Thème Enseignant encadreur Mohamed BOUMESMAR Mémoire pour l’obtention du Mastère Contrôle de Gestion Ali ALAOUI SOSSEY Octobre 2005 Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des entreprises Mastère Spécialisé en Contrôle de Gestion Conception d’une comptabilité analytique : Direct Costing Evoluée Cas de la Société Sita El Beida
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Conception d’une comptabilité analytique. Cas de la société Sita El Beida
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Problématique :
Après une phase de démarrage réussie, la Direction général de Sita El
Beida se trouve devant de nouveaux défis :
Primo, les difficultés budgétaires de la Commune Urbaine de Casablanca
pousse Sita El Beida à ne pas être volontariste au niveau du développement
de son chiffre d’affaires. Donc, pour améliorer le résultat, Sita El Beida se
trouve obliger d’agir uniquement sur les charges.
Secundo, l’autorité délégante exerce un contrôle de plus en plus strict
voire même abusif, poussant les sociétés délégataires à mobiliser de plus enplus de moyens humains et matériels. Cette situation donne lieu dans certains
cas à une sur-qualité non justifiée par l’état des lieux.
Tertio, en l’absence d’un système de calcul de coût adapté, les
opérationnels ne disposent d’aucun retour d’information par rapport aux
actions entreprises sur le terrain. Ainsi, les demandes de ressources ou de
moyens supplémentaires sont acceptées ou refusées en se basant uniquementsur le bon sens de la Direction.
Quarto, Le système budgétaire se fait avec une approche Ton Down
sans tenir compte des besoins des opérationnels. Cette approche engendre un
décalage entre les besoins sur le terrain et les objectifs budgétaires. Pire
encore, les opérationnels ne se sentent pas responsables de la réalisation ou
non du budget puisqu’ils n’étaient pas impliqués dans son élaboration.
Ultimo, l’absence d’un système de calcul de coût adapté ne permet pas
une comparaison des résultats par activité et ne permet pas aussi de faire du
benchmarking entre les différents centres de profit, privant ainsi la Direction
Générale de l’un des outils les plus efficaces pour le pilotage des ses activités.
Pour faire face à l’ensemble de ses défis et contraintes, la Direction
Générale s’est donnée comme objectif prioritaire la mise en place d’une
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Equipe d’intervention
Dans un souci de réactivité vis-à-vis de l’autorité délégante, la Direction
de Sita El Beida a mis en place une équipe d’intervention pour répondre aux
demandes non programmées, ou même non prévues au niveau de laconvention de gestion déléguée, provenant de la Commune Urbaine de
Casablanca ou de la Wilaya du Grand Casablanca. L’équipe d’intervention
intervient aussi lors des opérations spéciales ( traitement de points noirs,
désherbage, enlèvement des gravats…)
L’équipe d’intervention dépend du Directeur des Relations Externes qui
gère avec le Directeur Général la relation avec l’ensemble des partenaires deSita El Beida dans le cadre de la gestion déléguée (Commune Urbaine de
Casablanca, Wilaya du Grand Casablanca, Commission de Contrôle, Présidents
des arrondissements, les élus…)
Service Personnel
Etant une entreprise de service, la principale ressource de Sita El Beida
est ses hommes et femmes. Ainsi, pour la réalisation des missions qui lui sontconfiées dans la convention de gestion déléguée, Sita El Beida emploie plus de
1200 personnes.
Répartition des effectifs Sita El Beida
2%
58%
40%
Sita Communaux Intérimaires
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détermination n’est pas étrangère aux résultats d’exploitation, le gérant
perçoit, pour sa part, une rémunération liée à des facteurs étrangers aux
résultats d’exploitation.
2.2. La gestion déléguée au MarocLe Maroc n’a pas échappé à l’expansion spectaculaire que connaît la
gestion déléguée des services d’intérêt général à travers le monde pour
assurer de meilleures performances de la fourniture de ces services aux
citoyens, grâce notamment aux capitaux et au savoir-faire apportés par les
opérateurs privés.
