-
Custeio Varivel No Custeio Direto ou Varivel considera-se
que o CPP consiste somente nos custos variveis incorridos,
excluindo-se os Custos Fixos, que no so considerados como custos de
produo e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o
resultado do perodo.
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1
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Vimos que
EIPE + EIPA + CPP = EFPE + EFPA + CPV
logo, o CPV e os Estoques Finais s contero os custos
variveis.
H que se ressaltar que este mtodo de custeio vedado pela
legislao do imposto de renda. Contudo, considerado o mtodo mais
adequado ao processo de tomada de deciso da administrao da
empresa.
A apurao do CPV e do Resultado podem ser feitas da seguinte
forma:
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2
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APURAO DO CPV Estoque inicial de insumos
(+) Custo de Aquisio das compras de insumos (matria-prima,
material secundrio e embalagens) (-) Estoque Final de insumos (=)
Insumos Consumidos (+) Outros Custos Variveis (+) EIPE (-) EFPE (=)
CPA (+) EIPA (-) EFPA (=) CPV
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3
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APURAO DO RESULTADO Faturamento
(-) IPI (=) Receita Operacional Bruta (-) Dedues da Receita
Bruta (*) (=) Vendas Lquidas (-) Custo dos Produtos Vendidos (-)
Despesas Variveis de Administrao e Vendas (=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos (**) (-) Despesas Fixas (=) LUCRO/PREJUZO LQUIDO
DO EXERCCIO
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4
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(*) (**)
Dedues (contas retificadoras da receita bruta): - Devolues de
Vendas; - Abatimentos sobre Vendas; - Descontos Incondicionais
Concedidos; -Impostos sobre Vendas (ICMS, ISS e IE); -Contribuies
Sociais sobre Vendas (PIS e Cofins).
Aqui trata-se do Custo Fixo Total e no somente do Custo Fixo
relativo s unidades vendidas.
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5
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Nota importante!!!!! Observe que na Apurao do Resultado a Margem
de Contribuio (MC) corresponde ao valor que sobra para se fazer
frente aos custos e despesas fixos. Formalmente, MC = V (CPV + DV)
Nota!!! em que V denota as Vendas Lquidas e DV representa as
Despesas Variveis de Administrao e Vendas.
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Custeio Varivel versus Custeio por Absoro Comparando!!!!
Exemplo. A empresa Percursus apresentou os seguintes dados
contbeis para determinado exerccio: Produo: 1.000 unidades
totalmente acabadas Custos Variveis = $ 20.000,00 Custos Fixos = $
12.000,00 Despesas Variveis = $ 4.000,00 Despesas Fixas = $
6.000,00 No h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao No
h estoques iniciais de produtos acabados Vendas Lquidas: 800
unidades a $60,00 cada uma no total de $48.000,00
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7
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(I) Custeio por Absoro: Custos Fixos...... 12.000
Custos Variveis..... 20.000
Custo da Produo do Perodo..... 32.000
Sabemos que: CPA = EIPE + CPP EFPE.
Como no h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao,
temos que:
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Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da Produo do Perodo
Custo da Produo Acabada no Perodo = 32.000 Custo dos Produtos
Vendidos: Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo
unitrio de produo Custo Unitrio de Produo = 32.000/1.000 unidades =
32 Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 32 = 25.600 Estoque
Final de produtos acabados: Estoque Final de Produtos Acabados =
200 unidades x 32 = 6.400 Conferncia do resultado obtido para EFPA
usando a frmula do CPV: CPV = EIPA + CPA EFPA 25.600 = 0 + 32.000
EFPA EFPA = 32.000 25.600 = 6.400.
