Expediente N° 192-2013 Sentencia N° 335-2013 Voto N° 427-2013 SENTENCIA N° 335-2013. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas con cincuenta y cinco minutos del diez de octubre de dos mil trece. Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por los señores xxx representante legal de la empresa xxx S.A. cédula jurídica 3-101-xxx-27 y xxx representante legal de la agencia de aduanas xxx, S.A código xxx, contra la Resolución número RES-DN-xxx-2009 del veintiséis de marzo de dos mil nueve emitida por la Dirección General de Aduanas. RESULTANDO: I.- Que el día seis de junio de 2008, la jefatura del Departamento de Verificación de Origen, asigna al funcionario de ese Departamento señor, Cristian Montiel Torres, el expediente número DF-DVO-xx-08 que, contiene los análisis efectuados a xxx S. A., respecto de sus importaciones de televisores procedentes de México y, amparadas a trato arancelario preferencial por razones de origen. 1 [email protected]Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira. Tel: +506 2539-6831 - www.hacienda.go.cr
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Expediente N° 192-2013 Sentencia N° 335-2013
Voto N° 427-2013
SENTENCIA N° 335-2013. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas con cincuenta y cinco minutos del diez de octubre de dos mil trece.
Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por los señores
xxx representante legal de la empresa xxx S.A. cédula jurídica 3-101-xxx-27 y
xxx representante legal de la agencia de aduanas xxx, S.A código xxx, contra
la Resolución número RES-DN-xxx-2009 del veintiséis de marzo de dos mil
nueve emitida por la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO:
I.- Que el día seis de junio de 2008, la jefatura del Departamento de Verificación
de Origen, asigna al funcionario de ese Departamento señor, Cristian Montiel
Torres, el expediente número DF-DVO-xx-08 que, contiene los análisis
efectuados a xxx S. A., respecto de sus importaciones de televisores
procedentes de México y, amparadas a trato arancelario preferencial por
razones de origen.
El objeto de la asignación consiste en que, el funcionario de cita, inicie la
programación, notificación y elaboración de las presentaciones respectivas, para
efectuar el proceso de regularización y, se advierte que, las fechas que se
programen para regularizar, deben ser coordinadas con la licenciada Mariela
Chacón Salas, recomendando que, la regularización de xxx S. A., por la suma
de ¢103.400.113.64, sea efectuada en la primera semana de julio de 2008. (Ver
folios 1 y 2 del expediente citado número DF-DVO-02-08 que figura como
accesorio del presente)
II.- El expediente de cita, termina con el informe número INF-DF-DVO-01-2008
del quince de julio de 2008, suscrito por el señor xxx y la Jefatura del
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Nacional. Esta resolución fue notificada al importador y al agente aduanero el 2
de junio del año 2009. (Ver folios 46-69)
IX.- Con escrito de fecha de recibido 05 de junio de 2009 los señores xxx y xxxx de calidades precitadas, presentan los Recursos de Reconsideración y, de
Apelación en subsidio para ante el Tribunal Aduanero Nacional contra el acto
final, por considerar que el mismo no se ajusta a derecho, principalmente por las
siguiente razones: (Ver folios 71-74)
Alega el recurrente sobre la exigencia de PROBAR la expedición directa,
quedan otras aristas que PROVOCAN UNA INDEFENCIÓN que
necesariamente anula la pretensión del Estado. Uno de ellos es la obligación
de presentar la documentación que respalde el tránsito directo que a estas
alturas resulta de imposible aportación.
Se acusa una indefensión en el tanto que, para el recurrente, se dan una
serie de factores que impiden demostrar el extremo solicitado (entiéndase la
documentación que respalda el tránsito internacional). Los documentos no
están en Costa Rica sino que deben constar en México, concretamente en la
sede del fabricante y queda a su libre disposición y voluntad presentarlos al
requerimiento del suplicante.
Considera entonces en el recurso que el procedimiento ordinario no es
aplicable pues corresponde abrir un procedimiento de verificación de origen
llamando a la parte exportadora para que dentro de este, aporte la prueba
pertinente para demostrar la expedición directa.
