ellos para fines tributarios,
salvo para fines
contables y financieros en la Elaboración de EEFF.
• Algunos sostienen que para fines de Transfer Pricing Rules sí
aplican estos 2
principios, por cuanto muchos de los métodos son económicos y
buscan hallar
la real sustancia económica. Un ejemplo típico fue el
multimillonario caso
GLAXO SMITH KLANE donde el IRS acotó a esta farmacéutica por
haber
licuado sus ganancias de US hacia UK a través de un contrato de
royalties.
IRS acotó US$ 22,000,000,000 bajo el argumento que la regalía
que pagaba
US Glaxo a UK Glaxo estaba “sobrevaluada” y, finalmente, se
cerró la
acotación con una transacción de US$ 3,500,000,000 que pagó
Glaxo.
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Fraude a la Ley
Tributario o Conflicto en
la Aplicación de Normas
Tributarias
-
Noción de Fraude a la Ley
Tributaria
“Consiste en ampararse en una norma jurídica para obtener un
resultado contrario al ordenamiento.
En Derecho Tributario, el fraude a la ley suele presentarse del
siguiente modo: los impuesto gravan
hechos que ponen de manifiesto una capacidad económica, por lo
que el presupuesto de hecho que
hace nacer la obligación de contribuir es un hecho o realidad
económica, que interesa al Derecho
tributario precisamente por su contenido económico. Pero ocurre
que algunos hechos económicos o
algunas formas de manifestarse las realidades económicas están
ya contempladas y transformadas en
conceptos jurídicos – para fines distintos de los tributarios-
por otras reamas del Derecho ,
especialmente por el Derecho civil y mercantil. La utilización
de estos conceptos jurídicos facilita
mucho la elaboración de las normas tributarias y presta un gran
servicio al principio de seguridad
jurídica puesto que, al elevarse a la categoría de hechos
imponibles, se consigue una perfecta y segura
delimitación de estos últimos. Pero, al tiempo que se gana en
seguridad jurídica, se abren las puertas al
fraude de ley, puesto que las normas no tributarias pueden ser
utilizadas abusivamente por lo sujetos
pasivos, que pueden conseguir sus objetivos económicos a través
de formas o instituciones jurídicas
que objetivamente consideradas no están al servicio de esos
objetivos.”
Gabriel Casado y Otros
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Noción
“El hecho de poder calificar el hecho imponible con arreglo
a
su verdadera naturaleza jurídica, al margen de la forma
utilizada por los interesados, no supone otra cosa que
ofrecer
a la Administración la posibilidad de aplicar la norma
defraudada marginando la norma de cobertura. Sin embargo,
este precepto sólo permite la aplicación de la doctrina del
Fraude a la Ley Tributaria en aquellos supuestos en que el
hecho imponible revista la naturaleza de un acto o negocio
jurídico”
Miguel Arias Cañete
-
Noción
“Es la consecución de un resultado económico indirectamente por
medio jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que
natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no
están gravados o lo están en la medida más reducida que aquellos
medios normales o usuales. Este es el supuesto de lo que en la
terminología italiana se denomina elusione dell´imposta,
Steueramgehung en la alemana y que en nuestro Derecho se conoce con
la expresión de Fraude a la ley tributaria”
Palao Taboada
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Nociones Preliminares
El Fraude a la Ley se verifica cuando se intenta amparar el
resultado contrario de una ley en otra disposición dada en verdad
con una finalidad diferente.
“El negocio en Fraude a la Ley consiste en utilizar un
tipo de negocio o un procedimiento negocial con el que
se busca evitar las normas dictadas para regular otro
negocio: aquel precisamente, cuya regulación es la que
corresponde al resultado que se pretende conseguir con
la actividad puesta en práctica”. *
* ROSEMBUJ, Tulio.
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Tax Shelter y Fraus Legis
US IRS considera que los Tax Shelter “reducen la tributación”,
“distorsionan la realidad económica”, funcionan solo bajo una
lectura literal de la norma, no es consistente con una lectura
finalista de la norma defraudada y se “comercializa como
producto”.
El Business Purpose Test sirvió como herramienta para el IRS a
fin de develar los casos de Tax Shelter.
Españoles consideran que equivale al Antiguo FLT que hoy se
conoce en España como “Teoría del Conflicto en la Aplicación de
Normas” y que esta recogido en la LGT.
US IRS sanciona inclusive a los promotores de estos ahorros
abusivos de tributos (tax shelters).
En el caso Jenkens & Gilchrist (J&G) de Dallas, un Juez
argumento que podía levantarse el secreto profesional, a fin de
explicitar para quién se había redactado opiniones de tax shelters
a pedido del IRS, bajo el argumento que cualquier demanda de
cliente sería desestimada por “frívola”. Sin embargo, J&G tuvo
que pagar US$ 75 MM a uno de los clientes a quienes había levantado
el velo del secreto profesional “indicando” quien había comprado su
producto de ahorro tributario abusivo y elusorio.
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Tax Shelter y Fraus Legis
US IRS considera que los Tax Shelter reducen la tributación,
distorsionan la realidad económica, funcionan solo bajo una lectura
literal de la norma, no es consistente con una lectura finalista de
la norma defraudada y se “comercializa como producto”.
Españoles consideran que equivale al Antiguo FLT que hoy se
conoce en España como “Teoría del Conflicto en la Aplicación de
Normas” y que esta recogido en la LGT.
US IRS sanciona inclusive a los promotores de estos ahorros
abusivos de tributos (tax shelters).
En el caso Jenkens & Gilchrist (J&G) de Dallas, un Juez
argumento que podía levantarse el secreto profesional, a fin de
explicitar para quién se había redactado opiniones de tax shelters
a pedido del IRS, bajo el argumento que cualquier demanda de
cliente sería desestimada por “frívola”. Sin embargo, J&G tuvo
que pagar US$ 75 MM a uno de los clientes a quienes había levantado
el velo del secreto profesional “indicando” quien había comprado su
producto de ahorro tributario abusivo y elusorio.
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Simulación y Fraude a la Ley
SIMULACION
Quiere
engañar
a terceros
(apariencia
jurídica que
oculta la
verdadera
realidad)
DIFERENCIAS
FRAUDE DE
LA LEY
Persigue
burlar el
Ordenamiento
Jurídico
(acto jurídico
no oculto,
abiertamente
creado) a través de
una norma de
Cobertura, a fin
De eludir otra con
mayor carga fiscal
-
La Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributario
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los
métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT-
tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
señalados en la ley”.
2° párrafo: Calificación Económica del Hecho Imponible
-
El segundo párrafo de la Norma VIII del
Título Preliminar del C.T.
Otorga a la Administración Tributaria la facultad de verificar
los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo
al sustrato económico de los mismos a efecto de establecer si éstos
se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la
norma tributaria, originando en consecuencia, el nacimiento de la
obligación tributaria, es decir concluyendo que aquéllos
constituyen hechos imponibles.
-
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
El Decreto Legislativo N° 816 reguló por primera vez en nuestra
legislación el criterio de calificación económica, contemplándose
la posibilidad de que la A.T. tuviera en cuenta la intención
económica de los deudores tributarios. Su texto original era
este:
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los
métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios. Cuando éstos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no
sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la
cabal intención económica y efectiva de los
deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del
hecho imponible real, de las formas o
estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación
económica real.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse
sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los señalados en la ley”.
