LOS FINES EXTRAFISCALES DE LOS TRIBUTOS1. BREVES REFLEXIONES SOBRE LA POTESTAD TRIBUTARIAPuede afirmarse que la potestad tributaria, o si se quiere, la competencia legislativa en materia tributaria, es la aptitud de la cual son dotadas las entidades estatales, que las habilita a expedir normas jurdicas con relacin a lo que hemos denominado el fenmeno tributario, con el objeto que las mismas se inserten en el ordenamiento jurdico, siendo tal competencia una consecuencia lgica de la soberana del Estado.Es necesario por tanto, que se cumplan todas las formalidades legales para la formacin de esas normas jurdicas, dndose observancia al conjunto de actos que caracterizan al procedimiento legislativo. Dentro de ese esquema, la ley viene a ser el instrumentoovehculo que introduce los preceptos jurdicos al ordenamiento jurdico, los que al ser insertadas en el mismo, crean derechos y deberes.Entre las facultades otorgadas al legislador por el constituiente,^stiajdejdictarjiormas-judicas-qiie-disGplinen4a materia- tributaria, a travs de leyes, segn lo dispone en artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per, recogindose de tal manera el principio de legalidad o reserva de Ley. Esas normas regularn diversasreas, o planos, que componen la fenomenologa del tributo, o si se quiere, su proceso formativo, desde la creacin de la norma tributaria (plano de la norma tributaria), el fenmeno jurdico de la incidencia y la subsuncin (plano de la incidencia), hasta las diversas vicisitudes de los derechos subjetivos del sujeto activo, y de los deberes del sujeto pasivo de la relacin jurdica (plano de los efectos de la incidencia),Resulta importante mencionar -y reconocer- que la competencia legislativa no debe confundirse con la capacidad tributaria activa, pues sta viene a ser la capacidad dada al sujeto que acta en el polo positivo de la relacin jurdica, y que detenta el derecho de exigir el pago del tributo, en calidad de acreedor tributario. Es evidente que la competencia legislativa tributaria ocurrir en un momento anterior al de la capacidad tributaria activa.En la generalidad de los casos, ocurrir que el Estado puede acumular las funciones de sujeto impositor del tributo (competencia legislativa) y de sujeto creador del tributo (capacidad activa). Eso se da por el hecho de que el Estado, valindose de su competencia legislativa, puede instituir el tributo, y posteriormente, en la relacin obrigacional aparecer como acreedor del tributo.No obstante ello, por excepcin, el Estado puede delegar a otra persona el derecho a exigirla prestacin tributaria, con lo cual, es de advertirse, que la capacidad activa tributaria es transferible. Empero lo mismo no acontece como la competencia legislativa, puesto que solamente el Estado puede instituir el tributo. Si este no hace uso de la capacidad legislativa, en principio no podr transferirla a otros, en virtud del principio de la indelegabilidad de la potestad tributaria,Tecogido emTtrestr'sistema positivo, salv~algurias excepcionesprescritas normativamente. Cumplidas las formalidades necesarias dentro del proceso legislativo, y superadas las dificultades de sucurso normativo, las leyes ingresan en el ordenamiento jurdico positivo, disciplinando las nuevas situaciones tributarias. De tal forma puede afirmarse que fue ejercida la competencia legislativa.2. LA NORMA TRIBUTARIAAl igual que en el caso del tributo, la norma tributaria es un concepto fundamental para el Derecho Tributario. Sin perjuicio de ser una de las instituciones ms importantes sobre la que se soporta el ordenamiento jurdico, debemos denunciar que en nuestro pas no ha merecido por parte de los operadores de la Ciencia del Derecho Tributario, la debida atencin como objeto d estudio.Las normas tributarias son en estricto normas jurdicas, y en funcin a ello, desde la perspectiva de la teora pura del derecho de Kelsen, son juicios hipotticos condicionales, en virtud de los cuales se enlaza determinada consecuencia a la realizacin condicional de un evento.En nuestro medio, no es otra la leccin d Rubio Correa111, cuando expresa que una norma jurdica es un mandato de que a cierto supuesto debe seguir lgico - jurdicamente una consecuencia, estando tal mandato, respaldado por la fuerza del Estado para el caso de su eventual incumplimiento, la cual califica acertadamente como una proposicin implicativa.Se trata de normas que regulan comportamientos. Siempre en el plano jurdico, somos enfticos en sealar que no es posible identificar a la norma jurdica con la Ley o con los dispositivos con rango de Ley, en tanto la Ley es uno de los vehculos (o fuentes)1181 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico: Introduccin al Derecho. Fondo Editorial PUC. 1985. Pg. 77.a travs del cual se insertan las normas en el sistema jurdico. Tal advertencia es necesaria, en tanto no es poco frecuente encontrar en obras jurdicas importantes en la materia, ya sean nacionales o extranjeras, la peligrosa identificacin de ambas[footnoteRef:2]. [2: 1191 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons. 1996. Pg. 221-250. IGLESIAS FERRER, Csar. Derecho Tributario: Dogmtica General de la Tributacin. Gaceta Jurdica, 2000.Pg.192-223.CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tnbutrio: Saraiva 1999. Pg. 8.1211 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio:fundamentos jurdicos da incidncia. Saraiva, 1999. Pg. 16-17. VILANOVA, Lourival. Op. Cit. Pg. 126.]
