GRUPO I CLASSE VII Plenrio
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIOTC 036.076/2011-2
GRUPO I CLASSE VII PlenrioTC 036.076/2011-2 Natureza:
Administrativo.
rgo: Tribunal de Contas da Unio.
Interessado: Tribunal de Contas da UnioSUMRIO: ADMINISTRATIVO.
CONCLUSO DOS ESTUDOS DESENVOLVIDOS PELO GRUPO DE TRABALHO
INTERDISCIPLINAR CONSTITUDO POR DETERMINAO DO ACRDO N. 2.369/2011
PLENRIO. ADOO DE VALORES REFERENCIAIS DE TAXAS DE BENEFCIO E
DESPESAS INDIRETAS BDI PARA DIFERENTES TIPOS DE OBRAS E SERVIOS DE
ENGENHARIA E PARA ITENS ESPECFICOS PARA A AQUISIO DE PRODUTOS.
REVISO DOS PARMETROS QUE VM SENDO UTILIZADOS PELO TRIBUNAL DE
CONTAS DA UNIO POR MEIO DOS ACRDOS NS. 325/2007 E 2.369/2011, AMBOS
DO PLENRIO.RELATRIO
Trata-se do processo administrativo referente ao estudo
desenvolvido por grupo de trabalho constitudo por membros de vrias
unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com coordenao da
Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao
SecobEdif, em atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio,
objetivando efetuar a anlise pormenorizada dos parmetros que vm
sendo adotados por esta Corte de Contas para definio de valores de
referncia para as taxas de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI das
obras pblicas, em especial no concerne ao exame da adequabilidade
dos percentuais sugeridos em dois julgados deste Tribunal (Acrdos
ns.325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio), com base em critrios
contbeis e estatsticos e na verificao da representatividade das
amostras selecionadas.2. A Segecex por meio das Portarias ns.
34/2011 e 29/2012 constituiu o aludido grupo de trabalho
interdisciplinar, formado por membros das quatro Secretarias de
Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e
Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a desenvolver estudos sobre
o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores
referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e
setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por
determinao do Acrdo n. 876/2012 Plenrio.
3. Em atendimento comunicao do Ministro Raimundo Carreiro,
realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea n. 5),
foram convidadas a prestar contribuies nos mencionados estudos as
seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC,
o Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e
Fundao Getlio Vargas FGV.
4.Por meio do Estudo Tcnico n. 1/2012-GAB/MINS WDO (pea n. 144),
o Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira apresentou
ponderaes acerca das questes que envolvem o presente estudo.
5.A extensa instruo que constitui a pea n. 417 desses autos
contempla o resultado do laborioso estudo desenvolvido pelo aludido
grupo de trabalho, sendo que as concluses so apresentadas em duas
etapas distintas.
6.Primeiramente abordada a questo conceitual e terica,
aplicando-se, principalmente, conceitos da contabilidade de custos,
quanto aos seguintes aspectos: dinmica da formao de preos de obras
pblicas; formas de classificao dos custos incorridos; especificao
dos itens que compem a taxa de BDI e da respectiva frmula a ser
aplicada para definio desse percentual final a ser aplicado no
oramento de uma obra pblica; influncia da complexidade nas diversas
variveis no clculo do BDI, caracterizao como mero fornecimento de
materiais e equipamentos de forma a justificar a adoo de um BDI
especfico para determinados itens do oramento.
7.Depois, em uma segunda etapa, foram apresentadas tabelas
contemplando faixas de valores percentuais decorrentes do resultado
dos estudos desenvolvidos, de forma a serem definidos novos
paradigmas para as taxas de BDI a serem aplicadas aos diversos
tipos de obras pblicas. Para a confeco de tais tabelas, foram
utilizados dados amostrais selecionados com obedincia aos critrios
adotados no mbito da teoria estatstica.
8.Transcrevo a seguir, com os ajustes de forma pertinentes, a
instruo do grupo de trabalho interdisciplinar que descreve os
procedimentos adotados no estudo, os resultados obtidos e as
concluses decorrentes das anlises efetuadas (pp. 07/83, Pea n.
417):1. INTRODUO1.1 Antecedentes
1. Os presentes autos tratam especificamente dos estudos a cargo
do grupo de trabalho interdisciplinar criado por determinao do
Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio (TC-025.990/2008-2), com a finalidade
de estipular parmetros de percentuais aceitveis para taxas de
Benefcios e Despesas Indiretas (BDI) para cada tipo de obra pblica
e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes.
2. O objeto de estudo deste trabalho teve origem com o Acrdo
1.425/2007-TCU-Plenrio, em decorrncia de divergncias tcnicas acerca
dos valores admissveis para taxas de BDI adotadas como referncia
por este Tribunal, mas especificamente sobre a pertinncia da
utilizao dos parmetros do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio
(TC-003.478/2006-8), que tratam exclusivamente de obras de linhas
de transmisso de energia e subestaes, para qualquer tipo de obra
pblica, independente de suas respectivas peculiaridades.
3. Os resultados preliminares foram apresentados ao Plenrio
desta Corte de Contas no segundo semestre de 2011, o que resultou
no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. No entanto, essas faixas de
valores de BDI foram consideradas inadequadas pelo corpo diretivo
da unidade tcnica responsvel pela conduo do estudo tcnico, que
defendeu a aplicao, de forma generalizada, dos percentuais
previstos no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio.
4. Em contraponto, no voto que conduziu o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, o Ministro-Relator, Exm. Sr. Marcos
Bemquerer, ressaltou que a fundamentao terica contida no referido
estudo da unidade tcnica, em especial quanto caracterizao das
despesas indiretas, demonstrou que tais despesas sofrem variaes de
acordo com o tipo de obra contratado e que a adoo dos valores
referenciais de BDI da deciso colegiada de 2007 seria inapropriada,
visto que foram estipulados especificamente para obras de linhas de
transmisso de energia eltrica e subestaes.
5. Em razo disso, o Ministro-Relator entendeu que seria prudente
adotar provisoriamente os percentuais de BDI sugeridos no referido
estudo de 2011 at que este Tribunal decida de forma definitiva
sobre assunto, com base nos resultados das faixas de valores de BDI
dos diversos tipos de obras contemplados nos Acrdos
325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011-TCU-Plenrio e de materiais e
equipamentos relevantes, a serem apresentados por presente grupo de
trabalho, para que o TCU possa adotar parmetros calcados em dados
confiveis e em premissas tcnicas adequadas.
6. O Ministro-Relator considerou tambm a necessidade de abranger
no novo exame a estipulao de taxas de BDI diferenciado para aquisio
de insumos e equipamentos, incluindo, incluindo a anlise acerca da
influncia da complexidade no transporte e no armazenamento de
materiais no clculo da magnitude dessas taxas, entre outras
variveis, com nfase na necessidade de se verificar se h na composio
de custos unitrios a existncia de algum servio que venha a
descaracterizar essa classificao como item de mero fornecimento de
materiais.
7. Em cumprimento ao Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o grupo de
trabalho interdisciplinar foi constitudo em outubro de 2011, por
meio da Portaria-Segecex 34/2011 (pea 1), formado por membros das
quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria
de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a
desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos
estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo
compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas
atividades foram suspensas por determinao do Acrdo
876/2012-TCU-Plenrio.
8. Com o intuito de subsidiar os referidos estudos, em
atendimento comunicao do Exm. Sr. Raimundo Carreiro, realizada na
sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea 5), foram convidados a
colaborar com os trabalhos as seguintes entidades: Cmara Brasileira
de Indstria da Construo (CBIC), Sindicato Nacional da Indstria de
Construo Pesada (Sinicon) e Fundao Getlio Vargas (FGV).
9. A CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do TCU e
apresentou dois estudos sobre o assunto, sendo um para subsdios
tcnicos para determinao das taxas de BDI de obras pblicas e outro
para BDI diferenciado para simples intermediao de materiais ou
equipamentos relevantes, os quais foram considerados no presente
trabalho (pecas 361 e 402).
10. O Sinicon foi convidado a participar do presente estudo
mediante o Ofcio 482/2011-TCU/SECOB-1 (pea 3). Conforme Boletim do
Tribunal de Contas da Unio de 18/11/2011 (pea 6), o presidente
executivo do Sinicon teve audincia com o Ministro Presidente do TCU
no dia 16 de novembro de 2011, ocasio em que colocou o sindicato
disposio para auxiliar nos trabalhos de estudos, no s sobre o BDI,
mas tambm sobre as composies de custos diretos para obras pblicas.
No entanto, o Sinicon no apresentou nenhuma contribuio ou estudo
sobre o BDI.
11. Em relao cooperao da FGV na elaborao dos estudos objeto
destes autos, aps reunies entre representantes da Fundao e do TCU e
da anlise da pertinncia da proposta tcnica e de preos apresentada
por aquela instituio privada (peas 378 e 379), por meio do Acrdo
2.733/2012-TCU-Plenrio, este Tribunal deliberou que poderia
prescindir de tal cooperao, visto que no haveria necessidade de se
incorrer em dispndios com a contratao da FGV (peas 389 e 390).
1.2.Objetivos do trabalho
12. Este trabalho tem como objetivo principal propor faixas de
valores de BDI para diversos tipos de obras pblicas e valores de
BDI diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio. Tambm avaliar os principais conceitos e
entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas relacionados
parcela do BDI, incluindo os aspectos da influncia da complexidade
de diversas variveis no clculo do BDI diferenciado e a identificao
de servios que descaracterizam a classificao de item como mero
fornecimento de materiais e equipamentos, conforme subitem 9.2 do
referido acrdo.
1.3.Importncia do tema13. A ausncia de uma maior padronizao
sobre como os gestores pblicos e as construtoras determinam os
preos de obras pblicas, com destaque para as discusses acerca de
conceitos, composio, valores e frmula do BDI, tem sido objeto de
grande preocupao do TCU, em especial quanto possibilidade de
equvocos ou distores nos preos contratados com a Administrao Pblica
em decorrncia de incluses indevidas de itens na composio de BDI ou
de sobrepreo decorrente de BDI excessivo frente aos padres de
mercado.
14. Em ateno a essa preocupao, nos ltimos anos, esta Corte de
Contas vem promovendo a padronizao de conceitos e entendimentos
sobre a sua correta aplicao nos oramentos de obras pblicas com o
objetivo de garantir uma maior transparncia na execuo dos gastos
pblicos e de propiciar s entidades pblicas e aos rgos de controle
um maior rigor tcnico na anlise da compatibilidade dos preos
contratados com os valores praticados no mercado. Nesse sentido,
alm de outros tantos julgados, a jurisprudncia deste Tribunal j se
consolidou quanto aos seguintes aspectos relacionados com BDI de
obras pblicas:
Smula-TCU 253/2010:
Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do
objeto da licitao, nos termos da legislao em vigor, os itens de
fornecimento de materiais e equipamentos de natureza especfica que
possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e
diversas e que representem percentual significativo do preo global
da obra devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas
Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais
itens.