-
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
Mediante Ley N° 26663 se modificó el texto original de la Norma
VIII, suprimiéndose el acápite segundo del segundo párrafo de la
misma, a efecto de corregir el cuestionamiento efectuado a dicha
norma respecto a que con ella se producía inseguridad jurídica
conforme se desprende de la exposición de motivos de la referida
Ley:
“(…) se cuestiona la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario, en su segundo párrafo, en tanto ésta pretende otorgar a
la Administración, la facultad de hacer abstracción de la
organización jurídica o las relaciones o actos realizados al amparo
de las normas vigentes, asumiendo como hechos imponibles
situaciones económicas que ellos consideran son reales. Ello
contraría el propio Código Tributario, en tanto éste establece el
principio de legalidad (Norma IV), el cual se extiende al hecho
generador de la obligación tributaria, es decir, al hecho imponible
(…)”
-
EL TEXTO ORIGINAL DE LA NORMA VIII CORRESPONDÍA A LA FIGURA
JURÍDICA DEL “FRAUDE A LA LEY” POR TANTO AL SUPRIMIRSE
RESULTÓ SER UNA SITUACIÓN NO QUERIDA POR EL LEGISLADOR Y UN
SUPUESTO NO REGULADO EN EL TEXTO ACTUAL.
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
Pero volvamos a la interrogante planteada luego…
-
El Fraude a la Ley supone la existencia de una norma
defraudada y una norma de cobertura, conteniendo cada
una hechos imponibles gravados de distinta manera, de
forma tal que se elude la aplicación de la primera, que
recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el
acto jurídico descrito por la segunda, en tanto a través de
ésta se logra el mismo resultado pero con una
consecuencia tributaria menos gravosa.
Resultando en esa medida incongruente con la finalidad
del acto jurídico recogido por la norma de cobertura.
-
Tal como lo menciona la RTF N° 6686-4-2004 de fecha 08.09.04:
“(...) la característica principal del Fraude a la Ley es la
adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera
indirecta el resultado económico que constituye su motivación o
finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la
norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado
económico perseguido (...)”
-
“(…) la corrección del fraude a la ley no se logra por el
mecanismo de descubrir la real operación económica dejando de lado
la forma jurídica, toda vez que el acto realizado por el sujeto es
real (ha sido puesto de manifiesto), y exige dejar de aplicar la
norma de cobertura, que describe el hecho imponible y extender la
aplicación de la norma eludida o defraudada a dicho hecho
imponible. (…)”
Según el Tribunal Fiscal en su RTF N° 6686-4-2004 ¿Cómo
se corrige el Fraude a la Ley?
IMPLICA EL USO DE ANALOGÍA
-
El Tribunal Fiscal considera en la RTF N° 6686-4-2004 que:
“(...) el tercer párrafo de la mencionada Norma VIII impide
extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos
de
los señalados en la ley, procedimiento que precisamente
resulta necesario a efecto de corregir el fraude a la ley
que
se produjera en un caso dado...”
“(…) una aplicación extensiva de las normas tributarias –supone
la
utilización de LA ANALOGÍA en la aplicación de las normas
tributarias, la
cual esta proscrita por el tercer párrafo de la Norma VIII del
Título
Preliminar del Código Tributario, se vulnera el principio de
legalidad
consagrado en el artículo 74° de la Constitución y el inciso a)
de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario que también
consagra dicho
Principio”.
-
El Tribunal Fiscal considera que si se pretendiera gravar el
“hecho equivalente”, se recurriría a la analogía.
La RTF N° 6686-4-2004 concluye “Fraude a la Ley” y
“Simulación”
no son lo mismo:
“(...) que en consecuencia, cabe concluir que el supuesto del
Fraude a la
Ley no se encuentra comprendido en los alcances del criterio de
la
calificación económica de los hechos recogido en la indicada
Norma VIII
del Titulo Preliminar del Código Tributario...”
“(...) si se consideran que con el fraude a la ley los actos son
manifiestos
y reales, resultando censurables por la intencionalidad elusiva
, los actos
no reales (simulados) existiría un acto aparente, fingido o no
real que
impediría que se aplique la norma pertinente, al no configurarse
en la
realidad el supuesto que ésta recoge...”
-
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
¿Qué es la analogía?
La Analogía no es un método de interpretación de normas sino
un
procedimiento que sirve para integrar el Derecho, allí donde
se
advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social
no
regulado por alguna norma jurídica. La analogía consiste en
aplicar la
consecuencia normativa de una norma jurídica a un hecho no
contemplado (implícita o explícitamente) en su hipótesis de
incidencia,
pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se
encuentra contemplado, lo que en rigor significa efectuar una
labor
normativa.
¿Hay en un supuesto de fraude a la
ley tributaria una laguna normativa?
-
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
“(…) si se sostiene que quien realiza un hecho en fraude a la
ley tributaria
realiza un “hecho equivalente” al hecho imponible, y ese hecho
no está
comprendido en alguna otra norma tributaria, podría concluirse
que se
está ante una laguna normativa. Y en ese escenario, pretender
incluir tal
“hecho equivalente” en la hipótesis de incidencia de la norma
tributaria
implicaría recurrir a la analogía, lo que vulneraría el
principio de legalidad
y la prohibición de aplicación analógica en materia tributaria.
Pero tal
línea argumentativa pierde consistencia en caso que sí exista
una
norma jurídica que se aplique –de forma menos gravosa- sobre
el
“hecho equivalente”, pues allí sería patente la falta de una
laguna
normativa que requiera ser regulada a través de la
integración
analógica (…)” *
* BRAVO CUCCI, Jorge.
-
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
J. Bravo Cucci discrepa de lo resuelto por el Tribunal Fiscal en
su RTF N° 6686-4-2004 al
considerar que el Fraude a la Ley no tiene cabida en nuestra
legislación tributaria porque
ello implicaría el uso de analogía, la cual está proscrita por
las propias normas tributarias;
basándose en el siguiente argumento que ignora la atipicidad del
fraus legis:
EN UN SUPUESTO DE FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA NO HAY UNA
LAGUNA
NORMATIVA, PUES EL HECHO EN FRAUDE A LA LEY SÍ CUENTA CON
UNA
NORMA QUE LO REGULA: LA NORMA TRIBUTARIA DEFRAUDADA, Y EN
TAL
SECUENCIA LÓGICA, NO HAY CABIDA PARA LA ANALOGÍA.
La cátedra no comparte esta tesis doctrinal que transgrede el
principio
de tipicidad y legalidad y que implica darle un tipo abierto a
la SUNAT a
fin que acote como crea conveniente, bajo el argumento de la
moral
social. Ver Tesis: Zavaleta A. M.: Fraude a la Ley, Abuso de las
Formas y
Criterio Económico… USMP. 1998.