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Demonstrao do Resultado do Perodo:
Vendas Lquidas 48.000 (-) CPV (25.600)
Resultado Industrial 22.400
(-) Despesas Variveis (4.000)
(-) Despesas Fixas (6.000)
Lucro Lquido 12.400 Prof. Cosme Sergio
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(II) Custeio Varivel: Custos Variveis = Custos da Produo do
Perodo = 20.000
Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da Produo do Perodo
Custo da Produo Acabada no Perodo = 20.000 Custo dos Produtos
Vendidos: Custo Unitrio de Produo = 20.000/1.000 unidades = 20
Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo unitrio de
produo Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 20 = 16.000
Estoque Final de Produtos Acabados = 200 x 20 = 4.000
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-
Demonstrao do Resultado do Perodo:
Vendas Lquidas 48.000 (-) CPV (16.000) (-) Despesas Variveis
(4.000) Margem de Contribuio 28.000 (-) Custos Fixos (12.000) (-)
Despesas Fixas (6.000) Lucro Lquido 10.000
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Diferenas entre Custeio por Absoro e Custeio Varivel: Custeio
por Absoro
Custeio Varivel
Diferena
Custo de Produo do Perodo
32.000
20.000
12.000
Custo da Produo Acabada no Perodo
32.000
20.000
12.000
Custo dos Produtos Vendidos
25.600
16.000
9.600
Estoque Final dos Produtos Acabados
6.400
4.000
2.400
Lucro Lquido 12.400 10.000
2.400 Prof. Cosme Sergio
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Interpretando os resultados!!! Observe que o custo de produo do
perodo, no custeio por absoro, maior em R$ 12.000,00, que
corresponde ao valor dos custos fixos que, no custeio varivel no so
considerados custos e sim despesas do perodo. O custo dos produtos
vendidos, no custeio por absoro, maior em R$ 9.600,00, diferena que
corresponde ao valor dos custos fixos apropriados nas unidades
vendidas ([800 unidades/1.000 unidades] x 12.000 = 9.600). O
estoque final dos produtos acabados, no custeio por absoro, maior
em R$ 2.400,00, diferena que corresponde ao valor dos custos fixos
apropriados no estoque final de produtos acabados ([200
unidades/1.000 unidades] x 12.000 = 2.400). O estoque final do
custeio varivel representado por: Custo Varivel Unitrio = R$
20.000,00/1.000 unidades Custo Varivel Unitrio = R$ 20,00 Unidades
em Estoque no Final do Perodo = 200 unidades Valor do Estoque Final
= 200 x R$ 20,00 = R$ 4.000,00
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O estoque final do custeio por absoro representado por: Custo
Fixo Unitrio = R$ 12.000,00/1.000 unidades Custo Fixo Unitrio = R$
12,00 Custo Varivel Unitrio = R$ 20.000,00/1.000 unidades Custo
Varivel Unitrio = R$ 20,00 Custo Unitrio Total = Custos Fixos +
Custos Variveis Custo Unitrio Total = 12 + 20 = R$ 32,00 Unidades
em Estoque no Final do Perodo = 200 unidades Valor do Estoque Final
= 200 x R$ 32,00 = R$ 6.400,00 Como o estoque final de produtos
acabados, no custeio por absoro, maior em R$ 2.400,00, o lucro do
perodo do custeio por absoro, em relao ao custeio varivel, tambm
ser maior em R$ 2.400,00. Prof. Cosme Sergio
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Vantagens e Desvantagens do Custeio Varivel
Vantagem 1: impede que eventuais aumentos de produo, que no
correspondam a aumentos de vendas, venham distorcer o resultado
apurado, visto que os custos e despesas fixas so apresentados aps a
margem de contribuio. Considerando o exemplo estudado, suponha que
o dono do Percursus decida aumentar a sua produo para 2.000
unidades, mesmo sabendo que as unidades vendidas permaneceram em
800.
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(I) Custeio por Absoro: Custos Fixos.......12.000 (no sofrem
alterao)
Custos Variveis........40.000 (Custo Varivel Unitrio x 2.000
unid.) Custo da Produo do Perodo..........52.000 Como no h estoques
iniciais e finais de produtos em elaborao: Custo da Produo Acabada
no Perodo = Custo da Produo do Perodo Custo da Produo Acabada no
Perodo = 52.000 Custo dos Produtos Vendidos: Custo Unitrio de
Produo = 52.000/2.000 unidades = 26 Custo dos Produtos Vendidos =
Unidades vendidas x Custo unitrio de produo Custo dos Produtos
Vendidos = 800 unidades x 26 = 20.800
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Estoque Final de produtos acabados: Estoque Final de Produtos
Acabados = 1.200 x 26 =
31.200 Demonstrao do Resultado do Perodo: Vendas
Lquidas...48.000 (-) CPV...(20.800) Resultado Industrial...27.200
(-) Despesas Variveis...(4.000) (-) Despesas Fixas...(6.000) Lucro
Lquido...17.200
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Logo, apesar de no ter ocorrido um aumento nas vendas, o aumento
na produo do perodo aumentou o lucro lquido em R$ 4.800,00 (R$
17.200,00 R$ 12.400,00).