Para el Paulo de Barros Carvalho, cuyos actuales estudios se encuentran fuertemente impregnados por la semitica y la relacin entre el Derecho y el lenguaje, la norma jurdica es la significacin que obtenemos de la lectur de los textos del derecho positivo. Afirma dicho Profesor, que se trata de algo que se produce en nuestra mente, como resultado de la percepcin del mundo exterior captado por nuestros sentidos. Vale decir, la norma jurdica vendra a ser el juicio que a lectura del texto produce en nuestra mente1201.Las palabras que el legislador consigna en el soporte legislativo, como dice el mencionado autor, son apenas estmulos que desencadenan en nosotros producciones de sentido. En tal orden de ideas, el acto de interpretar incumbe al interprete que, recibiendo el estimulo sensorial de las palabras contenidas en la ley, construye el sentido del mensaje legislado1211.Sobre el particular, creemos que la importancia de tal aseveracin debe ser comprendida considerando que el derecho es un objeto cultural que se expresa a travs del lenguaje, y quejas normas jurdicas que lo componen no pueden ser interpretadas arbitraria eindividualmente, prescindiendo de cnones interpretativos socialmente aceptados y de los horizontes de nuestra cultura[22lEn una perspectiva lgico - lingstica, puede afirmarse que la norma tributaria es una estructura lgica compuesta por enunciados prescriptivos, de composicin dual (norma primaria y norma secundaria), en cuyo caso, la consecuencia normativa se encuentra modalizada por un operador dentico valorativo del tipo obligatorio123'.Cabe precisar que los enunciados son conjuntos de palabras lgicamente estructuradas. Un enunciado es prescriptivo, cuando a travs del mismo se busca que un sujeto se comporte de cierta manera, y a diferencia de los enunciados descriptivos, que tienen como propsito describir hechos y fenmenos que pueden ser calificados como verdaderos o falsos, de los enunciados prescriptivos se puede predicar que son validos o invlidos, justos o injustos, eficaces o ineficaces. Los operadores modales denticos (deber ser), son en trminos de Kelsen, funciones normativas, que prescriben obligatoriedad, prohibicin o permisin.En ese sentido, puede concluirse que cuando hablamos de norma tributaria, nos estamos refiriendo a aquella norma general y abstracta que prev que ante la ocurrencia de determinado hecho en el mundo fenomnico, se producir como consecuencia jurdica la instauracin de una relacin jurdico tributaria, en mrito de la cual un sujeto pasivo se encontrar obligado a pagar determinadasuma de dinero, previndose tambin en la norma, la reaccin estatal ante el incumplimiento.1241Por su parte, la norma individual y concreta, ser aquella que es introducida por el acto de determinacin tributario, y es expedida segn sea el caso, por el rgano administrador del tributo (acto de determinacin de oficio) o por el propio sujeto pasivo de la obligacin tributaria (acto de determinacin de parte o autodeterminacin).Sintticamente, utilizando lenguaje formalizado125*, y meramente para efectos didcticos, se suele representar a la norma tributaria como sigue:Norma primariaNorma Secundaria(p-q)(-q->s)Donde:p = Hiptesis de incidencia tributaria q = Consecuencia normativa (Sp t261Sa)-q - Previsin de incumplimiento de la consecuencias = Previsin de ejecucin coactiva = Relacin de implicacinEn este contexto, la norma primaria es una norma de derecho material, en la cual se prev que ante la ocurrencia de un hecho determinado, devendr como consecuencia, una relacin jurdica entre dos sujetos (relacin didica), en mrito de la cual, el sujeto pasivo se encontrar obligado a pagar una suma de dinero al sujeto activo.Por su parte, la norma secundaria, contiene un presupuesto que prev que ante el incumplimiento de la consecuencia de la norma primaria, vale decir, ante la falta de pago por parte del suj eto pasivo, se desencadenar una reaccin institucionalizada por parte del Estado, que implicar la cobranza coactiva del monto no pagado.La norma secundaria, que cumple la funcin de norma san- cionatoria, es de naturaleza procesal (o formal en su sentido de adj etiva), respecto de la cual, la relacin jurdica que se desencadena por parte del Estado, involucra en rigor a tres sujetos, el acreedor tributario, el deudor tributario y un ente Estatal legislativamente dispuesto para la ejecucin coactiva (relacin tridica). El elemento coactivo de la norma tributaria, y de las normas jurdicas en general, se encuentra ubicado en la norma secundaria o norma sancionatoria. Aqu el trmino sancin se utiliza como coaccin, la cual se materializar, y por tanto se har efectiva, cuando en el plano fctico ocurra el incumplimiento de la obligacin tributaria.Sin embargo, dicho esquema simplificado en extremo, no responde ciertas interrogantes, algunas de las cuales a continuacin formulamos: dnde se ubicaran los intereses moratorios que se generan_poTel^pagcrextemporneo?