-
Cláusulas Generales
Antielusivas
-
CLAUSULAS ANTIELUSIORIAS EN TRIBUTACION INTERNA E
INTERNACIONAL
CLAUSULAS
GENERALES
ANTIELUSORIAS
CLAUSULAS HIBRIDAS
O SECTORIALES
HECHOS
IMPONIBLES
COMPLEMENTARIOS
PRESUNCIONES
FICCIONES
Clases de Cláusulas Antielusorias
CLAUSULAS
ESPECIALES O
AD HOC
-
LOCAL
INTERNACIONAL
CON CDI
SIN CDI
RENTA
EMPRESARIAL
RENTAS
PASIVAS
OTRAS
RENTAS
R. NO
EMPRESARIAL
RENTA
EMPRESARIAL
RESIDENTES
NO
RESIDENTES
¿NORMA VIII?
Clases de Cláusulas Antielusorias
CLAUSULAS
GENERALES
ANTI ELUSION
-
CLAUSULAS
GENERALES
CONTINENTAL
EUROPEO
COMMON
LAW
FLT - EX LGT CONFLICTO EN APLICACIÓN ACTUAL
LGT (ESPAÑA)
ABUSO FORMAS JURIDICAS O POSIBILIDADES
CONFIGURACION
MISSBRAUCH VON RECHTLICHEN (ALEMANIA)
ABUS DE DROIT (FRANCIA)
INEFICACIA DE NEG. O INOPONIBILIDAD
REGLA BUSINESS PURPOSE TEST
FURNISS VS. DANSON (1984)
Clases de Cláusulas Antielusorias
-
TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL O NACIONAL
FIJACION VALOR DE MERCADO CON
MEDIDA POR SIMULACION
PRESUPUESTO DE HECHO
SUBROGATORIAS
TEORIAS
FICCION O HECHO
IMPONIBLE
COMPLEMENTARIO
SI ES A TRAVES DE
PRESUNCION LEGAL
CLAUSULAS
ESPECIALES O
AD HOC
ANTIELUSORIAS
Clases
-
CLAUSULAS
GENERALES ANTI
ELUSORIAS
INTERNAS EN EL D.
INTERNACIONAL
APROVECHAMIENTO EN APLICACIÓN
DEL CDI O VENTAJA FISCAL
TREATY SHOPPING
OCDE
CLAUSULAS
ESPECIALES
ANTI ELUSORIAS
INTERNAS EN EL D.
INTERNACIONAL
APROVECHAMIENTO REGIMEN
FISCAL PREFERENTE
EVITORSION TERRITORIAL
TAX HEAVEN
MANIOBRAS A
TRAVES DE
TRANSFER
PRICING
CAMBIOS DE
RESIDENCIA
FISCAL
CLAUSULAS
SECTORIAL O
HIBRIDA
PARA SUPUESTOS DE ABUSO DE
FORMAS JURIDICAS
-
CLAUSULAS
GENERALES ANTI
ELUSORIAS ANTI
TREATY SHOPPING
LIMITACION DE BENEFIC IOS
TRANSPARENCIA
EXCLUSION
TRIBUTACION EFECTIVA
CANALIZACION
BENEFICIO EFECTIVO
SUJECION
TRANSITO
Clases
-
RULE SHOPPING
INMOBILIARIO
ARTISTA \ DEPORTISTA
SE EVITA
CRITERIO DE
FUENTE YA QUE
SE APICA
RESIDENCIA
REGLA ANTI
RULE SHOPPING
EVASION
TRANSPARENCIA
GRAVADOS COMO SI
FUERAN ARITSTAS \
DEPORTISTAS
CREAR SLAVE
CCOMPANY OFF
SHORE
Clases
-
Cláusulas generales antielusivas
Son de expresión abierta y abstracta, y aparecen prevista para
aplicar a un
número indefinido de casos. Pueden ser definidas como
estructuras
normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor
o
menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencia
jurídicas,
que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración
de unas
potestades consistentes en desconocer el acto o negocio
realizados con
ánimos elusorios, para, a continuación, proceder a aplicar el
régimen
jurídico – fiscal que se ha tratado de eludir.
César García Novoa
-
Las cláusulas generales constituyen previsiones legislativas (…)
las cuales tienen en común un presupuesto de hecho consistente en
un fenómeno elusorio formulado en términos genéricos, de manera que
dentro del mismo puedan incluirse situaciones relativas a cualquier
figura tributaria del sistema.
Las cláusulas generales son el instrumento nuclear en el régimen
jurídico de la lucha contra la elusión…
César García Novoa
-
Cláusulas especiales o ad hoc
Las cláusulas ad hoc presentan una estructura normativa basada
en un presupuesto de hecho “rígido, detallado y taxativo”, lo que
lleva a calificarlas como cláusulas a fattispecie chiusa. Son
ejemplos de CE o Ad hoc las rentas imputadas, reglas de Transfer
Pricing, Reglas de Thincapitalization, B2B, Tax Haven, Reglas de
Fuente Novedosas (fuente pagadora o fuente financiera), etc.
-
Ejemplo de Cláusula Especial o “Ad Hoc” Antielusiva
En Aspectos Objetivos y Mensurables de
la Hipótesis de Incidencia de Renta:
-
Rentas Imputadas como
Cláusula Especial Antielusiva
-
Teoría de las Rentas Imputadas
• En la configuración legal de rentas imputadas se recurre a
incidir fiscalmente sobre hechos que en esencia no se condicen con
una manifestación de riqueza real y efectiva, a fin de combatir la
“elusión” y “evasión fiscal”.
• Se usan “Ficciones” y “Presunciones” (absolutas y relativas)
para regular las rentas imputadas, lo cual ha llevado a
denominarlas también como “rentas fictas” o “rentas presuntas”,
respectivamente. Sea que se use una ficción o presunción se
configura el hecho imponible (ficto o presunto) de una “regla de
valoración”, en la medida que no obre de por medio el pago de una
contraprestación por la cesión del bien o activo.
• Las rentas imputadas no calzan en la teoría renta-producto
sino, por el contrario, son consecuencia de la “teoría del balance
o consumo más incremento patrimonial”, p.e: rentas de goce y
disfrute. Son rentas imputadas las variaciones en el valor de un
bien o patrimonio calculado en un periodo determinado, así como el
autoconsuo o uso del bien que realice el propietario del mismo.
• El riesgo de esta técnica antielusiva es que se puede vulnerar
el principio de capacidad contributiva, tutelado
constitucionalmente, en el principio de igualdad tributaria y de no
confiscatoriedad, por cuanto se “imputan rentas sobre la base de
hechos inexistentes”.
• Económicamente, corresponden al servicio de los bienes que
representan la riqueza (Fisher).
-
Teoría de las Rentas Imputadas
• Las rentas imputadas, denominadas también como rentas de goce,
morales o psíquicas, consisten en el disfrute que otorga la
posesión de bienes duraderos, siendo los casos más conocidos el del
valor locativo de la casa habitación y el valor de uso de otros
bienes de propiedad del sujeto. Si por gozar o disfrutar de un bien
ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al
disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro, y que si
ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara,
obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.
• Siendo aplicable a todos los bienes de consumo durables: casa
habitación, automovil, yates, etc.
• En algunos países el tratamiento fiscal de rentas imputadas es
incompatible con el objetivo social de fomentar la vivienda propia.
