. 2557 : Download จาก..วารสารวิชาชีพบัญชี · ของผู ตรวจสอบภายใน...

บทความวิชาการ

ป�ที่ 10 ฉบับที่ 27เมษายน 2557หน�า 64-77

วารสารวิชาชีพบัญชี

มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับใหม� ป� พ.ศ. 2557 :การใช�ผลงานของผู�ตรวจสอบภายใน

ดร.ชาญชัย ตั้งเรือนรัตน*

* อาจารยประจํา ภาควิชาบัญชี คณะพาณิชยศาสตรและการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร

ในป� พ.ศ. 2557 น้ี ผู�สอบบัญชีที่ต�องการใช�ผลงานของผู �ตรวจสอบภายในเพื่อการ

สอบบัญชี จะต�องปฏิบัติตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 ที่ปรับปรุงใหม� บทความนี้

จึงขอนําเสนอสาระสําคัญและประเด็นท่ีน�าสนใจของมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับน้ี หลักการ

สําคัญของการใช�ผลงานของผู�ตรวจสอบภายใน คือ ผู�สอบบัญชีควรเชื่อมั่นว�าผู�ตรวจสอบภายใน

มีความเที่ยงธรรม มีความรู�ความสามารถและมีมาตรฐานในการทํางานที่ดี โดยควรระวัง

อย�างมากในการขอความช�วยเหลือโดยตรงจากผู�ตรวจสอบภายใน ประเด็นท่ีน�าสนใจในการ

นํามาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ ไปปฏิบัติประกอบด�วยเรื่องคุณภาพงานสอบบัญชีที่อาจมี

ผลกระทบจากการใช�ผลงานของผู �ตรวจสอบภายใน การประเมินอุปสรรคที่ ไม�อาจทําให�

ผู�ตรวจสอบภายในดํารงความเท่ียงธรรมในการปฏิบัติงาน ข�อจํากัดด�านความรู�ความสามารถ

ของผู�ตรวจสอบภายใน การควบคุมคุณภาพงานตรวจสอบภายในตามมาตรฐานการปฏิบัติงาน

ของผู �ตรวจสอบภายในเอง และความสามารถของกรรมการตรวจสอบในการพิจารณา

ความเหมาะสมของการใช�ผลงานของผู�ตรวจสอบภายใน

คําสําคัญ: ผู�ตรวจสอบภายใน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 การสอบบัญชี

บทคัดย�อ

Down

load จ

าก..วา

รสารวิช

าชีพบัญ

ชี

ป�ที่ 10 ฉบับที่ 27 เมษายน 2557 วารสารวิชาชีพบัญชี 65

มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับใหม� ป� พ.ศ. 2557 : การใช�ผลงานของผู�ตรวจสอบภายใน

In 2014, the external auditors who use the work of internal auditors serving their work must follow

to the revised Thai Standard on Auditing 610. This article presents the significant aspects and interesting

matters of the standard. The key principle in the use of internal auditors is that the external auditor

should assure that the internal auditor has objectivity, competency, and good performance standard.

Especially, the external auditor should be prudent in requesting any direct assistance from the internal

auditor. The interesting issues in the adoption of this standard include the quality of audit works which

may have an impact from the work of internal auditors, the assessment of obstacles for the internal

auditor to maintain objectivity, the limited competency of internal auditors, the quality control of the

internal audit work conforming with the performance standard, and the capability of the audit committees

to consider the extent of the use of the internal auditor’s works.

Keywords: Internal Auditors, Thai Standard on Auditing 610, Auditing

ABSTRACT

บทนําสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ ได ออก

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) เรื่อง การใชผลงานของผู ตรวจสอบภายใน เพ่ือใหใชปฏิบัติสําหรับการตรวจสอบงบการเงินรอบบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่1 มกราคม พ.ศ. 2557 โดยจะใชแทนมาตรฐานสอบบัญชี รหัส 610 เดิมที่ใชมาตั้งแตวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2555 มาตรฐานฉบับปรับปรุงใหมนี้ไดเพิ่มเน้ือหาท่ีเปนเร่ืองท่ีน าสนใจมาก คือ การขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในดวย จากฉบับเดิมซึ่งครอบคลุมเฉพาะการใชผลงานของผูตรวจสอบภายในเทานั้น การครอบคลุมถึงการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายในนาจะมีประโยชนตอทั้งผู สอบบัญชีและตอกิจการที่ไดรับการตรวจสอบ เนื่องจากอาจทําใหผู สอบบัญชีมีโอกาสควบคุมตนทุนการสอบบัญชีใหดีขึ้นได ซึ่งอาจสงผลใหคาสอบบัญชีของกิจการลดลงได