_i:as_infraccionestributarias integran la norma secundaria? Los deberes formales son parte de la norma tributaria?El tema es abordado magistralmente y en un notable nivel cientfico por el Profesor Paulo de Barros Carvalho1271 quien al respecto seala que:"Como el criterio fundamental de la distincin entre normas primarias y secundarias reposa en la circunstancia que estas ltimas expresan, en el consecuente, una relacin de cuo jurisdiccional, en que el Estado comparece como juez para obtener, coactivamente, la prestacin no satisfecha, se desprende el corolario de que, las relaciones que no revistan esa forma, estarn contenidas en normas primarias (o endonormas, en el lxico de COSSIO). Es el caso de las llamadas sanciones administrativas, concebidas para reforzar la eficacia de los deberes jurdicos previstos en otras normas primarias, estableciendo multas y otras penalidades. Pueden tener, como de hecho muchas tienen, finalidad punitiva, agravando el valor cobrado a ttulo de tributo. No obstante, esa condicin, por si sola, no es suficiente para otorgarles el carcter de norma sancionatoria en sentido estricto, vale decir, norma jurdica secundaria (peri- norma, segn COSSIO), exactamente por faltarles la presencia de la actividad jurisdiccional en la exigencia coactiva de la prestacin, trazo decisivo en su identificacin normativa. Las sanciones administrativas, como las sanciones contractuales, por ejemplo, son normas primarias que se yuxtaponen a otras normas primarias, entrelazadas, lgica y semnticamente, a especficas normas secundaras, si bien el legislador, en beneficio de la Economa del discurso jurdico-positivo, integre los valores cobrados en cada una de las unidades normativas, estipulando una nica prestacin a ser exigida coactivamente por el ejercicio de la funcin jurisdiccional del Estado.El vocablo sancin aparece aqu en su acepcin estricta, lo que equivale a decir, norma jurdica en que el Estado-juez interviene como sujeto pasivo de la relacin deontolgica, siendo sujeto activo la persona que postula la aplicacin coactiva de la prestacin incumplida. Pero existe otra proporcin significativa ligada a esa, que es la de sancin como sentencia condenatoria, al trmino del proceso judicial y directora del procedimiento coactivo propiamente dicho. En su sentido amplio, sancin viene a ser utilizada como una resolucin desfavorable que se asocia al incumplimiento del deber jurdicamente establecido. Y otras proporciones de sentido existen en el campo de irradiacin significativa de ese vocablo, como la experiencia jurdica ampliamente utiliza. Es el discurso de la Ciencia del Derecho siempre envuelto con dificultades de orden semntico.El tema tampoco pas desadvertido para Lourival Vilanova[28], quien enfatiza que la sancin puede estar presente en la propia estructura de una norma primaria. Comenta precisamente el caso de los intereses por el incumplimiento de determinada obligacin de derecho privado, pactados en clusulas contractuales, y que en su opinin integran la norma primaria, pues son pretensiones de derecho material y no procesal.Como puede apreciarse, la norma primara es en realidad parte de un arquetipo complejo, que, siguiendo las importantes palabras del Profesor Paulista y las observaciones de Lourival Vilanova, de- codificamos que se encuentra compuesto por a) la norma primaria dispositiva y b) la norma primaria sancionadora. La estructura en le.guajejformalizado_es_la_siguiente:
Norma Secundaria
Norma primariaDispositiva Sancionadora(pl->ql). (-ql si)((-qlvs'l)->$2)Donde:pl = Hiptesis de incidencia tributaria ql =Consecuencia normativa-ql =Previsin de incumplimiento de la consecuenciasi =Intereses por moras2 ==Previsin de ejecucin coactiva= Relacin de implicacinA su vez, dentro del propio esquema de la norma tributaria en sentido estricto, respecto de los deberes formales se tiene la siguiente estructura normativa:Norma primariaNormaSecundaria
Dispositiva Sancionadora(p2q2)(-q2s3)((-q2vs3)-^s4)Donde:p2 =Hiptesis de incidencia de los deberes formalesq2 =Previsin del cumplimiento del deber formal
-q2=Previsin de incumplimiento del deber formals3=Previsin desancin e intereses por moras4=Previsin deejecucin coactiva=Relacin de implicacinImporta sealar que a diferencia de la norma primaria dispositiva que dispone la incidencia tributaria y que involucra un contenido patrimonial, la norma primaria dispositiva de los deberes formales carece de tal contenido patrimonial.3. LOS FINES EXTRAFISCALES DEL TRIBUTO 3.1. Aspectos generalesEn la actualidad es unnime en la doctrina, el reconocimiento de que los tributos y el sistema tributario en su conjunto pueden cumplir fines extrafiscales. Entindase por fines extrafiscales aquellos que distintos a la recaudacin de dinero por parte del Estado por el cumplimiento de sus fines.La concepcin actual de la actividad financiera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumental. La actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el inters pblico en forma directa. Para ello utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervencin en diferentes acciones desarrolladas por la comunidad[footnoteRef:3]. [3: [i VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. 9va. Edicin. Buenos Aires: Astrea. 2005. pg. 15.]