Por ello, se encontraron fórmulas transaccionales, consistentes en
gravar, no todas las viviendas propias, sino solo imputar renta a
aquellas que se utilizan únivamente para veraneo o recreo, o
aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En
este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa a tercero, está en igual condición que quien recibiera
alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.
• Los consumos de bienes y servicios producidos y consumidos por
la misma persona son también rentas imputadas. P.e: El consumo de
alimentos de agricultores de su propia producción de alimentos, los
retiros de mercaderías por parte de los dueños para consumo propio,
etc.
• Los consumos de bienes y servicios producidos y consumidos por
la misma persona son también rentas imputadas. P.e: El consumo de
alimentos de agricultores de su propia producción de alimentos, los
retiros de mercaderías por parte de los dueños para consumo propio,
etc.
-
Ámbito de aplicación : Análisis legislativo
El impuesto a la renta grava:
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute,
establecidas por esta
Ley
- Este tipo de renta corresponden al concepto de renta sostenido
por la teoría
del consumo más incremento patrimonial.
- Ejemplos de esta clase de rentas son
* las variaciones del valor de un bien calculado en un
determinado período.
* las rentas de goce son las que se producen por la posesión de
bienes.
- Este tipo de rentas son regulados a través de presunciones
(alivian la carga
probatoria de la administración) y ficciones (mandato legal que
vincula y crea
efectos jurídicos).
-
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: 1 inc d y otros
LIR
Artículo 1 inciso d) LIR: • La LIR establece que “El Impuesto a
la Renta grava las rentas imputadas,
incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley”.
Se interpreta que las rentas imputadas son “numerus clausus”.
• El legislador ha establecido como rentas imputadas el uso o
disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente, en
tal sentido, aunque no se trata en estricto de un autoconsumo por
parte del propietario del bien, se infiere que dicho consumo es
realizado de manera indirecta por el titular del mismo al cederlo a
un tercero sin exigir una contraprestación a cambio o a valor
subvaluado o sobrevaluado.
• La LIR contempla también el uso de Presunciones y Ficciones
para establecer un hecho imponible “potencial y vinculado a la
cesión de bienes para uso”.
• “Reglas de Valoración”: Siempre acompañarán a las ficciones y
presunciones, a fin de neutralizar la manipulación de precios.
Artículo 23 inciso a) LIR (Presunción Iure et de Iure): • Es
renta de 1ra que se presume de pleno derecho que la merced
conductiva derivada del arrendamiento de predios no podrá ser
inferior a 6% del valor del predio
-
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: 1 inc d y otros
LIR
Artículo 23 inciso d) (Ficción Jurídica – No Presunción): • Es
renta de 1ra equivalente al 6% del valor de autoavaludo del predio
cuya
ocupación haya sido cedida por sus propietarios gratuitamente o
a precio no determinado.
Artículo 32 LIR (Ficción o Presunción? Presunción Iuris Tantum o
Iure et de Iure?:
• Doctrina esta dividida: (i) C. Delgado sostiene que la norma
tiene naturaleza jurídica de Ficción conjuntamente con regla de
valoración; (ii) F. Botto y M. Zavaleta sostiene que es una norma
de naturaleza presuntiva y de esencia iuris tantum. ver:
www.derecho.usmp.edu.pe/cet N° 1; (iii) Otros sostienen que es una
presunción iure et de iure.
• El Tribunal Fiscal (RTF´s 925-3-97 y 118-1-97) ha aceptado
naturaleza presuntiva iuris tantum; e igual opinión ha dado el
Tribunal Supremo Español y Jurisprudencia extranjera, excepto para
Operaciones con Vinculados y Tax Haven.
http://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cethttp://www.derecho.usmp.edu.pe/cet
-
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: Art. 32 LIR
Imputación de Renta y Valor de mercado por Operaciones entre
“Partes No Vinculadas”:
• Naturaleza Jurídica de la Norma: Presuntiva Iuris Tantum •
Parte de la Teoría Subjetiva del Valor, es decir, que el valor
de mercado es lo que las partes pactan libremente, con lo cual
lo que las partes pactan es válido para fines tributarios.
• El fisco no puede ajustar, así tenga “comparables” que arrojen
otro precio, ya que el valor libremente acordado es eficaz para
propósitos tributarios.
• La carga de la prueba la tiene la SUNAT, no el contribuyente,
aunque en la praxis éste contribuya a probar.
-
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: Art. 32 LIR
Imputación de Renta y Valor de mercado por Operaciones
entre “Partes Vinculadas Económicamente”:
Naturaleza Jurídica de la Norma: Presuntiva Iure et de Iure
o
Iuris Tantum. La cátedra opina que igual es iuris tantum,
por cuanto se debate qué metodología de todas las reglas
de Transfer Pricing es la que aplica.
No parte de la Teoría Objetiva sino subjetiva del Valor.
Si fuera iure et de iure sí partiría de la teoría objetiva del
valor,
es decir, que el valor es algo prefijado.
Los precios de transferencia o transfer pricing son el modo
de
determinación del valor de mercado que se cobraría por
un producto o servicio transferido por una empresa a otra
que forma parte del miso grupo u organización económica.
Admiten prueba en contrario.
-
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: Art. 32 LIR
Imputación de Renta y Valor de mercado por
Operaciones con Residentes en “Paraísos Fiscales
(Tax Haven)”:
Como los paraísos fiscales son países donde no se tributa
y no brindan información bancaria. Nadie puede saber
quien es dueño de la empresa residente en país tax
haven, el fisco y legislador asume que es uno mismo
con quien contrata.
Por ello, aplican las reglas de transfer pricing.
Bibliografía: Zavaleta, M y Canturini, F: Problemática del Valor
de Mercado. En Presencia (CONFIEP), 2006; Zavaleta, M: Qué queremos
decir cuando
hablamos de valor. En: Revista Dialogo con Jurisprudencia, 1999;
Botto, F y Zavaleta M.: Normas de apariencia imperativa que en
realidad son
presuntivas. En: Revista Electrónica del Centro de Estudios
Tributarios de la USMP. N° 1, 2007 www.derecho.usmp.edu.pe/cet
http://www.derecho.usmp.edu.pe/cet
-
Cláusulas sectoriales o híbridas
Las cláusulas específicas pueden presentarse en el
ordenamiento como cláusulas sectoriales,
fenómeno híbrido que se caracteriza por ver un
presupuesto de aplicación genérico aunque
circunscrito a unos determinados tributos, o a
ciertas operaciones o negocios en el ámbito de un
tributo determinado. Pe: La cláusula antielusiva de
negocios fiduciarios de la Ley del IR que tienen
como propósito diferir el pago del IR.
-
En una comparación de las cláusulas específicas con las
generales resulta que estas últimas son aplicables sólo a la
hipótesis configuradas por el legislador, lo que supone la
desventaja de que un mínimo cambio en la “estrategia elusiva” del
contribuyente haga que la cláusula devengue en inútil y obligue al
legislador a una nueva intervención, provocando, como dice Pistone,
“un proceso que se autoalimenta al infinito” de manera que a cada
nueva vía elusiva… sigue una reforma del ordenamiento…
-
A diferencia de la cláusulas generales, las cláusulas
ad hoc, pueden suponer una “inversión de la carga
de la prueba”, lo que supone una situación
comparativamente más perjudicial para el
contribuyente, que se ve agravada cuando las
mismas adquieren la forma de “ficciones”, donde,
como ya vimos, pueden apreciarse vulneraciones o
restricciones del derecho a la prueba que impidan
tributar con arreglo a la capacidad económica.
