IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
Universidade de So Paulo
Curso de Graduao em Direito
Departamento de Direito Econmico e Financeiro (DEF)
Disciplina: Tributos e espcies na Constituio
Professor: Roberto Quiroga Mosquera
2012/1
Aula de 31/05/12 IPI anotaes de aulaIpi tem funo extrafiscal
clara - hoje por exemplo foi anunciado o aumento do Ipi de motos
para 35% e diferentes razoes podem ser identificadas para esse
aumento.
Trs caractersticas
1- seletividade - diferenciar os produtos que sao mais
essenciais e menos essenciais, por exemplo, uma alquota nica de 10%
para todos os produtos poderia ser considera inconstitucional por
no observar seletividade - por outro lado, os tribunais entendem
que a essencialidade no pode ser discutida por que se trata de uma
questo de poltica, mas alguns doutrinadores questionam essa postura
dos tribunais pois em principio e possvel identificar e criticar os
critrios adotados pelo executivo para definir as alquotas.
2- no precisa observar anterioridade geral mas tem que respeitar
a anterioridade nonagesimal e pode alterar alquotas por decreto mas
as alquotas mximas precisam ser definidas por lei.
3- respeita a no cumulatividade
H duas importantes imunidades do Ipi - livros, jornais,
peridicos e livros destinados a sua impresso e da exportao.
E um dos tributos mais antigos e com legislao sedimentada e
continua sendo importante para a arrecadao sendo o 5 ou 6 em
arrecadao.
Quando se fala em reforma tributaria o Ipi sempre esta na lista
de tributos para serem alterados e um das propostas e reduzir para
5 ou 6 produtos com alta capacidade de arrecadao - veiculo,
combustvel, tabaco, bebida fria ( cerveja, por exemplo).
O Ipi no e receita bruta e eu como industrial sou mero coletor,
desta forma, se destaca o valor da nota para no confundir com a
receita de venda.
Uma caracterstica comum e que o Ipi e monofsico - podendo haver
cadeias plurifasicas.
A grande dificuldade do Ipi e o criterio material - identificar
o que e industrializao. Exemplos: recauchutagem de pneus ( e servio
ou industrializao) e passagem de ouro em p para barra de ouro .
Critrio material - a) transformao, b) beneficiamento, c)
montagem, d) acondicionamento e reacondicionamento, e) renovao
Critrio temporal - sada do produto do estabelecimento, desembarao
aduaneiro ( muito parecido com o icms ) Critrio espacial -
territrio brasileiro Base de calculo - valor do produto Sujeito
ativo - unio Sujeito passivo industrialApostila Complementar
I. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS1. IPI: prefigurao
constitucionalDe acordo com o artigo 153, VI, da Constituio, o
Imposto sobre Produtos Industrializados de competncia da Unio. Como
se pode perceber, diferentemente do que ocorre com outros tributos,
o constituinte foi sobremaneira genrico e vago ao delinear o IPI. A
despeito da ausncia de dados constitucionais, a partir da denominao
do imposto, pode-se apurar algumas informaes. Com efeito, pode-se
concluir que se trata de um tributo no vinculado a uma atividade
estatal (conceito de imposto) e que incide sobre a industrializao
de produtos.
Alm disso, sob o especfico enfoque do texto constitucional,
conclui-se que o IPI incide somente sobre a industrializao, o que,
conforme ser adiante abordado, no corresponde feio legal atual do
tributo, pois o Cdigo Tributrio Nacional traz outras hipteses de
incidncia deste imposto.
2. Outras regras constitucionaisAlm de prefigurar o tributo, a
Constituio traz mais uma srie de regras relacionadas ao IPI, que
sero abordadas doravante.2.1 SeletividadeDe acordo com a
Constituio, o IPI deve obedecer ao critrio da seletividade. Por
seletividade se entende a variao da incidncia tributria em funo da
essencialidade do produto a ser tributado. Quanto mais essencial o
produto, menor deve ser a carga tributria de IPI a ele imposta. A
seletividade, portanto, revela-se como relevante instrumento em
favor da capacidade contributiva, haja vista que impe nus tributrio
mais reduzido para os produtos consumidos por toda a populao e mais
elevado para aqueles produtos que, por serem reputados suprfluos,
so adquiridos apenas pelos mais abastados.
Pela regra da seletividade, portanto, a alquota incidente sobre
a venda de produtos essenciais como o arroz, por exemplo, deve ser
inferior praticada para a venda de outros desnecessrios como o
cigarro.
2.2 No-cumulatividadea) operaes regularesO Imposto sobre
Produtos Industrializados tem caracterstica plurifsica. Isso
significa que o imposto pode vir a incidir em operaes sucessivas
envolvendo o mesmo produto. No caso do IPI, a incidncia, na mesma
cadeia econmica, pode iniciar com um mero beneficiamento da
matria-prima e encerrar com o acondicionamento, em embalagem, do
produto j industrializado e pronto para consumo.
Em caso de tributos plurifsicos, como o IPI, a incidncia da exao
abstrada dessa caracterstica pode conduzir a efeitos econmicos
nocivos, haja vista que, quanto maior for a cadeia econmica desse
produto (admitindo-se a premissa de que em todas elas incidir o
imposto), mais vezes o imposto incidir, provocando,
inexoravelmente, a majorao do custo a ser praticado perante o
consumidor final.
Para evitar essa agregao, acumulao de impostos em cascata,
decorrente da incidncia do imposto em uma operao, o consequente
repasse desse nus ao prximo adquirente do produto na cadeia
econmica, nova incidncia, novo repasse etc., criou-se tcnica de
tributao denominada no-cumulatividade.
A no-cumulatividade se presta justamente a expurgar esse efeito
de acumulao tributria que decorreria da incidncia sucessiva do
mesmo tributo sobre o mesmo produto, a cada vez que ele fosse
novamente alienado em uma mesma cadeia econmica. Essa
no-cumulatividade pode ser atingida por diversas modalidades. Na
Europa, a modalidade mais comum a da tributao sobre o valor
agregado. No Brasil, adotou-se a modalidade do desconto ou
compensao, que ser analisada a seguir.
De acordo com a tcnica estabelecida pela legislao brasileira, o
imposto incidente em uma operao pode ser apropriado como crdito
pelo adquirente do produto e utilizado, como se moeda fosse, para o
pagamento do tributo que ser devido justamente em funo da venda de
produtos submetidos ao IPI. Isso faz com que, em situaes ordinrias,
a carga tributria do IPI seja idntica independentemente da
quantidade de vezes que o imposto venha a incidir em uma mesma
cadeia econmica.
A fim de ilustrar o que foi dito, figure-se o exemplo
abaixo:
EXEMPLO 1: SITUAO REGULAR DE NO-CUMULATIVIDADE
A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10%
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
Total de crdito admitido: $ 10
Total de dbito de IPI: $ 10
B vende para C
Valor: $ 120
IPI: 10%
Valor IPI: $ 12
B deve $ 12 de IPI
B tinha crdito de $ 10
B desembolsa $ 2
C credita-se de $ 12
Total de crdito admitido: $ 12
Total de dbito de IPI: $ 12
C vende para D
Valor: $ 200
IPI: 10%
Valor IPI: $ 20
C deve $ 20 de IPI
C tinha crdito de $ 12
C desembolsa $ 8
D credita-se de $ 20
Total de crdito admitido: $ 20
Total de dbito de IPI: $ 20
D vende para consumidor
(venda no tributada pelo IPI)
Valor: $ 500
IPI: 10%
Valor IPI: $ 50
D deve $ 50 de IPI
D tinha crdito de $ 20
D desembolsa $ 30
E no se credita
Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 50
A desembolsou $ 10; B, $ 2; C, $ 8; e D, $ 30. Somado,
desembolsaram $ 50, que (e sempre tem que ser em situaes ordinrias)
o resultado da multiplicao da base de clculo da ltima operao
tributada pela alquota.
A concluso mais relevante para fins de compreenso da
no-cumulatividade consiste em visualizar que, se a ltima operao
tributada tinha como base de clculo $ 500 e como alquota 10%, o
valor total somado do IPI devido por todos que participaram da
cadeia deve ser de $ 50.
que, retomando a premissa antes estabelecida, se a lgica da
no-cumulatividade justamente impedir que o tributo onere demais o
produto que est sendo circulado na cadeia, sua principal funo
evitar que o nus tributrio se eleve na medida em que se pratiquem
mais operaes tributadas com esse mesmo bem nessa mesma cadeia.
Assim, se a premissa estiver correta, o total do nus tributrio a
incidir na cadeia em situaes ordinrias deve ser sempre o resultado
da multiplicao da ltima base de clculo praticada pela alquota
vigente.Faz-se sempre a ressalva de situaes ordinrias porque h
situaes em que a tcnica da no-cumulatividade no se mostra
suficiente para equacionar a no incidncia do tributo em cascata.
Tal ocorre sobretudo nas hipteses em que a operao de entrada ou de
sada do tributo isenta, imune, sujeita a alquota zero ou no sujeita
a tributao, conforme se passa a demonstrar nos tpicos seguintes.b)
entrada ou sada isenta, imune, sujeita a alquota zero ou de produto
no tributadoPor vezes, um determinado produto vem sendo
sucessivamente tributado pelo IPI at que, em uma determinada operao
da cadeia, venha a no ser tributado em razo daquela especfica
operao ou de um especfico contribuinte ser imune, ser isento, de o
produto naquela especfica situao estar submetido a alquota zero ou
ser no-tributado. Na prxima operao, a lei prev que o produto volte
a ser tributado.
Nessa situao, a outorga do crdito para o contribuinte que se
beneficiar da operao sem tributao provocaria a anulao integral de
todo o IPI incidente at aquele momento na cadeia econmica; a vedao
ao crdito, por outro lado, implica a absoluta ineficcia dessa
situao de no tributao (iseno, imunidade, alquota zero ou produto no
tributado), conforme se infere dos exemplos a seguir, em que o
contribuinte C imune incidncia do IPI.