X.- Con escrito del 22 de Julio de 2009 el co-recurrente xxx informa que, su
representada, está gestionando en el exterior la documental que se encuentra
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II.- Admisibilidad del recurso de apelación. Previo a cualquier otra consideración,
se avoca este órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de
apelación conforme a la normativa aduanera vigente. En tal sentido dispone el
artículo 204 de la Ley General de Aduanas, que contra el acto final dictado por la
Dirección General de Aduanas, caben los recursos de reconsideración y apelación
para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos
ordinarios o solo uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los tres días
siguientes a la notificación del acto impugnado, (conforme rezaba el texto legal
vigente en su momento) condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales,
sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el
relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el
caso bajo estudio el recurso fue establecido por el señor xxx, en su condición de
representante de la sociedad xxx S.A., cuya personería corre a folio 38 y xxx representante legal de la agencia de aduanas Humberto Álvarez Sucesores, S.A.,
quien se encuentra debidamente acreditado según acreditación que corre a folio
229, por lo que se tiene por bien cumplido el presupuesto procesal de legitimación.
En cuanto al requisito de temporalidad, tenemos que en el caso concreto, queda
documentado en expediente que el acto resolutivo se le notificó tanto al importador
como a dicha agencia el 02 de junio de 2009 (folios 68 y 69) y dentro del plazo de
tres días hábiles, el día 05 de junio de 2009 en forma conjunta se presenta la
impugnación correspondiente (folio 71), por lo que se tiene el recurso de apelación
por presentado en tiempo. En razón de ello debe tenerse por admitido para su
estudio el presente recurso de apelación.
III.- Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por
demostrados los siguientes hechos:
a)- El día 06/06/2008, se asignó al funcionario del Departamento de Verificación
de Origen señor, Cristian Montiel Torres, el expediente número DF-DVO-x-08
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dicha infracción sustancial constituye una nulidad relativa y como tal, admite ser
saneada conforme la norma del artículo 188 de la Ley General de la Administración
Pública o LGAP.
Sobre la r egularización.
Para mejor comprensión de la nulidad detectada, es necesario profundizar sobre la
figura de la regularización, empezando por indicar que en materia aduanera tiene
como antecedente inmediato la contemplada en materia tributaria (artículo 144 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios), siendo posible identificar a la
fecha tres etapas, a saber:
Reconocimiento a nivel Reglamentario: se da a partir del año 2007 mediante el
Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue publicado en La
Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese mismo día,
reformando en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de
Aduanas (en adelante RLGA), en el siguiente sentido:
Artículo 76.—Terminación
Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación.
Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.
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Con el fin de desarrollar la citada disposición, la Dirección General de Aduanas
emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de Regularización” (DIR-
DN-004-2008 del 10/05/2008), la cual tenía como objetivo instruir a los funcionarios
de la Dirección de Fiscalización, y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación
Aduanera, a través de la definición de los lineamientos y procedimientos sobre la
forma en que debía llevarse a cabo el procedimiento de regularización.
Ampliación de la figura: El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del
01/06/2009 el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó
nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter
de ese reglamento; en el siguiente sentido:
Artículo 76.- Terminación
Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:
a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.
b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.
c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de
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prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.
d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.
Artículo 55 bis.- Regularización
Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representantes o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:
a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,
b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,
c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.
d) No califica como renuncia a la repetición de pago.
Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización
Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la
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Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:
a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.
b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.
c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.
d) El rechazo de los hechos acreditados.
Artículo 536 ter.- Improcedencia
No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.
De forma que en esta etapa se desarrollan los alcances de la figura, en general el
trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma
reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son
la Resolución RES-DGA-xxx-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria
de la directriz DIR-DN-xxx-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-
DGA-xxx-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de
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Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de
Fiscalización”.
Reconocimiento Legal: En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento
de la Gestión Tributaria, mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012,
publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la
actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel legal, al establecer el
artículo 24 bis:
Artículo 24 bis.- Regularización.
Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.
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A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la
segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-xxx-2011.
