CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND DECONTAREA TVA TVA reprezinta un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitatii, care se stabileste asupra operatiilor privind transferul proprietatii bunurilor, precum si asupra celor privind prestarile de servicii. Ca marime, TVA este echivalenta cu diferenta dintre vnzarile si cumpararile n cadrul aceluiasi stadiu al circuitului economic . De aceea se aplica asupra tranzactiilor fiecarui stadiu al circuitului economic si reprezinta un venit al bugetului de stat. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de catre doua sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzactii, fiecare operatie se considera o livrare separata, fiind impozitate distinct, chiar daca bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final. Constituie obiect al impozitarii TVA urmatoarele categorii de operatii: a) livrari de bunuri mobile si imobile corporale, energia electrica si tehnica, gazele, agentul frigorific; b) prestarile de servicii inclusiv operatiunile din leasing; c) sunt considerate livrari 434h72e de bunuri si prestari de servicii: c1) vnzarea de bunuri cu plata n rate; c2) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unei despagubiri; c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executarii silite; c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoritati publice; d) sunt asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii: d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achizitie sau din productie proprie pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legatura cu activitatea economica desfasurata sau pentru a fi puse la dispozitie altor persoane
fizice si juridice n mod gratuit, cu exceptia celor acordate n mod gratuit n limitele si potrivit destinatiilor stabilitede lege; d2) prestarile de servicii efectuate n mod gratuit n conditiile prezentate pentru bunurile de materiale de la punctul d1). Baza de impozitare a TVA este constituita n principiu din preturile de achizitie, sau n lipsa acestora pretul de cost determinat la momentul livrarii / prestarii bunurilor si serviciilor ce formeaza obiectul impozitarii. Totodata, sunt cuprinse n baza de impozitare: impozitele si taxele daca prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision, etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri; penalizarile; dobnzile; sumele achitate de furnizor n contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia; ambalajele care circula ntre furnizori, prin schimb, fara factura. Baza de impozitare se reduce corespunzator n cazul refuzurilor totale sau partiale; reducerile de pret sunt acordate dupa livrarea bunurilor si serviciilor; cumparatorul returneaza ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare. Cotele de impozitare sunt: . cota normala de 19%; pentru operatiunile privind livrarile de bunuri mobile si transferurile proprietatii bunurilor imobile efectuate n tara, prestarile de servicii, precum si importul de bunuri, cu exceptia celor prevazute la cota ZERO. . cota zero pentru exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de agentii economici cu sediul n Romnia; transportul international de persoane n si din strainatate efectuat prin surse
regulate de agentii economici autorizati, precum si prestarile de serviciu legate direct de acestea; transportul de marfa si persoane, n si din aeroporturile din Romnia cu nave si aeronave romnesti comandata de beneficiari cu sediul n strainatate etc. Pentru bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul precum, unele prestari de servicii (transport, posta, telegraf, telefon etc.) vnzarea de bunuri prin licitatie si compensatiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public preturile sau tarifele practicate cuprind sI TVA. n aceste conditii TVA se determina prin aplicarea unei cote recalculate (15,966) asupra sumei obtinute din vnzarea bunurilor si prestarea serviciilor respective. Documentele justificative si de evidenta privind TVA sunt dispozitia de livrare, avizul de nsotire a marfii, factura, factura fiscala, chitanta fiscala, jurnalul pentru cumparari, jurnalul pentru vnzari si borderoul de vnzare (ncasare). Dispozitia de livrare serveste ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit si pentru ntocmirea avizului de nsotire a marfii sau a facturii, dupa caz. Avizul de nsotire a marfii serveste n mod similar cu dispozitia de livrare la care se adauga functia de document de nsotire pe timpul transportului. Factura si factura fiscala reprezinta documentul pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, lucrarilor executate si serviciilor prestate. Totodata este folosit ca document de nsotire pe timpul transportului, document de ncarcare n gestiunea patrimoniului si document de nregistrare n contabilitatea furnizorului si cumparatorului.