EXEMPLO 2: SITUAO DE APROVEITAMENTO DO CRDITO
A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10%
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
Total de crdito admitido: $ 10
Total de dbito de IPI: $ 10
B vende para C
Valor: $ 120
IPI: 10%
Valor IPI: $ 12
B deve $ 12 de IPI
B tinha crdito de $ 10
B desembolsa $ 2
C credita-se de $ 12
Total de crdito admitido: $ 12
Total de dbito de IPI: $ 12
C vende para D
Valor: $ 200
IPI: 10%
Valor IPI: $ 20
C no deve IPI
C tinha crdito de $ 12
C GANHA $ 12D credita-se de $ 20
Total de crdito admitido: $ 20
Total de dbito de IPI: $ 0D vende para consumidor
(venda no tributada pelo IPI)
Valor: $ 500
IPI: 10%
Valor IPI: $ 50
D deve $ 50 de IPI
D tinha crdito de $ 20
D desembolsa $ 30
E no se credita
Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 50
EXEMPLO 3: SITUAO DE VEDAO DO CRDITO
A vende para B
Valor: $ 100
IPI: 10%
Valor IPI: $ 10
A paga $ 10 de IPI
B credita-se de $ 10
Total de crdito admitido: $ 10
Total de dbito de IPI: $ 10
B vende para C
Valor: $ 120
IPI: 10%
Valor IPI: $ 12
B deve $ 12 de IPI
B tinha crdito de $ 10
B desembolsa $ 2
C credita-se de $ 12
Total de crdito admitido: $ 12
Total de dbito de IPI: $ 12
C vende para D
Valor: $ 200
IPI: 10%
Valor IPI: $ 20
C no deve IPI
C tinha crdito de $ 12
C GANHA $ 12D no se credita
Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 20
D vende para consumidor
(venda no tributada pelo IPI)
Valor: $ 500
IPI: 10%
Valor IPI: $ 50
D deve $ 50 de IPI
D no tem crditoD desembolsa $ 50
E no se credita
Total de crdito admitido: $ 0
Total de dbito de IPI: $ 50
A verdade que, pelo modelo brasileiro de compensao do tributo
pago na operao anterior, a questo no tem soluo prtica simples. At
por isso, o STF, em um primeiro momento, sinalizou que os
contribuintes teriam direito a se creditar regularmente nas operaes
de crdito; h poucos anos, no entanto, alterou sua jurisprudncia
para vedar o direito ao creditamento. Em outras palavras, de acordo
com a jurisprudncia hoje consolidada, a forma correta de tributao
do IPI a do ltimo exemplo acima apontado.
A ementa do leading case do entendimento primitivo do Supremo
Tribunal Federal foi assim vazada:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. ISENO INCIDENTE SOBRE INSUMOS.
DIREITO DE CRDITO. PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE. OFENSA NO
CARACTERIZADA. No ocorre ofensa CF (art. 153, 3, II) quando o
contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre
insumos adquiridos sob o regime de iseno. Recurso no conhecido.(RE
212484, Relator p/ Acrdo Min. Nelson Jobim, Tribunal Pleno, julgado
em 05/03/1998)
Na ocasio, o entendimento dominante, capitaneado pelo ento
Ministro Nelson Jobim, estava amparado na lgica de que a
no-cumulatividade pressuporia tributao pelo valor agregado e que,
se tolhido o direito ao crdito em hipteses como as ora examinadas,
o imposto incidiria sobre valor alm do que meramente se agrega em
cada operao.
J o entendimento atual est pautado nas seguintes razes:
EMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. INSUMOS
OU MATRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SADA ISENTA OU SUJEITA ALQUOTA ZERO.
ART. 153, 3, INC. II, DA CONSTITUIO DA REPBLICA. ART. 11 DA LEI N.
9.779/1999. PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO:
INEXISTNCIA. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO. 1. Direito ao
creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados
pago na aquisio de insumos ou matrias primas tributados e
utilizados na industrializao de produtos cuja sada do
estabelecimento industrial isenta ou sujeita alquota zero. 2. A
compensao prevista na Constituio da Repblica, para fins da no
cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que
foi cobrado na entrada e o que foi devido na sada: o crdito do
adquirente se dar em funo do montante cobrado do vendedor do insumo
e o dbito do adquirente existir quando o produto industrializado
vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva. 3. Embora a iseno e
a alquota zero tenham naturezas jurdicas diferentes, a consequncia
a mesma, em razo da desonerao do tributo. 4. O regime
constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina
a compensao do que for devido em cada operao com o montante cobrado
nas operaes anteriores, esta a substncia jurdica do princpio da no
cumulatividade, no aperfeioada quando no houver produto onerado na
sada, pois o ciclo no se completa. 5. Com o advento do art. 11 da
Lei n. 9.779/1999 que o regime jurdico do Imposto sobre Produtos
Industrializados se completou, apenas a partir do incio de sua
vigncia se tendo o direito ao crdito tributrio decorrente da
aquisio de insumos ou matrias primas tributadas e utilizadas na
industrializao de produtos isentos ou submetidos alquota zero. 6.
Recurso extraordinrio provido.(RE 475551, Relator p/ Acrdo: Min.
Crmen Lcia, Tribunal Pleno, julgado em 06/05/2009)
Conforme pontuado na prpria ementa transcrita acima, a nica
ressalva decorre da previso do art. 11 da Lei 9.779/99, o qual tem
a seguinte redao:
Art.11.O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados
- IPI, acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio
de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem,
aplicados na industrializao, inclusive de produto isento ou
tributado alquota zero, que o contribuinte no puder compensar com o
IPI devido na sada de outros produtos, poder ser utilizado de
conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria
da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.Conforme se infere da
redao do preceito legal acima referido, nas hipteses de em que o
produto for isento ou tributado alquota zero na operao anterior, o
contribuinte ainda tem direito ao aproveitamento do crdito. Ou
seja, em tais situaes, aplica-se o segundo exemplo acima
desenvolvido.
O art. 11 da Lei 9.779/99 foi objeto de acesas controvrsias
judiciais tanto no sentido de se tentar emprestar a ele interpretao
retroativa quanto para estender sua aplicao s hipteses de operaes
sujeitas a imunidade ou a produtos no tributados. Prevaleceu na
jurisprudncia a interpretao mais literal e restrita possvel, no
sentido de que o crdito s devido para produtos isentos ou sujeitos
a alquota zero e a partir da vigncia da Lei 9.779/99.
o que se infere do seguinte precedente firmado pela Seo de
Direito Pblico do Superior Tribunal de Justia, firmado sob o regime
dos recursos repetitivos (art. 543-C do Cdigo de Processo
Civil):
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. CREDITAMENTO DO IPI. PRINCPIO DA
NO-CUMULATIVIDADE. AQUISIO DE MATRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIRIO E
MATERIAL DE EMBALAGEM DESTINADOS INDUSTRIALIZAO DE PRODUTOS ISENTOS
OU SUJEITOS AO REGIME DE ALQUOTA ZERO. LEI 9.779/99. NOVEL
JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
1. O direito ao crdito de IPI, fundado no princpio da
no-cumulatividade, decorrente da aquisio de matria-prima, produto
intermedirio e material de embalagem utilizados na fabricao de
produtos isentos ou sujeitos ao regime de alquota zero, exsurgiu
apenas com a vigncia da Lei 9.779/99, cujo artigo 11 estabeleceu
que: "Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendrio,
decorrente de aquisio de matria-prima, produto intermedirio e
material de embalagem, aplicados na industrializao, inclusive de
produto isento ou tributado alquota zero, que o contribuinte no
puder compensar com o IPI devido na sada de outros produtos, poder
ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas
expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministrio da
Fazenda." 2. "A fico jurdica prevista no artigo 11, da Lei n
9.779/99, no alcana situao reveladora de iseno do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI que a antecedeu" (Precedentes do
Supremo Tribunal Federal: RE 562.980/SC, Rel. Ministro Ricardo
Lewandowski, Rel. p/ Acrdo Ministro Marco Aurlio, Tribunal Pleno,
julgado em 06.05.2009, DJe-167 DIVULG 03.09.2009 PUBLIC 04.09.2009;
e RE 460.785/RS, Rel. Ministro Marco Aurlio, Tribunal Pleno,
julgado em 06.05.2009, DJe-171 DIVULG 10.09.2009 PUBLIC
11.09.2009).
3. In casu, cuida-se de estabelecimento industrial que pretende
o reconhecimento de direito de aproveitamento de crditos de IPI
decorrentes da aquisio de matria-prima, material de embalagem e
insumos destinados industrializao de produto sujeito alquota zero,
apurados no perodo de janeiro de 1995 a dezembro de 1998, razo pela
qual merece reforma o acrdo regional que deferiu o
creditamento.
4. Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente provido,
restando prejudicadas as pretenses recursais encartadas nas
aduzidas violaes dos artigos 166 e 170-A, do CTN. Acrdo submetido
ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.
(REsp 860369/PE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado
em 25/11/2009)
2.3 IPI x ISSOs processos de beneficiamento, que desencadeiam a
incidncia do IPI, tm natureza de servio em sua acepo clssica, na
medida em que envolvem esforo humano, uma obrigao de fazer. Diante
disso, emerge a dvida acerca do imposto a incidir no caso, se ISS
ou IPI.
Em tais situaes, deve-se atentar ao motivo que conduziu a
industrializao: se tratar-se de encomenda especfica,
individualizada, est-se diante de hiptese de incidncia do ISS; se,
por outro lado, estiver-se diante de hiptese de beneficiamento de
bens para o fim de posterior revenda, o caso de incidncia de
IPI.
2.4 Tributao dos bens de capital e imunidadeDispe o art. 153, 3,
IV, da Constituio, que o IPI ter reduzido seu impacto sobre a
aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma
da lei.
Trata-se de norma de natureza programtica, haja vista a
impossibilidade de se extrair, na medida em que expressa
comando-valor e tem como destinatrio principal o legislador.