que su predecesor que elabor el Decreto Legislativo 627, estuvieron frente a un fenmeno de variacin de los precios inflacionaria. Sin embargo, la interpretacin histrica no debe detenerse en la observacin del momento histrico de creacin de la norma, sino adecuar la interpretacin a las nuevas circunstancias econmicas y sociales, y entender que el Derecho es un proceso continuo de adaptacin social. Qu persegua el legislador del Decreto Legislativo 797? Creemos que su propsito era mantener la base de clculo actualizada, y que la misma refleje la real capacidad contributiva del contribuyente.Recorriendo las tres etapas de anlisis requeridas para obtener el producto de la interpretacin de la norma tributaria (expresin completa de significacin lgico-jurdica) y aplicando conjugadamente (y no de forma segmentada) los mtodos interpretativos, por las razones esbozadas en 3. b) del presente artculo, puede arribarse a la conclusin de que el ajuste por deflacin produce efectos en la determinacin del Impuesto a la Renta. Entendemos que tal es el proceso interpretativo que ha seguido la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria al emitir recientemente la Directiva N 001-2002/SUNAT, con la cual concordamos, excepto en lo sealado en el segundo prrafo del numeral 1. de las Instrucciones, en los casos que por su aplicacin derive en el uso de un factor 1.LA APLICACIN DE LA NORMA EN EL TIEMPO EN MATERIA TRIBUTARIA1. A MODO DE INTRODUCCINPartimos de la idea fundamental consistente n que existe una clara diferencia entre el Derecho y la Ciencia del Derecho. El Derecho, entendido como un ordenamiento jurdico integrado por reglas, valores y principios, tiene como caractersticas primordiales la unidad; la coherencia y la plenitud[footnoteRef:4]. Por su parte, la Ciencia del Derecho, es la disciplina que tiene como objeto de estudio al Derecho, usando dicha expresin en el sentido de ordenamiento-jurdico. [4: CATENACCI, Imerio Jorge. Introduccin al Derecho. Teora General.]
Por lo tanto, si el ordenamiento jurdico exhibe una estructura unitaria, coherente y plena, no vemos cmo pueda sostenerse cosa distinta respecto de la Ciencia del Derecho, reflexin frente a la cual, los planteamientos tericos predominantes en Amrica Latina a excepcin de Brasil que proponen la existencia de una autonoma dogmtica del Derecho Tributario, pierden consistencia.Estas meditaciones preliminares, que podran parecer obvias y poco tiles en el ejercicio profesional, resultan ser pilares fundamentales que permiten dilucidar controversias que se presentan en la prctica, al momento de interpretar y aplicar las normas jurdicas. Un ejemplo de ello, y que se presenta cada cierto tiempo en el medio profesional local, es el de las discusiones que suscita el tema de la vigencia de las normas tributarias en el tiempo.2. VIGENCIA EN EL TIEMPO REGLAS PARTICULARES ENEL CASO DE NORMAS TRIBUTARIAS?Uno dlos grandes errores en los que incurrieron importantes doctrinarios europeos del siglo pasado, fue el de considerar que el hecho imponible era un hecho econmico, lo que implicaba que las normas tributarias deban interpretarse teniendo en cuenta esa especial caracterstica, lo que se denomin como la interpretacin econmica, mtodo interpretativo que era una singularidad aplicable al derecho Tributario11711.Pero la contaminacin econmica que sufri la Ciencia del Derecho Tributario con tales teoras, no Slo queda en evidencia con planteamientos como el descrito en el prrafo precedente, sino que deja entreverse inclusive a nivel de la aplicacin de la norma tributaria en el tiempo.Una clara muestra de ello, pudo apreciarse cuando en el ao 1998, a travs de la Stima Disposicin Transitoria y Final de la Ley 27034 se derogaron los beneficios tributarios otorgados por la Ley 26283 y el Decreto Supremo 120-94-EF, a las revaluaciones voluntarias efectuadas en el marco de reorganizaciones empresariales, con lo cual, a partir de su entrada en vigencia, no poda depreciarse sobre el mayor valor generado producto de la revaluacin voluntaria.Algunos especialistas en materia tributaria sostuvieron que la mencionada disposicin transitoria era retroactiva, pues desconoca derechos adquiridos cuando las normas tributarias permitan depreciar los activos sobre la base del mayor valor revaluado, sin advertir que el ordenamiento jurdico peruano recoge expresamente la teora de los hechos cumplidos[footnoteRef:5]. Otros, sin embargo, reconocan que si bien la Ley 27034 no era retroactiva pues se aplicaba a los hechos ocurridos durante su vigencia, era econmicamente retroactiva. [5: Cdigo Civil, Ttulo Preliminar, Artculo III.- La Ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitucin Poltica del Per.]