-
Cláusulas generales y derecho internacional
Podrían catalogarse como fraude internacional todas aquellas
situaciones caracterizadas por la implicación de un ordenamiento
extranjero… y que, en la práctica vienen a consistir en un
“aprovechamiento con fines de ahorro fiscal de las diferencias
existentes entre los distintos ordenamientos nacionales, y por
tanto, en una evitación de la territorialidad, en sentido material,
del tributo”
-
Las situaciones que, en el plano internacional o
supranacional, mejor se adecuan a lo que venimos
denominando “elusión fiscal” a través del abuso de
formas jurídicas son aquellas en las cuales la norma
respecto a la cual se aprovecha una ausencia de
regulación o que sirve de referencia para el
“abuso” de una norma de derecho internacional o
de Derecho supranacional, por ejemplo, un
Convenio para evitar la Doble imposición o una
Directiva comunitaria.
-
Abuso de un Convenio
El “abuso” puede entenderse, siguiendo a Pistone, como el
“fenómeno a través del cual un sujeto, con la finalidad de obtener
un ahorro fiscal, aplica un régimen convencional al que no tendría
derecho por razón de su situación sustancial”. Así el “abuso” se
dará normalmente, en los casos de utilización incorrecta de un
Convenio entre dos Estados por residentes de un tercer Estado para
acceder a unas ventajas fiscales a las que no tendrían derecho de
actuar directamente…
-
Abuso de un convenio
Se plantea el caso más claro de abuso de convenio, como aquel en
que los beneficios de un tratado internacional concluido entre dos
Estados son utilizados indebidamente, “por parte de un residente de
un tercer Estado que no tiene, en principio, derecho a los mismos”
– treaty shopping-. Consistiendo el abuso de Convenio en una
actuación que afecta a su ámbito de incidencia personal, se
justifica que tal abuso se lleve a cabo, a través de la
interposición de personas…
-
Abuso de convenio
En estos casos de recurso abusivo a Convenios de
Doble Imposición, la solución suele ser la
implementación de medidas en el propio texto de los
convenios, como las llamadas “cláusulas de limitación
de beneficios” (limitation of Benefits, LOBs)
-
¿En los supuestos en los que la acción elusoria se
encuentra matizada por la concurrencia de una llamado
“elemento de extranjería”, las cláusulas antielusorias
internas son aplicables?
-
En opinión de Sanz Segada, las normas antielusión de la
LGT son también aplicables a situaciones de fraude
fiscal internacional, “pero sólo para los supuestos en los
que la estrategia seguida por el contribuyente haya
implicado la simulación o fraude a la ley tributaria”
-
¿las Administraciones fiscales de
los Estados firmantes de un Convenio de Doble
Imposición, en el ejercicio de su actividad
de interpretación y calificación,
pueden entender que existe una situación abusiva
cuando la obtención de un ahorro fiscal no se concilia
con la “lógica de un Tratado”.?
-
Lo que se discute es si es factible la aplicación de
una cláusula general antielusoria interna cuyo
contenido no aparezca previsto en un convenio. En
especial, cuando la ampliación de esta cláusula
signifique negar un beneficio derivado de un tratado
internacional, en el ámbito interno de un Estado
firmante del mismo.
-
Para el Perú es interesante el Fallo Canadiense en el caso Mil
Investment en el cual se estableció que un treaty shopping no es
ilícito tributario, aunque sea elusorio de tributos, no pudiéndose
aplicar las cláusulas generales antielusivas (CGAE) de Canadá.
Aplicando este fallo tampoco podría aplicarse para el CDI
Perú-Canada la Norma VIII, lo cual también podría replicar para
cualquier CDI firmado bajo el marco OCDE, al margen de los OCDE
Report que recomiendan la aplicación de CGAE.
Para el caso del Pacto Andino Tributario aplica la Norma
VIII?
-
La adopción por un Estado firmante de un Convenio de
una disposición interna orientada a neutralizar el uso
abusivo de tal Convenio pero que no está prevista en el
mismo ni en un protocolo adicional, constituye un
supuesto de treaty override y supone, de acuerdo con
el Derecho Internacional, una violación del propio
convenio.
-
TRANSPARENCIA FISCAL
La transparencia fiscal significa gravar rentas de
actividades empresariales de no residentes, sin que
medie establecimiento permanente, lo que supone
conculcar el Art. 7° del Modelo OCDE que limita esta
posibilidad de gravamen a los supuestos en que en el
país de la fuente exista tal establecimiento.
César García Novoa Pg. 132
-
Los convenios que se acogen al Modelo OCE sólo
permiten gravar los rendimientos de una empresa
en el lugar donde se ejerza la actividad a través de
un establecimiento permanente, y esto es algo que
el instituto de la transparencia fiscal internacional
desconoce, pues el mismo, sustancialmente, consiste
en gravara la renta en el lugar de residencia del
accionista con la finalidad de prevenir la elusión
fiscal.
César García Novoa Pg. 133
-
Planificación fiscal internacional
“La planificación fiscal internacional”, existe, lo
Estados son los primeros actores de esta
planificación y las medidas antielusión constituyen el
instrumento para intentar confinar esa planificación
a sus justos límites, desde la perspectiva de cada
uno de los ordenamientos nacionales implicados.
Abelardo Delgado Pg. 96
-
Las medidas antielusión propias de la fiscalidad
internacional son aquellas normas domésticas o
convenidas que, basadas en la técnica propia de las
normas antielusión, tratan de evitar que actos o
negocios con trascendencia internacional obtengan
un tratamiento o unas ventajas fiscales impropias,
dadas la verdadera naturaleza de esos negocios, la
realidad de las operaciones efectuadas o el carácter
abusivo de aquéllos.
Abelardo Delgado Pg. 99
-
La subcapitalización impide la deducción como gasto
de los intereses devengados como consecuencia de un
endeudamiento que el legislador reputa excesivo y
merecedor del tratamiento de los fondos propios, cuya
retribución en forma de dividendos no resulta
deducible.
Abelardo Delgado Pg. 100
-
La norma de subcapitalización ofrece una serie de
características comunes en los países que la recogen
- Suele actuar frente a entidades vinculadas no residentes.
- Se construye normalmente sobre una ratio de endeudamiento con
entidades no residentes vinculadas y los fondos propios de la
entidad prestataria, en sede de la cual se aplica la norma.
- Resultaría compatible con las normas sobre precios de
transferencia y distinta de éstas.
Abelardo Delgado Pg. 101
-
Fraude a la Ley Tributaria:
El caso Cementos Lima
El Contrato de Gerencia
Análisis Jurisprudencial
-
La Administración de la
Sociedad
El capitalismo se desarrolla siempre en la separación
entre la propiedad de los medios de producción y el
ejercicio de ciertas facultades de la misma propiedad.
La sociedad exige la Disperción del Capital y la
concentración del poder de mando para permitir su
adecuada dirección.