Smula-TCU 254/2010:
O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica - e a CSLL - Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido - no se consubstanciam em despesa
indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes e Despesas
Indiretas - BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza
direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o
contratado.
Smula-TCU 258/2010:
As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos
sociais e do BDI integram o oramento que compe o projeto bsico da
obra ou servio de engenharia, devem constar dos anexos do edital de
licitao e das propostas das licitantes e no podem ser indicados
mediante uso da expresso "verba" ou de unidades genricas.
15. Importa destacar que o carter interdisciplinaridade desse
tema da engenharia de custos com outras reas de conhecimento, como:
Contabilidade, Administrao, Economia, Direito e Estatstica,
conforme demonstrado na fundamentao terica deste estudo. Assim como
da Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre
classificao de custos, da Administrao so extrados principalmente os
conceitos de gesto; da Economia as bases tericas dos conceitos
econmicos de produtividade, eficincia e economicidade, da
estatstica os conceitos relativos coleta, organizao, anlise e
interpretao de dados etc.
16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada
complexidade e relevncia para a questo da formao de preos de obras
pblicas a partir da identificao e anlise dos valores do BDI de
obras pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro Marcos
Bemquerer, no voto que conduziu o Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio,
Trata-se, portanto, de um estudo de grande abrangncia com
oportunidade para que este Tribunal propicie a elaborao de um
trabalho de excelncia, contemplando anlises detalhadas e
justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas.
1.4.Metodologia aplicada
17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do
presente estudo consistiu na reviso do marco referencial terico e
da pesquisa quantitativa dos dados de BDI de obras pblicas e para
aquisio de materiais e equipamento relevantes. O referencial terico
baseou-se na pesquisa de jurisprudncia, legislao e bibliografia
especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos
correlatos, conforme referncias bibliogrficas descritas no final
deste trabalho. Tambm foram consideradas e incorporadas s anlises
realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies apresentadas pela
CBIC e pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira.
18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar
o maior rigor estatstico possvel para a obteno dos valores mdios de
BDI por meio da coleta, anlise e interpretao dos dados coletados em
conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos
trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura
especializada da rea estatstica. Neste trabalho, com o auxlio da
Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU,
foram empregadas tcnicas de amostragem probabilstica, anlise
descritiva e de inferncia estatstica para o clculo das faixas de
valores de BDI. A descrio completa dos mtodos e procedimentos
estatsticos aplicados encontra-se no Apndice
Estatstico.1.5.Organizao do trabalho
19. O presente trabalho est estruturado em seis captulos,
incluindo este captulo introdutrio, conforme descrio a seguir. O
captulo 2 inicia o desenvolvimento do estudo apresentando os
conceitos e aspectos mais relevantes do marco referencial terico
sobre BDI de obras pblicas, tais como: formao de preos, classificao
de custos, componentes que integram ou no a composio de BDI,
aspectos do BDI diferenciado para materiais e equipamentos
relevantes e anlise da frmula de clculo do BDI. Essa parte do
trabalho busca incorporar conhecimentos tcnicos necessrios
compreenso do tema e dar suporte conceitual aos resultados
estatsticos das faixas de valores do BDI.
20. O captulo 3 apresenta os resultados dos mtodos e
procedimentos estatsticos empregados para o clculo dos valores
referenciais de BDI, incluindo as principais limitaes do presente
estudo, a anlise dos critrios de escolha dos tipos de obras
selecionados, a anlise do BDI em funo das faixas de valores das
obras contratadas, as faixas de valores do BDI de diversos tipos de
obras e do BDI diferenciado para fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes e, por ltimo, as consideraes sobre os
fatores que influenciam as faixas de valores do BDI.
21. O captulo 4 contm os aspectos mais relevantes da anlise de
preos de obras pblicas, com destaque para a questo especfica do
BDI. Os captulos 5 e 6 so dedicados s principais concluses do
trabalho e s propostas de encaminhamento efetuadas por grupo de
trabalho.2.FUNDAMENTAO TERICA DO BDI DE OBRAS PBLICAS2.1.Formao de
preos22. A determinao dos preos uma das etapas principais do
planejamento e da gesto de uma obra pblica, sendo o BDI elemento
primordial no processo de formao de preos, pois representa parcela
relevante no seu valor final. Quando o preo de uma obra pblica
determinado de forma equivocada, mais elevados so riscos de
ocorrncia de sobrepreo, superfaturamento, preos inexequveis, jogo
de planilha, pagamentos indevidos ou em duplicidade, combinao de
preos, alteraes contratuais alm dos limites legais, abandono das
obras, execuo do objeto com baixa qualidade, extrapolao dos prazos
etc.
23. Em licitaes pblicas, devido importncia de se identificar e
controlar os custos para a determinao de preos, a aplicao do mtodo
de formao de preo baseado nos custos uma exigncia legal para a
contratao de obras pblicas, prevista na Lei 8.666, de 21 de junho
de 1993, que determina a elaborao de oramentos detalhados, com a
discriminao de todos os custos (art. 6, inciso IX, alnea f, e art.
7, 2, inciso II), nas Leis de Diretrizes Oramentrias e,
recentemente, no Decreto 7.983, de 8 de abril de 2013, que
estabelece regras e critrios para elaborao do oramento de referncia
de obras e servios de engenharia, contratados e executados com
recursos dos oramentos da Unio.
24. Trata-se da obrigatoriedade de incluso nos editais de
licitao de composies de custos unitrios de servios e do
detalhamento do BDI, com a devida discriminao de cada componente de
custos, fundamental para conferir transparncia e controle nas
contrataes de obras pblicas, o que evita a ocorrncia de lacunas
dentro do oramento e possibilita a verificao dos servios e preos
efetivamente contratados e sua adequao aos valores praticados pelo
mercado.
25. A formao de preo de obras pblicas deve permitir um equilbrio
entre os interesses da Administrao e das empresas contratadas, de
modo que o preo contratado esteja compatvel com os valores de
mercado e que represente uma justa retribuio pela contraprestao dos
servios a executar pela contratada. Para Coelho (2009, p. 57), preo
definido como:
(...) a expresso do valor de um produto ou servio, podendo ser
definido como o valor monetrio necessrio para a aquisio de
determinada mercadoria ou servio e, portanto, possui duas
abordagens. Para empresas, preo a quantidade de dinheiro que ela
est disposta a aceitar como permuta dos bens e servios. Para os
consumidores, preo algo que eles esto dispostos a pagar em troca de
um bem ou servio. (grifos nossos)
26. O mtodo tradicionalmente adotado para a determinao de preos
de venda de obras pblicas (e tambm obras privadas) compreende
basicamente duas grandes parcelas: (i) custos diretos; e (ii) BDI.
O Decreto 7.983/2013, art. 2, inciso VI, considera que o preo
global de referncia correspondente ao valor do custo global de
referncia acrescido do percentual correspondente ao BDI. A expresso
matemtica que ilustra o mtodo adotado para o clculo do preo de
venda de uma obra pode ser apresentada da seguinte forma:
Em que:
PV = Preo de Venda;
CD = Custos Diretos; e
BDI = Benefcio e Despesas Indiretas.
27. Os custos diretos compreendem os componentes de preo que
podem ser devidamente identificados, quantificados e mensurados na
planilha oramentria da obra. O BDI, de acordo com a definio
consagrada na literatura especializada e com o art. 2, inciso, do
Decreto 7.983/2013, apresenta-se por meio de percentual a ser
aplicado sobre os custos diretos e por finalidade mensurar as
parcelas do preo da obra que incidem indiretamente na execuo do
objeto e que no so possveis de serem individualizadas ou
quantificadas na planilha de custos, tais como: a) custos
indiretos; b) remunerao ou lucro; e c) tributos incidentes sobre o
faturamento.
28. Esse mtodo de formao de preo de obra semelhante ao conceito
de mark-up citado pela literatura para a precificao com base nos
custos pela indstria e pelo comrcio. Para Lima Jnior (1993, p.
79/83), semelhante a outros setores econmicos, na construo civil,
setor se comporta exatamente da mesma forma, trabalhando com custos
orados e um mark-up paramtrico, chamado BDI, para cobrir todas as
contas que devem ter margem de contribuio no preo, inclusive lucro.
No mesmo sentido, Freires e Plamplona (2005, p. 5) consideram que o
BDI a taxa de mark-up utilizada para a formao do preo de venda de
servios de engenharia, sendo aplicado no ramo da construo civil
brasileira desde meados da dcada de 1970
29. Para a AACEI (The Association for the Advancement of Cost
Engineering International), entidade de classe de profissionais que
atua nas reas de Engenharia de Custos, Gerenciamento de Projeto,
Administrao de Contratos e de Riscos, o conceito de mark-up
definido da seguinte forma:
MARK-UP Da forma que utilizado nas estimativas para a construo,
esse percentual inclui overhead, lucro e outros custos indiretos.
Quando o Mark-up aplicado ao final de uma planilha de oferta para
um item particular, sistema ou outros preos de construo, qualquer
um ou todos os itens acima (ou mais) podem ser includos, dependendo
da prtica local. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev.
December 3, 2012 - traduo livre)30. Embora as contrataes
governamentais sejam similares, em muitos aspectos, s contrataes
privadas, existem diferenas que devem ser compreendidas por todos
os atores envolvidos que desejam contratar a execuo de obras
pblicas. A principal diferena encontra-se na obrigatoriedade das
organizaes pblicas de disciplinar, viabilizar e dar transparncia s
contrataes administrativas, por meio de uma srie de princpios e
regras especficas, enquanto que, na iniciativa privada, a seleo de
futuros contratos baseia-se em condies estabelecidas livremente, de
acordo com seus interesses, desde que no firam as leis que regem o
mercado.
31. Nesse aspecto, a elaborao de um oramento de uma obra pblica,
com preos compatveis com a mdia dos valores praticados no mercado,
depende essencialmente dos critrios de alocao de custos adotados
para definir os itens que devem estar na planilha de custos diretos
ou na composio de BDI da obra, conforme ser abordado nas sees
seguintes do presente trabalho. 2.2.Classificao dos custos
32. O detalhamento de todos os custos um fator determinante a
ser levado em considerao na determinao dos preos de venda das obras
pblicas. No entanto, o processo de estimativas de custos sempre
apresentou dificuldades em estabelecer critrios uniformes para a
alocao (apropriao ou atribuio) dos custos necessrios formao de
preos das obras. A carncia de uma norma tcnica especfica aplicada
engenharia de custos historicamente contribuiu para distanciar os
diversos critrios geralmente adotados pelos oramentistas para
classificao e separao dos custos das obras.