A despeito disso, tal como toda norma programtica, tem eficcia
imediata mnima, consistente na vedao de produo legislativa em
sentido inverso ao vetor vislumbrado pela norma. Sendo assim, por
fora da previso acima transcrita, ser inconstitucional qualquer
previso legal tendente a elevar o impacto do IPI sobre a aquisio de
bens de capital.
Por fim, merece breve registro a regra do inciso III do mesmo
dispositivo constitucional, o qual estabelece que o IPI no incidir
sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
2.5 Excees anterioridade e legalidadeA Constituio excepcionou
expressamente o IPI da regra da anterioridade do exerccio para a
criao ou majorao de tributos. Por outro lado, estabeleceu que tal
tributo est sujeito anterioridade nonagesimal prevista pelo art.
150, III, c.
J no que tange legalidade, dispe o art. 153, 1, da Constituio
que facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas do IPI. Tais condies
foram previstas no art. 4 do Decreto-Lei 1.199/71, que autoriza o
Poder Executivo a reduzir a alquota a zero ou a major-la em at
trinta pontos percentuais.
3. Produto Industrializado
Antes de adentrarmos no critrio material da regra matriz de
incidncia do IPI, fundamental o esclarecimento do conceito de
Produto Industrializado.
Inicialmente, produto seria qualquer bem mvel e corpreo, um bem
tangvel.
Com relao ao termo industrializado, ante a ausncia de definio
constitucional, socorremo-nos do Cdigo Tributrio Nacional,
legislador complementar que descreve em seu artigo 47, pargrafo
nico, como: o produto que tenha sido submetido a qualquer operao
que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o
consumo.
Assim, temos como definio de produto industrializado: bem mvel e
corpreo, submetido a operao que lhe modifique a natureza,
finalidade ou o aperfeioe para consumo.
3. 1. Previses legais de incidnciaConforme mencionado no inicio
do texto, a despeito da denominao do imposto e de suas respectivas
disposies constitucionais nos levarem a crer que a incidncia do IPI
ocorre somente nas hipteses de industrializao, referido imposto
possui, conforme ser abaixo mencionado, duas outras hipteses de
incidncia em seu critrio material.3.1.1 IndustrializaoDe acordo com
o artigo 4 do Regulamento do IPI (RIPI), qualquer operao que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao
ou a finalidade do produto, ou aperfeioamento para consumo,
caracteriza-se como industrializao e, portanto, enseja a incidncia
do IPI. O conceito de industrializao bastante abrangente, podendo
ser verificado com a ocorrncia de qualquer das hipteses
abaixo:Transformao: exercida sobre matrias-primas ou produtos
intermedirios e resulte a obteno de espcie nova;Beneficiamento: ato
que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar
o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do
produto;
Montagem: ato que consista na reunio de produtos, peas ou partes
e de que resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob
a mesma classificao fiscal;
Acondicionamento ou Reacondicionamento: ato que importe em
alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda
que em substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se
destine apenas ao transporte da mercadoria; ou
Renovao ou Recondicionamento: exercida sobre produto usado ou
parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou
restaure o produto para utilizao.
3.1.2 Importao Alm da industrializao, o IPI tambm incide no
desembarao aduaneiro de produtos de origem estrangeira, ou seja, o
IPI incide sobre a importao de bens do exterior. Tal disposio
encontra-se no artigo 46, I, do Cdigo Tributrio Nacional, sendo que
parte da doutrina aponta a citada incidncia como
inconstitucional.
Em suma, referida alegao tem como argumento precpuo o fato da
Constituio Federal no trazer qualquer disposio acerca da incidncia
do IPI na importao. Assim, ao dispor sobre a incidncia do IPI sobre
bens do exterior, o legislador infraconstitucional teria
extrapolado sua competncia, o que culminaria na
inconstitucionalidade da citada norma.
3.1.3 ArremataoConforme preceitua o artigo 46, III, do Cdigo
Tributrio Nacional, haver a incidncia do IPI quando produto
apreendido ou abandonado for levado a leilo. Na mesma linha do
quanto trazido no caso do IPI-Importao, o IPI-Arrematao tambm
objeto de discusses acerca de sua inconstitucionalidade, haja vista
que o critrio material preconizado na Lei Complementar no se
coaduna com as disposies contidas na Constituio Federal. 4. Base de
clculoComo visto, so trs as hipteses de incidncia do IPI, de
maneira que cada uma possui, conforme ser a seguir demonstrado, uma
base de clculo distinta.4.1 ImportaoNo caso de importao, a base de
clculo do IPI ser o valor da mercadoria importada, acrescido do
Imposto de Importao e demais taxas cobradas por ocasio da entrada
do bem estrangeiro no Pas.
4.2 IndustrializaoNa industrializao ou operaes internas que
ensejem a incidncia do IPI, a base de clculo ser, consoante
disposto no artigo 47, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional, o
valor da operao que decorrer a sada ou na ausncia deste, o preo
corrente da mercadoria ou similar no mercado atacadista da praa
remetente. Por outras palavras, o valor atribudo pelo
estabelecimento industrial na sada do produto, ser base de clculo
para incidncia do IPI.4.3 Incluso de frete, de descontos
incondicionais, de juros em venda financiada etc.Conforme
mencionamos, a base de clculo do IPI , segundo determinao do Cdigo
Tributrio Nacional, o valor da operao de sada do estabelecimento
que realizou a industrializao.
Em decorrncia de alterao legislativa promovida pelo artigo 15 da
Lei 7.798/89, o frete passou a compor o valor da operao de sada
para fins de clculo do IPI, bem como a deduo de descontos
concedidos pela empresa que promove a sada passou a ser vedada.
Ocorre que, para os contribuintes, o art. 15 da Lei n 7.798/89,
extrapolou os contornos da base de clculo do IPI previstos no art.
47 do Cdigo Tributrio Nacional, que foi recepcionado pela
Constituio de 1988 com o status de lei complementar.
Isto porque, nos termos do art. 146, III, da Constituio Federal,
cabe lei complementar estabelecer normas gerais de direito
tributrio, especialmente sobre a definio dos fatos geradores, bases
de clculos e contribuintes dos impostos nela discriminados.
No caso do IPI, por exemplo, o art. 47 do Cdigo Tributrio
Nacional, ao prever a base de clculo daquele tributo, indicou
exatamente a perspectiva dimensional da sua hiptese de incidncia.
Com efeito, para mensurar o valor econmico da sada do produto
industrializado do estabelecimento (hiptese de incidncia do IPI), o
legislador complementar estabeleceu que deveria ser utilizado o
valor da operao da sada da mercadoria.
Assim, a incluso do valor do frete ou dos juros e a vedao a
deduo de eventual desconto concedido, violariam a reserva de
competncia constitucional e o prprio artigo 47 do Cdigo Tributrio
Nacional.
Essa discusso ainda no foi definida, haja vista que os
contribuintes que foram a juzo com o objetivo de no recolher o IPI
sobre o valor do frete ou dos descontos concedidos ainda aguardam
pronunciamentos dos tribunais superiores sobre o tema.5.
Crdito-prmio IPIDe acordo com o art. 1 do Decreto-Lei n 491/69, "as
empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados
gozaro, a ttulo de estmulo fiscal, crditos tributrios sobre suas
vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos
internamente. De acordo com o 1 do referido dispositivo, os crditos
tributrios acima mencionados sero deduzidos do valor do Imposto
sobre Produtos Industrializados incidente sobre as operaes no
mercado interno.
Posteriormente, no ano de 1979, foram editados trs Decretos-Leis
pelo Poder Executivo, introduzindo novas normas para o crdito-prmio
de IPI:
i) Decreto-Lei n 1.658, o qual props a reduo gradual das
alquotas do benefcio, at sua extino definitiva a 30 de junho de
1983;
ii) Decreto-Lei n 1.722, o qual permitiu que o Executivo
estabelecesse as condies e prazos para a utilizao do incentivo,
observando, ainda, os percentuais de reduo do incentivo previstos
no DL n 1658/79, suprimindo-lhe, todavia, a expresso at sua extino
definitiva a 30 de junho de 1983; e
iii) Decreto-Lei n 1.724, que, finalmente, autorizava ao
Ministro do Estado da Fazenda a aumentar, reduzir ou extinguir os
incentivos s exportaes em comento.
Do confronto dos decretos, infere-se flagrante contradio, na
medida em que os dois primeiros previam sua reduo at a extino
poucos anos aps, ao passo que o ltimo autorizava o Ministro da
Fazenda inclusive a aumentar o benefcio.
Posteriormente, a Portaria n 176/84 do Ministro da Fazenda
previu a extino do crdito-prmio em 1985. Todavia, o STF considerou
inconstitucional essa delegao de competncia ao Ministro da Fazenda
para a extino do crdito-prmio.
Delineado tal cenrio, os contribuintes consideraram que o
crdito-prmio de IPI teria sido reintroduzido no ordenamento
jurdico.
Alm do obstculo consistente na sua possvel extino na dcada de
1980, a vigncia do crdito-prmio ainda encontrava barreira no art.
41, 1, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da
Constituio, o qual dispe que considerar-se-o revogados aps dois
anos, a partir da data da promulgao da Constituio, os incentivos
que no forem confirmados por lei.
A leitura do dispositivo constitucional em tela permite, de
imediato, distinguir a existncia de benefcios fiscais setoriais e
no setoriais ou gerais, sendo que somente aqueles que se
enquadrassem na classe dos setoriais estariam revogados em outubro
de 1990, caso no fossem confirmados por lei.
Assim, para a definio do termo final de vigncia do crdito-prmio,
era necessrio, ainda, definir se a atividade de exportao pode ser
definida como um setor econmico, para fins de enquadramento na
norma prescrita no art. 41, 1, do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias.
Aps acesos debates, o Superior Tribunal de Justia parece ter
pacificado sua jurisprudncia acerca do tema no sentido de que o
benefcio foi extinto quando do decurso do prazo estabelecido pelo
art. 41 do ADCT.A ementa abaixo elucidativa nesse sentido:
TRIBUTRIO. IPI. CRDITO-PRMIO. DECRETO-LEI 491/69 (ART. 1).