Isto ocorreu porque o aumento da produo diminuiu os custos fixos
unitrios incorporados aos produtos vendidos. Quando a produo era de
1.000 unidades, os custos fixos unitrios eram de $ 12,00 ($
12.000,00/1.000 unidades). Entretanto, com a produo de 2.000
unidades, os custos fixos unitrios passaram a $ 6,00 ($
12.000,00/2.000 unidades).
Enfim, o aumento da produo, mesmo sem que ocorresse um aumento
nas vendas, reduziu os custos fixos unitrios e aumentou o lucro da
empresa.
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(II) Custeio Varivel: Custos Variveis = Custos da Produo do
Perodo = 40.000 (R$ 20,00 x
2.000 unidades) Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da
Produo do Perodo Custo da Produo Acabada no Perodo = 40.000 Custo
dos Produtos Vendidos: Custo Unitrio de Produo = 40.000/2.000
unidades = 20 Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x
Custo unitrio de produo Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades
x 20 = 16.000
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20
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Estoque Final de produtos acabados:
Estoque Final de Produtos Acabados = 1.200 x 20 = 24.000
Demonstrao do Resultado do Perodo:
Vendas Lquidas...48.000
(-) CPV...(16.000)
(-) Despesas Variveis...(4.000)
Margem de Contribuio...28.000
(-) Custos Fixos...(12.000)
(-) Despesas Fixas...(6.000)
Lucro Lquido...10.000 Prof. Cosme Sergio
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Notas importantes! Como os custos fixos so apropriados
diretamente no resultado do perodo, o aumento da produo sem aumento
das vendas no proporciona qualquer alterao nos lucros da empresa.
Vantagem 2: uma ferramenta melhor para a tomada de deciso por parte
dos administradores da empresa em relao ao custeio por absoro, que
pode induzir a decises erradas sobre a produo. Desvantagens: A
apropriao dos custos fixos diretamente no resultado do exerccio,
sem passar pelos estoques produzidos, descumpre o princpio da
competncia. O administrador pode vir a desprezar custos peridicos
no processo de estabelecimento dos preos de venda.
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Custeio ABC - Contexto
A origem do mtodo de custeio ABC est relacionada ao
significativo aumento dos custos indiretos na produo industrial nas
ltimas dcadas. Nos primrdios da atividade industrial no mundo
moderno, os elementos mais importantes do custo de produo eram os
MD e a MOD, cuja apropriao se faz diretamente aos produtos. As
distores nos custos dos produtos provocadas pelo rateio dos CIF
baseado em estimativas tinham pequena influncia na determinao do
CPV e, portanto, na apurao da sua margem de lucratividade. medida
que a atividade industrial tornou-se extremamente complexa e com um
alto grau de automao, houve um aumento considervel dos CIF e, por
esse motivo, eles passaram a representar, em muitos casos, a maior
parcela dos custos de produo de uma empresa. Assim, caso fossem
cometidos erros no rateio dos CIF aos produtos fabricados e dado
que todo rateio parte de uma base arbitrria, os gerentes poderiam
cometer erros no processo de tomada de decises, j que os clculos de
margem de lucro poderiam estar furados. Nesse cenrio, surgiu o
Custeio ABC como uma forma de tentar alocar os recursos produtivos
da empresa de uma forma mais justa ou eficiente. Prof. Cosme
Sergio
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No mtodo de Custeio ABC, o objetivo delinear as atividades para
determinar os sistemas de custos, ou seja, as atividades da empresa
constituem, neste mtodo, os objetos fundamentais para a determinao
dos custos. Estes custos por atividades que sero apropriados aos
produtos.
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Uma atividade uma ao que utiliza recursos humanos, materiais,
tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios.
composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho.
As atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que
uma cadeia de atividades interdependentes. Exemplos de atividades
(por departamentos de uma fbrica): Departamento de Compras: -
comprar materiais; e - desenvolver fornecedores. Almoxarifado: -
receber materiais; e - movimentar materiais.