Nos parece que tales intentos interpretativos son una clara muestra de que para una corriente de opinin que no compartimos, existe cierta autonoma en el propio Derecho Tributario, que va ms all de una autonoma dogmtica.3. UN CASO RECIENTE: EL ARRASTRE DE PRDIDAS TRIBUTARIAS QUE SE OBTUVIERON EN PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIALRecientemente, a travs de la RTF 03115-1-2006 del 7 de junio de 2006, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre un caso en el que se discute la vigencia de la norma en el tiempo. En dicha resolucin, se analiza el caso de un contribuyente que se constituy como resultado de una reorganizacin simple en el ejercicio 1999 y que como producto de tal proceso le fueron atribuidas prdidas tributarias, las que compens contra.sus rentas netas en los ejercicios 1999, 2000 y 2001. Ocurre que a travs de la Ley N 27356, vigente desde el 1 de enero de 2001, se modific el texto del artculo 106 de la Ley del IR, el cual desde esa fecha dispone que En la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente n podr imputar las prdidas tributarias del transferente.. En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que el referido contribuyente no poda imputar las prdidas tributarias provenientes de un proceso'de reorganizacin de sociedades o empresas a partir del ejercicio 2001, pues con la modificacin introducida por la Ley 27356, se derog el beneficio en cuestin.A primera impresin, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal luce como un tpico caso de aplicacin inmediata de la norma a los hechos ocurridos durante su vigencia, en una estricta aplicacin de la teora de los hechos cumplidos. No obstante ello, en un anlisis ms profundo, es de advertirse que la prohibicin contenida en la modificacin insertada por la Ley No. 27356 slo es aplicable alas reorganizaciones empresariales realizadas a partir del 1 de enero de 2001, en tanto la norma se refiere a que en el momento de la aplicacin de la misma exista una reorganizacin empresarial y una prdida tributaria del transferente que imputar.En efecto, si se trata de una prdida tributaria que proviene de una reorganizacin realizada en el pasado (en ejercicios anteriores a la entrada en vigencia de la norma), como es el caso materia de la controversia, debe entenderse que dicha prdida es propia del contribuyente absorbente o adquirente, no siendo posible identificarla como la prdida del transferenteEn el caso descrito, se tiene claro, entonces, que al finalizar el ejercicio 1999 ya no exista reorganizacin en marcha ni transferente alguno, puesto que ambos conceptos concluyeron en launificacin de un solo contribuyente al final de dicho ejercicio. Sostener la interpretacin que pretende el Tribunal Fiscal en el caso analizado, implicara reconocer que en el ejercicio 2001 existi una reorganizacin empresarial, y una prdida tributaria del transferente lo cual es evidentemente inexacto.
wCabe reiterar que las normas jurdicas deben aplicarse a los hechos y circunstancias ocurridas a partir de su entrada en vigencia, de conformidad con el principio de aplicacin inmediata. Por ende, la modificacin insertada por la Ley No. 27356 deber ser aplicada a los procesos de reorganizacin empresarial efectuados a partir del 1 de enero de 2001.En caso contrario, si se pretendiera desconocer el arrastre de prdidas generadas en aos anteriores al 1 de enero de 2001, ello significara retrotraer la norma al momento en el cual se produjo la reorganizacin empresarial y al ejercicio en el cual era factible identificar las prdidas tributarias del transferente, lo que conllevara una evidente aplicacin retroactiva de la norma, circunstancia proscrita por el artculo 109 de la Constitucin Poltica del Per y no se condice con la teora de los hechos cumplidos.
l.Para efectos de la aplicacin de una norma jurdica no interesa averiguar si un derecho ha sido adquirido, sino saber si un hecho ha sido realizado durante la vigencia de una ley anterior. As, los hechos cumplidos durante la vigencia de una ley anterior se rigen por dicha norma, mientras que los hechos cumplidos durante la vigencia de la nueva norma se rigen por sta[footnoteRef:6]. [6: BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pg. 170.]
En esa misma lnea argumentativa, tal como lo expresa Naveira de Casanova[footnoteRef:7]: [7: [174] NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. Tratado de Tributacin, Tomo L Astrea 2003. Pg. 631.]
debe recurrirse a la nocin de para determinar si hay o no retroactividad en una norma, pues los hechos pasados que han agotado la virtualidad que les es propia, no pueden ser alcanzados por la nueva ley, pues si as fuera, se estara incurriendo en retroactividad. En cambio los hechos infer, en curso de desarrollo, s pueden ser alcanzados por la normativa nueva, dado que n se han cumplido completamente bajo el rgimen de la anterior y, en ese caso, no hay retroactividad. Las consecuencias rio consumadas de los hechos pasados caen bajo la nueva ley, en especial cuando su eficacia no depende enteramente del hecho que las origina sino concurrentemente con la fecundacin obrada en el porvenir.En este orden de ideas, al entrar en vigencia el nuevo texto del artculo 106 de la Ley del IR (vale decir, a partir del 01.01.2001), la reorganizacin empresarial ya haba concluido y. las prdidas tributarias haban sido imputadas en el ejercicio gravable 2000, con lo cual la prdida tributaria arrastrable imputada en el ejercicio 2001 que la Administracin Tributaria pretende reparar, no es ya una que provenga de una reorganizacin