C’est ainsi que plusieurs contrats de concessions importants ont été
conclus ces dernières années entre l’Etat ou les collectivités locales et des
investisseurs privés dans divers secteurs de l’économie nationale et dont on
peut citer notamment :
la gestion déléguée des services de distribution d’eau, d’électricité etd’assainissement liquide du Grand Casablanca dont le contrat a étésigné en août 1997.
la gestion déléguée des services de distribution d’eau, d’électricité etd’assainissement liquide de Rabat-Salé dont le contrat a été signé enmai 1998.
la gestion déléguée des services de distribution d’eau, d’électricité etd’assainissement liquide de Tanger et Tétouan en 2002.
la production indépendante d’électricité à Jorf Lasfar, dont la convention
globale a été signée en avril 1996.
le Parc éolien de 50 MW à Koudia Blanco (Tétouan) portant sur laconstruction de 80 éoliennes de 600 KW de puissance unitaire et dont lecontrat de financement, de construction et d’exploitation en concessiona été signé en 1997.
la concession à la Société des Autoroutes du Maroc de la construction etde l’exploitation des axes autoroutiers.
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la gestion déléguée du service d’assainissement solide des communesurbaines d’Essaouira, de Rabat, de Fès, d’Oujda, de Meknes, d’El Jadidaet du Grand Casablanca.
La gestion déléguée apparaît comme l’instrument de la mutation de
l’activité publique en permettant à l’Etat de se recentrer sur ses missions
essentielles, et aux collectivités locales de se décharger financièrement des
services publics relevant de leur compétence sur des entités (publiques ou
privées) distinctes d’elles, mais qu’elles contrôlent.
Malgré ce développement, l’une des entraves majeures face au
développement de la gestion déléguée des services publics au Maroc est
l’encadrement juridique de la gestion déléguée qui demeure insuffisant
notamment aux plans technique, financier et institutionnel.
Pour pallier ce problème, un projet de loi sur la concession est
dernièrement déposée au niveau du secrétariat général du gouvernement.
Ce projet de texte devrait combler le vide juridique afférent aux
concessions, il devrait consacrer l’ouverture de ce domaine à la concurrence,la préférence nationale, l’équilibre des contrats, prévoir un conseil consultatif
et des organes de régulation et accroître le contrôle de l’Etat et des autorités
concédantes.
2.3. La gestion déléguée des déchets de la ville de Casablanca
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par activité. La réponse à cette insuffisance est bien
évidemment la comptabilité analytique.
o Exemple 2 : en l’absence de comptabilité analytique, la
construction du budget ne se fait pas sur la base de ratiosd’activité par centre opérationnel ou par activité rendant
ainsi l’analyse des écarts peu pertinente.
Ainsi, la mise en place d’une comptabilité analytique devrait permettre
d’une part, l’amélioration du fonctionnement des autres composantes du
système de gestion en place (élaboration du budget, suivi budgétaire et
analyse des écarts…) et d’autre part, apporter plus de visibilité sur larentabilité des activités de Sita El Beida et permettre un pilotage plus efficace
et plus efficient de ces activités.
2. Objectifs et choix de la méthode de comptabilité analytique
2.1. qu’est ce que la comptabilité analytique ?
La comptabilité analytique est un instrument à usage interne, tourné
vers la gestion de sous-ensembles distingués dans l’activité de l’entreprise.
L’entreprise n’est plus considérée comme une unité uniforme, mais comme un
assemblage complexe de moyens, de techniques, de responsabilités. Il ne
s’agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel
fournisseur, mais de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée
à tel produit ou à telle activité, à tel sous-ensemble de la société. Les coûts
calculés par la comptabilité analytique ont principalement quatre usages :
justifier des prix de ventes, donner des éléments permettant de décider,
fournir des paramètres de contrôle, évaluer des biens et des services.
2.2. Quels objectifs pour la future comptabilité analytique ?
La Direction Générale a défini quatre objectifs prioritaires à la
comptabilité analytique à mettre en place. Ces objectifs sont les suivants :
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cette analyse des coûts suivant la méthode du Direct Costing Evoluée
sera complétée par une analyse des charges fixes indirectes qui correspondent
aux frais généraux de la société. Cette analyse sera basée sur le modèle du
groupe appelé analyse des S.G.A. (Sales, General, Administration).