33. A doutrina de outrora considerava como principal critrio de
alocao dos custos das obras aqueles gastos que podiam ser
diretamente atribudos a cada servio de engenharia previsto na
composio de preos unitrios. Em consequncia, itens como administrao
local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao, dentre outros, no
seriam passveis de associao (identificao) direta aos diversos
servios de engenharia, devendo ser mensurados e calculados como
percentuais a serem considerados dentro da taxa de BDI dos
oramentos da obra.
34. Recentemente, diversos autores passaram a considerar que os
elementos de custos que no estivessem ligados diretamente a um
servio tambm podem ser precisamente planejados, identificados e
mensurados em itens especficos do oramento de uma obra. Por
conseguinte, os gastos descritos acima (administrao local, canteiro
de obras, mobilizao/desmobilizao etc.) podem ser objetivamente
discriminados na planilha oramentria como custos diretos da
obra.
35. Os primeiros autores a propor a reviso do critrio
tradicional de classificao dos custos diretos e indiretos para fins
de formao de preos de venda de obras foram Mendes e Bastos (2001,
p. 14/27). Diante da ausncia de consenso sobre o tema, esses
autores propuseram a anlise dessa questo com base nos conceitos
extrados da doutrina contbil:
Segundo os preceitos da contabilidade de custos, so custos de
produo aqueles gastos incorridos no processo de obteno de bens e
servios destinados venda. No se incluem nesse grupo as despesas
financeiras e as de administrao. No so includos tambm como custos
diretos os fatores de produo eventualmente utilizados para outras
finalidades que no a de fabricao de bens (servios) destinados
venda.
Essa definio contbil de despesa serve como critrio para incluso
dos gastos ou na planilha oramentria ou na taxa de BDI, conforme
eles sejam considerados, respectivamente, custos diretos ou
despesas indiretas.
Em resumo, custos diretos so aqueles que ocorrem especificamente
por causa da execuo do servio objeto do oramento em anlise, e
despesas indiretas so os gastos que no esto relacionados
exclusivamente com a realizao da obra em questo.
(...)
Como no h nenhuma norma que determine o que deve ou no ser
includo como Bonificao e Despesa Indireta (BDI), a utilizao de um
critrio contbil para classificar os gastos que podem ser
considerados como despesas indiretas uma forma de se delimitar
tecnicamente quais os itens que compem o BDI. (grifos nossos)
36. No entanto, conquanto tenha havido uma maior harmonizao nos
ltimos anos, no meio tcnico e profissional da engenharia de custos
ainda persistem algumas discusses remanescentes acerca da forma de
alocao de custos nas obras e servios de engenharia, como o retorno
dos custos da administrao local ao BDI. No presente estudo,
considera-se que o critrio contbil um parmetro adequado para a
elaborao de oramentos de referncia a partir da incorporao dos
conceitos fundamentais de alocao de custos em relao aos objetos de
custeio, o que permite indicar quais componentes dos oramentos
devem ser detalhados na planilha de custos diretos e quais devem
estar discriminados na composio de BDI.
37. Conforme se extrai da doutrina dos renomados autores Eliseu
Martins e Wellington Rocha (2010, p. 32/43), a classificao de
custos diretos e indiretos tem por objetivos: (i) obter o nvel de
preciso desejado na mensurao dos custos dos produtos; (ii) gerar
informaes de custos por produtos as mais corretas possvel; (iii)
garantir confiabilidade s informaes geradas; (iv) gerenciar os
custos com eficincia e eficcia, a partir do conhecimento da sua
relao com os produtos; e (v) conduzir, com preciso e acurcia, o
processo de custeio de produtos.
38. Para os autores, quanto possibilidade de sua identificao e
mensurao, os custos podem ser classificados em diretos e indiretos,
conforme a seguir:
a) custos diretos so aqueles que podem ser identificados e
mensurados a cada objeto a ser custeado de forma direta e objetiva
por meio de alguma unidade de medida (quilogramas de materiais
consumidos, horas de mo de obra utilizadas etc.). Esses custos
podem ser apropriados diretamente ao objeto de custeio de forma
individual, ou seja, so custos individualizveis; e
b) custos indiretos so aqueles que somente podem ser atribudos a
cada objeto de custeio por meio de estimativas e aproximaes, cuja
preciso da mensurao pode conter algum grau de subjetividade e ser
inferior a dos custos diretos. So custos gerais do setor de produo
ou custos comuns a diversos objetos de custeio alocados
indiretamente por meio de critrios de rateios.
39. Esses doutrinadores ensinam ainda que um recurso econmico ou
fator de produo pode ser classificado como custo direto ou indireto
a partir da definio do objeto de custeio para o qual se deseja
mensurar isoladamente o custo, que pode ser uma empresa, um
departamento, um produto, uma linha de produto, um processo, uma
encomenda, um servio, um programa, um estudo especial etc. Nesse
sentido, essa classificao de custos depende, essencialmente, da
viabilidade tcnica de identificar, associar e mensurar um custo em
relao a cada objeto de custeio e da viabilidade econmica de se
proceder a sua mensurao com preciso, no sentido de que o benefcio
da informao supera o custo da mensurao.
40. Com base nos ensinamentos descritos acima, verifica-se que
os procedimentos de alocao esto relacionados com a possibilidade de
identificao e mensurao dos custos quanto aos objetos que se deseja
custear, sendo considerados custos diretos todos os gastos que
podem ser objetivamente identificados a cada objeto de custeio e
custos indiretos os gastos gerais que necessitam de clculos para
serem distribudos aos diferentes objetos de custeio, uma vez so de
difcil identificao e mensurao ou ainda antieconmico faz-lo.
41. No caso da construo civil, conforme j mencionado no incio
deste tpico, a definio do objeto de custeio ainda suscita
divergncias no meio tcnico e acadmico, visto que, a depender do
critrio adotado, o objeto de custeio pode ser tanto a prpria obra
em seu conjunto como tambm as suas unidades de servios (p. ex.:
terraplanagem, drenagem, pavimentao etc.). Assim, gastos com
superviso local, por exemplo, podem ser considerados custos diretos
da obra ou custos indiretos em relao a seus respectivos servios de
engenharia, a depender exclusivamente do critrio escolhido.
42. Todavia, para a contabilidade do setor da construo, o
principal objeto de custeio para mensurao e reconhecimento de
receitas e custos o contrato de construo, o que permite separar os
custos que devem ser alocados direta ou indiretamente a cada
contrato objeto de custeio, conforme recentes normas tcnicas do
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), emitidas em convergncia
com os padres internacionais de contabilidade a partir da publicao
da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007 e da Lei 11.941, de 27 de
maio de 2009, que introduziram relevantes alteraes na forma de
contabilizao e evidenciao dos fatos contbeis previstos na Lei das
Sociedades Annimas (Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976).
43. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo,
aprovado pela Resoluo CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela
Deliberao CVM 691, de 8 de novembro de 2012, considera que os
custos dos contratos de construo compreendem: (i) os custos
diretamente incorridos com um contrato especfico; (ii) os custos
atribuveis atividade de contratos de modo geral e que possam ser
alocados ao contrato; e (iii) outros custos diretamente debitveis
ao contratante (cliente), conforme melhor detalhado no quadro a
seguir:
Quadro 1 Classificao de custos Pronunciamento Tcnico CPC 17
(R1)
44. Do quadro acima, observa-se que contabilmente so exemplos de
custos diretos dos contratos de construo os gastos com superviso
local, aluguel de instalaes e equipamentos, entrega ou retirada do
local de materiais necessrios execuo das obras, os quais podem ser
considerados, na linguagem tcnica da engenharia de custos, gastos
contemplados, respectivamente, nos itens de administrao local,
canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao das planilhas de
custos diretos dos oramentos de uma obra.
45. De forma semelhante, os gastos gerais de construo (overhead)
e o prmio de aplice de seguro, por exemplo, so contabilmente custos
gerais e indiretos dos contratos de construo, os quais podem ser
considerados, respectivamente, como gastos contidos nas parcelas da
administrao central e seguros da composio de BDI de uma obra. Cabe
destacar, desde j, que o conceito contbil de overhead mais restrito
que o de administrao central do BDI, por apropriar somente os
custos (e no despesas) dos contratos de construo, conforme ser
explicitado em outro tpico do presente estudo.
46. Sob o ponto de vista da Administrao Pblica, pode-se
considerar que o critrio tcnico-cientfico baseado nos conceitos da
contabilidade de custos e nas normas contbeis de contratos de
construo est alinhado com o princpio da transparncia dos gastos
pblicos, por considerar que os custos que podem ser objetivamente
identificados e mensurados, bem como passveis de controle, medio e
pagamento individualizado, estejam discriminados na planilha de
custos diretos dos oramentos de obras pblicas.
47. Esse critrio est em convergncia com o entendimento dominante
adotado pelo TCU, que, visando dar uma maior transparncia ao
oramento de obras pblicas, vem estabelecendo quais custos devem
compor a planilha de quantitativos e quais devem integrar o BDI de
obras pblicas. O Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio considera como custos
diretos aqueles que podem ser associados aos aspectos fsico de uma
obra, ao seu modo de execuo e infraestrutura necessria, conforme
detalhamento no projeto de engenharia: mo de obra (salrios,
encargos sociais, encargos complementares, logstica (canteiro,
transporte e distribuio de materiais e equipamentos) e outros
dispndios derivados que devem ser discriminados e quantificados em
planilhas.48. Assim, desde a prolao do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio e
depois com o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, este Tribunal considera
que itens como administrao local, canteiro de obras e
mobilizao/desmobilizao devem constar na planilha de custos diretos
do oramento de referncia das obras pblicas; enquanto que, na
composio de BDI, por sua vez, devem ser considerados somente os
custos alocados aos contratos de obras pblicas com base em critrios
de rateio ou em estimativas ou aproximaes, como: administrao
central, riscos, seguros, garantias e despesas financeiras, como:
taxa de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias,
despesas financeiras, remunerao da empresa contratada e tributos
incidentes sobre o faturamento.
49. Destaca-se que esse entendimento tambm est alinhado com o
disposto nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente,
no Decreto 7.983/2013, que estabelece os componentes mnimos que
devem fazer parte da composio de BDI de oramentos de obras pblicas
e as regras para anlise dos custos dos servios previstos nos
oramentos de referncia, in verbis:
Art. 9 O preo global de referncia ser o resultante do custo
global de referncia acrescido do valor correspondente ao BDI, que
dever evidenciar em sua composio, no mnimo:
I - taxa de rateio da administrao central;
II - percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio,
excludos aqueles de natureza direta e personalstica que oneram o
contratado;
III - taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento; e
IV - taxa de lucro. (...)
Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao
do disposto no Captulo II ser realizada pelo rgo titular dos
recursos ou mandatrio por meio da anlise, no mnimo:
I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando
na anlise no mnimo dez por cento do nmero de itens da planilha que
somados correspondam ao valor mnimo de oitenta por cento do valor
total das obras e servios de engenharia orados, excetuados os itens
previstos no inciso II do caput; e
II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao,
canteiro e acampamento e administrao local. (grifos nossos)
50. Portanto, considera-se que os critrios bsicos de alocao dos
custos para fins de elaborao e controle de oramentos de obras e
servios de engenharia, adotados pela literatura especializada e
consoante entendimento do TCU e recentes disposies legais, esto
devidamente baseados em conceitos extrados da literatura da
contabilidade de custos e os padres contbeis para contratos de
construo, por fornecerem um critrio tcnico-cientfico para a
determinao dos custos que devem compor a planilha de custos diretos
e o BDI.
51. A importncia de um critrio tcnico-cientfico baseado em
estruturas conceituais slidas quanto alocao de custos para elaborao
de oramentos de referncia que ele permite uma maior harmonizao dos
conceitos e terminologias geralmente empregados no meio tcnico e
profissional, conforme vem ocorrendo nos ltimos anos, e,
consequentemente, uma maior transparncia e preciso no processo de
formao de preos de obras. Conforme ensinam os consagrados autores
Martins e Rocha (2010, p. 32):
(...) a definio e o uso correto dos termos so de fundamental
importncia em todas as reas do conhecimento humano, principalmente
quando se trata de conhecimento cientfico e da sua aplicao prtica.
A taxionomia classifica, delimita, ajuda a diagnosticar, entender e
explicar fenmenos, eventos, variveis ou atributos sob investigao.
Isso necessrio para que se possa construir uma estrutura conceitual
forte, sobre bases conceituais slidas.
52. Por fim, importante destacar que a incorporao de conceitos
contbeis deve ser compreendida como um critrio tcnico-cientfico
adotado principalmente para definir os elementos bsicos de alocao
de custos das obras pblicas que se deseja contratar, visto que a
formao de preos de obras requer a aplicao de tcnicas e
conhecimentos especficos prprios de diversas engenharias para a
mensurao, projeo e avaliao dos custos diretos e indiretos.
2.3.Componentes do BDI
53. Como visto no tpico anterior, o critrio tcnico-cientfico
apresentado acima permite separar os custos que devem estar
discriminados na planilha de custos diretos e os componentes que
devem formar a taxa de BDI de obras pblicas. Somando-se a parcela
da remunerao esperada do construtor e os tributos que incidem sobre
o faturamento da obra, os custos indiretos completam os componentes
que formam o BDI.
54. No presente estudo, buscou-se na reviso da literatura,
jurisprudncia e legislao o arcabouo terico necessrio anlise desses
componentes, de forma a dar suporte conceitual aos valores
referenciais das taxas de BDI de obras pblicas a serem apresentados
no captulo especfico deste trabalho. No entanto, cabe enfatizar que
os seus principais aspectos conceituais ainda hoje so objeto de
controvrsias e debates no meio tcnico e acadmico em virtude da
complexidade de mensurao desses componentes do preo de venda das
obras.
55. A anlise dos componentes da taxa de BDI de obras pblicas est
dividida em trs grupos: (i) custos indiretos, compreendendo: taxas
de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias e
despesas financeiras; (ii) remunerao da empresa contratada; e (iii)
tributos incidentes sobre o faturamento, os quais passam ser
detalhados nos tpicos seguintes.2.3.1.Custos
Indiretos2.3.1.1.Administrao Central
56. A taxa de administrao central uma das parcelas mais
complexas de se precificar, dentre os componentes que integram o
BDI dos oramentos de obras pblicas, pois consiste em uma estimativa
mdia de gastos que no so facilmente identificados e mensurados em
relao a uma obra especfica, mas que so indispensveis para manter em
operao a estrutural central das empresas e em andamento os seus
contratos de obras.
57. Segundo Mattos (2006, p. 208/209), a administrao central
corresponde matriz e filiais onde se encontra a estrutura necessria
para execuo das atividades de direo da empresa, incluindo as reas
administrativa, financeira, contbil, de suprimento, recursos
humanos etc. Conforme demonstrado pelo autor no quadro a seguir, so
inmeros e variados os gastos que definem a taxa de rateio da
administrao central:
Quadro 2 Descrio dos gastos da administrao central
58. De um modo geral, observa-se que os gastos associados
administrao central concentram-se: (i) nas atividades de superviso
geral, incluindo planejamento, consultoria, controle de qualidade e
suporte aos contratos de construo, como os setores de engenharia e
arquitetura, logstica, compras, dentre outros, servindo de apoio
execuo de diversas obras, visto que no podem ser facilmente
identificados a qualquer contrato de obra especfico; e (ii) nos
servios necessrios manuteno e ao funcionamento da estrutura
administrativa da empresa, que atendem a vrios setores e reas
comuns, como: vigilncia, segurana, contas telefnicas, conservao,
limpeza de edifcios etc.
Fatores que influenciam a taxa de administrao central
59. Aspecto importante dos gastos associados administrao central
a ser considerado no BDI de contratos de obras que eles podem ser
influenciados por diversos fatores. Segundo o relatrio que antecede
o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio:
114. O rateio da Administrao Central (...) influenciado
principalmente pelo custo direto da obra e pelo porte, faturamento
e eficincia da empresa, cabendo Administrao Pblica resguardar-se de
taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por
ineficincia operacional do executor.
115. Tambm a localizao geogrfica da obra produz efeitos sobre o
item, j que para obras distantes da sede ou obras de porte superior
ao padro da organizao, a empresa acaba por constituir uma
administrao local mais robusta desonerando a administrao central.
Trata-se, no entanto, de uma deciso estratgica de cada empresa,
cabendo ao gestor, na elaborao do oramento bsico, considerar tal
possibilidade e retrat-la na planilha oramentria nos casos de maior
relevncia.
60. Alm dos fatores relacionados s caractersticas prprias do
empreendimento, como o montante dos custos diretos, prazo de execuo
e a localizao da obra, fatores intrnsecos da empresa tambm
influenciam a taxa de administrao central no BDI das obras. Dentre
eles, destaca-se a eficincia de sua estrutura administrativa, que
pode variar de empresa para empresa, de acordo com sua estratgia de
gesto de negcio e capacidade de operao. Geralmente, empresas com
estrutura bem planejada e funcionando de forma eficiente nas
principais reas administrativas (planejamento, produo, logstica,
suprimentos, recursos humanos, financeira etc.) alcanam uma maior
eficincia empresarial, o que proporciona uma estrutura interna mais
competitiva, maiores oportunidades de negcios e, consequentemente,
melhores resultados para a organizao.
Mtodos de rateio da administrao central
61. Os gastos com administrao central so aqueles que no podem
ser apurados pelo critrio de imputao direta e que no participam de
forma clara e objetiva na execuo de uma obra em particular, de
forma que somente podem ser alocadas entre as obras por meio de
critrios indiretos, chegando a valores aproximados. Assim, havendo
um gasto comum em uma empresa que executa vrias obras, necessrio
fazer com que cada obra absorva uma parte desse custo comum.
62. No entanto, a determinao de qual parcela desses gastos da
empresa contribuiu com esta ou aquela obra , por si s, um grande
problema na determinao dos gastos das obras. Uma forma de resolver
o problema recorrer a algum critrio razovel de proporcionalidade
que distribua os gastos compartilhados da empresa entre as diversas
obras em execuo. Essa proporo se traduz em uma base de rateio que
torne consistente a alocao desses gastos entre as obras, com o
cuidado de evitar que cada obra assuma uma parcela proporcional a
sua efetiva utilizao, pois, quando diferente das demais, pode haver
uma taxa de rateio em excesso ou insuficiente. 63. Para Silva
(2005, p. 51), o rateio da administrao central para uma nova obra
pode ser feito da seguinte forma: (a) calcula-se o oramento anual
da sede; (b) estima-se o custo direto para executar todas as obras
previstas para os prximos doze meses; (c) calcula-se a proporo
entre oramento central e o custo direto anual; e (d) aplica-se um
coeficiente de acrscimo sobre o custo direto da obra a ser orada.
Uma expresso matemtica para o clculo da taxa de rateio da
administrao apresentada por Tisaka (2011, p. 98); e outra sugerida
Hubaide (2012, p 90), em estudo recente sobre o tema, conforme
demonstrado no quadro a seguir:
Quadro 3 Mtodos de clculo da taxa de rateio da administrao
central
64. No presente estudo, considera-se que os modelos acima
sugeridos so destinados principalmente s construtoras com o
objetivo de se calcular a taxa de administrao central, levando em
conta o conjunto de contratos em andamento e a partir de informaes
gerenciais sobre a sua gesto operacional. Em funo disso, cabe a
cada empresa avaliar o emprego da melhor forma de rateio que julgar
mais adequada para incorporar aos preos das obras, desde que no
seja baseado em critrios arbitrrios, mas sim em bases sistemticas e
racionais.
65. Para os gestores pblicos, a determinao dessa taxa de rateio
ainda mais difcil, visto que no possvel saber de antemo quantas e
quais empresas participaro da licitao, bem como obter acesso s
informaes especficas da estrutura operacional das construtoras,
como: porte da empresa, volume de obras em execuo, composio do
faturamento etc. Em funo da grande assimetria de informaes entre os
construtores e os rgos/entidades licitantes e da questo de sigilo
comercial e empresarial, a taxa de rateio deve ser estimada com
base em percentual que reflita o custo mdio do mercado, com base em
dados histricos de taxas praticadas em contratos de obras pblicas
semelhantes, de sistemas referenciais de custos ou estudos
especficos sobre o assunto.
66. No presente estudo, conforme ser discutido no captulo
especfico que trata dos mtodos estatsticos, as taxas de administrao
central foram obtidas diretamente dos contratos de obras licitadas
pela Administrao Pblica. Com isso, considera-se que as empresas
contratadas efetuaram suas estimativas com base em critrios
racionais e sistemticos, bem como possuem experincia empresarial
suficiente para alocar de forma adequada os gastos com administrao
central aos seus contratos de obra, por intermdio, por exemplo, de
seus bancos de dados de seus sistemas gerenciais.
67. H ainda uma discusso mais recente acerca da mensurao do
rateio da administrao central para os oramentos de obras pblicas.