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O pressuposto do ABC que os fatores produtivos (recursos) so
consumidos pelas suas atividades e no pelos produtos fabricados. Os
produtos so uma mera consequncia das atividades efetuadas pela
empresa para fabric-los e comercializ-los. O custo de uma atividade
compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para
desempenh-la. Deve incluir salrios com os respectivos encargos
sociais, materiais, depreciao, energia, uso de instalaes etc. A
atribuio de custos s atividades deve ser feita da forma mais
criteriosa possvel, segundo a seguinte ordem de prioridade: 1.
alocao direta; 2. rastreamento; e 3. rateio.
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A alocao direta feita quando h uma identificao clara, direta e
objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode
ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de consumo etc. O
rastreamento uma alocao baseada na identificao da relao de causa e
efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa
relao dada em termos de direcionadores de custos. Um direcionador
de custos o fator que determina o custo de uma atividade. Como as
atividades exigem recursos para serem realizadas, tem-se que o
direcionador a causa dos seus custos. Alguns exemplos de
direcionadores: nmero de empregados; rea ocupada; homem-hora (tempo
de mo-de-obra); quantidade de kWh; hora-mquina; estimativa do
responsvel pela rea etc.
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O direcionador de custos a base utilizada para atribuir os
custos das atividades aos produtos.
O rastreamento deve identificar quais so as atividades que esto
consumindo de forma mais significativa os recursos da produo. Os
custos so ento direcionados para essas atividades e destas para os
bens fabricados. O rastreamento procura identificar o que que
efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica de forma
a dirimir possveis distores, diferentemente do rateio, que consiste
em uma alocao de custos de forma altamente arbitrria e subjetiva,
como, por exemplo, o rateio dos custos dos departamentos produtivos
para os produtos por meio de hora-mquina, inclusive os custos que
no se relacionam diretamente com as mquinas, tal como o
aluguel.
No rastreamento, necessrio identificar as atividades relevantes
dentro dos departamentos, verificar quais so os recursos que esto
sendo consumidos por elas, direcionar os custos para essas
atividades e delas para os produtos.
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O rateio realizado apenas quando no h a possibilidade de
utilizar nem a alocao direta nem o rastreamento; mas deve-se ter em
mente que, para fins gerenciais, rateios arbitrrios no devem ser
feitos. O principal objetivo do custeio ABC reduzir as distores
causadas em virtude da arbitrariedade da distribuio, via rateio, de
custos indiretos de fabricao aos produtos. O custeio ABC tambm pode
ser aplicado aos custos diretos, como, por exemplo, a mo de obra
direta, mas, neste caso, no haver muita diferena em relao ao mtodo
de custeio por absoro. Resumindo, a diferena fundamental est no
tratamento dado aos custos indiretos. Normalmente, os custos
obtidos pelo mtodo de custeio ABC incluem despesas administrativas
e com vendas, razo pela qual no aceito, para fins contbeis, para
avaliao dos estoques. Entretanto, este mtodo de custeio de grande
utilidade para a tomada de deciso do administrador da empresa.
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Exemplo: Considere a produo do
fabricante de calados X Produo Mensal (unid.)
Preo de Venda Unitrio
Sapatos 20.000,00
R$ 20,00
Botas 10.000,00
R$ 30,00
Botinas 5.000,00
R$ 40,00
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As horas trabalhadas na produo (comumente designadas por
Homem-Hora (HH)) esto assim distribudas:
Departamento de Corte
Departamento de Acabamento
Total
Sapatos 150 HH
50 HH
200 HH
Botas 200 HH
50 HH
250 HH
Botinas 240 HH
60 HH
300 HH
Total 590 HH
160 HH
750 HH Prof. Cosme Sergio
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As horas-mquina na produo esto assim distribudas
Departamento de Corte
Departamento de Acabamento
Total
Sapatos 300 hmaq
20 hmaq
320 hmaq
Botas 350 hmaq
30 hmaq
380 hmaq
Botinas 400 hmaq
40 hmaq
440 hmaq
Total 1.050 hmaq
90 hmaq
1.140 hmaq
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Os custos diretos por unidade do produto foram:
MD Outros MD
MOD
Total
Sapatos R$ 5,00
R$ 2,00
R$ 5,00
R$ 12,00
Botas R$ 8,00
R$ 2,00
R$ 10,00
R$ 20,00
Botinas R$ 10,00
R$ 1,00
R$ 15,00
R$ 26,00
Total R$ 23,00
R$ 5,00
R$ 30,00
R$ 58,00
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Os custos indiretos so:
Consumo de Energia Eltrica = R$ 75.000,00
Depreciao de Mquinas = R$ 68.400,00
totalizando R$ 143.400,00.