Chitanta fiscala serveste ca document de deducere a TVA n cazul cumpararilor de bunuri si servicii pentru nevoile unitatii cnd plata acestora se face n numerar, ca document, n cazul n care unii agentI economici sunt scutitI de obligatia emiterii unei facturi potrivit legii (ex.transportul cu taximetre) si ca document de nregistrare n contabilitate. Borderoul de vnzare (ncasare) serveste ca document de centralizare zilnica a vnzarilor (ncasarilor) realizate de unitate, la nregistrarea vnzarilor (ncasarilor) n "Jurnalul de vnzare", la stabilirea TVA - colectata. Se completeaza pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vnzarilor pe unitati (borderouri, bonuri de vnzare etc.) Jurnalul pentru cumparari serveste ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire a TVA - deductibila lunara. Jurnalul pentru vnzari este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire lunara a TVA colectata. n plan contabil , n consonanta cu criteriul deductibilitatii, TVA se delimiteaza si evidentiaza ca o creanta asupra bugetului de stat la intrare si ca o datorie, n raport cu bugetul, la iesire. n consecinta, pentru calcularea si decontarea TVA se disting trei categorii de operatii, respectiv calcularea si evidentierea TVA - deductibila, n amonte, la primirea bunurilor si serviciilor, calcularea si evidentierea TVA - colectata, n aval, la vnzarea bunurilor si serviciilor si stabilirea si regularizarea TVA de plata sau de recuperat de la buget. n mod corespunzator se delimiteaza urmatoarele tipuri de operatii:
a) Operatii privind TVA - deductibila. nregistreaza ca o creanta asupra
TVA
deductibila se
calculeaza
si
bugetului statului n cadrul urmatoarelor operatii privind intrarile: a1) TVA - deductibila nscrisa n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare: 4426 = 401 TVA - deductibila Furnizori si dupa caz, 3xx Conturi de stocuri si productie n curs de executie 6xx Conturi de cheltuieli a2)TVA - deductibila nscrisa n facturile furnizorilor de imobilizari: 4426 = 404 TVA - deductibila Furnizori de imobilizari 2xx Conturi de imobilizari b) Operatii privind TVA - colectata. TVA colectata se calculeaza si nregistreaza ca o datorie fata de bugetul statului n cadrul urmatoarelor operatii privind iesirile: b1) TVA - colectata nscrisa n facturile emise catre clienti sau alte documente legale reprezentnd vnzarile de marfuri si bunuri, prestarile de servicii si executarile de lucrari: 41 = 4427 Clienti si conturi asimilate TVA - colectata 461 7xx Debitori diversi Conturi de venituri pe naturi
51 Conturi la banci 53 Casa b2)TVA - colectata aferenta lipsurilor imputate: 428 = 4427 Alte creante si datorii n legatura cu personalul TVA - colectata 461 758 Debitori diversi Alte venituri din exploatare b3) TVA - neexigibila devenita exigibila: 4428 = 4427 TVA - neexigibila TVA - colectata b4)TVA - colectata aferenta bunurilor si serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferenta lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub forma avantajelor n natura: 635 = 4427 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate TVA - colectata b5) TVA - colectata aferenta clientilor insolvabili scosi din activ: 4427 = 4118 TVA - colectata Clienti incerti sau n litigiu c) Operatii privind TVA - neexigibila. Aceasta intervine n cazul operatiilor de cumparare - vnzare
pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pna la nchiderea exercitiului, pentru livrari de bunuri, lucrari si servicii cu plata n rate, precum si cea inclusa n pretul de vnzare cu amanuntul la unitatile comerciale ce tin evidenta la acest pret. c1) TVA - neexigibila aferenta livrarilor de bunuri, prestarilor de servicii si executarilor de lucrari cu plata n rate: 4111 = 4428 Clienti TVA - neexigibila 70 Cifra de afaceri c2) TVA - neexigibila aferenta livrarilor de bunuri, prestarilor de servicii executarilor de lucrari pentru care nu s-au ntocmit facturi: 418 = 4428 Clienti - facturi de ntocmit TVA - neexigibila c3)TVA - neexigibila aferenta stocurilor de marfuri din unitatea cu amanuntul: 371 = 4428 Marfuri TVA - neexigibila c4) TVA - neexigibila aferenta facturilor nesosite: 4428 = 408 TVA - neexigibila Furnizori - facturi nesosite c5) TVA - neexigibila aferenta vnzarilor de marfuri din unitatile comerciale cu amanuntul: 4428 = 371 TVA - neexigibila Marfuri