2.4. Apport théorique sur la méthode du Direct Costing Evoluée
a. Définition
La méthode du Direct Costing Evoluée (ou coût spécifique) constitue
une évolution de la méthode du coût variable.
C’est une méthode comptable qui incorpore aux coûts, non seulement
les charges variables, mais aussi les charges fixes spécifiques qui peuvent leurêtre rattachées sans arbitraire. Les charges fixes communes à plusieurs
produits ou activités restent seules exclues des coûts.
b. Compte d’exploitation différentiel
Le principal intérêt de cette méthode pour Sita El Beida est la production
d’un compte d’exploitation différentiel par centre de profit. En effet, cela
Charges
Variables
Charges
fixes
spécifiques
Charges fixes
communes
Résultat
Chiffres
d’Affaires
Coûts
spécifiques
Marge sur
CoûtsSpécifiques
Coûts
variables
Marge sur
Coûts
variables
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b. Liste des centres de profit et des centres de coûts
Sur la base du schéma analytique retenu, les centres définis sont les
suivants :
• Anfa : Centre de profit
• Sidi Belyoute : Centre de profit
• Mâarif : Centre de profit
• Hay Hassani : Centre de profit
Pour ces 4 « centres – arrondissements », on distingue 3 activités, à savoir :
• La collecte ménagère et industrielle
• Le nettoiement : balayage manuel
• La structure
Deux centres de profit viennent s’ajouter aux « centres –
arrondissement ». Il s’agit du « centre fonctionnel » et du « centre équipe
d’intervention ». Ces deux centres présentent la particularité de réaliser leurs
prestations dans le périmètre des « centres – arrondissement ». ce sont des
centres auxiliaires de profit . Il s’agit du :
• Service fonctionnel : (ou le service mécanisé), c’est un centre
fictif qui regroupe les activités suivantes :
Balayage mécanique : prestation facturée à la Commune Urbaine de
Casablanca.
Lavage mécanique (lavage des surfaces) : prestation facturée à la
Commune Urbaine de Casablanca.
Lavage des bacs : prestation non facturée à la Commune Urbaine de
Casablanca.
Ces 4 centres correspondent auxarrondissements qui constituentle périmètre de gestion déléguéede Sita El Beida tel que définitdans la convention de gestiondéléguée
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liste des sections analytiques qui seront utilisées pour toute imputation
comptable. Toute section analytique a un code sur 4 postions :
• Les deux premières positions concernent l’axe localité.
11 : Centre Anfa
12 : Centre Sidi Belyoute
13 : Centre Mâarif
14 : Centre Hay Hassani
20 : Centre fonctionnel
30 : Equipe d’intervention
80 : L’atelier OZ
90 : Le siège
• Les deux dernière positions concernent l’axe « activité » :
11 : Collecte ménagère
12 : Collecte industrielle
13 : Médina
21 : Balayage manuel
22 : Balayage mécanique
23 : Lavage mécanique
24 : Lavage des bacs
25 : Plages
90 : Structure
Les « centres arrondissement »ou « centres principaux deprofit »sont codifiés entre 11 et14 avec une incrémentation de1
Ces deux « centres auxiliaires de
profit » sont codifiés entre 20 et30 avec une incrémentation de10
Le code du centre « atelier » est80 alors que le code du centre« Siège » est 90
L’activité collecte. L’anciennemédina qui dépend de SidiBelyoute fait partie del’activité collecte
L’activité nettoiement. lenettoyage des plage est uneactivité saisonnière qui neconcerne que le centre Anfa. Lelavage des bacs n’est pasfacturé à la CUC
Frais communes de structure etd’encadrement
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3.2. Ventilation des recettes et des dépenses :
Arrivés à cette étape du processus de conception de la comptabilité
analytique, il nous reste à définir le mécanisme de ventilation des recettes et
des dépenses par activité et par centre de profit et de coûts.
a. Segments du chiffre d’affaires :
Le chiffre d’affaires de Sita El Beida se compose essentiellement des
prestations facturées à la Commune Urbaine de Casablanca. Ainsi, Sita El
Beida adresse, à la fin de chaque mois, une facture mensuelle correspondantà l’ensemble des prestations effectuées durant le mois écoulé (voir modèle en
annexe).