Repasados los antecedentes normativos, podemos afirmar que la regularización es
un mecanismo que en primer lugar procura como principio el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias y con ello pretende la recuperación célere
de los tributos, sin tener que distraer recursos humanos y materiales en ulteriores
procedimientos administrativos, y que se define a nivel del Servicio Nacional de
Aduanas, como un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores una
vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras, determinado un adeudo tributario y
previo al inicio del procedimiento ordinario, en el cual se pone en conocimiento de
los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas,
y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.
Independientemente de la etapa en la que nos encontremos, se han mantenido
inalterable la conceptualización de la regularización como la última fase dentro del
procedimiento fiscalizador que debe realizar la Dirección de Fiscalización y el ONVVA de previo a que el órgano competente inicie el procedimiento ordinario, ergo es el acto con el que culminan las actuaciones fiscalizadoras
cuando se ha tenido como hallazgo la existencia de un posible adeudo tributario.
Las disposiciones dictadas le establecen carácter obligatorio a dicho trámite,
encontrándose posibilitada la Administración a prescindir de ésta únicamente
cuando se encuentre frente a alguna de las excepciones contempladas en el
numeral 536 ter del RLGA, caso contrario debe invitar a los sujetos pasivos a la
audiencia de regularización.
El carácter obligatorio de la regularización lo confirma el vocablo “deberá” empleado
en su momento por el artículo 76 RLGA, así como actualmente el 24 bis LGA, 24
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mismo que implica la obligatoriedad de la Administración de llevar a cabo este
procedimiento cuando se encuentre frente a los supuestos de una actuación
fiscalizadora concluida que determinó la existencia de un adeudo tributario.
Es importante acotar que al incorporarse el concepto “deberá”, se trató de eliminar
el margen de discrecionalidad del operador del derecho, de forma que se garantizó
que, salvo la presencia de una actividad claramente delictiva o de mala fe, o bien el
uso de esta figura como un recurso dilatorio (artículo 536 ter RLGA), en todos los
casos se debe cumplir con ese trámite, no siendo facultativo para la Administración
decidir si convoca o no a este acto. Adicionalmente se protege así principios
constitucionales como los de economía procesal y de igualdad, sobre éste último
existe amplio desarrollo por la jurisprudencia de la Sala Constitucional:
“… no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMENEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. (…) En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. (…) “...El principio de igualdad, contenido en el
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artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso....” (Sentencia 2568-1993 , en el mismo sentido véase resoluciones 1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).
“…El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva…" (Sentencias números 1770-94 y 1045-94).
Según lo indicado, el principio constitucional a la igualdad se verá violentado
siempre que los órganos fiscalizadores bajo parámetros distintos a los fijados en el
RLGA (artículo 536 ter), decida prescindir de la convocatoria a regularización,
convirtiéndose ese numeral en la justificación objetiva y razonable para brindar a
determinados casos un tratamiento desigual, y que sin embargo ello no constituya
un trato discriminatorio.
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Por otra parte, de los diversos textos que han normado la figura de la regularización,
se deriva su naturaleza de requisito de procedibilidad entendido éste como aquella
condición procesal que debe ser satisfecha de previo al inicio de procesos administrativos o judiciales.
Profundizando en este punto, nótese que expresamente desde el año 2009 en el
numeral 55 bis RLGA se le otorga ese carácter a la regularización, mismo que se
mantiene en el reciente 24 bis LGA, veamos lo que señalan respectivamente esas
normas:
“…Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial…” (el resaltado es nuestro)
“…En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley…” (el resaltado es nuestro).
Las citas efectuadas nos permiten afirmar que normativamente tratándose de
posibles obligaciones tributarias aduaneras, detectadas con ocasión de actividades
desplegadas por órganos fiscalizadores, procede en primer lugar la aplicación del
principio tributario de cumplimiento voluntario siendo que el procedimiento ordinario
únicamente aplica en caso de desacuerdo entre las partes sobre la existencia de la
obligación tributaria o sobre el monto de la misma lo que implicaría un rechazo a la
propuesta de regularización, salvo claro esta si nos encontramos frente a los
supuestos del artículo 536 ter RLGA (disposición que impide al órgano fiscalizador
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a realizar dicha actividad). Tratamiento aparte merece la regularización a la luz del
artículo 76 RLGA vigente entre enero del 2007 y setiembre del 2009 (aplicable al
caso que nos ocupa), donde la condición de requisito de procedibilidad, le fue
conferida por la propia Administración mediante la Directriz DN-004-2008, la cual
reza en su apartado III.5:
“…En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública que en razón de sus funciones resulte responsable) se presenten a la audiencia de regularización en la fecha y hora programada, o que habiendo participado de la audiencia, los mismos manifiesten su rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras, la dependencia que haya celebrado la audiencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto, lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe respectivo y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el respectivo procedimiento ordinario.