VIGNCIA. PRAZO. EXTINO.
1. Relativamente ao prazo de vigncia do estmulo fiscal previsto
no art. 1 do DL 491/69 (crdito-prmio de IPI), trs orientaes foram
defendidas na Seo. A primeira, no sentido de que o referido
benefcio foi extinto em 30.06.83, por fora do art. 1 do Decreto-lei
1.658/79, modificado pelo Decreto-lei 1.722/79. Entendeu-se que tal
dispositivo, que estabeleceu prazo para a extino do benefcio, no
foi revogado por norma posterior e nem foi atingido pela declarao
de inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF, do art. 1 do DL
1.724/79 e do art. 3 do DL 1.894/81, na parte em que conferiram ao
Ministro da Fazenda poderes para alterar as condies e o prazo de
vigncia do incentivo fiscal.
2. A segunda orientao sustenta que o art. 1 do DL 491/69
continua em vigor, subsistindo inclume o benefcio fiscal nele
previsto. Entendeu-se que tal incentivo, previsto para ser extinto
em 30.06.83, foi restaurado sem por prazo determinado pelo DL
1.894/81, e que, por no se caracterizar como incentivo de natureza
setorial, no foi atingido pela norma de extino do art. 41, 1 do
ADCT. .
3. A terceira orientao no sentido de que o benefcio fiscal foi
extinto em 04.10.1990, por fora do art. 41 e 1 do ADCT, segundo os
quais "os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de
natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos
respectivos as medidas cabveis", sendo que "considerar-se-o
revogados aps dois anos, a partir da data da promulgao da
Constituio, os incentivos fiscais que no forem confirmados por
lei". Entendeu-se que a Lei 8.402/92, destinada a restabelecer
incentivos fiscais, confirmou, entre vrios outros, o benefcio do
art. 5 do Decreto-Lei 491/69, mas no o do seu artigo 1. Assim,
tratando-se de incentivo de natureza setorial (j que beneficia
apenas o setor exportador e apenas determinados produtos de
exportao) e no tendo sido confirmado por lei, o crdito-prmio em
questo extinguiu-se no prazo previsto no ADCT.
4. Prevalncia do entendimento segundo o qual o crdito-prmio do
IPI, previsto no art. 1 do DL 491/69, no se aplica s vendas para o
exterior realizadas aps 04.10.90.
5. No caso concreto, a pretenso da inicial diz respeito a
exportaes realizadas aps 04.10.90, o que, nos termos do
entendimento majoritrio, determina a sua improcedncia.
6. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 652379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Seo, julgado em 08/03/2006)
Recentemente a questo veio a ser apreciada pelo Supremo Tribunal
Federal. Em regime de repercusso geral, o referido Tribunal
considerou que o crdito-prmio de IPI no mais existe desde 1990, em
razo do que dispe o mencionado art. 41, 1, do ADCT. A ementa abaixo
ilustra o entendimento firmado pela Corte
Constitucional:CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IPI. CRDITO-PRMIO.
DECRETO-LEI 491/1969. ADCT, ART. 41, 1. NECESSIDADE DE CONFIRMAO
POR LEI SUPERVENIENTE CONSTITUIO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS.
EXTINO DO BENEFCIO EM 1990. 1. O Plenrio do Supremo Tribunal
Federal, em 13.8.2009, ao julgar os RE 561.485/RS e RE 577.348/RS,
rel. Min. Ricardo Lewandowski, com repercusso geral reconhecida,
concluiu que o incentivo fiscal (crdito-prmio) deixou de vigorar
dois anos aps a promulgao da Constituio Federal de 1988, como
determinou o art. 41 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, pois no foi confirmado por lei, extinguindo-se, desta
forma, em 1990. 2. Agravo regimental improvido.(AI 617694 AgR,
Relator Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, julgado em
08/09/2009)
Aula de 31/05/12 ISS anotaes de aula
Iss e um tributo residual (por excluso) - ou seja, se no esta no
mbito do icms, Ipi, etc tributa pelo iss - tpico tributo sobre
consumo e cumulativo (no compenso nada).
Sua preponderncia e fiscal (arrecadao) mas pode utilizar com
caracterstica extrafiscal. ( a uniformidade e aplicvel apenas aos
tributos federais).
A dificuldade do iss e identificar onde o servio e prestado e
definir onde ele comea e onde ele termina ( por exemplo servios
intelectuais, financeiros, internet, etc).
Todo servio e til e necessrio, vem da idia de utilidade e que
tornasse necessrio e de fruio individual sob o regime de direito
privado. Para facilitar o legislador criou uma lista com os servios
sujeitos a tributao (de maneira taxativa).
H tambm iss sobre importao de servio Aspecto temporal - quando
ocorre a prestao de servio Espacial - municpio Base de calculo -
preo do servio Alquota - de 2 a 5%
Apostila Complementar
III. IMPOSTO SOBRE SERVIOSDe acordo com o art. 156, III, da
Constituio, compete aos municpios instituir imposto sobre servios
de qualquer natureza, definidos em lei complementar, e no
compreendidos no mbito de incidncia do ICMS.
As linhas gerais do tributo foram disciplinadas pela Lei
Complementar 116/03. De acordo com o referido diploma legal, o
imposto no incide na hiptese de exportao de servios, mas incide na
sua importao.
A questo nuclear relativa a tal tributo, consistente no conceito
de servios, apresenta-se hoje como a mais tormentosa.
1. O conceito de serviosDe longa data, servio era conceituado
como um esforo humano, decorrente de uma obrigao de fazer,
destinada a terceiro e com finalidade econmica. Tal conceito
encontrava correspondncia no entendimento da doutrina especializada
e foi reverberado pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal em 2000,
no julgamento do RE 116.121/SP.
Recentemente, entretanto, o Supremo Tribunal Federal, no
julgamento do RE 547.245, sinalizou entendimento diversoPara o
relator do recurso, Min. Eros Grau, h servios, para os efeitos do
inciso III do artigo 156 da Constituio, que, por serem de qualquer
natureza, no consubstanciam tpicas obrigaes de fazer. Raciocnio
adverso a este conduziria afirmao de que haveria servio apenas nas
prestaes de fazer, nos termos do que define o direito privado.
Note-se, contudo, que afirmao como tal faz tabula rasa da expresso
de qualquer natureza, afirmada do texto da Constituio. No me excedo
em lembrar que toda atividade de dar consubstancia tambm um fazer e
h inmeras atividades de fazer que envolvem um dar.
O Min. Joaquim Barbosa seguiu trilha semelhante: observo que a
rpida evoluo social tem levado obsolescncia de certos conceitos
jurdicos arraigados, que no podem permanecer impermeveis a novas
avaliaes (ainda que para confirm-los). Idias como a diviso das
obrigaes em dar e fazer desafiam a caracterizao de operaes nas
quais a distino dos meios de formatao do negcio jurdico cede espao
s funes econmica e social das operaes e postura dos sujeitos
envolvidos (e. g., software as service, distribuio de contedo de
entretenimento por novas tecnologias). Cabe aqui ponderar a
influncia do princpio da neutralidade da tributao.
O voto do Min. Cezar Peluso ainda mais contundente: as
dificuldades tericas opostas pelas teses contrrias a todos os votos
j proferidos vm, a meu ver, de um erro que eu no diria apenas
histrico, mas um erro de perspectiva, qual seja o de tentar
interpretar no apenas a complexidade da economia do mundo atual,
mas sobretudo os instrumentos, institutos e figuras jurdico com que
o ordenamento regula tais atividades complexas com a aplicao de
concepes adequadas a certa simplicidade do mundo do imprio romano,
em que certo nmero de contratos tpicos apresentavam obrigaes
explicveis com base na distino escolstica entre obrigaes de dar,
fazer e no fazer.
Portanto, paira hoje significativa indefinio sobre o conceito de
servios, decorrente desse recente movimento do Supremo Tribunal
Federal no sentido de desqualificar o conceito antigo sem
esclarecer qual seria a nova definio do instituto.
2. Local da incidnciaO caput do art. 3 da Lei Complementar
116/03 estabelece que, em regra, o servio considera-se prestado e o
imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta
do estabelecimento, no local do domiclio do prestador.
A regra reproduz diretriz do antigo art. 12 do DL 406/68,
revogado pelo advento da LC 116/03, o qual dispunha que,
considera-se local da prestao do servio, o do estabelecimento
prestador, ou na, falta, do domiclio do prestador.
Interpretando tal norma, o Superior Tribunal de Justia havia
assentado entendimento no sentido de que "Embora a lei considere o
local da prestao de servio, o do estabelecimento prestado (art. 12
do DL 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao Municpio em cujo
territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao de servio
que indica o Municpio competente para a imposio do tributo (ISS),
para que se no vulnere o princpio constitucional implcito que
atribui quele (municpio) o poder de tributar as prestaes ocorridas
em meu territrio. A lei municipal no pode ser dotada de
extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato
ocorrido no territrio de municpio onde no pode ter voga" (REsp
41.867/RS, Rel. Min. Demcrito Reinaldo, DJU de 4.4.94).
Considerando que a nova previso legal nada inovou no trato da
matria, o Superior Tribunal de Justia reiterou o entendimento
anterior. Nas palavras do Min. Castro Meira, a alterao legislativa
no trouxe inovao que pudesse repercutir na jurisprudncia pacificada
nesta Corte. Muito pelo contrrio, pois em seu artigo 4, a Lei
Complementar 116/03 alarga o conceito de estabelecimento para os
fins de ISS o que serve a justificar a manuteno da orientao j
firmada (AgRg no REsp 106.7171/RS, DJ de 02/12/2008).