Em estudo apresentado ao presente trabalho (pea 361), a CBIC sugere
o clculo da administrao central a partir de informaes extradas dos
demonstrativos contbeis das empresas da indstria da construo.
Denominado de mtodo contbil ou direto, essa entidade privada sugere
a adoo desse mtodo por no depender do valor ou do porte da obra nem
de rateio em relao ao total dos gastos da sede administrativa das
empresas.
68. Dessa forma, a taxa de administrao central seria obtida com
base nos diversos itens que compem as denominadas despesas
operacionais contidas nos demonstrativos contbeis das construtoras
cadastradas nos rgos/entidades licitantes, sendo ainda possvel a
sua segregao de acordo com o porte das empresas. Conforme consta do
referido documento, a CBIC sugere dois critrios de obteno das taxas
de administrao, conforme a seguir:
a) pela diviso da [DO (Despesas Operacionais) DF (Despesas
Financeiras)] pela [ROB (Receitas Operacionais Brutas)]. Segundo a
CBIC, essa forma de obteno da taxa de administrao central mais
direta e objetiva, pois esses valores so de visualizao imediata nos
demonstrativos contbeis; e
b) pela diviso da [DA (Despesas Administrativas)] pelo [CO
(Custos Operacionais)]. Segundo aquela entidade privada, esse
mtodo, embora teoricamente correto, apresenta o problema de nem
sempre as Despesas Administrativas so destacadas nos demonstrativos
contbeis, confundindo-se muitas vezes com as prprias Despesas
Operacionais (das quais seriam apenas uma parcela).
69. De acordo com o primeiro critrio acima, seriam subtradas
apenas despesas financeiras das despesas operacionais constantes
das Demonstraes do Resultado do Exerccio (DRE) para se encontrar o
valor nominal correspondente administrao central da empresa.
Segundo a CBIC, as despesas operacionais compem-se de despesas
administrativas, comerciais, financeiras e outras despesas. Em
relao ao segundo critrio, a entidade considera ser o melhor mtodo,
porm, como nem sempre os demonstrativos contbeis segregam as
despesas administrativas em relao s despesas operacionais, o
primeiro critrio seria uma medida prtica e objetiva para fins de
licitaes pblicas.
70. Em que pese sua utilizao no fornecimento de informaes teis
para a interpretao da situao econmica, financeira e patrimonial da
empresa por todos os usurios das demonstraes contbeis, o presente
estudo considera que o mtodo contbil e direto sugerido pela CBIC
apresenta relevantes limitaes para fins de formao de preo de obras
pblicas que merecem ser destacadas. A seguir algumas dessas
limitaes mais significativas:
(a) empresas que operam simultaneamente em vrios ramos de
atividades (p. ex.: concesses de servios pblicos, consultoria,
superviso, elaborao de projetos, revenda de mercadorias, incorporao
de imveis etc.); existncia de carteira de projetos contemplando
tanto obras pblicas como tambm obras privadas; e acesso somente a
demonstraes contbeis consolidadas de um conglomerado de empresas
tornam o uso das informaes contbeis bastante complexo,
especialmente quando no h acesso a registros contbeis segregados
por empresas, atividades e tipos de contratos, alm de gerar anlises
distorcidas e impedir a comparao de dados;
(b) existncia de gastos que no so efetivamente relacionados com
as atividades de execuo de contratos de obras de pblicas, como:
propaganda e publicidade, contribuies e doaes a entidades civis de
carter assistencial, educacional ou cultural; multas diversas,
perdas em operaes de crdito, diversas provises, pesquisas
cientficas e tecnolgicas etc.; cujos gastos estariam indevidamente
includos dentro do BDI de obras pblicas, pois constariam das
despesas operacionais sugeridas pela CBIC como parmetro para
administrao central;
(c) dificuldade de segregao de outros componentes dos oramentos
de obras que compem o BDI, como: seguros, garantias e contingncias,
que podem ser lanados no grupo de despesas operacionais dos
demonstrativos contbeis, a depender do critrio contbil adotado por
cada empresa; e existncia de diversos padres de apresentao e
divulgao das demonstraes contbeis das empresas, por meio do
agrupamento ou desagrupamento de importantes contas contbeis tornam
a anlise menos precisa, conforme j relatado pela prpria CBIC; e
(d) possibilidade de existncia de manipulaes fraudulentas com o
objetivo de alterar as informaes divulgadas e/ou de manipulaes
conhecidas como contabilidade criativa, que consiste no tratamento
contbil dentro dos limites legais, em razo da flexibilidade ou de
diversas interpretaes permitidas por certas normas e prticas
contbeis, mas que podem no retratar de forma fidedigna a realidade
econmico-financeira das empresas.
71. Sobre a possibilidade de as informaes financeiras no
corresponderem necessariamente realidade das respectivas empresas,
segundo Silva (2006, p. 57/58), os dados contbeis tratados pela
contabilidade financeira de acordo com as tcnicas contbeis podem no
retratar com fidelidade a real situao da empresa, quanto ao efetivo
valor dos ativos, passivos, receitas, custos e despesas. Essa
limitao est intrinsecamente relacionada com o mtodo de custeio
empregado especificamente para a preparao e divulgao dos
demonstrativos contbeis das empresas.
72. O mtodo de custeio por absoro, nico aceito pela
contabilidade financeira por atender aos princpios contbeis e s
exigncias das legislaes societria e tributria, consistem em
apropriar todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos ou
servios. No entanto, exatamente quanto aos procedimentos de rateio
dos custos indiretos que se encontram as maiores crticas desse
mtodo de custeio, cuja adoo de critrios inadequados pode conduzir a
alocaes arbitrrias e impactar a apurao dos custos totais dos
produtos. De acordo com Santos (2011, p.71):
A apropriao dos custos indiretos aos produtos ou servios pelo
mtodo de custeamento por absoro dotada de alto grau de
arbitrariedade, uma vez que envolve no s os custos indiretos fixos
no identificados aos departamentos, como tambm os custos dos
departamentos de servios, havendo, portanto, subjetividade na
escolha dos critrios de rateio, estando sujeito, dessa forma, a
falhas e contestaes.
73. Outro aspecto importante do mtodo de custeio por absoro
refere-se importncia da distino entre o conceito de custos e o de
despesas para a contabilidade financeira. Entende-se por custos
todos os gastos aplicados no processo produtivo da empresa, sejam
eles apropriados direta ou indiretamente aos produtos e servios. As
despesas, por sua vez, so gastos necessrios para a manuteno das
atividades da empresa ou destinados venda de produtos e servios
visando obteno de receitas.
74. Essa distino particularmente importante para a contabilidade
financeira das empresas, j que o mtodo de custeio por absoro exige
que todos os gastos no relacionados com a produo sejam computados
como custos. Assim, se qualquer despesa for confundida com custos e
vice-versa, a informao contbil pode apresentar distores, como a
subavaliao ou superavaliao dos custos totais dos produtos e
servios, com efeitos sobre o resultado do perodo e,
consequentemente, sobre o pagamento dos tributos sobre o lucro.
Sendo que, quanto menor for o lucro tributvel apurado pelas
empresas, menor ser tambm o pagamento dos tributos sobre o lucro
apurado pelas empresas.
75. A necessidade de separao dos custos das despesas o que
difere o custeio por absoro da contabilidade financeira do mtodo de
custeio tradicionalmente empregado para a elaborao de oramentos de
obras. O mtodo de custeio adotado para contratao de obras somente
segrega os custos diretos, por serem identificados objetivamente em
relao a cada obra objeto de custeio, sendo os custos (e despesas)
indiretos componentes do clculo efetuado para a determinao das
taxas de BDI, no servindo, portanto, como instrumento de elaborao
de demonstrativos contbeis por ferir os princpios contbeis e as
legislaes societria e tributria. Em relao ao mtodo de custeio da
contabilidade financeira, vale citar entendimento de Mackenzie et
al (2013, p. 543):
A contabilizao de custos de contratos [de construo] similar
contabilizao de estoques. Os custos necessrios para preparar o
ativo para venda seriam registrados na conta da construo em
andamento, quando incorridos. O CeA [Construo em Andamento]
incluiria custos diretos e indiretos, mas geralmente no incluiria
despesas gerais e administrativas ou despesas de vendas, j que no
so normalmente identificveis em um contrato especfico e devem ser
consideradas despesas. (grifos nossos)
76. Essa questo se apresenta especialmente relevante no
tratamento contbil dos contratos de construo, particularmente
quanto alocao dos custos indiretos. De acordo com o item 18 do
Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo, os custos
indiretos devem ser includos nos custos totais do contrato desde
que sejam atribuveis atividade contratual em geral e possam ser
alocados em contratos especficos. Dentre esses, destacam-se os
gastos gerais de construo (overhead), que incluem os gastos com a
elaborao e processamento da folha de pagamento dos contratos de
construo. Como exemplo de gastos gerais de construo (overhead),
cita-se um extrado da literatura especializada que trata das normas
internacionais da International Accounting Standards Board (IASB),
dentre elas a IAS 11 Construcion Contracts, que equivale, no mbito
nacional, ao Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo.
Segundo Mackenzie et al (2013, p. 542):
Uma empresa de construo incorre em 700.000 de despesa com
aluguel anual referente ao espao de escritrio ocupado por um grupo
de engenheiros e arquitetos e sua equipe de apoio. A empresa usa
esse grupo para atuar como equipe de controle de qualidade que
supervisiona todos os contratos realizados pela empresa. A empresa
tambm incorre no valor acumulado de mais 300.000 como gasto anual
com energia eltrica, gua e manuteno desse escritrio ocupado pelo
grupo. Como o grupo responsvel pelo controle de qualidade de todos
os contratos atuais, seu trabalho, por natureza, no pode ser
considerado como sendo direcionado a algum contrato especfico, mas
serve de apoio a toda a atividade referente a contratos. Portanto,
a empresa deveria alocar a despesa de aluguel e os custos dos
servios pblicos de acordo com uma base sistemtica e racional de
alocao, o qual deveria ser aplicada consistentemente aos dois tipos
de gasto (j que tm caractersticas semelhantes). (grifos nossos)
77. Esse exemplo ilustra a aplicao dos conceitos de custos
diretos e indiretos especificamente quanto distino entre
administrao local e administrao central em contratos de obras. Os
gastos com administrao central incluem as atividades de superviso
geral de diversos contratos de construo. A alocao desses custos
indiretos deve ser feita usando mtodos sistemticos e racionais
(critrios de rateio), baseados no nvel norma de atividade de
construo, no na capacidade mxima terica. Por outro lado, os gastos
com administrao local incluem os custos de mo de obra com superviso
local, alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de
construo, conforme prev o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17
Contratos de Construo. Dessa forma, cada contrato de obra
considerado como um centro de custos para fins de contabilizao, alm
de reconhecimento de receitas e apurao de lucro.