De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior…” (el resaltado es nuestro).
De manera clara, la autoridad aduanera desde la génesis de esta figura la concibió
como un paso previo y necesario al inicio del procedimiento ordinario, por lo que sin
lugar a dudas posee la condición de requisito de procedibilidad, misma que a partir
de setiembre de 2012 goza de rango legal. En efecto, nótese que, si conforme la
norma lo permite y promueve, se da un cumplimiento voluntario de la obligación
tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente en
consecuencia no existiría motivo para iniciarlo. Lo mismo ocurre si, el interesado aún
manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en el mejor
de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno. Es decir, la
regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la existencia real y
jurídica o no del motivo, e decir del objeto del procedimiento, en tanto, de lograr o no
su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una
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discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para
iniciar un procedimiento ordinario.
Naturaleza de la nulidad en el caso concreto. Como hicimos ver atrás, y se tiene
por demostrado en el coinciden las partes en el carácter sustancial del vicio por la
ausencia de las diligencias de regularización una vez concluida la fiscalización. Así
las cosas la litis recae sobre el hecho de si ese vicio sustancial es absoluto o
relativo, inclinándose por la primer cualificación los recurrentes y por ello piden se
declare la nulidad de todo lo actuado, en tanto que la Administración viene
sosteniendo la tesis de que la nulidad es relativa y por ello procedió a sanear la
omisión aún con posterioridad al dictado del acto final y, que no obstante, la
jurisprudencia del Tribunal Aduanero Nacional contenida en las resoluciones 162 y
175 del año 2010 no es relevante, en tanto, en tales casos, nunca se dio el
saneamiento, es decir nunca existió, previo a la resolución del Tribunal, acto de
saneamiento alguno y, por ello, la nulidad era inevitable, pero que tal no es el caso,
por cuanto en autos, aunque tardío, existe el saneamiento.
Sobre la figura del saneamiento.
El tema del saneamiento de los actos administrativos lo encontramos en el artículo
188 de la Ley General de la Administración Pública, que establece con claridad
meridiana que los actos pueden ser saneados siempre y cuando presenten un vicio
que genere una nulidad relativa y no absoluta. En otras palabras, el saneamiento de
los vicios del acto administrativo está reservado únicamente para rectificar nulidades relativas. El artículo prescribe lo siguiente:
“Artículo 188.-
1. Cuando el vicio del acto relativamente nulo consista en la ausencia de una formalidad sustancial, como una autorización obligatoria, una propuesta o requerimiento de otro órgano, o una petición o demanda del administrado,
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éstos podrán darse después del acto, acompañados por una manifestación de conformidad con todos sus términos.
2. Lo anterior no podrá aplicarse a la omisión de dictámenes ni a los casos en que las omisiones arriba indicadas produzcan nulidad absoluta, por impedir la realización del fin del acto final.
3. El saneamiento producirá efecto retroactivo a la fecha del acto saneado.” (El resaltado no es del original)
Cuando el defecto del acto administrativo da lugar a la sanción, en principio, de
nulidad relativa, la administración posee la facultad de subsanar el vicio que lo
invalida, cuya causal puede revenir tanto de un comportamiento activo como de una
emisión formal o de fondo respecto de uno o más elementos del acto administrativo.
La subsanación del defecto que portaba el acto y su correlativa validez es lo que se
designa generalmente en doctrina bajo el nombre de saneamiento o convalidación.
En el caso de actos administrativos con vicios leves, se procede a su modificación
para suprimir o corregir el vicio que lo afecta.