Recentemente, entretanto, parte dos Ministros que compem a Seo
de Direito Pblico do Superior Tribunal de Justia, responsvel pela
anlise da matria, passaram a manifestar entendimento diverso. De
acordo com tais magistrados, sendo um deles o prprio Min. Castro
Meira, De acordo com os arts. 3 e 4 da LC 116/03, a municipalidade
competente para realizar a cobrana do ISS a do local do
estabelecimento prestador dos servios. Considera-se como tal a
localidade em que h uma unidade econmica ou profissional, isto ,
onde a atividade desenvolvida, independentemente de ser formalmente
considerada como sede ou filial da pessoa jurdica. Isso significa
que nem sempre a tributao ser devida no local em que o servio
prestado. O mbito de validade territorial da lei municipal
compreender, portanto, a localidade em que estiver configurada uma
organizao (complexo de bens) necessria ao exerccio da atividade
empresarial ou profissional 2. Afastar a aplicao das regras
contidas na LC 116/03 apenas seria possvel com a declarao de sua
inconstitucionalidade, o que demandaria a observncia da clusula de
reserva de plenrio (REsp 1160253/MG, Segunda Turma, DJU de
19/08/2010).
Verifica-se, assim, panorama de indefinio quanto ao sujeito
ativo da exao: se o municpio onde situado o estabelecimento
permanente ou aquele em que o servio foi prestado.
3. ISS vs. IPI e ICMSO prprio art. 156, III, da Constituio
estabelece que o ISS s incidir quando no houve hiptese de exigncia
de ICMS. Diante disso, resta identificar qual a linha de interseco
entre ambos os tributos.
A questo foi pacificada pelo Supremo Tribunal Federal nos
seguintes termos:
TRIBUTRIO. ICMS. ACRDO DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DE SO
PAULO QUE CONSIDEROU LEGITIMA A EXIGNCIA DO TRIBUTO NA OPERAO DE
FORNECIMENTO DE ALIMENTOS E BEBIDAS CONSUMIDAS NO PRPRIO
ESTABELECIMENTO DO CONTRIBUINTE, DE CONFORMIDADE COM A LEI N.
6.374, DE 1. DE MARCO DE 1989. ALEGADA AFRONTA AOS ARTS. 34, PARS.
5. e 8., DO ADCT/88; 146, III; 150, I; 155, I, B E PAR. 2., IX E
XII; E 156, IV, DO TEXTO PERMANENTE DA CARTA DE 1988.
Alegaes improcedentes. Os dispositivos do inc. I, b e do par.
2., inc. IX, do art. 155 da CF/88 delimitam o campo de incidncia do
ICMS: operaes relativas a circulao de mercadorias, como tais tambm
consideradas aquelas em que mercadorias forem fornecidas com
servios no compreendidos na competncia tributaria dos Municpios
(caso em que o tributo incidir sobre o valor total da operao). J o
art. 156, IV, reservou a competncia dos Municpios o Imposto Sobre
Servios de qualquer natureza (ISS), no compreendidos no art. 155,
I, b, definidos em lei complementar.
Consequentemente, o ISS incidir to-somente sobre servios de
qualquer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao
passo que o ICMS, alm dos servios de transporte, interestadual e
intermunicipal, e de comunicaes, ter por objeto operaes relativas a
circulao de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam
acompanhadas de prestao de servio, salvo quando o servio esteja
relacionado em lei complementar como sujeito a ISS. Critrio de
separao de competncias que no apresenta inovao, porquanto j se
achava consagrado no art. 8., pars. 1. e 2., do Decreto-lei n.
406/68. Precedente da 2 Turma, no RE 129.877-4-SP []" (STF,
Primeira Turma, RE 144795, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 12.11.93)
O entendimento seguido pela Seo de Direito Pblico do Superior
Tribunal de Justia:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. DELIMITAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
ENTRE ESTADOS E MUNICPIOS. ICMS E ISSQN. CRITRIOS. SERVIOS DE
COMPOSIO GRFICA. SMULA 156 DO STJ.
1. Segundo decorre do sistema normativo especfico (art. 155, II,
2, IX, b e 156, III da CF, art. 2, IV, da LC 87/96 e art. 1, 2, da
LC 116/03), a delimitao dos campos de competncia tributria entre
Estados e Municpios, relativamente incidncia de ICMS e de ISSQN,
est submetida aos seguintes critrios: (a) sobre operaes de circulao
de mercadoria e sobre servios de transporte interestadual e
internacional e de comunicaes incide ICMS; (b) sobre operaes de
prestao de servios compreendidos na lista de que trata a LC 116/03
(que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operaes
mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e servios,
incide o ISSQN sempre que o servio agregado estiver compreendido na
lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o servio
agregado no estiver previsto na referida lista.
2. As operaes de composio grfica, como no caso de impressos
personalizados e sob encomenda, so de natureza mista, sendo que os
servios a elas agregados esto includos na Lista Anexa ao
Decreto-Lei 406/68 (item 77) e LC 116/03 (item 13.05).
Consequentemente, tais operaes esto sujeitas incidncia de ISSQN (e
no de ICMS). Confirma-se o entendimento da Smula 156/STJ: "A
prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob
encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est
sujeita, apenas, ao ISS." Precedentes de ambas as Turmas da 1
Seo.
3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art.
543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/08.
(REsp 1092206/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Seo, DJU de 23/03/2009)
Embora no versada expressamente no texto constitucional, est
implcita a regra de que o IPI no pode incidir nas hipteses em que
devido o ISS. O critrio distintivo aqui consiste em divisar as
atividades prestadas em carter pessoal, em funo de encomenda,
daquelas elaboradas em srie e servis a qualquer consumidor,
indistintamente.
Nesse sentido a jurisprudncia:
TRIBUTRIO. IPI. CABINE SIMPLES PARA CABINE DUPLA.
A alterao de cabine simples para cabine dupla implica
beneficiamento. O beneficiamento pode implicar tanto a incidncia do
IPI, quando realizado pela indstria no seu interesse prprio e
resultar na posterior sada do produto beneficiado, como a incidncia
do ISS, quando realizado por prestador de servio a pedido de pessoa
fsica ou da indstria. No caso, tendo sido realizado beneficiamento
em favor dos proprietrios para o seu uso pessoal, no h que se falar
em incidncia e cobrana de IPI.
(TRF4, Rel. Juiz Federal Leandro Paulsen, julgado em novembro de
2003)4. Os servios tributveis: a lista e sua interpretaoValendo-se
da prerrogativa de definir o fato gerador dos impostos mediante lei
complementar, a Unio definiu, na LC 116/03, todos os servios
passveis de tributao pelo ISS. Anexa lei encontra-se lista
discriminando todos esses servios.
A lista taxativa, conforme entendimento unnime e assim descrito
pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal: os servios
exclusivamente tributveis pelos municpios, por intermdio de ISS,
acham-se relacionados em lista cuja taxatividade constituindo
natural consequncia do princpio da legalidade tributria, tem sido
reconhecida tanto pela doutrina (Ruy Barbosa Nogueira in RT 89/281;
Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro, p. 270, 8 ed.,
1976, Forense) quanto pela jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal (RTJ 68/8 RTJ 89/281 RTJ 97/357 RDA 118/155 (RE 156.568,
julgado em novembro de 1993, voto do Min. Celso de Mello).
A taxatividade, entretanto, no pode ser confundida com
literalidade. entendimento assente que possvel a interpretao
extensiva, dita horizontal, de cada um dos itens com o propsito de
abarcar atividades idnticas s descritas, mas no expressamente
contempladas na lista. O precedente abaixo elucidativo nesse
sentido:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTRIO. AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE
QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIO FINANCEIRA. ATIVIDADE PRINCIPAL
DE ADMINISTRAO DE FUNDOS DE INVESTIMENTO NO CARACTERIZADOS COMO
MTUOS (ADMINISTRAO DE NEGCIOS DE TERCEIROS). SERVIOS ACESSRIOS:
ASSESSORIA, EXPEDIENTE, CONTROLE E PROCESSAMENTO DE DADOS. LISTA DE
SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE.
REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA. SMULA 07 DO STJ.
[] 2. A lista de servios anexa ao Decreto-lei n. 406/68, para
fins de incidncia do ISS sobre servios bancrios, taxativa,
admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de cada item, a fim de
enquadrar-se servios idnticos aos expressamente previstos
(Precedentes do STF: RE 361829/RJ, publicado no DJ de 24.02.2006; e
RE 75952/SP, publicado no DJ de 02.10.1974. Precedentes do STJ:
AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; AgRg no Ag
577068/GO, publicado no DJ de 28.08.2006; REsp 711758/GO, desta
relatoria, Primeira Turma, publicado no DJ de 20.03.2006; REsp
611983/SC, publicado no DJ de 29.08.2005; e AgRg no Ag 639029/MG,
publicado no DJ de 18.04.2005).
3. Acrdo regional que assentou que: "Quanto tributao, por
incluso no item 43 da Lista de Servios, da atividade relativa
administrao de outras espcies de fundos de investimentos,
descaracterizados como "mtuos", bem como da cobrana relativa aos
servios acessrios previstos nos itens 22, 24 e 29 da Lista de
Servios, a autora no convence em seus argumentos. No demonstra, com
eficincia, a inocorrncia da "administrao de negcios de terceiros",
nem, tampouco a identificao dos demais fundos de investimentos com
aqueles abrangidos pela regra exceptiva do item 44, cuja
administrao expressamente excluda da incidncia do imposto da
competncia municipal. Expressiva jurisprudncia da Suprema Corte,
tem orientado que a lista de servios taxativa e exaustiva, sendo
vedada a ampliao das atividades ali indicadas, mas seus itens
comportam interpretao ampla e analgica para a compreenso das
nomenclaturas, seu sentido e alcance, posto que uma atividade
(espcie) poderia estar contida em outra (gnero), evitando-se com
isso, que os efeitos tributrios de um ato jurdico se prendessem
exclusivamente forma ou nomen juris que o contribuinte confira a
seus negcios ou atos jurdicos, propiciando um canal livre evaso
fiscal. Inmeras so as hipteses em que a diversidade terminolgica no
altera a substncia da atividade desenvolvida, a ponto de
desautorizar sua excluso do campo de abrangncia da atividade
especificada em determinado item da Lista de Servios. In casu, a
cobrana recai sobre diversas taxas de prestao de servios e comisses
cobradas pela instituio financeira, especificadas em diversos itens
da lista como passveis de tributao e a autora sequer se incumbiu de
demonstrar que tais atividades pudessem constituir fato gerador ou
integrar a base do imposto de competncia da Unio Federal a sugerir
bitributao e ensejar sua excluso da tributao municipal. Do relatrio
fiscal vinculado ao TVF n. 4758, extrai-se que as atividades
tributadas tm caractersticas de servios por descrio do prprio
autuado, eis que a base de apurao da receita tributvel foram os
demonstrativos de clculo de taxa de administrao elaborados pelo
autor, onde restaram especificadas as receitas provenientes dos
servios de assessoria, expediente, controle, processamento de dados
e administrao de outras espcies de fundos de investimentos.