empresarial realizada durante la vigencia de la norma, ni es la prdida tributaria del transferente, pues tales hechos fueron cumplidos en el pasado, durante la vigencia del texto del artculo 106 aprobado segn Ley 27034.Por tanto, puede concluirse que las prdidas tributarias provenientes de reorganizaciones empresariales realizadas antes del1 de enero de 2001 se rigen por las disposiciones contenidas en el artculo 50 de la Ley del IR, tal como lo sealaba el artculo 106 de la Ley del IR, anteriora la modificacin insertada por la Ley 27356.Segunda Parte:! Imposicin a la RentaLOS PRINCIPIOS APLICABLES A LA POTESTAD SANCIONADORAI. LA POTESTAD SANCIONADORA DEL ESTADOParticipamos de la tesis segn la cual, la potestad sancionadora en materia administrativa, es una manifestacin del ius puniendi del Estado. Por lo tanto, en un grado de abstraccin, podra decirse que dicha potestad se encuentra constreida a los principios jurdicos generales que limitan su ejercicio, tal cual lo ha reconocido nuestro Tribunal Constitucional en la Sentencia recada sobre el Expediente 274-99-AA/TC, los que no slo se aplican en el mbito del derecho penal, sino tambin en el del derecho administrativo sancionador. Se indica en dicha sentencia que:"(...) la potestad punitiva del Estado es nica (...) no resultan admisibles aquellas posturas que tratan de encontrar diferencias cualitativas, sustanciales o formulas eclcticas entre las sanciones administrativas y las de naturaleza penal.Con ello no se pretende sostener que los ilcitos administrativos son asimilables a los ilcitos penales, sino que ambos son especies de un mismo gnero, que comparten elementos caractersticos, pero contienen peculiaridades y rasgos que los distinguen.As, en concordancia con lo que afirma GARCA GMEZ, puede afirmarse que la distincin entre ilcitos penales e ilcitos administrativos, no puede apreciarse desde su perspectiva .onto- lgica, sino desde un plano formal o cuantitativo[footnoteRef:8]. Ello est en lnea con lo resuelto por el Tribunal Constitucional de Espaa, el que en la STC 18/1981 indica que: [8: GARCIA GMEZ, Antonio. La simple negligencia en la comisin de]
" (...) el orden penal y el administrativo sancionador, constituyen manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitucin, hasta el punto de que un mismo bien jurdico puede ser protegido con tcnicas administrativas o penales.II. LOS PRINCIPIOS APLICABLES A LA POTESTAD SANCIO- NADORA EN MATERIA TRIBUTARIAExistiendo una identidad ontolgica entre delitos e infracciones, corresponde analizar si ambos ilcitos se encuentran constreidos a los mismos principios constitucionales. Como ya lo hemos adelantado precedentemente, la respuesta es afirmativa, aunque con ciertos matices.Ello ha sido recogido por el propio Tribunal Constitucional (en adelante, TC), el cual, en su Sentencia recada en el expediente N 2050-2002 AA/TC establece que:...es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros constituyen principios bsicos del derecho sancionador, que no slo se aplican en el mbito del derecho penal, sino tambin en el del derecho administrativo sancionadorAsimismo, ante la duda respecto a las limitaciones de la potestad sancionadora en materia tributaria, VILLEGAS afirma que la respuesta no puede ser otra que aplicar al proceso sancionatorio tributario las mismas garantas que las aplicables en el proceso penal por cuanto la .Corte Suprema de su pas tiene dicho que las sanciones tributarias presentan naturaleza penal y les son aplicables, por ende, los mismos principios o garantas que al proceso penal (personalidad de la pena, non bis in idem, retroactividad de la ley penal ms benigna, bagatela, etc,)[33].Asimismo, y con mayor precisin, este criterio ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional Espaolad cual en su sentencia 18/1981 seala que:(...).los principios inspiradores del orden penal son de aplicacin, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del estado tal y como refleja la propia Constitucin (...). Lo antes indicado resulta del todo relevante, pues si bien el Tribunal Constitucional Espaol seala que los principios que ordenan las sanciones en el mbito penal resultan aplicables al mbito administrativo, dicha aplicacin no resulta irrestricta. Y es que a pesar de la proclamada identidad ontolgica entre el ilcito penal y el administrativo, no debe pensarse que dicha concepcin implica el traslado indiscriminado de la integridad de los principios penales al mbito del derecho administrativo sancionador. La jurisprudencia de este Tribunal seala que no se trata de una aplicacin literal sino que debe realizarse con ciertos matices.113371Ahora bien, la posicin asumida hasta el momento, si bien resulta ser mayoritaria en doctrina y en derecho comparado, tambin ha encontrado reparos y objeciones. As, hay quienes afirman que no es consistente afirmar que la responsabilidad penal y la responsabilidad administrativa son idnticas, lo cual se probara observando que los principios de ambas se aplican de manera distinta, habindose ajustado los principios generales de la potestad punitiva del Estado para ser coherentes con las particularidades de la funcin administrativa, que es eminentemente distinta a la funcin jurisdiccional.15*81Sin embargo, nos reiteramos en nuestra posicin de considerar que los principios de la potestad sancionadora son plenamente aplicables tanto en el mbito penal como en el mbito administrativo, an cuando, como sealramos en su momento, no se trata de una aplicacin irrestricta, sino que admite ciertos matices sobre los cuales nos detendremos