El saneamiento del acto administrativo consiste en hacer desaparecer las causas del
vicio del acto, es realizado por el órgano que lo emitió o sus superiores dependiendo
éste de la gravedad del vicio. La teoría del saneamiento tiene gran importancia en un
estado de derecho, pues busca estabilidad, seguridad y certeza de todas las
relaciones jurídicas como instrumento de solución a los constantes conflictos que se
generan entre la administración y los administrados.1
La regularización, como ya analizamos, por su naturaleza jurídica, debe
necesariamente ser previa al inicio del procedimiento administrativo en tanto de la
misma se desprenderá la existencia o la ausencia del motivo como presupuesto
necesario del acto administrativo. De lo contrario, su ausencia no solo incide en la
presencia de dicho presupuesto, sido también resulta violatoria de los principios de
1 Véase Eduardo garcía de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, páginas 547 y 548.
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irremediablemente la declaratoria de nulidad del procedimiento seguido por la DGA,
no procediendo por las mismas razones expuestas, un saneamiento del
procedimiento luego de dictado el acto de apertura del procedimiento ordinario
menos como en el presente caso después de dictado el acto final dado que con él
finaliza el procedimiento y da origen la fase recursiva.
El procedimiento administrativo en general está constituido por una serie de
formalidades que se establecen para llegar a un resultado determinado, de manera
que tanto la Administración Pública y los particulares están obligados a seguir las
disposiciones legales, que se fijan con un propósito general o que se imponen para
hacer valer un derecho. El procedimiento se constituye en el camino que debe
seguir la Administración para formar y manifestar su voluntad, y con relación a este
elemento del acto administrativo ha señalado la Procuraduría General de la
República:
“…el procedimiento administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones, formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración, formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo, normalmente produce la invalidez derivada del acto final.
(…) Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la actuación administrativa.
El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela efectiva y, por ende, el derecho a la justicia...” (Dictamen C-123-2005).
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De la revisión efectuada, determina este Tribunal y reitera, que en la especie existe
una nulidad de tipo absoluta, por omitirse por parte de la Administración una
formalidad sustancial del procedimiento, en los términos que dispone el artículo 223
de la ley de cita, según el cual existen dentro del procedimiento formalidades
sustanciales y accidentales, siendo las primeras aquellas que son decisivas para la
emisión del acto, por lo que de presentarse un vicio en ellas se produce
necesariamente la invalidez del acto, en tanto las segundas no han sido
determinantes para su adopción, al respecto indica el Lic. Eduardo Ortiz Ortiz:
“…La falta o el defecto de las formalidades sustanciales produce la nulidad absoluta del acto cuando éstas son decisivas para asegurar el cumplimiento del fin o de los derechos del particular, y en la relativa, aunque sean importantes, no asumen una función tan esencial…” (Ortiz Ortiz, Eduardo.Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, Editorial Stradtmann S.A, San José, 2000, p.442)
No debe olvidarse que el cumplimiento de las normas sustanciales del procedimiento
es una obligación ineludible de los órganos públicos, con lo cual se garantiza tanto el
efectivo derecho de defensa de los administrados, como la adopción de decisiones
apegadas al ordenamiento jurídico y que aseguran la consecución del interés
público. En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal, no
se ajustaron al íter procedimental establecido en la legislación aduanera, por ello su
omisión acarrea la nulidad absoluta de lo actuado, según lo dispuesto por los
artículos 223 y 351 de la LGAP que en su orden disponen:
“Artículo 223.-
1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.
2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)
“Artículo 351.-
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1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.
2. El recurso podrá ser resuelto aun en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.
3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
actuaciones realizadas por la DGA, de conformidad con los artículos 128 y
siguientes, 165 a 172 y 223 de la LGAP, y en razón de lo resuelto es innecesario
entrar a considerar los demás argumentos ofrecidos por la parte.
POR TANTO:
De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de
Aduanas, por unanimidad este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo
actuado a partir del acto inicial, inclusive, ordenando devolver el expediente a la
oficina de origen.
Notifíquese, a los recurrentes en los lugares señalados: oficinas centrales de la agenda xxx, S.A. situadas 50 metros al sur del supermercado xxx, y en las instalaciones de xxx S.A., ubicadas xxx metros al oeste de Fábrica de Alimentos Jack’s en Pavas, y a la Dirección General de Aduanas.
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