บทความน้ีจึงขอนําเสนอสาระสําคัญของมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) โดยเริ่มจากการทําความเข าใจถึงความเป นมาของการปรับปรุงครั้ งนี้จากนั้นจะทบทวนเน้ือหาของมาตรฐานฉบับเดิมโดยสังเขป ตอดวยการสรุปเนื้อหาที่เพิ่มเติมในมาตรฐานฉบับปรับปรุง และสงทายดวยการนําเสนอประเด็นท่ีนาสนใจในการนํามาตรฐานฉบับปรับปรุงนี้ไปปฏิบัติ

ความเป�นมาของการปรับปรุงมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 610

การใชผลงานของผูตรวจสอบภายในเชื่อวาเปนวิธีหนึ่งที่จะทําใหผู สอบบัญชีสามารถลดคาสอบบัญชีที่เปนภาระของกิจการท่ีไดรับตรวจสอบได โดยท่ัวไปการใชผลงานของผูตรวจสอบภายในเพ่ือการตรวจสอบงบการเงินมีอยู 2 ทาง คือ (1) การใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในท่ีทําข้ึนโดยหนวยงานตรวจสอบภายในภายใตการควบคุมดูแลตามนโยบายตรวจสอบภายในของกิจการเอง และDo

wnloa

d จาก.

.วารสา

รวิชาชีพ

บัญชี

66 วารสารวิชาชีพบัญชี ป�ที่ 10 ฉบับที่ 27 เมษายน 2557


(2) การใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในท่ีไดจากการที่ผูสอบบัญชีขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน โดยใหผูตรวจสอบภายในปฏิบัติงานตรวจสอบโดยมีผูสอบบัญชีเปนผูกําหนดทิศทาง ควบคุมดูแลและสอบทานงานของผูตรวจสอบภายใน ทั้งนี้เพื่อใชผลงานดังกลาวเปนสวนหนึ่งในการแสดงความเห็นตองบการเงินที่ตรวจสอบ การใชผลงานของผูตรวจสอบภายในท้ัง 2 วิธีนี้ ไดมีการปฏิบัติมานานแลวในตางประเทศ โดยมาตรฐานการสอบบัญชีของสหรัฐ (Statements of Auditing Standards (SAS) No. 65) ซึ่งออกมาตั้งแตเดือนเมษายน พ.ศ. 2534 ไดระบุวา ผูสอบบัญชีสามารถขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในได เชน อาจใหผูตรวจสอบภายในชวยศึกษาทําความเขาใจการควบคุมภายในของบริษัท ทดสอบการควบคุม หรือชวยตรวจสอบเนื้อหาสาระในบางเรื่องได อยางไรก็ตาม การขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในไมเคยถูกนําเสนอในมาตรฐานการสอบบัญชีระหวางประเทศ (International Standards on Auditing: ISA) เลย แตอาจเน่ืองดวยการแขงขันดานคาสอบบัญชีที่ทวีความรุนแรงมากขึ้น อีกทั้ง ISA เองก็เปนที่ยอมรับและมีหลายประเทศไดนําไปปฏิบัติเพิ่มมากขึ้น จึงไดมีขอสงสัยดวยวาการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน (ที่อาจชวยลดภาระคาใชจายในการสอบบัญชี) ที่ไมเคยพูดถึงใน ISA นั้น เปนเพราะวา ISA ไมอนุญาตใหผูสอบบัญชีขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน หรือเปนเพียงเพราะ ISA ไมไดการพูดถึงเทาน้ัน ทั้งน้ีสวนหนึ่งของขอสงสัยนี้ อาจเนื่องมาจากการที่มีบางประเทศมีกฎหมายหรือขอบังคับหามไมใหผูสอบบัญชีขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในเพ่ือการสอบบัญชีก็เปนได

เพื่อยุติข อสงสัยดังกลาว คณะกรรมการมาตรฐานการสอบบัญชีระหวางประเทศ จึงไดปรับปรุงมาตรฐานการสอบบัญชีระหวางประเทศ รหัส 610 โดยระบุว าผู สอบบัญชีสามารถขอความช วยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในเพ่ือวัตถุประสงคในการสอบบัญชีไดหากกฎหมายหรือขอบังคับไมไดหามไว อีกทั้งไดระบุลักษณะ

และขอบเขตงานท่ีสามารถขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในได

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 ฉบับเดิมมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 เดิมครอบคลุม