Les prix pratiqués pour la facturation de ces prestations sont définis au
niveau de la convention de gestion déléguée et ne peuvent changer qu’à
travers la formule de révision de contrat. Celle-ci est composée d’indices
macro-économiques dont la variation est indépendante aussi bien de lavolonté de l’autorité délégante que du délégataire.
Les prestations facturées à la ville de Casablanca sont les suivantes :
La collecte ménagère : les recettes de la collecte ménagère
sont calculées sur la base du tonnage collecté. Ce tonnage fait l’objet d’une
validation conjointe des deux parties.
Le balayage manuel : les recettes du balayage manuel sont
calculées sur la base du forfait journalier définit dans la convention de gestion
déléguée et du nombre de jours du mois de facturation. A noter que le forfait
pratiqué pour Hay Hassani est différent du forfait pratiqué dans les autres
arrondissements
Le balayage mécanique : la facturation du balayage mécanique
obéit au même mécanisme que le balayage manuel sauf que les forfaits sont
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différents. Pareil aussi, le forfait de Hay Hassani est différent du forfait des
autres arrondissements.
Le lavage mécanique : la facturation de cette prestation se fait
sur la base du nombre de Km lavés sans dépasser un seuil définit au niveaude la convention de gestion déléguée.
Nettoyage des conteneurs : c’est une prestation qui n’est pas
facturée à la Commune Urbaine de Casablanca. par contre elle est facturée en
interne par le service fonctionnel aux autres centres de profit. Il s’agit en fait
d’une cession interne facturée sur la base de coût de lavage d’un bac. Ce coût
sera actualisé en fonction du coût de l’activité lavage des bacs au niveau ducentre fonctionnel. La rémunération de ce service par les autres centres sera
déduite de leurs recettes de collecte ménagère.
Les autres recettes : actuellement ces recettes ne dépassent
pas 1% du chiffre d’affaires. Il s’agit de quelques contrats de prestations pour
des clients industriels. C’est un segment qui sera amené à se développer
durant les années à venir.
b. Ventilation des recettes :
Le tableau ci-après donne une synthèse de l’affectation des recettes
au niveau des différents centres de responsabilité.
AnfaSidi
BelyouteMâarif
Hay
Hassani
Centre
Fonctionnel
Equipe
d'Intervention
Atelier
OZSiège
Collecte ménagère Tonnage Tonnage Tonnage Tonnage
Balayage Manuel Forfait Forfait Forfait Forfait
Balayage Mécanique Forfait
Lavage Mécanique Forfait
Opérations Spéciales Tonnage
Nettoyage Conteneurs Forfait
Facturation Atelier OZ Forfait
Autres recettes Forfait
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Collecte ménagère : les recettes de la collecte ménagère seront
affectées par centre selon le tonnage réalisé par chaque centre. Le prix de
facturation étant le même pour l’ensemble des centres de profit. Concernant
les centre de transfert1 et dans l’attente de la mise en place d’un suivi des
tonnages par centre au niveau des centres de transfert, les tonnages reçus sur
les transferts sont affectés aux centres dont dépendent ces transferts
Balayage manuel : L’engagement en vigueur à ce jour sur la
zone 1 (Anfa, Maarif et Sidi Belyoute) est celui donné par notre programme de
balayage manuel version 1.0 et sa note explicative.
Il s’exprime par une fréquence de balayage axe par axe, indexée au
rythme de pollution. Ceci se traduit pour chaque centre par un linéaire de
service hebdomadaire (calculé via outils cartographiques), qui donne une
première clé de répartition du forfait.