c6) TVA - neexigibila aferenta vnzarilor cu plata n rate devenita exigibila n cursul exercitiului financiar: 4428 = 4427 TVA - neexigibila TVA - colectata c7) TVA - neexigibila devenita deductibila aferenta cumpararilor cu plata n rate, precum si cea aferenta facturilor sosite: 4426 = 4428 TVA - deductibila TVA - neexigibila c8) TVA - neexigibila devenita exigibila aferenta facturilor ntocmite: 4428 = 4427 TVA - neexigibila TVA - colectata d) Operatii privind regularizarea lunara a TVA. Cu ocazia exigibilitatii lunare pe baza decontului privind operatiile realizate si TVA aferenta se stabileste TVA de plata sau de recuperat. n acest scop se procedeaza la compensarea soldurilor conturilor 4426 "TVA - colectata". n acest scop se calculeaza TVA de dedus potrivit relatiei: pe luna de referinta PRORATA TVA TVA deductibila (sold debitor 4426) pe luna de referinta TVA de dededus= unde: Total venituri Veniturile din operatiile supuseTVA Prorata TVA = "TVA - deductibila" si 4427
Calculul se efectueaza pe baza realizarilor din anul precedent sau n bugetul de venituri si cheltuieli. La cererea justificata a agentilor economici, fiscalitatea poate aproba ca PRORATA TVA sa se determine lunar n functie de realizarile efective nscrise n Decontul TVA la rubrica "iesiri". Daca TVA de dedus este mai mica dect TVA deductibila, diferenta se nregistreaza prin formula: 635 = 4426 Cheltuieli cu alte impotite, taxe si varsaminte asimilate TVA - deductibila n continuare se compenseaza TVA de dedus cu TVA - colectata la nivelul soldului cel mai mic nregistrarea fiind: 4427 = 4426 TVA colectata TVA - deductibila Cu rspectarea urmatoarelor conditii: d1) daca TVA de dedus este mai mare dect TVA - colectata, contul 4426 "TVA - deductibila" are sold debitor: 4424 = 4426 TVA - de recuperat TVA - deductibila Diferenta se compenseaza cu TVA datorata bugetului de stat din lunile urmatoare sau se ncaseaza pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind: 4423 = 4424 TVA - de plata (daca se compenesaza)
TVA - de recuperat 512 Conturi curente la banci (daca se ramburseaza) n situatia n care din deconturile ntocmite pe o perioada de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acopera integral taxa deductibila, diferenta se ramburseaza de organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia si a cererii de rambursare. d2) Daca TVA - colectata este mai mare dect TVA - de dedus, contul 4427 "TVA - colectata" are sold creditor: 4427 = 4423 TVA - colectata TVA - de plata Daca nu este cazul compensarii cu TVA - de recuperat din luna precedenta, diferenta se achita pna la data de 25 a lunii urmatoare: 4423 = 512 TVA - de plata Conturi curente la banci Un caz particular privind plata TVA se delimiteaza la persoanele impozabile nregistrate ca platitori TVA, pentru operatiunile pentru care se suspenda achitarea TVA la organele vamale (importurile de masini industriale, mijloace de transport destinate realizarii de activitati productive, utilaje tehnologice, instalatii, echipamente, aparate de masura si control, automatizari); TVA afarenta operatiunilor de leasing cu parteneri din strainatate (plata taxei la termenele prevazute n contractele de leasing); TVA aferenta serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau
domiciliul n strainatate, pentru care locul prestarii se considera a fi Romnia (achitarea n termen de 7 zile de la data primirii facturii externe). Tipurile de nregistrari contabile la persoanele impozabile, nregistrate ca platitori de TVA n acest caz sunt: (a) obligatia de plata a TVA: 4428 = 446 TVA neexigibila Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (b)stingerea obligatiei de plata prin plata efectiva a TVA: 446 = 512 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Conturi curente la banci si concomitent: 4426 = 4428 TVA - deductibila TVA - neexigibila (c )stingerea obligatiei de plata prin compensarea efectuata ntre taxa de rambursat din luna precedenta si suma datorata asa cum rezulta din lege, pe baza notei contabile, nregistrarea este: 446 = 4424 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate TVA de recuperat si concomitent: 4426 = 4428 TVA - deductibila TVA - neexigibila (d) n situatia n care plata (pct. b) sau compensarea (pct. c) se efectueaza prin suspendarea platii TVA la
organele vamale; pentru TVA aferenta operatiunilor de leasing cu parteneri din strainatate; pentru serviciile contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul n strainatate pentru care locul prestarii se considera a fi n romnia se pot efectua direct urmatoarele nregistrari: (d1) n cazul platii: 4426 = 512 TVA - deductibila Conturi curente la banci (d2) n cazul compensarii: 4426 = 4424 TVA - deductibila TVA de recuperat La persoanele care nu sunt nregistrate ca platitori de TVA, operatiunile prezentate mai sus de la a la d se nregistreaza astfel: a) pentru TVA deductibila: 635 = 4426 Cheltuieli cu alte impotite, taxe si varsaminte asimilate TVA - deductibila b) TVA platita: 446 = 512 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Conturi curente la banci Pentru a concretiza operatiile de mai sus n continuare se prezinta un exemplu privind cumpararile vnzarile de marfuri: Exemplu. Valoarea marfurilor cumparate de la furnizori este de 1.000.000 lei, iar cea a marfurilor vndute
este de 1.200.000 lei, TVA 19 % a) nregistrarea TVA aferenta marfurilor intrate: 1 000 000 lei 371 = 401 1 190 000 lei Marfuri Furnizori 190 000 lei 4426 TVA - deductibila b) nregistrarea TVA aferenta marfurilor vndute: 1 428 000 lei 4111 = 707 1 200 000 lei Clienti Venituri din vnzari de marfuri 4427 228 000 lei TVA - colectata c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilitatii: 228 000 lei 4427 = 4426 190 000 lei TVA - colectata TVA - deductibila 4423 38 000 lei TVA - de plata si: 38 000 lei 4423 = 512 38 000 lei TVA - de plata Conturi curente la banci Daca situatia era inversa 4426 "TVA - deductibila" 228.000 lei lei 4427 "TVA - colectata" 190.000 lei nregistrarea de regularizare: 190 000 lei 4427 = 4426 228 000 lei
TVA - colectata TVA - deductibila 38 000 lei 4424 TVA - de recuperat si daca se ramburseaza la cerere: 38 000 lei 512 = 4424 38 000 lei Conturi curente la banci TVA - de recuperat Daca se compenseaza n lunile urmatoare prin TVA - de plata: 38 000 lei 4423 = 4424 38 000 lei TVA - de plata TVA - de recuperat Problematica prezentata mai sus a fost rezolvata n mod principial, ea capatnd un caracter mai complex n unitatile n care intra n rol cazurile particulare privind scutirile si deducerile TVA. Exemplul de mai jos dezvaluie elementele specifice contabilitatii TVA, luna luata n studiu fiind mai 2001. 1. Se procura materii prime n valoare de 1.000.000 lei, TVA 19 % nscrisa n factura: 1 000 000 lei 301 = 401 1 190 000 lei Materii prime Furnizori 190 000 lei 4426 TVA - deductibila 2. n luna mai se primeste o factura pentru o reparatie capitala de 1.000.000 lei, TVA 19 %, din care decontata n august 50 %.: 1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile Furnizori
95 000 lei 4426 TVA - deductibila 95 000 lei 4428 TVA - neexigibila 3. Se importa materii prime n valoare de 1.000.000 lei, pentru care comisionarul achita o taxa vamala de 100.000 lei si TVA de 209.000 lei. Pentru serviciile prestate comisionarul va ncasa de la importator suma de 100.000 lei plus TVA de 19.000 lei: a) nregistrarea facturii furnizorului extern: 1 000 000 lei 301 = 401 1 000 000 lei Materii prime Furnizori b) nregistrarea facturii emisa de comisionar: 200 000 lei 301 = 401 428 000 lei Materii prime .100 000 lei servicii .100 000 lei taxa vamala Furnizori 228 000 lei 4426 TVA - deductibila . 19 000 TVA asupra serviciului .209 000 TVA asupra importului