ms adelante.III. LOS LMITES A LA POTESTAD SANCIONADORASiendo el ejercicio de la potestad sancionadora una manifestacin del ius puniendi del Estado, ha quedado esclarecido que su aplicacin se limita a los principios que limitan la potestad sancionadora en materia penal. No obstante, consideramos importante detenernos en el anlisis de las disposiciones normativas y los pronunciamientos de nuestros tribunales respecto al tema, a efectos de evaluar si efectivamente esta premisa se cumple en nuestro ordenamiento jurdico.IS3BI GUZMN NAPUR, Christian. Las Reformas al Procedimiento Administrativo Sancionador Provenientes del Decreto Legislativo N 1029. En: Revista Jurdica del Per. N 109. Marzo 2010. Lima: Normas Legales. Pg. 1073.1. Potestad discrecional o potestad arbitraria?Como se ha sealado anteriormente, el artculo 165 del Cdigo Tributario establece que la potestad de determinar y aplicar sanciones es discrecional. En razn de ello, pareciera que en determinadas situaciones, las autoridades administrativas entendieran que el ejercicio de una potestad discrecional supone su habilitacin para el ejercicio ilimitado e infundamentado de la misma, lo cual es indudablemente errneo.Al respecto, es preciso afirmar que el establecimiento de, potestades discrecionales a favor de la administracin no supone la posibilidad que las mismas puedan ser ejercidas sin limitacin o justificacin alguna, sino que tal ejercicio se sujeta a la Constitucin, a los principios generales del Derecho y sobre todo a aquellos que emanan del reconocimiento del Estado como uno Social y Democrtico de Derecho.En consecuencia, este control de la actuacin administrativa se presta bajo la forma de un control dejuricidad, es decir, mediante el contraste entre la actuacin administrativa, no slo con la ley, sino tambin con el Derecho. El control, pues, se efecta nica y exclusivamente con parmetros jurdicos13391.Se debe recordar, que la Administracin no es un poder soberano, sino una organizacin subalterna al servicio de la comunidad, y por esta simplicsima e incontestable razn no puede pretender apartar en un caso concreto, utilizando una potestad discrecional,^^"GAMBArVAtEGAT^sarrAcerca-delejercicroy^controldelaspotestades administrativas. Especial referencia al procedimiento de fiscalizacin, en: VIII Jornadas Nacionales de Tributacin dedicadas a Las Facultades de Fiscalizacin y Determinacin de la Administracin Tributaria". IFA. Lima. Pg. 7.la exigencia particular y determinada que dimana de un principio general del Derecho en la materia de que se trate13401.Esto ltimo encuentra sustento en el propio Cdigo Tributario, el cual en el artculo IV de su Ttulo Preliminar seala que: En los casos eti que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administra- tiva que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley. Ello no hace ms que reafirmar la posicin sobre la cual nos hemos adherido, el ejercicio de las potestades estatales no puede apartarse de las finalidades sobre las cuales han sido previstas.La mensurabilidad y previsibilidad de las manifestaciones del poder pblico constituyen elementos caracterizadores del Estado de Derecho y, en cierta medida reflejo de ellos, el principio de proporcionalidad exige el equilibrio y ponderacin entre potestades y fines; requiriendo que los fines perseguidos se consigan en las condiciones ms favorables y con las menores cargas y sacrificios posibles para los administrads.,,4,,3.2. LOS PRINCIPIOS JURDICOS COMO LMITES DE LA POTESTAD SANCIONADORASi tal como afirmramos, el ejercicio de una potestad discrecional se encuentra sujeto a la Constitucin y a los principios generales del Derecho, conviene precisar cules son aqullos principios quese encuentran directamente vinculados a su aplicacin en el caso en concreto. De este modo, el artculo 171 del Cdigo Tributario dispone que la Administracin ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo a los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.Existiendo tal disposicin legal, cabra cuestionarnos cules son los principios que a pesar de no haber sido establecidos expresamente por el Cdigo Tributario, resultan aplicables a la potestad sancionadora en materia tributaria; en especial aquellos que emanan de la Constitucin, del ius puniendi estatal y de la propia Ley de Procedimiento Administrativo General, N-27444 (en adelante, LPAG).Sobre la aplicacin de los principios constitucionales y aquellos que emanan del ius puniendi, en razn de lo expuesto en acpites anteriores, no cabe duda que poseen plena vigencia en materia tributaria. Por otro lado, se debe considerar que la LPAG tambin establece un listado enunciativo de aquellos principios que regulan el ejercicio de la potestad sancionadora en el mbito administrativo, listado mucho ms amplio que el previsto en el artculo 171 del Cdigo Tributario.En ese sentido, consideramos que el ejercicio de l potestad sancionadora puede dividirse en dos momentos; el primero de ellos, vinculado a la actividad del legislador destinada a determinar aquellas conductas susceptibles de generar infracciones; y el segundo, relacionado a la actividad administrativa de identificar la comisin de-una-infr-accine-imponeria-sanGin-Gorr-espondient^Como es sabido, el establecimiento de sanciones tributarias, se encuentra reservado al legislador y sometida a diversos principios, dado el carcter punible y el componente aflictivo de las mismas.En ese sentido, al establecer una sancin, el legislador debe: a) utilizar el dispositivo legal pertinente para establecerla (principio de legalidad), b) tipificar