-
Evolución Histórica de la Figura
Teoría del Mandato:
Una persona se obliga a prestar algún servicio o hacer alguna
cosa, por cuenta o encargo de otra, se reputa comisión mercantil
cuando tiene por objeto un acto u operación de comercio y el
comitente o el comisionista es comerciante o agente mediador del
comercio.
Teoría del Organo:
La Sociedad obtiene una etructura interna compleja, las
funciones de representación, gestión y actuación empresarial son
reguladas por la ley y encomendadas a distintos organos a travez
del cual la sociedad se expresa.
Los administradores forman la “voluntad” de la persona
juridica.
-
Posición de la Nueva LGS
La NLGS recoge la Teoría del Organo Societario donde la
administración de la sociedad responde a una estructura
orgánica a la que se le atribuye funciones y atribuciones.
La Administración está constituida por el Directorio y la
GERENCIA.
-
Concepto del Contrato de Gerencia
El contrato de gerencia ha sido definido doctrinariamente como
aquel contrato “Innominado de Prestación de Servicios” con
caracteristicas de la Comisión Mercantil y la Locación de
Servicios.
Hay que tener en cuenta que el Mandato (o Comisión) y la
Locación de servicios son modalidades de la Prestación de
Servicios.
-
Es el acuerdo de voluntades que jurídicamente crea
y regula una relación jurídica patrimonial entre 2 o
más personas jurídicas donde un gerenciado designa
a uno (o más) de ellos como “Gerente”, en cuyo
caso, la PJ Gerente debe nombrar a una PF que la
represente al efecto (basados en art. 193 NLGS y
art. 183 ALGS).
Concepto de Contrato de Gerencia
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E.Esenciales: Partes contratantes con capacidad
jurídica / Objeto Jurídica y Físicamente Posible / Fin
Lícito / Formal (Ad Solemnitatem o Ad
Probationem) o Informal
E. Naturales: Son connaturales al negocio jurídico.
E. Accidentales: Los incorporados por las partes
Elementos Estructurales
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Sujetos que Intervienen
GERENTE
GERENCIADO
Es la respuesta a la necesidad de
especialización y
profesionalismo en la
Administración de una sociedad.
PJ y puede delegar a PN.
Es quien se sirve y
beneficia de la gestión
del Gerente.
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Objeto del Contrato
Es el vínculo jurídico patrimonial que nace del propio
Contrato, el que contiene las prestaciones que debe
ejecutar cada una de las partes, gerente y gerenciado.
Dichas prestaciones no necesariamente se prestan por
escrito (pueden ser a través de instrucciones verbales o
telefonicas, etc)
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Causa - Función del Gerente
FUNCIONES
Ejecución en la Gestión
del Negocio de la
Empresa
Representación de la
Empresa ante los distintos
agentes del mercado
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Causa - Función Económica
El Contrato en general es el Instrumento que pemite que
el mercado funcione por medio del intercambio de bienes
y servicios.
Resulta complicado y costoso que el titular del capital
esté presente en todo el proceso comercial, por lo que
nace la Gerencia como respuesta a esa necesidad de
representación.
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¿Formal o Informal?
ACUERDO
CONTRACTUAL
RELACIÓN JURÍDICA
PATRIMONIAL
CONSENTIMIENTO
TEORIA
CONSENSUAL
OBLIGACIÓN
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La Forma del Contrato de Gerencia ¿Ad Solemnitatem o Ad
probationem?
No existe una forma prescrita bajo sanción de Nulidad para esta
forma contractual (Vid Sentencia Corte Sup., Amparo Cementos Lima,
Exp 284-2-2002, p. 31).
No obstante, podría confundirse sí con el acto de designación o
apoderamiento (art. 185 a 197 NLG), ya que la sociedad tiene la
obligación de inscribir éstos, así como su revocación, modificación
o renuncia o sustitución en el registro.
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La Forma del Contrato de Gerencia
¿Ad Solemnitatem o Ad probationem?
Es recomendable que el Contrato conste en el
pacto social.
Lo anterior no implica que se requiera documentar
físicamente la prestación de servicios
LAS OBLIGACIONES DERIVADAS DEL
CONTRATO DE GERENCIA SON DE
“RESULTADOS” NO DE MEDIOS
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Leading Case “Cementos Lima”
No hay Formulismos
La Corte ha establecido “Que el contrato se puede
desarrollar dando instrucciones verbales, en forma
directa o telefonica”
El criterio jurisprudencial establece que: “Que el
contrato de gerencia moderno no puede estar sujeto a
formulismos que rigidicen el desempeño gerencial”.
Exp. N° 284-2-2002 en Sentencia del 31.01.2003
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Elementos Naturales del Contrato
de Gerenecia
La NLGS enumera las funciones y/o atribuciones del
gerente, sin embargo, es la sociedad la encargada de
decidir las funciones encomendadas al gerente, caso
contrario se toman (vía presunción) las que establece el
art. 188 de la NLGS.
Se puede decir entonces que son elementos naturales
del contrato, los que pueden ser regulados e incluso
excluidos del Contraro de Gerencia.
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El art. 14 de la NLGS determina que la designación de los
administradores (no el contrato de gerencia) debe
inscribirse.
No obstante, se dice que es la “designación” y no el
Contrato de Gerencia el que tiene que inscribise, el art. 16
establece que cualquier persona puede ampararse de los
acuerdos adoptados por la sociedad aun cuando no se
hayan inscrito.
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Prestación de Servicios
1755 C.C.
El servicio o su resultado sea proporcionado por el prestador
(el designado para ejercer la Gerencia) al comitente (Directorio o
Junta General).
El servicio consiste en los actos de ejecución y gestión
cotidiana de la Sociedad siguiendo las políticas delineadas por el
Directorio.
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Responsabilidad
1762 C.C.
Sólo existe responsabilidad ante el dolo o culpa
inexcusable por parte del prestador del servicio, la
Gerencia.
Tributariamente, la Responsabilidad Solidaria permite
asegurar el cobro de la deuda tributaria y también es
imputable al Gerente General, es decir, a la PJ contratada
por la Gerenciada.
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Responsabilidad Solidaria frente a
la Sunat
CONFIGURACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD
POR
NEGLIGENCIA
GRAVE
DOLO ABUSO DE
FACULTADES
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Responsabilidad Solidaria frente a la Sunat
LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
EFECTO
EL CONTRIBUYENTE Y EL
RESPONSABLE SE
ENCUENTRAN EN LA MISMA
POSICIÓN QUE ES LA DE
DEUDOR TRIBUTARIO
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Reglas de la Responsabilidad
Solidaria
Acreedor Tributario tiene derecho de dirigir su acción de
cobranza contra todos o uno de los deudores.
Cada deudor solidario responde por el íntegro de la
obligación tributaria, pudiendo repetir contra los demás.
Los deudores pueden oponer excepciones de naturaleza
común contra el Fisco.
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Reglas de la Responsabilidad Solidaria
El éxito procesal de las excepciones benefician al
deudor que las deduce y a todos los deudores
involucrados.
La compensación solo puede ser deducida por el
deudor que es titular de un crédito tributario.
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Conclusión Anticipada
Locación:
El locador puede poner fin al contrato antes de vencido el
plazo, cuando medie justo motivo.