78. Importa registrar que a legislao tambm considera cada obra
como centro de custos. De acordo com o art. 328 da Instruo
Normativa - RFB 971, de 17 de novembro de 2009, da Receita Federal
do Brasil, a pessoa jurdica responsvel pela obra de construo civil
deve efetuar escriturao contbil mediante lanamentos em centros de
custos distintos para cada obra. J Portaria - MTE 5, de 8 de
janeiro de 2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego, que aprova o
Manual de Orientao do Relatrio Anual de Informaes Social (RAIS) -
ano-base 2012, estabelece que a empresa responsvel deve declarar
seus empregados separando os trabalhadores da obra que desempenham
suas funes exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da
administrao local, daqueles que estiverem na matriz/filial, como
comum para o pessoal da administrao central.
79. O exemplo citado na transcrio acima tambm permite observar
que as normas contbeis consideram como custos indiretos dos
contratos de construo itens de gastos que comumente a engenharia de
custos e as empresas construtoras, representadas pela CBIC,
consideram como despesas operacionais dos demonstrativos contbeis.
Dessa forma, o conceito de administrao central adotado para a
elaborao de oramento de obra mais que amplo que o de gastos gerais
de construo (overhead) da norma contbil dos contratos de construo,
ao incluir tanto os tipos de gastos descritos acima (superviso
geral), considerados como custos indiretos pela contabilidade, como
tambm as despesas gerais e administrativas e as despesas com
vendas.
80. Como despesas gerais e administrativas, citam-se os gastos
com a manuteno e conservao das instalaes fsicas, consumo de gua,
energia e telefone, material de expediente etc., que representam
despesas associadas rotina da estrutura central da empresa ou
destinadas ao processo de venda dos produtos. As despesas de venda,
por sua vez, incluem os gastos com comisses sobre venda, propaganda
e publicidade, participao em eventos comerciais etc. No caso de
contrataes pblicas, essas despesas no devem ser computadas como
componente da administrao central ou como parcela parte da composio
de BDI de obras, visto que so gastos tpicos de negcios efetuados
entre agentes privados, no compondo o preo de obras pblicas.
81. Importa ressaltar que as novas prticas contbeis nacionais,
incluindo aquelas destinadas aos contratos de construo, devem ser
observadas por todas as empresas obrigadas a seguir a Lei
6.404/1976, compreendendo no s as sociedades por aes, mas tambm as
demais empresas, inclusive as constitudas sob a forma de limitadas,
independentemente de tributao por elas adotadas, conforme item 2 do
Anexo da Resoluo-CFC 1.159, de 4 de abril de 2009. Assim, a
incorporao dos padres internacionais de contabilidade visa a criar
um padro de linguagem contbil homogneo entre empresas nacionais
para garantir uma maior comparabilidade entre as demonstraes
financeiras. No entanto, atualmente, no se pode ainda afirmar que
existe uma uniformizao dos critrios de apropriao e alocao dos
custos dos contratos de construo com base nos informaes disponveis
da contabilidade financeira das empresas do setor de construo,
consoante j explicitado neste tpico.
82. Em funo disso, conclui-se que o mtodo contbil e direto,
conforme proposto pela CBIC, no uma tcnica apropriada para o clculo
da taxa de rateio da administrao central de oramentos de obras
pblicas. Considera-se que os componentes tradicionalmente
utilizados pela engenharia de custo, como os citados por Mattos no
Quadro 3 acima, seriam suficientes para identificar os custos a
serem includos na parcela de administrao central. No entanto,
diante da indisponibilidade de acesso aos reais dados da estrutura
operacional das empresas, em razo da questo de sigilos comercial e
empresarial, o clculo da incidncia dessa parcela para fins de
oramento de referncia pode ser efetuado com base em estudos
estatsticos de valores praticados em contratos celebrados com a
Administrao Pblica e/ou taxas referenciais de sistemas oficiais de
preos, sendo considerados vlidos para demonstrar o comportamento
mdio do mercado voltado para obras pblicas.2.3.1.2.Riscos
83. A literatura de diversas reas de conhecimento geralmente
define o conceito geral de riscos como eventos futuros e incertos,
oriundos de fontes internas e externas, que podem influenciar de
forma significativa o alcance dos objetivos de uma organizao, cuja
probabilidade de ocorrncia e seus impactos no podem ser
determinados com preciso antecipadamente. Em projetos de obras de
engenharia, segundo Limmer (1996, p. 141), os riscos so uma
constante ao longo de sua implementao e podem ser definidos como a
perda potencial resultante de um incidente futuro resultante de
ambientes interno e externo, que tendem a alterar o cenrio
inicialmente planejado.
84. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, em um oramento de obra, por mais detalhado
e criterioso que seja, impossvel prever com exatido todas as
peculiaridades do projeto. Essa afirmao decorre da constatao de que
sempre existir um certo grau de incerteza na implantao de qualquer
empreendimento, cujos diversos tipos de riscos podem afetar de
forma positiva ou negativa os objetivos do projeto, tais como:
prazo de execuo, qualidade dos servios executados, custos totais,
escopo do objeto, dentre outros.
85. O conceito de riscos relacionados implantao de projeto de
engenharia tambm est relacionado com o conceito de contingncias
geralmente adotado em empreendimentos industriais. Segundo a AACEI,
contingncias representam custos previsveis que possuem razovel
probabilidade de virem a ser efetuadas, mas que no so quantificveis
poca da estimativa, sendo um adicional estimativa de custos que
cobre, entre outros, erros e omisses de planejamento e estimativa,
flutuaes pequenas de preos (no se caracterizando o efeito de
escalonamento de preos), a evoluo do design, mudanas no mbito do
escopo e variaes de mercado e condies ambientais.
86. No presente estudo, considera-se que riscos e contingncias a
serem considerados nos oramentos de obras pblicas possuem
significados semelhantes. Em obras em geral, no especificamente
empreendimentos industriais, caso tratado pela AACEI, a prtica
generalizada no pas a incluso uma taxa de riscos ou contingncias
como um percentual fixo na composio de BDI. No entanto, o clculo
dessa taxa envolve, essencialmente, um processo de anlise de riscos
a partir da elaborao de uma matriz de riscos que tem por objetivo
estabelecer as diretrizes que nortearam as clusulas contratuais de
obras pblicas e esclarecer os possveis efeitos decorrentes de
eventos futuros e incertos que podem ser assumidos ou repartidos
entre as partes contratantes.
87. Por meio de uma matriz de riscos possvel, por exemplo,
identificar os principais elementos que podem influenciar a
implantao de um empreendimento, estabelecer as estratgias de
mitigao ou alocao dos riscos identificados e avaliar a
probabilidade de ocorrncia dos eventos e seus respectivos impactos
financeiros. A ttulo de ilustrao, cita-se a matriz de riscos da
licitao de concesso do Aeroporto Internacional de So Gonalo do
Amarante, disponvel no stio eletrnico da Agncia Nacional de Aviao
Civil (ANAC).
Identificao, mitigao e alocao de riscos
88. Em contrataes de obras pblicas, a matriz de riscos deve,
primeiramente, separar os diversos tipos de riscos associados ao
empreendimento cujos impactos devem ser mensurados na taxa de
riscos do BDI ou ensejar a repactuao de preos por meio de aditivos
contratuais. De uma forma geral, embora no haja uma padronizao das
terminologias empregadas no meio tcnico da construo civil, os
diversos tipos de riscos nas contrataes de obras pblicas podem ser
consolidados em cinco categorias: riscos de engenharia (ou riscos
de execuo); riscos normais ou comuns de projetos de engenharia;
riscos de erros de projeto de engenharia; riscos de fatos da
Administrao; e riscos associados lea extraordinria/extracontratual
(fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito).
a) riscos de engenharia (ou riscos de construo):
89. Os riscos de engenharia (ou riscos de construo) so aqueles
associados diretamente s atividades empresariais propriamente ditas
de construo civil, comuns execuo de qualquer empreendimento e
suportados pelo contratado. So riscos usuais de negcio de um
construtor que podem impactar a execuo, o gerenciamento, a
produtividade e a performance da obra, com consequncias
significativas sobre os seus custos globais. A ttulo de
exemplificao, Carvalho e Pini (2012, p. 28/30) classificam esses
riscos em contingncias de execuo, canteiro e produo, conforme
trechos reproduzidos a seguir:
As Contingncias de Execuo dizem respeito a eventuais problemas,
frente adequao do treinamento da mo de obra, na aplicabilidade e
consumo dos materiais ou ao desempenho da produo dos equipamentos
ou ainda frente s dificuldades no desenvolvimento do projeto do
processo executivo.
As Contingncias de Canteiro englobam as quedas de produtividade
da mo de obra e na produo dos equipamentos, ocorridas por condies
crticas de operao, advindas de disfunes logsticas, perodos
descontnuos de trabalho, influncia de trfego de pessoas ou veculos
(empreendimentos, internos malha urbana), obras executadas com
edifcios em uso, falhas de manuteno e operao.
As Contingncias de Produo esto relacionadas aplicabilidade do
Plano de ataque concebido para elaborar a obra como um todo, onde
problemas de gesto afetam diretamente o desempenho na produtividade
da mo de obra, no consumo de materiais e produtos ou na produo de
equipamentos.
90. Uma medida que pode ser eficaz para reduzir ou minimizar os
efeitos financeiros da ocorrncia de eventos desfavorveis (ameaas) a
que o construtor est exposto a previso de contratao de seguros da
obra para cobrir grande parte desses eventos futuros e incertos,
como: riscos de engenharia, responsabilidade civil etc. Embora os
prmios de seguros onerem os preos de contratao da obra, por outro
lado, a cobertura desses riscos permite reduzir a taxa de riscos
considerada na composio de BDI, cuja anlise custo-benefcio (prmios
de seguro vs. taxa de riscos) deve ser feita caso a caso, conforme
ser abordado no tpico que trata especificamente de seguros em obras
pblicas.
b) riscos normais de projetos de engenharia:
91. Os riscos normais (ou comuns) associados ao projeto de
engenharia so aqueles que ainda permanecem aps a concluso de um
projeto bem elaborado e suficiente para caracterizar o objeto, em
atendimento aos requisitos e elementos exigidos na legislao de
licitaes e contratos, mas que, em funo de suas prprias
caractersticas intrnsecas, ainda so submetidos a um certo grau de
incerteza naturalmente existente em qualquer projeto, o que pode
acarretar, por exemplo, acrscimos ou decrscimos de quantitativos de
servios inicialmente planejados.