Un ajustement est cependant nécessaire pour tenir compte des
dépenses contractuelles spécifiques aux plages d’Anfa : XXX DH sur 4 mois(montant estimatif), soit XXX DH par jour sur la période estivale. Les 3 centres
de la zone 1 sont mis à contribution suivant la clé définie précédemment.
Le forfait de balayage manuel propre à Hay Hassani est réputé
couvrir les frais de nettoiement de ce seul centre, indépendamment du linéaire
de service hebdomadaire ; il n’a pas à être partagé avec les centres de la
zone 1.
1 Ce sont des dépôts qui reçoivent des déchets en provenance de différents centres avant d’êtreacheminés vers la décharge de Médiona. Il existe un centre de transfert à Maarif et un autre à SidiBelyoute.
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Hors Période
Estivale
Période
Estivale
Anfa 839 Km 23,60% 23,6 DH Ajustement
Sidi Belyout 1 281 Km 36,00% 36 DH Ajustement
Maarif 1 439 Km 40,40% 40,4 DH AjustementTotal Zone 1 3 559 Km 100,00% 100 DH 100 DH
Hay Hassani 100 DH 100 DH 100 DH
Forfait
100 DH
Forfait
journalier
Liniaire
hebdomadaire%
Balayage mécanique : Les recettes du balayage mécanique
seront affectées dans un premier temps au niveau du centre « service
fonctionnel ». Une répartition par centre – arrondissement pourra être faitepar la suite sur la base d’une clé de répartition. A savoir, le nombre de sortie
de balayeuse par semaine.
En effet, Notre engagement de service s’exprime en nombres de sorties
de balayeuses par semaine. L’engagement en vigueur à ce jour est celui
donné par la version 1.2 de notre programme de balayage mécanique, auquel
s’ajoute le programme non formalisé de Hay Hassani qui compte à ce jour Xsorties de balayeuse par semaine.
Par ailleurs, étant donné que c’est l’idée d’un renforcement du service
sur la zone 1 qui a permis de négocier un forfait en apparence élevé sur Hay
Hassani ; le forfait Hay Hassani doit donc être partagé avec les autres
arrondissements. C’est alors un forfait total Z1 + HH qui sera ventilé sur les 4
arrondissements au prorata de notre engagement de service.
Forfait
journalier
Sorties
hebdomadaires% CA / jour
Anfa 5 25% 50 DH
Sidi Belyout 4 20% 40 DH
Maarif 5 25% 50 DH
Hay Hassani 100 DH 6 30% 60 DH
Total SEB 200 DH 20 100% 200 DH
100 DH
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Conception d’une Comptabilité Analytique : Cas de Sita El Beida 49
des outils et méthodes analytiques mis en œuvre :
refacturations internes, par exemple de l’informatique, comptabilité analytique
par chantier, par contrat ou par activité et répartition par zone.
L’approche retenue pour le Groupe est la suivante : lesSG&A sont les coûts y compris les amortissements nondirectement imputables aux activités opérationnelles
b. Objectifs du reporting SG&A
La Direction Générale de Suez a jugé nécessaire de disposer d’un suivi
régulier des SG&A du Groupe afin d’en mesurer l’évolution et d’en faciliter, à
chaque niveau pertinent, la maîtrise.
Outre les comparaisons dans le temps (réel/réel et réel/prévisionnel), la
démarche s’inscrit dans le cadre plus large de la mise en place d’un plan de
compte par destination et dans un contexte d’exigence constante
d’amélioration de la rentabilité du Groupe.
Cet outil est une nouvelle étape qui permettra d’enrichir les discussions
budgétaires à tous les niveaux de l’organisation et de progresser dans la
compréhension de la structure de coûts du Groupe.
c. Méthodologie et format du reporting SG&A
Les frais généraux issus de la comptabilité analytique doivent
correspondre aux frais généraux tels que définis dans le tableau ci-dessous.
A chaque clôture mensuelle, il faut préciser au niveau des état de
reporting le montant des charges correspondant aux SG&A. Ces informations
sont complétées par un reporting détaillé de ces dépenses 2 fois par an. (voir
format du reporting SG&A en annexe)
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