Gerencia:
El cargo puede durar lo que determine el Estatuto o el Acto de
nombramiento.
Su remoción puede ser acordada en cualquier momento por el
Directorio o la Gerencia cuando se considere que la persona
indicada ya no debe seguir ocupando el cargo.
La PJ Gerente puede remover a la PN que ejerce el encargo, aun
cuando esté también en planilla de la gerencia (Leading Case
Cementos Lima)
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Comisión Mercantil
El mandato (contrato por el que una persona
se obliga a prestar algún servicio o hacer, por
cuenta o encargo de otra) se reputa comisión
mercantil cuando tiene por objeto un acto u
operación de comercio y el comitente (quien
encarga) o el comisionista (quien desempeña
el encargo) es comerciante o agente mediador
del comercio.
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Obligaciones Comunes
al mandante y mandatario 1793 C.C.
Mandatario:
Prestar personalmente el
servicio.
Comunicar su ejecución
Rendir cuentas.
Mandante:
Facilitar los medios.
Pagar la retribuición .
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Responsabilidad del Mandatario
1794 C.C.
Si se utiliza en beneficio propio o se destina a otro fin
los bienes del mandante a ser empleados en el mandato
se debe restituir e indemnizar daños y perjuicios.
Ello aplica de manera pefecta a la Gerencia.
Esto se repite en el inciso 6 del Art. 190 de la NLGS.
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Probable Contenido del
Contrato
Definición de los términos.
Identificación de las partes contratantes.
Objeto del Contrato.
Obligaciones de las partes.
Monto y forma de pago.
Plazo.
Cláusulas especiales.
Cláusulas resolutorias.
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Caracteres Generales del Contrato
de Gerencia Innominado vs. Atípico
Prestaciones reciprocas.
Oneroso.
De duración determinada.
Conmutativo.
Consensual.
Intuito personae.
No requiere documentarse por escrito
No Contiene Obligaciones de Medios.
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Innominado vs. Atípico
Autores como Farina, Gastaldi y Spota señalan
que debería llamarse tipicos y atipicos.
Atípico es aquel que no encuenra regulación en la
Ley y surge a la vida juridica en razón a la libertad
de contratación y la autonomía de la Voluntad.
Spota señala que es irrelevante que tenga o no
nombre propio, lo que importa es que tenga una
regulación propia
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Podemos decir que el contrato es innominado cuando ni
la ley ni las partes le han dado nombre y es atípico
cuando no encaja en ninguna de las figuras legisladas.
Así , el Contrato de Gerencia sería un contrato
nominado pero atípico.
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Tipicidad Legal y Consuetudinaria
Esta denominación y pugna entre atípico e innominado
puede ser debatida a la luz de estas nuevas categorías.
Entendemos que el Contrato de Gerencia es un contrato
que no tiene tipicidad legal en nuestro ordenamiento
pero si Tipicidad Consuetudinaria.
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¿Tipicidad Parcial?
Debe entenderse que no está regulado de manera
expresa este tipo de contrato.
Sin embargo, las obligaciones, facultades y
responsablidades (elementos sustanciales de todo
Contrato) que surgen de éste están reguladas en la
NLGS.
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Obligaciones, Atribuciones y
Responsabilidades
Obligación como mandato el Ejecutar la política
diseñada por el directorio.
Atribuciones:
(i) Celebrar y ejecutar contratos correspondientes al Objeto
Social.
(ii) Representar a la sociedad (Art. 1 de la Ley 26593)
(iii)Asistir con voz pero sin voto a las reuniones de Directorio
y
Junta General.
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Responsabilidad por:
Existencia, regularidad y veracidad de los sistemas
contables.
Veracidad de la información que proporciona al
directorio como consecuencia del mandato implicito
regulado en el inciso 3 del Art. 190 NLGS.
Por el empleo de los recursos en negocios distintos.
Obligaciones, Atribuciones y
Responsabilidades
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Responde por el cumplimiento del Estatuto así como
los acuerdos de la Junta General y el Directorio.
Obligaciones, Atribuciones y
Responsabilidades
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Prestaciones Recíprocas y
Autónomas
Recíprocas.- cuando se ejecuta hacia los propios
contratantes.
Autónomas.- Cuando las partes ejecutan la prestación
y ésta no es dirigida hacia la otra parte contratante.
En el Contrato de Gerencia pueden darse ambos
casos. Ej. Cuando la retribución del Gerente sea en
cabeza de otra persona.
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Oneroso
Ambas partes asumen beneficios y ventajas que juridicamente
representa el que por cada prestación uno reciba una
contraprestación.
En este contrato lo normal es que exista onerosidad, sin
embargo, nada impide que sea un contrato gratuito para efectos del
Derecho Comercial. A lo que SUNAT podría determinar que sea a valor
de mercado o precio de transferencia si hay vinculación económica o
algunas de las partes reside en Off Shore.
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Stocks Options
A raíz del caso Enron si el gerenciado paga a la
PJ Gerente con Stock Options se debe afectar
P/L las fluctuaciones del valor de mercado,
según la NIC 39 modificada.
Lo que se pague a la PJ, ¿será dividendo o
retribución por servicio y por ende afecto al
IGV y al IR?
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De Duración
El Contrato de Gerencia no es de ejecución inmediata ya
que exige una seria de actos por parte de la gerencia que
importan que la ejecución de las obligaciones sean de
tracto sucesivo, es decir, se trata de una serie de
obligaciones que se desarrollan a lo largo del tiempo.
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Conmutativo
Si bien es cierto el riesgo en todo negocio es latente, esta
característica importa que las partes saben de ante mano
cuales van a ser las ventajas y desventajas, es decir, las
prestaciones asumidas por cada uno.
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Intuito Personae y la Designación de
Persona Juridica
Se ha mantenido la disposición del art. 183 de la
antigua LGS permitiendo que personas juridicas
desemepeñen el cargo de la gerencia en una
Sociedad Anonima.
El art.193 de la NLGS establece que la persona
jurídica nombrada como gerente tendrá que
determinar a una persona natural que desempeñará
el cargo a nombre de la persona jurídica, Gerente.
Esteblece que la PN nombrada por la PJ responde
a todas las responsabilidades de la PN gerente.
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Así, se abre la posibilidad para que sociedades
experimentadas en actividades de administración y
dirección de negocios puedan prestar servicios a otras.
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Gerente Persona Natural o
Persona Jurídica
Cuando se trata de
persona natural la norma
establece que se trata de
renta de 5ta Categoría.
En el CG la PN tiene una
relación laboral que puede
ser con el Gerenciado y
con la PJ Gerente que lo
designa.
Cuando el Gerente se
trata de persona
jurídica es claro que se
generará renta de 3ra
Categoría para este
afecto al IGV además.
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Outsourcing y el Contrato de
Gerencia
El Outsourcing es la externalización de determinadas áreas
funcionales. La empresa decide contratar a un tercero para realizar
un trabajo especializado, a fin de reducir costos.
Implica la transferencia a terceros ciertos procesos
complementarios que no forman parte del giro principal del negocio,
permitiendo la concentración de esfuerzos en las actividades
esenciales.