92. Esse tipo de riscos no tem relao com os erros de projetos de
engenharia por falha ou impercia da Administrao Pblica nem inclui
as alteraes de escopo procedidas pela contratante para melhor
adequao tcnica aos seus objetivos, nos termos do art. 65, inciso I,
alnea a, da Lei 8.666/1993. As alteraes de escopo referem-se mudana
de objeto durante a fase de execuo do contrato, por meio de
acrscimos ou decrscimos de servios, atividades ou etapas no
previstos inicialmente no projeto de engenharia, mas que se
tornaram necessrios ou teis para a consecuo do objeto contratual,
sendo objeto de aditamentos contratuais.
93. Destaca-se que os riscos normais de projetos podem ser
reduzidos por meio da elaborao de projetos de engenharia com maior
nvel de detalhamento. Em regra, espera-se que as estimativas e
oramentos elaborados com base em anteprojeto sejam mais imprecisos
que os oramentos elaborados a partir de projetos bsicos ou
executivos, de forma que o parmetro relacionado a riscos e
contingncias a ser utilizado na composio de BDI seja mais
elevado.
94. Outra estratgia a alocao de riscos entre as partes
contratantes por meio da escolha do regime de execuo dos contratos
de obras pblicas. No regime de empreitada por preos unitrios, a
Administrao assume os riscos das variaes de quantitativos, enquanto
que nas empreitadas por preo global e integral, ao contrrio, esses
riscos so concentrados na figura da empresa contratada. De uma
forma geral, considera-se que os percentuais de riscos na composio
de BDI de obras pblicas tendem a ser menores para o regime de preos
unitrios em relao aos demais regimes de execuo previstos na Lei
8.666/1993, visto que h uma maior concentrao de riscos na
Administrao Pblica.
95. H ainda as licitaes de obras realizadas no mbito do Regime
Diferenciado de Contrataes (RDC). No caso da contratao integrada,
mediante a contratao simultnea de projetos e execuo da obra, a
licitao com base em anteprojeto, com menor grau de grau de
detalhamento em relao ao projeto bsico, em princpio, justificaria
uma taxa de risco ainda maior quanto aos possveis eventos que podem
afetar os custos da obra durante a sua fase de execuo.
c) riscos de erros de projetos de engenharia
96. Os riscos de erros de projetos de engenharia so aqueles
relacionados a eventos que podem decorrer, por exemplo, de falhas
de oramentos por omisso de servios ou quantitativos insuficientes,
especificaes tcnicas incompletas, impreciso do cronograma de execuo
da obra, no previso de interferncias construtivas (redes eltricas,
dutos subterrneos etc.), dentre outras falhas decorrentes da
elaborao de projetos de engenharia deficientes.
97. Esses riscos tambm incluem as denominadas situaes ou
ocorrncias imprevistas, comumente observadas em obras rodovirias,
ferrovirias ou construo de barragens, quando durante a sua execuo,
o contratado depara-se com falhas geolgicas, lenis freticos ou
cursos d'gua subterrneos, que poderiam ser detectados por meio de
sondagens realizadas ainda na fase de elaborao do projeto de
engenharia, anteriormente celebrao do respectivo contrato
administrativo.
98. Cumpre salientar que a diferena entre os riscos de erros de
projetos (projeto deficiente) e os riscos normais de projetos
(existentes naturalmente em qualquer projeto) nem sempre de fcil
identificao. Mesmo em projetos bem elaborados existem servios de
engenharia que contm certo grau de incerteza intrnseca de seus
quantitativos de servios. o caso dos servios de terraplanagem de
rodovias, ferrovias e barragens em relao aos fatores de contrao e
outros clculos aproximados do volume de movimentao de terra. Essas
incertezas nos quantitativos de tais servios no pressupem, por si
s, uma deficincia do projeto de engenharia.
99. Por serem suportados pela Administrao Pblica, entende-se que
os riscos de erros de projetos de engenharia no devem ser
considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas,
visto que a ocorrncia desses erros pode ser objeto de repactuao de
preos por meio de aditivos contratuais visando recomposio do
equilbrio econmico financeiro dos contratos administrativos, com
fundamento nos arts. 57, 1, incisos I e IV, 58, inciso I, e 65,
inciso I, alnea b, da Lei 8.666/1993.
d) riscos associados a fatos da Administrao
100. Os riscos associados aos fatos da Administrao so aquelas
possveis ocorrncias que decorrem de providncias adotadas ou de
omisses no imputveis ao particular, que podem favorecer ou
retardar/impedir a execuo adequada da obra. Esses riscos podem ser
subdivididos em diversos tipos, como: (i) riscos de no liberao do
local da obra; (ii) riscos de no entrega de instalaes existentes;
(iii) riscos de atrasos de pagamentos; (iv) riscos de atrasos de
desapropriaes de imveis e/ou servido de passagem; (v) risco de
demora ou no obteno de licenas ambientais; (vi) riscos de encontrar
stios arqueolgicos etc. Entende-se tambm que esses riscos no devem
ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas
por serem passveis de repactuao de preos por meio de aditivos
contratuais, nos termos do art. 57, 1, incisos III e VI, da Lei
8.666/1993.
e) riscos associados lea extraordinria/extracontratual:
101. Os riscos associados lea extraordinria ou extracontratual
(fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito) referem-se a eventos
imprevisveis, ou previsveis, porm de consequncias incalculveis. So
eventos alheios vontade das partes contratantes ou estranhos
atividade de implantao do empreendimento. So exemplos: terremoto,
inundao imprevisvel ou qualquer outro fenmeno natural extraordinrio
que impossibilite ou retarde a execuo do contrato, choque externo
de mercado com a elevao extraordinria dos preos, alteraes da carga
tributria incidente sobre o faturamento, revolta popular
incontrolvel etc.
102. A ocorrncia desses eventos tambm provoca um desequilbrio da
equao econmico-financeira ou dificulta a execuo do contrato nas
condies originalmente estipuladas, o que permite a repactuao dos
preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1,
inciso II, e art. 65, inciso II, alnea d, da Lei 8.666/1993. Em
funo disso, considera-se tambm que esses riscos no devem ser
considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras
pblicas.
103. A partir da anlise realizada acima, conclui-se que tipos de
riscos que devem constar da composio de BDI de obras pblicas so
somente aqueles que se referem a eventos que no ensejam a repactuao
das clusulas financeiras dos contratos administrativos, em
conformidade com as disposies legais contidas na Lei 8.666/1993 e
legislaes correlatas. Desse modo, o clculo da estimativa da taxa de
riscos do BDI somente inclui os riscos de engenharia (ou riscos de
construo), que so inerentes s atividades empresariais de implantao
de empreendimentos, e, a depender do regime de execuo, os riscos
normais de projetos de engenharia, quando no decorrentes de erros
ocasionados pela parte da Administrao Pblica.
104. Conforme j salientado, os impactos dessas duas categorias
de riscos podem ser mitigados ou repartidos de acordo com o grau de
detalhamento do projeto de engenharia, do regime de execuo adotado
e/ou da exigncia de contratao de seguros, conforme estratgia de
alocao de riscos adotada ainda fase de planejamento da obra com a
elaborao da matriz de riscos. Conquanto possam ser mitigados ou
repartidos, deve-se ressaltar que os riscos associados execuo de
obras pblicas dificilmente sero nulos, visto que sempre h alguma
parcela de riscos no coberta pelas medidas adotadas pela
Administrao.
105. Por fim, importa registrar que o nvel de riscos est
associado ao nvel de lucratividade de um empreendimento, j que,
quando da no materializao de eventos futuros e incertos, o
percentual de riscos estimado na composio de BDI de obras pblicas
para fazer face aos seus impactos financeiros passa a ser
incorporado remunerao do construtor, no podendo ser glosado,
conforme bem destacou o relatrio do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio,
in verbis:
146. Assim sendo, por serem despesas que no participam da formao
dos custos unitrios, nada mais adequado do que contemplar, no BDI,
uma parcela para reposio dos custos com seguros e garantias e com
riscos. No se trata de custear situaes previsveis que devero estar
contempladas no custo direto, nem to pouco de ressarcir despesas
com eventos aleatrios que podem ser ressarcidos por meio de
mecanismos legais. Busca-se, sim, recompor os custos com os riscos
e as incertezas propriamente ditos, que, caso no ocorram, sero
incorporadas ao lucro, e no podero ser glosadas. (grifos
nossos)
Mensurao dos riscos
106. A etapa de mensurao dos riscos envolve ainda a anlise da
probabilidade de ocorrncia e do clculo dos possveis impactos dos
eventos identificados que so capazes de influenciar os custos
totais de implantao de um projeto de obra de engenharia, com vistas
a determinar a dimenso de cada risco e a definir a melhor forma de
gerenciar tais riscos. Essa etapa da anlise de riscos requer,
essencialmente, o conhecimento, experincia e habilidade do
estimador, bem como a existncia de bancos dados e a disponibilidade
de outras informaes sobre projetos anteriores semelhantes.
107. Os mtodos geralmente empregados para a mensurao dos riscos
podem contemplar tanto anlises qualitativas como tambm anlises
quantitativas. Segundo a AACEI (IRP 40R-08), os seguintes mtodos
podem ser empregados para o clculo das contingncias: (i) julgamento
do especialista (experincia do estimador); (ii) diretrizes
pr-determinadas (associada a empirismo de projetos anteriores e
experincia do estimador); (iii) anlise de simulao de riscos,
podendo ser adotada a metodologia da faixa de estimativa, valor
esperado ou modelagem paramtrica; e (iv) mtodos hbridos (combinao
dos anteriores).
108. Em oramentos de obras pblicas, a mensurao dos riscos deve
se basear em uma tcnica consistente, que assegure que o risco seja
quantificado de maneira sistemtica, transparente e confivel, de
forma a permitir a cobertura de custos adicionais decorrentes de
eventos cujos efeitos sejam incertos. Diante da impossibilidade de
empregar tcnicas mais complexas para o clculo da parcela de riscos
para cada obra em particular, entende-se que os referenciais
extrados de fontes baseadas em anlise estatsticas de projetos
semelhantes podem ser paradigmas confiveis para a determinao do
percentual a ser adotado na taxa de BDI.