4. Se procura materii prime n valoare de 100.000 lei, TVA 19 %, care sunt destinate fabricarii de produse scutite de TVA: 119 000 lei 301 = 401 119 000 lei Materii prime Furnizori 5. Se factureaza la intern clientilor produse finite n valoare de 3.100.000 lei din care 100.000 lei cu ncasarea n luna iulie, TVA 19 %. a) pentru vnzarea cu ncasare imediata: 3 570 000 lei 4111 = 701 3 000 000 lei Clienti Venituri din vnzarea produselor finite 4427 570 000 lei TVA - colectata b) pentru vnzarea cu ncasarea amnata n luna iulie: 119 000 4111 = 701 100 000 lei Clienti Venituri din vnzarea produselor finite 4428 19 000 lei TVA - neexigibila 6. Vnzari la export n valoare de 100.000 lei, TVA zero: 100 000 lei 4111 = 701 100 000 lei Clienti Venituri din vnzarea
produselor finite 7. Vnzari la intern n valoare de 100.000 lei, scutite de TVA: 100 000 lei 4111 = 701 100 000 lei Clienti Venituri din vnzarea produselor finite 8. n luna mai s-au ncasat 100.000 lei, reprezentnd o rata scadenta pentru produsele vndute n luna martie, TVA 19 : 100 000 lei 512 = 4111 100 000 lei Conturi curente la banci Clienti si: 19 000 lei 4428 = 4427 19 000 lei TVA - neexigibila TVA - colectata 9. Tot n luna mai se acorda clientului o reducere comerciala sub forma de rabat de 100.000 lei, TVA 19 %: 100 000 lei 701 = 4111 119 000 Venituri din vnzarea produselor finite Clienti 19 000 lei 4427 TVA - colectata La sfrsitul lunii pe baza nregistrarilor din conturi se stabileste decontul privind TVA, D 4426 C D 4427 C (1) 190 000 (9) 19 000 (5) 570 000
(2) 95 000 (8) 19 000 (3) 228 000 S.D. 513 000 S.C. 570 000 D 4428 C (2) 95 000 (5) 19 000 (8) 19 000 S.C.95 000 1) Calculul TVA aferenta bunurilor vndute: a) Impozabile la intern 3 100 000 19% = 589 000 lei b) Export 100 000 c) Scutite 100 000 d) Regularizari 100 000 19 % = 19 000 lei (rabatul acordat) 3 200 000 570 000 lei 100 97 % 3 200 000 3 200 000 - 100 000 Prorata TVA = = 2) Calculul TVA aferenta intrarilor de bunuri si servicii: a) Impozabile 2 700 000 19 % = 513 000 lei b) Scutite 100 000 c) Nedeductibile 100 000 2 900 000 513 000 lei d) TVA deductibila aferenta operatiilor impozabile inclusiv exportul = 513 000 97/100 497 610 lei
e) TVA de ncasat ramasa n sold la finele lunii precedente f) TOTAL TVA DE DEDUS 497 610 lei nregistrarile contabile care intervin sunt: a)TVA - deductibila: 497 610 lei 4427 = 4426 497 610 lei TVA - colectata TVA - deductibila b) TVA - nedeductibila: 15 390 lei 601 = 4426 15 390 lei Cheltuieli cu materiile prime TVA - deductibila 15 390 lei sau 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (n viziunea P.C.G.) c) TVA - de plata (570.000 lei - 497.610 lei): 72 390 lei 4427 = 4423 72 390 lei TVA - colectata TVA - de plata Regularizarea TVA - deductibila calculata n cursul anului pe baza de prorata se efectueaza la nchiderea exercitiului financiar si se nscrie n decontul TVA ntocmit pentru luna decembrie. n acest scop se calculeaza prorata efectiv realizata pe baza datelor nscrise n deconturile pe lunile ianuarie - decembrie. Relatia de calcul este similara cu cea prezentata mai nainte la nceputul anului, cu deosebirea ca se iau n calcul veniturile realizate ale exercitiului ncheiat. Pentru elucidarea cazului se presupune urmatoarea situatie: Prorata efectiv realizata = 85 %
Prorata utilizata n cursul anului: varianta 1 - 100 %, varianta2 - 75 % si varianta 3 90 % Abaterea realizata: . varianta 1: 100 % 17,65 % 85 100 - 85 =+ . varianta 2: 100 % - 11,76 % 85 75 - 85 = .varianta 3: 100 % 5,88 % 85 90 - 85 =+ Regularizarea se va efectua numai pentru diferentele din variantele 1 si 2 care reprezinta o abatere n plus sau n minus mai mare de 10 %. Aceste diferente se nscriu numai n decontul TVA pe luna decembrie. Exemplu , daca TVA - deductibila, cumulata pe lunile ianuarie - decembrie este de 20.000 mii lei rezulta, .varianta 1: () 3 000 000 lei 100 20 000 000 100 - 85 =
. varianta 2: () (2 000 000) lei 100 20 000 000 75 - 85 =