Obviamente tais servios constituem atividades auxiliares e
acessrias vinculadas a um servio principal, mas o que se tributa na
espcie so as taxas ou comisses que no integram as operaes bancrias
propriamente ditas, pelo que no h bices tributao."
[] (AgRg no REsp 763.958/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJU de
31.05.2007).
Referido entendimento encontra respaldo no texto legal. De
acordo com o 4 do art. 1 da Lei Complementar 116/03, a incidncia do
imposto no depende da denominao dada ao servio prestado, o que, na
prtica, traduzido justamente pela interpretao analgica extensiva
prestigiada pela jurisprudncia.
5. Base de clculo e alquotasO tributo em foco deve incidir sobre
o valor do servio prestado. Via de regra, o valor do servio
corresponder quantia desembolsada pelo seu contratante.
Em tese, nem sempre o valor exigido do contratante mensurar o
servio prestado. Figure-se, por exemplo, a hiptese de servios de
empreitada com contratao de subempreitada. Evidentemente o valor
pago pela empreitada abrange o da subempreitada, a qual, por sua
vez, tambm ser objeto de incidncia do ISS. Em tais situaes, era de
rigor que a base de clculo do tributo no que se refere empreitada
fosse deduzida da quantia correspondente contratao da
subempreitada. O Superior Tribunal de Justia, no entanto,
estabeleceu entendimento diverso:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO. VIOLAO AO ART. 535 DO CPC NO CONFIGURADA. ISS.
SERVIOS DE ENGENHARIA E SANEAMENTO BSICO. BASE DE CLCULO. PREO
DO SERVIO. DEDUO DOS MATERIAIS EMPREGADOS. IMPOSSIBILIDADE.
ACRDO EM CONSONNCIA COM A JURISPRUDNCIA DO STJ. INCIDNCIA DA
SMULA 83/STJ.
1. A jurisprudncia do STJ pacificou o entendimento de que, em se
tratando de empresas do ramo de construo civil, a base de clculo do
ISS o custo integral do servio, no sendo admitida a deduo do
montante relativo s subempreitadas e aos materiais utilizados na
obra. Precedentes: AgRg no REsp 1.085.475/PR, Segunda Turma, DJe
17/3/2009; REsp 926.339/SP, Segunda Turma, DJ 11/5/2007; REsp
974.265/RS, Primeira Turma, DJe 26/8/2009.
2. Agravo regimental no provido.
(AgRg no Ag 1257286/RS, Rel. Ministro Benedito Gonalves,
Primeira Turma, DJU de 08/06/2010)
A fim de atenuar guerra fiscal entre municpios, o art. 88 do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias disps que, enquanto lei
complementar no versar sobre o assunto, a alquota mnima do tributo
ser de 2%. A Lei Complementar 116/03 nada disps sobre a matria, do
que se infere que tal piso est em vigor; por outro lado estabeleceu
que teto de 5% para a incidncia do tributo. Em suma, portanto, a
alquota do ISS variar dentro do intervalo de 2% a 5%.
Embora seja intuitivo que a base de clculo do tributo deva
corresponder ao valor do servio prestado, remanescendo apenas
disceptaes quanto mensurao desse valor, h uma hiptese em que tal
regra no se aplica. Trata-se do imposto devido pelas sociedades
profissionais e pelos profissionais autnomos. De acordo com os 1 e
3 do art. 9 do Decreto-Lei 406/68, o imposto ser calculado, por
meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do servio
ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a
importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.Apreciando
a constitucionalidade de tal previso, o Supremo Tribunal Federal a
considerou constitucional, conforme sintetizado na Smula 663, a
qual tem a seguinte redao: os 1 e 3 do art. 9 do DL 406/68 foram
recebidos pela Constituio.A nova ordem legislativa vigente para o
tributo, vazada na Lei Complementar 116/03, revogou quase toda a
disciplina anterior do ISS, mas manteve inclume o regime de
tributao desses servios prestados sob a forma de trabalho pessoal
do prprio contribuinte. Diante disso, remanesce vlida a tributao de
tais profissionais com base em valores fixos.III. IMPOSTO SOBRE
OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAES DE
SERVIOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE
COMUNICAO
De acordo com o art. 155, II, da Constituio, os Estados e o
Distrito Federal podem instituir imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao.Assim como ocorre com
outros impostos previstos no texto constitucional, o ICMS abrange,
na realidade, diversas materialidades distintas. A primeira
corresponde incidncia sobre operaes relativas circulao de
mercadorias, a segunda diz respeito s prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e a terceira a relativa
aos servios de comunicao.1. O imposto sobre a circulaoA compreenso
da exata dimenso desse imposto demanda, em um primeiro momento, a
inteleco de certos conceitos.Operaes nada mais so do que negcios
jurdicos.Circulao, por sua vez, significa a transferncia de
propriedade de mercadorias.A aluso do texto constitucional a
circulao j o bastante para afastar a incidncia do tributo em
determinadas ocasies. Exemplo notrio disso o entendimento versado
na Smula 166 do Superior Tribunal de Justia, no sentido de que no
constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria
de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Ora, se a
mercadoria foi transferida entre estabelecimentos de uma mesma
pessoa jurdica, no h alterao de titularidade de sua propriedade,
razo pela qual o imposto no devido.Mercadoria o bem corpreo objeto
de atividade mercantil. A aluso a mercadoria afasta da incidncia do
ICMS a venda de bens quando no estiver configurada a habitualidade
do vendedor.Em razo disso, a alienao de um bem do ativo permanente,
como um carro por uma pessoa jurdica prestadora de servios, por
exemplo, no d margem exigncia do tributo. Nesse sentido, a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, ilustrada pela ementa
abaixo:RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ICMS.
INCIDNCIA SOBRE A VENDA DE BENS DO ATIVO FIXO. ILEGITIMIDADE DA
COBRANA.1. A alienao espordica e motivada pelas circunstncias de
bens do ativo fixo da empresa no configura o fato gerador do
imposto.
2. A sada ocasional de mercadoria no se enquadra no conceito de
comrcio habitual, capaz de gerar a obrigao tributria. Precedentes.
Recurso extraordinrio conhecido e provido.
(RE 182.721, Rel. Min. Maurcio Corra)
Pelo mesmo motivo no incide o imposto quando da alterao da
titularidade de bens em razo de operao societria de ciso, fuso ou
incorporao, conforme j pontuou a jurisprudncia do Superior Tribunal
de Justia:
TRIBUTRIO ICMS COMERCIAL SOCIEDADE COMERCIAL TRANSFORMACAO
INCORPORAO FUSO CISO FATO GERADOR INEXISTNCIA.I Transformao,
incorporao, fuso e ciso constituem vrias facetas de um s instituto:
a transformao das sociedades. Todos eles so fenmenos de natureza
civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os
respectivos donos de cotas ou aes. Em todo o encadeamento da
transformao no ocorre qualquer operao comercial.
II A sociedade comercial pessoa jurdica corporativa pode ser
considerada um condomnio de patrimnios ao qual a ordem jurdica
confere direitos e obrigaes diferentes daqueles relativos aos
condminos (Kelsen).
III Os cotistas de sociedade comercial no so, necessariamente,
comerciantes. Por igual, o relacionamento entre a sociedade e seus
cotistas de natureza civil.
IV A transformao em qualquer de suas facetas das sociedades no
fato gerador de ICMS.
(1 Turma, Rel. para o acrdo Min. Humberto Gomes de Barros)2. O
imposto sobre o transporte Conforme ser visto com mais vagar quando
se abordar o ISS, servio corresponde ao negcio jurdico
caracterizado pela assuno de uma obrigao de dar por um dos
contratantes. Se pressupe a existncia de um negcio jurdico, no se
pode cogitar da incidncia do imposto na hiptese do que
impropriamente se denomina autoservio.Na hiptese de ICMS incidente
sobre as atividades de transporte interestadual, o imposto devido
ao Estado de origem; j quando se trata de transporte internacional,
a lei prev a competncia do Estado de destino da mercadoria. No h
incidncia sobre o transporte internacional iniciado no Brasil.A
base de clculo no ICMS em tal caso corresponde ao valor do servio
de transporte.3. O imposto sobre comunicaoO ICMS incide tambm sobre
a prestao de servios de comunicao. Para que haja comunicao
imperativo que haja um agente emissor, um agente receptor e uma
mensagem.Para que haja a incidncia do imposto imperativo que o
servio prestado tenha natureza onerosa. Em razo disso, no se cogita
da incidncia do tributo em razo da prestao de servios de comunicao
praticada de recepo gratuita, conforme, alis, didaticamente dispe o
art. 155, 2, X, d, do prprio texto constitucional.O imposto incide
apenas sobre o servio de comunicao, o que exclu a sua exigncia
sobre todos os atos perifricos e preparatrios para a prestao de tal
servio, tais como o cadastro, a habilitao, a instalao etc.Nesse
sentido, jurisprudncia consolidada no mbito do Superior Tribunal de
Justia:PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS SOBRE HABILITAO, LOCAO DE
APARELHOS CELULARES E ASSINATURA (ENQUANTO CONTRATAO DO SERVIO).
SERVIOS SUPLEMENTARES AO SERVIO DE COMUNICAO. ATIVIDADE-MEIO. NO
INCIDNCIA. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. "FACILIDADES ADICIONAIS"
DE TELEFONIA MVEL CELULAR. SMULA 07 DO STJ. ART. VIOLAO DO ART. 535
DO CPC. INOCORRNCIA.