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Outsourcing: contrato innominado de
Prestación de Servicios
El outsourcing es un contrato atípico de prestación de servicios
que tiene cierta afinidad y semejanza con el Contrato de
Gerencia.
El CG y el Outsorcing no califican como Intermediación Laboral
(serv. Temporales, servicios complementarios y/o
especializados).
Un Outsorcing puede contener un CG como uno de los temas
pactados.
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Outsourcing y el Contrato de
Gerencia
SEMEJANZAS
- Busca optimizar la gestión.
- Reducción de costos.
- Servirse de la experiencia de un tercero.
- Es de ejecución continuada.
- Recibir ideas innovadoras en el servicio prestado.
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SPOT y Contrato de Gerencia
El Sistema de Detracciones afecta, de acuerdo con lo
dispuesto en el Anexo 3 de la Resolución de
Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, a los contratos de
Gerencia conforme al Art. 193 de la LGS
Así, el monto a depositar será el resultado de la
aplicación del 14% sobre el importe de la operación.
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El Contrato de Gerencia entre
Vinculadas (SPOT)
Existencia del Contrato de Gerencia entre empresas vinculadas
para efectos tributarios.
¿Si no existe pago debido ya que el servicio se
compensa?
¿Si no se emite Comprobante de Pago?
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El Contrato de Gerencia entre Vinculadas
(SPOT)
¿Aplica la Detracción?
Para que se proceda con la Detracción la
norma no establece que se requiere
necesariamente del Pago por el servicio.
Aun cuando no se haya emitido
Comprobante de Pago, basta con que se
haya configurado la operación gravada con
el IGV para que esté sujeto a Detracción.
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¿Contrato de Gerencia Gratuito? Valor
de mercado y EPT´s
Es posible que se pacte de forma gratuita, sin embargo,
la Administración ajustará el valor de la operación al
valor de mercado de acuerdo al art. 32 de la LIR.
El valor asignado a los servicios, aun cuando este
pactado en S./ 0. 00, para efectos tributarios será el de
mercado según EPT.
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Un punto de vista jurisprudencial -
Leading Case
Resolución del 31.03.2003 de la Corte Superior de
Justicia de Lima
Exp. 284-2002
Amparo
Cementos Lima Sociedad Anomina vs SUNAT
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Sunat utiliza el criterio de Realidad Económica (2do p., Norma
VIII CT) para desconocer el Contrato de Gerencia cuestionando su
realidad bajo el argumento de Fraude a la Ley.
La Sunat reconoce el ingreso gravado para SIA como pago indebido
por el CG con Cementos Lima y desconoce el Gasto y el Crédito
Tributario para Cementos Lima.
Contingencia de aprox. S/. 200 MM.
¿Fraude a la Ley Fiscal y/o Abuso de la
Personería Jurídica con fines Elusivos?
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Punto Controvertido
Uno de los puntos controvertidos materia de análisis es el
f) que corre a fojas 25 de la sentencia.
“f) Si el contrato de gerencia de la demandante con SIA
resulta un contrato irreal para efectos tributarios, al no
haberse probado la existencia efectiva y real del servicio
de gerencia.” Carga de la Prueba del Contribuyente según
SUNAT.
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“…el hecho aducido por el MEF en su
contestación a la demanda sobre un
supuesto fraude a la ley, lo que en el fondo
implica la posición de SUNAT al desconocer
los efectos tributarios del contrato,” el
tribunal señala que “de ningún modo se ha
establecido que la forma jurídica adoptada
para el gerenciamiento de la demandante”
sean documentos escritos.
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El CG “no ha significado para el fisco algún detrimiento en las
arcas de la Hacienda Pública, y menos se ha demostrado indicios de
evasión o fraude a la Ley como lo ha sostenido el MEF, por lo que,
pretender quitarle realidad y efectividad al servicio de gerencia,
apelando a la argumentación que no se condicen con una realidad
empresarial, resulta a todas luces arbitraria, dado que en el
fondo, la actitud de acotar impuestos o efectuar determinación de
responsabilidad por operaciones que son reconocidas por el receptor
y no por el dador, devienen en confiscatorios.”
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El tribunal continúa sentenciando:
“ la legislación societal ni ningún dispositivo de nuestro
ordenamiento jurídico exige que el servicio de gerenciamiento
prestado por la persona jurídica sea distinto del que recibe de la
persona natural como gerente, la SUNAT no puede en modo alguno
exigir lo que la Ley no exige; ni impedir lo que la ley no impide
ni distinguir donde la ley no distingue”
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La Ley General de Sociedades no legisla sobre las relaciones
contractuales entre las pesonas jurídicas gerenciadas, la persona
juridica gerente y la persona natural designada gerente, la
relación jurídica que se deriva de la aplicación del artículo 193
de la Ley G. de S. En lo que respecta a la persona natural que
actua en representación de la persona jurídica, gerente es atípica;
por ello frente a la falta de disposición expresa, legal, son
válidos cualesquiera de los supuestos de hecho sin que por ello
pueda sostenerse la inexistencia de una prestación real en un
contrato de gerencia.
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Que la PN designada por la PJ sea empleado de ésta.
Que la PN designada por la PJ sea empleado de la
gerenciada.
Que la PN designada por la PJ sea empleado de ésta y
de la gerenciada.
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No sólo existió una relación contractual válida desde el
punto de vista mercanctil y civil sino tambien válida y
lícita desde el punto de vista tributario ya que
Cementos Lima descarga gastos por idéntico importe
que implica una renta gravada por SIA, el IGV y el
crédito Fiscal que se utiliza es pagado en efecto por
SIA.
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Dos varas para medir el mismo
fenómeno de naturaleza tributaria
Consideración
económica para gravar a
Cementos Lima
desconociendo el
contrato.
Levantamiento del Velo
de la Persona Jurídica
para gravar a Cementos
Lima y a SIA provocando
una doble imposición
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¿Que Sucede en la realidad?
Económicamente se trata de la misma operación y no
puede ser objeto de doble tributación por lo que ello
es abiertamente consfiscatorio y va contra el artículo
74 de la Constitución.
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“La manera parcial en que ha sido aplicado el elemento
interpretativo de la consideración económica en este caso,
amerita un control de constitucionalidad sobre la actuación
de la administración ya que al aplicar la norma VIII del
Título
Preliminar del Código Tributario se ha ido contra el
principio
de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio y en
este caso, al mantenerse dos formas de gravar el mismo hecho
por aplicarse parcialmente la consideración económica se
produce clarísimamente un efecto consfiscatorio”
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“...no se desconoce la facultad de SUNAT de fiscalizar el hecho
tributario independientemente de la libertad contractual de las
partes, siempre y cuando la determinación del hecho imponible no
exceda el marco de legalidad y que la calificación de las formas
jurídicas para efectos tributarios no se pretenda cuestionarla
sustancialmente por consideraciones que la ley no ha contemplado, y
siempre y cuando la libertad de asociación no implique elusión,
evasión o fraude a la ley;” Tema pendiente el fraus legis (posición
personal del expositor).
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Parte Resolutiva
“La SUNAT se abstenga de emitir nuevos actos de
liquidación de adeudos y multas, Resoluciones de
Determinación de Multa , de Ordenes de Pago y