la sancin aplicable a la respectiva infraccin (principio de tipicidad), c) ponderar adecuadamente la relacin entre la sancin y la infraccin cometida, a fin de que la sancin responda a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido (principio de razonabilidad o proporcionalidad).Por su parte, quien ejerza la potestad sancionadora, deber: a) aplicar las sanciones sujetndose al debido procedimiento (principio del debido procedimiento), b).en caso de concurso de infracciones, aplicar al infractor nicamente la sancin prevista para la infraccin que revista la mayor gravedad (principio de concurso de infracciones), c) no imponer sucesiva y simultneamente una pena y una sancin administrativa por el mismo hecho (principio de non bis in dem), d) presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia de lo contrario (principio de presuncin de licitud), e) No imponer una nueva sancin, por la comisin de una infraccin, salvo que hayan transcurrido por lo menos 30 das desde la imposicin de la ltima sancin y se acredite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infraccin dentro de dicho plazo (principio de continuacin de infracciones).No obstante lo expuesto, es lamentable constatar que la actuacin de la Administracin Tributaria no siempre se ajusta a los principios mencionados, ello a pesar que el propio Tribunal Constitucional ha generado jurisprudencia que desarrolla el contenido de los mismos en casos concretos. A continuacin, -expondremos-aigunas'deias'vulneracionesT[ue_sepToducen^obre~ estos principios, y la contraposicin de lo dispuesto por el TC y el Tribunal Fiscal.a) El principio del debido procedimiento en sede administrativaLas garantas inherentes ai debido proceso han sido reconocidas tanto en sede jurisdiccional como administrativa. A pesar de ello, la Administracin Tributaria contina vulnerando los derechos de los contribuyentes que emanan de tal garanta de forma irreflexiva.En especfico, el. TC ha sealado en la sentencia recada en el expediente 2052-20Q2-AA/TG lo siguiente:"Desde luego, no slo los principios materiales- del derecho sancionador del Estado son aplicables al mbito del derecho administrativo sancionador y disciplinario. Tambin lo son las garantas adjetivas que en aqul se deben de respetar. En efecto, es doctrina consolidada de este Colegiado que el derecho reconocido en l inciso 3) del artculo 139 de la Constitucin no slo tiene una dimensin, por as decirlo, judicial, sino qu se extiende tambin a sede administrativa y, en general, como la Corte Interamericana de Derechos Humanos lo ha sostenido, a cualquier rgano del Estado que ejerza funciones de carcter materialmente jurisdiccional, (la que) tiene la obligacin de adoptar resoluciones apegadas a las garantas del debido proceso legal, en los trminos del artculo 8o de la Convencin Americana. (Caso Tribunal Constitucional del Per, prrafo 71).No cabe duda pues que las garants del debido procedimiento se encuentran presentes n el procedimiento tributario, aunque ello no parece ser comprendido de forma plena. De este modo, el Xr-ibunal-Eiscal-en-su-resolucin-0-735^U2005-ha-sealado^Que ms an en los resultados del requerimiento, la Administracin no est obligada a poner en conocimiento de larecurrente las infracciones que se le imputan, en virtud que no existen norma expresa en nuestro ordenamiento que le atribuya tal obligacin:Lo dispuesto por esta resolucin vulnera de forma clara el derecho de defensa del contribuyente, dado que si no se le permite tener conocimiento de los hechos sobre los cuales se le pretende sancionar, no es posible que el mismo pueda expresar sus argumentos, as como presentar los medios probatorios que permitan acreditar de forma fehaciente su posicin y eventualmente eximirse de responsabilidad.De igual modo, de forma reiterada se vulnera el derecho a la intimidad del contribuyente solicitando informacin que carece de relevancia tributaria alguna en. el procedimiento de fiscalizacin. En la Resolucin del Tribunal Fiscal N 397-2-2009 que resuelve el recurso de queja presentado por una sociedad conyugal a la cual se le haba exigido que presente una relacin de sus gastos realizados sin tarjeta de crdito, se desestima la misma afirmando:Que en tal sentido, estando a que los datos relacionados con el mismo quejoso y su cnyuge, la relacin con personas jurdicas y los consumos no realizados con tarjetas de crdito tienen intrnseca una finalidad de relevancia tributaria al haberse sealado en el citado requerimiento que se encuentra sometido a una fiscalizacin respecto de todos los tributos correspondiente a la persona naturalLo resuelto por el Tribunal Fiscal resulta por dems desconcertante, adems de desconocerse las razones por las cuales considera que los gastos efectuados sin tarjeta de crdito tienen relevancia tributaria. Este requerimiento resulta del todo irrazonable y des- proporcionadordado que nexiste obligacin por parte de este tipo de contribuyentes de llevar un registro detallado de los gastos que realiza.El ejercicio de la potestad sancionadora debe realizarse en funcin de los principios razonabilidad y proporcionalidad, Como lo menciona PEDRESCHI, ambos principios constituyen un postulado que, en cierta medida, racionaliza la actividad sancionadora de la Administracin evitando que la autoridad administrativa, desborde su actuacin represiva, encauzando sta dentro de un criterio de ponderacin, mesura y equilibrio, como la alternativa ltima de entre las qu menos gravosas resulten para el administrado[footnoteRef:9]. [9: [34z]-^g]2)^gsCHGARGSrWiliy.~AnliSiS-Sobrela-pot-eSta