1. Os servios de habilitao, instalao, disponibilidade,
assinatura (enquanto sinnimo de contratao do servio de comunicao),
cadastro de usurio e equipamento, entre outros servios, que
configurem atividade-meio ou servios suplementares, no sofrem a
incidncia do ICMS. (Precedentes: REsp 945037/AM, Rel. Ministro Luiz
Fux, DJe 03/08/2009; REsp 666.679/MT, Rel. Ministro Teori Zavascki,
DJe 17/12/2008; REsp 909.995/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJe
25/11/2008; REsp 1022257/RS, Rel. Ministro Castro Meira, DJe
17/03/2008) REsp 703695 / PR, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 20/09/2005;
REsp 622208 / RJ, Rel. Min. Castro Meira, DJ 17/05/2006; REsp
418594 / PR, Rel. Min. Teori Zavascki, DJ 21/03/2005; RMS 11368 -
MT, Relator Ministro Francisco Falco, DJ 09/02/2005).
2. "Este Superior Tribunal de Justia, ao analisar o Convnio 69,
de 19.6.1998, concluiu, em sntese, que: (a) a interpretao conjunta
dos arts. 2, III, e 12, VI, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir)
leva ao entendimento de que o ICMS somente pode incidir sobre os
servios de comunicao propriamente ditos, no momento em que so
prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que
o servio de comunicao, e no sobre a atividade-meio ou intermediria,
que , por exemplo, a habilitao, a instalao, a disponibilidade, a
assinatura, o cadastro de usurio e de equipamento, entre outros
servios. Isso porque, nesse caso, o servio considerado preparatrio
para a consumao do ato de comunicao."[] (REsp 816.512/PI, Rel.
Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 08/09/2010)
Tambm no pode incidir o imposto sobre os servios prestados por
provedor de Internet. Nessa hiptese, entende-se que os provedores
no ofertam o servio de comunicao em si, mas apenas propiciam aos
consumidores acesso rede mundial de computadores. O professor Paulo
de Barros Carvalho faz interessante paralelo da situao da Internet
com a de transporte de mercadorias. Diz o referido jurista que a
atividade do provedor se assimila a daquele que preenche um caminho
de mudanas com mveis. Tal pessoa no presta o servio de transporte;
antes apenas permite que esse servio seja prestado ao organizar
aquilo que ser objeto de locomoo.O leading case da matria no
Superior Tribunal de Justia traz ementa bastante elucidativa:
EMBARGOS DE DIVERGNCIA. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. SERVIO
PRESTADO PELOS PROVEDORES DE ACESSO INTERNET. ARTIGOS 155, II, DA
CONSTITUIO FEDERAL, E 2, II, DA LC N. 87/96. SERVIO DE VALOR
ADICIONADO. ARTIGO 61 DA LEI N. 9.472/97 (LEI GERAL DE
TELECOMUNICAES). NORMA N. 004/95 DO MINISTRIO DAS COMUNICAES.
PROPOSTA DE REGULAMENTO PARA O USO DE SERVIOS E REDES DE
TELECOMUNICAES NO ACESSO A SERVIOS INTERNET, DA ANATEL. ARTIGO 21,
XI, DA CONSTITUIO FEDERAL. NO-INCIDNCIA DE ICMS.
Da leitura dos artigos 155, inciso II, da Constituio Federal, e
2, inciso III, da Lei Complementar n. 87/96, verifica-se que cabe
aos Estados e ao Distrito Federal tributar a prestao onerosa de
servios de comunicao. Dessa forma, o servio que no for prestado de
forma onerosa e que no for considerado pela legislao pertinente
como servio de comunicao no pode sofrer a incidncia de ICMS, em
respeito ao princpio da estrita legalidade tributria.
Segundo informaes da Agncia Nacional de Telecomunicaes ANATEL,
"a Internet um conjunto de redes e computadores que se interligam
em nvel mundial, por meio de redes e servios de telecomunicaes,
utilizando no seu processo de comunicao protocolos padronizados. Os
usurios tm acesso ao ambiente Internet por meio de Provedores de
Acesso a Servios Internet. O acesso aos provedores pode se dar
utilizando servios de telecomunicaes dedicados a esse fim ou
fazendo uso de outros servios de telecomunicaes, como o Servio
Telefnico Fixo Comutado" ("Acesso a Servios Internet", Resultado da
Consulta Pblica 372 - ANATEL).
A Proposta de Regulamento para o Uso de Servios e Redes de
Telecomunicaes no Acesso a Servios Internet, da ANATEL, define, em
seu artigo 4, como Provedor de Acesso a Servios Internet PASI, "o
conjunto de atividades que permite, dentre outras utilidades, a
autenticao ou reconhecimento de um usurio para acesso a Servios
Internet". Em seu artigo 6 determina, ainda, que "o Provimento de
Acesso a Servios Internet no constitui servio de telecomunicaes,
classificando-se seu provedor e seus clientes como usurios dos
servios de telecomunicaes que lhe d suporte".
Por outro lado, a Lei Federal n. 9.472/97, denominada Lei Geral
de Telecomunicaes LGT, no 1 de seu artigo 61, dispe que o servio de
valor adicionado "no constitui servio de telecomunicaes,
classificando-se seu provedor como usurio do servio de
telecomunicaes que lhe d suporte, com os direitos e deveres
inerentes a essa condio". O caput do mencionado artigo define o
referido servio como "a atividade que acrescenta, a um servio de
telecomunicaes que lhe d suporte e com o qual no se confunde, novas
utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao,
movimentao ou recuperao de informaes." O servio prestado pelo
provedor de acesso Internet no se caracteriza como servio de
telecomunicao, porque no necessita de autorizao, permisso ou
concesso da Unio, conforme determina o artigo 21, XI, da Constituio
Federal.
No oferece, tampouco, prestaes onerosas de servios de comunicao
(art. 2, III, da LC n. 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque no
fornece as condies e meios para que a comunicao ocorra, sendo um
simples usurio dos servios prestados pelas empresas de
telecomunicaes.
Na lio de Kiyoshi Harada, "o provedor de acesso internet libera
espao virtual para comunicao entre duas pessoas, porm, quem presta
o servio de comunicao a concessionria de servios de telecomunicaes,
j tributada pelo ICMS. O provedor tomador de servios prestados
pelas concessionrias. Limita-se a executar servio de valor
adicionado, isto , servios de monitoramento do acesso do usurio
rede, colocando sua disposio equipamentos e softwares com vistas
eficiente navegao." O servio prestado pelos provedores de acesso
Internet cuida, portanto, de mero servio de valor adicionado, uma
vez que o prestador se utiliza da rede de telecomunicaes que lhe d
suporte para viabilizar o acesso do usurio final Internet, por meio
de uma linha telefnica.
Conforme pontifica Sacha Calmon, "o servio prestado pelos
provedores de acesso Internet um Servio de Valor Adicionado, no se
enquadrando como servio de comunicao, tampouco servio de
telecomunicao. Este servio apenas oferece aos provedores de Acesso
Internet o suporte necessrio para que o Servio de Valor Adicionado
seja prestado, ou seja, o primeiro um dos componentes no processo
de produo do ltimo." Nessa vereda, o insigne Ministro Peanha
Martins, ao proferir voto-vista no julgamento do recurso especial
embargado, sustentou que a provedoria via Internet servio de valor
adicionado, pois "acrescenta informaes atravs das telecomunicaes. A
chamada comunicao eletrnica, entre computadores, somente ocorre
atravs das chamadas linhas telefnicas de qualquer natureza, ou
seja, a cabo ou via satlite. Sem a via telefnica impossvel obter
acesso Internet. Cuida-se, pois, de um servio adicionado s
telecomunicaes, como definiu o legislador. O provedor usurio do
servio de telecomunicaes. Assim o diz a lei." Conclui-se, portanto,
que, nos termos do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no podem
os Estados ou o Distrito Federal alterar a definio, o contedo e o
alcance do conceito de prestao de servios de conexo Internet, para,
mediante Convnios Estaduais, tribut-la por meio do ICMS.
Como a prestao de servios de conexo Internet no cuida de prestao
onerosa de servios de comunicao ou de servios de telecomunicao, mas
de servios de valor adicionado, em face dos princpios da legalidade
e da tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito tributrio,
deve ser afastada a aplicao do ICMS pela inexistncia na espcie do
fato imponvel.
Segundo salientou a douta Ministra Eliana Calmon, quando do
julgamento do recurso especial ora embargado, "independentemente de
haver entre o usurio e o provedor ato negocial, a tipicidade
fechada do Direito Tributrio no permite a incidncia do ICMS".
Embargos de divergncia improvidos.
(EREsp 456.650/PR, Rel. p/ Acrdo Ministro Franciulli Netto,
Primeira Seo, julgado em 11/05/2005)
4. Outras caractersticasOutrossim, assim como previsto para o
IPI, o ICMS tambm se sujeita sistemtica no-cumulativa. Ao contrrio
do que ocorre com o imposto federal, no entanto, o prprio texto
constitucional ocupa-se em esclarecer que, no ICMS, a iseno ou
no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao no implicar
crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes e acarretar a anulao do crdito relativo s operaes
anteriores.