Suponha que a produo de sapatos, botas e botinas seja o
resultado de
apenas 2 atividades, a saber, corte e acabamento.
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Lembre que o principal objetivo do mtodo ABC a reduo das
distores causadas pelo rateio arbitrrio dos CIF (energia eltrica e
depreciao das mquinas neste exemplo) aos produtos. por este motivo
que faremos a alocao dos custos indiretos s atividades de corte e
acabamento segundo o mtodo ABC a seguir. Assuma que o direcionador
de custos para a energia eltrica seja o nmero de horas trabalhadas
para a execuo da atividade e que para a depreciao seja o nmero de
horas-mquina trabalhadas. Agora precisamos alocar, via rastreamento
(= direcionadores de custo), a energia eltrica e a depreciao s
atividades de corte e acabamento. Para tal, necessrio determinar o
custo unitrio da energia eltrica por HH e o custo unitrio da
depreciao por hmaq.
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-
(I) Energia eltrica: direcionador = HH.
Custo unitrio da energia eltrica por HH = valor da conta de
energia eltrica/nmero total de HH = R$ 75.000/750HH = R$
100/HH.
Temos a seguir a tabela com a alocao do custo de energia eltrica
s atividades de corte e acabamento
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Corte
Acabamento
Total
Sapatos 150HH x R$100 = R$15.000
50HH x R$100 = R$5.000
R$ 20.000
Botas 200HH x R$100 = R$20.000
50HH x R$100 = R$5.000
R$ 25.000
Botinas Total
240HH x R$100 = R$24.000 R$ 59.000
60HH x R$100 = R$6.000 R$ 16.000
R$ 30.000 R$ 75.000
-
(II) Depreciao: direcionador = horas-mquina.
Custo unitrio da depreciao por hmaq = valor da conta de
depreciao/nmero total de hmaq = R$68.400/1.140 hmaq =
R$60,00/hmaq.
Segue-se a tabela com a alocao da depreciao s atividades de
corte e
Acabamento:
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Corte Acabamento
Total
Sapatos 300hmaq x R$60 = R$ 18.000
20hmaq x R$60 = R$ 1.200
R$ 19.200
Botas 350hmaq x R$60 = R$ 21.000
30hmaq x R$60 = R$ 1.800
R$ 22.800
Botinas Total:
400hmaq x R$60 = R$ 24.000 R$ 63.000
40hmaq x R$60 = R$ 2.400 R$ 5.400
R$ 26.400 R$ 68.400
-
Chegamos seguinte tabela de custos diretos e indiretos por
produto:
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Energia Depreciao
Custos Diretos
Total
Sapatos R$ 20.000
R$ 19.200
R$12 x 20.000 = R$ 240.000
R$ 279.200
Botas R$ 25.000 R$ 22.800 R$20 x 10.000 = R$ 200.000
R$ 247.800
Botinas R$ 30.000
R$ 26.400
R$26,00 x 5.000 = R$ 130.000
R$ 186.400
Total R$ 75.000
R$ 68.400
R$ 570.000
R$ 713.400
-
Os custos unitrios por produto seriam:
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Custo Unitrio
Sapatos R$ 279.200/20.000 unid = R$ 13,96
Botas R$ 247.800/10.000 unid = R$ 24,78
Botinas R$ 186.400/5.000 unid = R$ 37,28
-
O resultado do perodo ficaria da seguinte forma:
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Preo de Venda Unitrio
Custo Unitrio
Lucro Bruto Unitrio
Margem de Lucro
Sapatos R$ 20,00
(R$ 13,96)
R$ 6,04 6,04/20,00 = 30,20%
Botas R$ 30,00
(R$ 24,78)
R$ 5,22
5,22/30,00 = 17,4%
Botinas R$ 40,00
(R$ 37,28)
R$ 2,72
2,72/40,00 = 6,8%
-
Notas Importantes!!!! Atividade no sinnimo de departamento.
Atividade uma ao que
utiliza recursos para produzir bens ou servios. Um Departamento
consiste em um conjunto de atividades homogneas desempenhadas com a
finalidade de atingir um fim especfico (= funo). Ou seja,
departamento algo bem mais amplo que uma atividade.
Atividade no igual a direcionador de custo. O direcionador de
custos o parmetro usado para atribuir custos das atividades.
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