109. Em face do exposto, conclui-se que o clculo da taxa de
riscos do BDI de obras pblicas est relacionado identificao e
mensurao dos riscos de engenharia e, a depender do regime de execuo
do contrato, dos riscos normais de projeto de engenharia, no
decorrentes de erros por parte da Administrao Pblica. Esses riscos
podem ser mitigados com a elaborao de projeto com alto grau de
detalhamento ou repartidos de acordo com o regime de execuo
contratual e/ou da exigncia de contratao de seguros. A materializao
de outros eventos ou circunstncias que onerem os encargos assumidos
pelo particular pode ser objeto de aditivos contratuais, com o
objetivo de garantir a manuteno do equilbrio econmico-financeiro da
avena.2.3.1.3.Seguros
110. Seguros so contratos regidos pelo direito privado firmados
entre o particular (segurado) e a companhia seguradora (segurador),
por meio dos quais o segurador se obriga, mediante o recebimento
antecipado de um prmio, a reparar danos causados ao particular
segurado ou a terceiros pela ocorrncia de eventos alheios a sua
vontade devidamente especificados na aplice de seguro, limitando-se
essa obrigao ao valor da importncia segurada a que tem direito o
segurado pela ocorrncia do sinistro.
111. Em contrataes de obras pblicas, a exigncia de contratao de
seguros tem por objetivo a transferncia principalmente dos riscos
inerentes s atividades empresariais de construo civil (riscos de
engenharia ou de construo) para as companhias seguradoras, como:
erros de execuo, incndio e exploso, danos da natureza (vendaval,
destelhamento, alagamento, inundao, desmoronamento, geadas etc.),
emprego de material defeituoso ou inadequado, roubo e/ou furto
qualificado, quebra de equipamentos, desmoronamento de estrutura,
dentre outros.
112. O Seguro de Riscos de Engenharia, por exemplo, atualmente
disciplinado pela Circular Susep 419, de 17 de janeiro de 2011, da
Superintendncia de Seguros Privados, um tipo de seguro amplamente
empregado em grandes projetos de infraestrutura especificamente
destinado transferncia de riscos de contratos de empreitada de
obras. De acordo com Escola Nacional de Seguros, essa espcie de
seguro denominada internacionalmente de All Risks, ou seja, todo e
qualquer evento est coberto na aplice de seguro, exceo daqueles que
so citados expressamente como excludos. Sendo assim, todos os
eventos no listados como excludos tm cobertura do seguro de riscos
de engenharia
(http://www.tudosobreseguros.org.br/sws/portal/pagina.php?l=505#all_risks).
113. De acordo com a Circular Susep 419/2011, para
empreendimentos em fase de construo, a contratao desse seguro pode
compreender as seguintes modalidades de coberturas bsicas: (i)
Obras Civis em Construo (OCC); Instalao e Montagem (IM); e Obras
Civis em Construo e Instalao e Montagem (OCC/IM). Tambm podem ser
contratadas coberturas adicionais para ampliao dessas coberturas
bsicas, como: cobertura de responsabilidade civil geral, cobertura
de responsabilidade civil cruzada, cobertura de despesas
extraordinrias, cobertura de tumultos, cobertura de desentulho do
local, cobertura de riscos do fabricante, dentre outras.
114. As coberturas desse tipo de seguro iniciam-se imediatamente
aps a descarga dos materiais ou equipamentos do segurado no
canteiro de obras e termina com a aceitao, ou colocao em
funcionamento do empreendimento. No caso de atraso no cronograma de
execuo e/ou alteraes do valor do objeto segurado, a aplice de
seguro deve ser alterada por meio de endosso, que tambm chamado de
aditivo ou suplemento, que tem por finalidade consignar quaisquer
alteraes ocorridas aps a emisso da aplice (arts. 3 e 12 do Anexo da
Circular Susep 419/2011).
115. Nos oramentos de obras pblicas, considera-se que a parcela
de seguros da composio de BDI refere-se ao valor monetrio do prmio
de seguro pago pelo particular segurado companhia seguradora em
contrapartida cobertura dos riscos contratados, cujos encargos
financeiros assumidos pelo particular so repassados aos preos das
obras a serem contratadas pela Administrao Pblica. O clculo do
prmio de seguro pode variar de acordo com o perfil dos segurados e
as caractersticas do objeto segurado, como: custos totais de
implantao, complexidade e porte da obra, cronograma de execuo,
condies locais, mtodos construtivos, dentre outras variveis.
116. No mais, a deciso acerca da exigncia de contratao de um ou
mais modalidades de seguros para a execuo de obras pblicas envolve,
em cada caso concreto, uma anlise custo-benefcio da relao existente
entre o acrscimo de custos da obra com o repasse dos encargos
financeiros do prmio de seguro e os benefcios dessa contratao com a
reduo da taxa de riscos a ser mensurada na composio de BDI.
117. Entretanto, mesmo com a exigncia de contratao de seguros,
deve-se considerar que sempre existe um risco residual a que o
particular ainda continua descoberto, que deve ser tratado e
mensurado na taxa de riscos do BDI. Cabe registrar que no foi
objeto do presente estudo a realizao de simulaes do clculo da relao
entre riscos e seguros, que poder ser objeto de maior
aprofundamento em outros estudos especficos sobre esse tema.
118. Portanto, conquanto no elimine todos os riscos associados
execuo do objeto contratual, conclui-se que a contratao de seguros
uma das medidas adotadas pelo gestor pblico como estratgia de
alocao dos riscos inerentes s atividades de execuo da obra, cujo
clculo dos encargos financeiros do prmio de seguros a serem
repassados aos preos das obras pblicas deve ser avaliado em
conjunto com a mensurao dos riscos residuais a serem includos na
composio de BDI, por meio de uma anlise custo-benefcio para cada
caso concreto.2.3.1.4.Garantias
119. A garantia contratual tem por objetivo resguardar a
Administrao Pblica contra possveis prejuzos causados pelo
particular contratado em razo de inadimplemento das disposies
contratuais, sendo exigida por deciso discricionria do
administrador pblico, desde que prevista no instrumento
convocatrio, nos termos do art. 56 da Lei 8.666/1993.
120. A garantia prestada pelo particular no exceder a 5% do
valor do contrato administrativo e ter seu valor atualizado nas
mesmas condies daquele. Para obras, servios e fornecimentos de
grande vulto com alta complexidade tcnica e riscos financeiros
considerveis, demonstrados por meio de parecer tecnicamente
aprovado pela autoridade competente, o limite da garantia poder ser
elevado at 10% do valor contratado, conforme art. 56, 2 e 3, da Lei
8.666/1993.
121. Cabe observar que o contratado quem escolhe uma das quatro
modalidades de garantia previstas em lei (art. 56, 1, da Lei
8.666/1993), a saber: cauo em dinheiro, cauo em ttulos da dvida
pblica, fiana bancria ou seguro-garantia. Nos casos das duas
primeiras modalidades, o contratado transfere para a Administrao
Pblica a posse da quantia monetria em dinheiro ou dos ttulos
pblicos at o pleno cumprimento dos encargos contratuais, sendo
restitudos aps a execuo do contrato e atualizados monetariamente,
no caso de cauo em dinheiro. Nesses casos, quando no h impactos
financeiros para o contratado, entende-se que no seria possvel a
previso de qualquer percentual da parcela de garantia contratual no
BDI de obras pblicas.
122. Quanto fiana bancria, a instituio financeira se
responsabiliza a pagar Administrao um determinado valor at o limite
afianado na hiptese de inadimplemento do contratado. No caso do
seguro-garantia, a lei define essa modalidade de garantia como o
seguro que garante o fiel cumprimento das obrigaes assumidas por
empresas em licitaes e contratos, sendo regulamento atualmente pela
Circular SUSEP 232, de 3 de junho de 2003.
123. Nesse negcio jurdico, tambm conhecido como Perfomance Bond,
o particular contratado (tomador), mediante pagamento de um prmio,
contrata o seguro-garantia em favor da contratante (segurado - p.
ex.: Administrao Pblica), por meio do qual a seguradora se obriga a
garantir, at o limite do valor segurado na aplice, o cumprimento
das obrigaes cobertas pelo seguro ou o pagamento de indenizao dos
prejuzos diretos resultantes do inadimplemento das obrigaes
assumidas pelo tomador no contrato principal (p. ex.: contrato de
obras pblicas).
124. De acordo com o item 7.1 do Anexo I da Circular Susep
232/2003, caracterizado o sinistro, que o inadimplemento das
obrigaes cobertas pelo seguro-garantia por parte do tomador, a
seguradora deve indenizar o segurado at o limite da garantia
prevista na aplice de seguro: (i) realizando, por meio de
terceiros, o objeto do contrato principal, de forma a lhe dar
continuidade e o concluir, sob a sua integral responsabilidade; ou
pagando os prejuzos causados pela inadimplncia do tomador das
obrigaes contratuais.
125. No entanto, segundo Maia (2011, p. 2), nos contratos
administrativos, a indenizao das companhias seguradoras limita-se
ao pagamento dos prejuzos sofridos pela Administrao Pblica em razo
do descumprimento das obrigaes assumidas pelo tomador em relao ao
contrato principal:
(...) quando oferecida como garantia de obrigaes assumidas pelo
tomador em contrato administrativo (art. 56, 1, II, da Lei n
8.666/1993), a Perfomance Bond acaba se limitando, na prtica,
garantia de indenizao por perdas e danos gerados pelo
inadimplemento contratual, tendo em vista que, por fora do art. 56,
2 da referida Lei o qual visa assegurar a isonomia entre os
concorrentes -, o capital segurado no pode exceder a cinco por
cento do valor do contrato principal (podendo chegar a dez por
cento, nas hipteses do art. 56, 3 da Lei n 8.666/1993).
Confirma essa assertiva o fato de que o art. 80, III, da Lei n
8.666/1993, prev que a resciso do contrato por ato unilateral e
escrito da Administrao, nas hipteses de descumprimento contratual
injustificado (casos enumerado nos incisos I a XII e XVII, do art.
78), acarreta, dentre outras consequncias, a execuo da garantia
contratual, para ressarcimento da Administrao, e dos valores das
multas e indenizaes a ela devidos. (grifos no original)
126. Atualmente, o seguro-garantia tem sido considerado a
modalidade mais acessvel e econmica para o contratado, sendo
amplamente utilizada em grandes de projetos de infraestrutura.
Segundo Justen Fiho (2010, p. 720), o seguro-garantia passou a ter
grande relevo, na medida em que o custo passou a ser menor do que o
das demais modalidades previstas no elenco do art. 56. Como
decorrncia, difundiu-se a opo dos interessados pelo
seguro-garantia. Essa modalidade de garantia recentemente ganhou um
novo incentivo com a reduo da alquota do Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio e Seguros (IOF), de 7,38% para 0%, mediante a
publicao do Decreto 7.787, de 15 de agosto de 2012.
127. De acordo com o relatrio que antecede o Acrdo
325/2007-TCU-Plenrio, o percentual atribuvel ao seguro-garantia no
BDI depende do prazo de