Para ambos os impostos em foco estabeleceu-se noo restrita de
no-cumulatividade, pela qual s d direito a crdito o dispndio
tributrio com bens diretamente empregados no processo produtivo,
conforme se infere da seguinte ementa de precedente do Supremo
Tribunal Federal:IMPOSTO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS -
PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE - OBJETO. O princpio da no-
cumulatividade visa a afastar o recolhimento duplo do tributo,
alcanando hiptese de aquisio de matria-prima e outros elementos
relativos ao fenmeno produtivo. A evocao imprpria em se tratando de
obteno de peas de mquinas, aparelhos, equipamentos industriais e
material para a manuteno.(RE 195894, Relator Min. Marco Aurlio,
Segunda Turma, julgado em 14/11/2000)
nesse contexto que deve ser compreendida a previso legal de
autorizao de apropriao de crdito escritural de ICMS sobre a aquisio
de bens destinados ao ativo permanente, ou seja, bens que sero
incorporados pela pessoa jurdica sem nimo de posterior revenda para
fins mercantis. De acordo com a lei, pode o contribuinte se
apropriar de tal crdito na razo de 1/48 avos por ms do imposto
incidente sobre a aquisio do bem. Considerando que os bens
destinados ao ativo fixo no esto associados diretamente ao processo
produtivo, a outorga de tal crdito deve ser encarada como
verdadeiro benefcio fiscal e o ritmo de sua apropriao, lento e
paulatino, no passvel de questionamento consistente perante o Poder
Judicirio.
Da mesma forma h dificuldades para afastar a vedao de apropriao
do crdito sobre o ICMS incidente na aquisio de mercadorias
destinadas ao uso ou ao consumo de estabelecimento. H anos a Lei
Complementar 87/96 contm previso dispondo que em um futuro prximo
tais dispndios daro direito a crdito. Sempre que o final do perodo
de carncia est em vias de ocorrer h alterao legislativa postergando
a data inicial em que a apropriao de tais crditos ser autorizada.
Tal fenmeno ocorreu em 1999, 2002, 2006 e no final de 2010.
Atualmente, a lei prev que tais crditos sero autorizados para
aquisies de bens a partir de 2020.Mais uma vez se aproximando do
IPI, no h direito, no ICMS, de atualizao monetria do crdito
escritural do contribuinte, ressalvada eventual previso nesse
sentido na legislao estadual. Nesse sentido, precedente abaixo
transcrito:EMENTA: TRIBUTRIO. ICMS. ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.
PRETENDIDA CORREO DOS CRDITOS ACUMULADOS, EM HOMENAGEM AOS
PRINCPIOS DA ISONOMIA E DA NO-CUMULATIVIDADE. O sistema de crditos
e dbitos, por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por base
valores certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as
diversas operaes mercantis, ativas e passivas realizadas no perodo
considerado, razo pela qual tais valores, justamente com vista
observncia do princpio da no-cumulatividade, so insuscetveis de
alterao em face de quaisquer fatores econmicos ou financeiros. De
ter-se em conta, ainda, que no h falar, no caso, em aplicao do
princpio da isonomia, posto no configurar obrigao do Estado, muito
menos sujeita a efeitos moratrios, eventual saldo escritural
favorvel ao contribuinte, situao reveladora, to-somente, de ausncia
de dbito fiscal, este sim sujeito a juros e correo monetria, em
caso de no recolhimento no prazo estabelecido. Recurso no
conhecido.(RE 195643, Relator Min. Ilmar Galvo, Primeira Turma,
julgado em 24/04/1998)
De acordo com o inciso III do art. 155, 2, da Constituio, o ICMS
poder ser seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos
servios. O carter facultativo da norma contrape-se obrigatoriedade
prevista para o IPI.A Constituio estabelece, ainda, imunidade para
a incidncia do ICMS sobre operaes que destinem ao exterior, bem
como sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada
a manuteno do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores.O
carter federativo do ICMS impe, ainda, regramento peculiar quanto
ao estabelecimento de isenes ou de benefcios fiscais. Considerando
que a outorga de benesses por um ente federativo impacta
diretamente nas finanas de seus pares, na medida em que pode
representar fator relevante para a fuga de investimentos e de
capitais, qualquer medida nesse sentido s tem valia se aprovada por
unanimidade por todos os estados membros e pelo Distrito Federal em
rgo denominado Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ),
conforme previsto (art. 155, 2, XII, da Constituio).A exigncia de
consenso entre todos os entes federativos competentes para a
exigncia do ICMS quanto concesso de isenes, incentivos e benefcios
fiscais torna praticamente invivel tais polticas e inviabilizam a
pretenso dos estados membros de adotar tais medidas. Por isso, hoje
prtica comum a previso, grosseiramente inconstitucional, por
diversos entes federativos, de benefcios fiscais concedidos de
forma unilateral. Embora irregulares, h significativa dificuldades
para os estados interessados derrubarem tal benefcio, j que tal
investida demanda ajuizamento de ao perante o Supremo Tribunal
Federal. Esse contexto que d margem adoo de prticas deliberadamente
inconstitucionais com vistas a atrair investimentos conhecido por
guerra fiscal.Por fim, bastante comum no ICMS o estabelecimento de
regras de substituio tributria para frente, que consiste na
exigncia do ICMS, em determinada etapa da cadeia econmica,
considerando no apenas a operao recentemente praticada, mas tambm
todas as demais que potencialmente viro a ocorrer. O fenmeno da
substituio tributria adota a lgica das pautas fiscais, que consiste
na fixao de estimativa, pelas Fazendas Pblicas estaduais, do preo
final de determinados produtos. Estima-se, por exemplo, o valor
mdio cobrado do consumidor para a aquisio de gasolina e cobra-se do
distribuidor de combustveis o ICMS incidente no sobre o valor da
venda da gasolina por ele para o posto de gasolina, mas sobre valor
superior, correspondente a esse preo final. Com isso simplifica-se
a fiscalizao e reduz-se a sonegao, por ser possvel reduzir
exponencialmente o nmero de operaes mercantis a se
controlar.Considerando que a base de clculo do tributo nessas
hipteses dificilmente corresponder ao valor da venda ao consumidor
final, seria possvel cogitar de direito do ltimo contribuinte a
apropriao de crdito de ICMS caso o valor da pauta supere o da
venda.Entretanto, o Supremo Tribunal Federal consolidou
entendimento no sentido de que s h direito a restituio caso o fato
gerador no se concretize; se o valor da venda for inferior ao da
pauta fiscal, portanto, no h qualquer direito ao contribuinte a
apropriao de crdito.
Nesse sentido, ADI 1851, Relator Min. Ilmar Galvo, Tribunal
Pleno, julgado em 08/05/2002:TRIBUTRIO. ICMS. SUBSTITUIO TRIBUTRIA.
CLUSULA SEGUNDA DO CONVNIO 13/97 E 6. E 7. DO ART. 498 DO DEC. N.
35.245/91 (REDAO DO ART. 1. DO DEC. N. 37.406/98), DO ESTADO DE
ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO 7. DO ART. 150 DA CF (REDAO DA EC 3/93)
E AO DIREITO DE PETIO E DE ACESSO AO JUDICIRIO. Convnio que
objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concesso do
benefcio tributrio representado pela restituio do ICMS cobrado a
maior quando a operao final for de valor inferior ao do fato
gerador presumido. Irrelevante que no tenha sido subscrito por
todos os Estados, se no se cuida de concesso de benefcio (LC 24/75,
art. 2., INC. 2.). Impossibilidade de exame, nesta ao, do decreto,
que tem natureza regulamentar. A EC n. 03/93, ao introduzir no art.
150 da CF/88 o 7., aperfeioou o instituto, j previsto em nosso
sistema jurdico-tributrio, ao delinear a figura do fato gerador
presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e
imediato do tributo pago quando no verificado o mesmo fato a final.
A circunstncia de ser presumido o fato gerador no constitui bice
exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema institudo
pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei
complementar que, para definir-lhe a base de clculo, se valeu de
critrio de estimativa que a aproxima o mais possvel da realidade. A
lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato
gerador presumido como sendo a sada da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte substituto, no deixando margem para
cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, alis, do
previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigao
principal como a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia. O fato gerador presumido, por isso mesmo, no
provisrio, mas definitivo, no dando ensejo a restituio ou
complementao do imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de
sua no-realizao final. Admitir o contrrio valeria por despojar-se o
instituto das vantagens que determinaram a sua concepo e adoo, como
a reduo, a um s tempo, da mquina-fiscal e da evaso fiscal a
dimenses mnimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia,
eficincia e celeridade s atividades de tributao e arrecadao. Ao
conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.Com
a consolidao da jurisprudncia nesse sentido, os prprios estados
membros que previam direito do contribuinte a apropriao de valores
na hiptese de venda final em valor inferior ao da pauta fiscal
questionaram judicialmente, mediante ajuizamento de ADIs, o
benefcio por eles outorgado. Atualmente, o Supremo Tribunal Federal
vem apreciando tais postulaes na ADI 2.777, ajuizada pelo Estado de
So Paulo.As atividades hbridas, que envolvem tanto prestao de
servios quanto venda de mercadorias, demandam anlise mais
cuidadosa. Em tais casos, deve-se definir se incide o ICMS ou o
ISS. A regra vigente nesta hiptese a versada no art. 1, 2, da Lei
Complementar 116/03, a qual dispe que ressalvadas as excees
expressas na lista anexa, os servios nela mencionados no ficam
sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias
e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de
mercadorias.
A desembolsou $ 10; B, $ 2; C GANHOU $ 12; e D desembolsou $ 50.
Somado, desembolsaram $ 50, que justamente quanto incide em uma
cadeia regular, com todas as operaes tributadas. O efeito da no
incidncia do imposto em uma operao, portanto, sumiu, desapareceu.
Ou seja, a no incidncia no caso transformou-se em mero diferimento,
j que os $ 20 que C economizou foram cobrados a mais do D, que
pagou $ 50, e no os $ 30 do primeiro exemplo.
A desembolsou $ 10; B, $ 2; C GANHOU $ 12; e D desembolsou $ 30.
Somado, desembolsaram $ 30, que justamente o valor agregado ltima
operao (o bem aumentou de preo $ 300). Portanto, quando outorgado
crdito no meio da cadeia econmica e uma das operaes no passvel de
incidncia do tributo, toda a tributao ocorrida at aquele momento (e
no apenas aquela operao) anulada, cancelada, cai por terra.
Recordar que o IPI pressupe alguma transformao do produto para
que ocorra a sua incidncia. Justamente por isso, possvel que o
produto, nas caractersticas obtidas em uma determinada operao, no
seja tributado naquele momento, mas seja, por ter outras
caractersticas, antes ou depois.
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