เฉพาะกรณีที่ผู สอบบัญชีมีความต องการใช ผลงานที่ผู ตรวจสอบภายในไดจัดทําไวหรือกําลังจะจัดทํา ผลงานดังกลาวอาจเปนผลงานท่ีผู ตรวจสอบภายในวางแผนและปฏิบัติเองอยูแลว หรืออาจเกิดจากการท่ีผู สอบบัญชีไดตกลงกับผูตรวจสอบภายในใหทําการตรวจสอบบางเร่ืองที่ผูสอบบัญชีสนใจก็ได โดยผูสอบบัญชีจะนําผลการตรวจสอบดังกลาวไปพิจารณาเพ่ือปรับเปล่ียนลักษณะ เวลา หรือขอบเขตการตรวจสอบของผูสอบบัญชี เพื่อลดตนทุนการตรวจสอบ ทั้งนี้งานของผูตรวจสอบภายในท่ีผู สอบบัญชีขอความรวมมือใหผูตรวจสอบภายในไปตรวจสอบดังกลาวยั งอยู ภายใต การควบคุมดูแลของผู บั งคับบัญชาของผูตรวจสอบภายในตามนโยบายปกติของกิจการ (ซึ่งตางจากงานการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในที่กลาวถึงในมาตรฐานฉบับปรับปรุง ซึ่งผูสอบบัญชีจะเปนผูดูแลควบคุมการปฏิบัติงานของผูตรวจสอบภายในโดยตรง)

หลักการใหญ ๆ ในการพิจารณาว าผลงานของผูตรวจสอบภายในจะมีความเหมาะสมและมีสวนชวยตอการสอบบัญชีของผูสอบบัญชีหรือไมก็คือ (1) ผูตรวจสอบภายในมีความเท่ียงธรรม (Objectivity) เพียงพอในการปฏิบัติงานของตนหรือไม (2) ผูตรวจสอบภายในมีความรูความสามารถเพียงพอที่จะปฏิบัติงานใหไดผลงานที่น าเชื่อถือหรือไม(3) ผู ตรวจสอบภายในปฏิบัติงานดวยความระมัดระวังเยี่ยงผู ประกอบวิชาชีพ เชน มีการวางแผน การควบคุมดูและการสอบทานงานและจัดทําหลักฐานการตรวจสอบท่ีเหมาะสมหรือไม และ (4) ผูตรวจสอบภายในมีการสื่อสารกับผูสอบบัญชีอยางอิสระเปดเผยในเวลาท่ีเหมาะสมหรือไม

สวนสําคัญของการใชผลงานของผู ตรวจสอบภายในอยางหน่ึง คือ ความเท่ียงธรรมในการปฏิบัติหนาที่ของผูตรวจสอบภายใน ถึงแมผู ตรวจสอบภายในจะไมมีความDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



เปนอิสระจากกิจการที่ตรวจสอบ เนื่องจากเปนลูกจางของกิจการ แตหากผูตรวจสอบภายในสามารถแสดงใหประจักษวาตนมีความเที่ยงธรรมในการปฏิบัติหนาท่ี งานของผูตรวจสอบภายในก็จะมีความนาเชื่อถือในระดับหนึ่ง ความเที่ยงธรรมอาจพิจารณาไดจาก สถานะในกิจการของหนวยงานตรวจสอบภายใน ความสามารถในการรายงานผลการตรวจสอบภายในโดยตรงตอผู มีหนาที่ในการกํากับดูแล (เชน ผูบริหาร กรรมการตรวจสอบ) การไมของเกี่ยวกับกิจกรรมท่ีอาจทําใหเกิดความขัดแยงทางผลประโยชน อิทธิพลของผู บริหารต อการว าจ างผู ตรวจสอบภายในขอจํากัดในการปฏิบัติงานตรวจสอบภายใน และการยอมรับของหนวยงานตรวจสอบภายในโดยผูบริหาร ซึ่งอาจสังเกตไดจากการนําผลการตรวจสอบไปปรับปรุงแกไขตามที่หนวยงานตรวจสอบภายในเสนอแนะ เปนตน การพิจารณาความเท่ียงธรรมที่ระบุในมาตรฐานการสอบบัญชีจึงเปนเหมือนการประเมินสภาพแวดล อมที่จะมีผลต อความเชื่อถือไดของผลงานของผูสอบภายในเทานั้น เนื่องจากความเที่ยงธรรมจริง ๆ นั้น เกิดจากความสามารถที่ผู ตรวจสอบภายจะปฏิบัติงานและรายงานผลการตรวจสอบโดยสุจริตเที่ยงธรรมนั้นเอง ซึ่งเปนคุณสมบัติที่ไมอาจประเมินไดงายโดยบุคคลภายนอกท่ีไมไดมีประสบการณโดยตรงกับผูปฏิบัติงาน

ในดานการพิจารณาวาจะใชผลงานของผูตรวจสอบภายในดานใดน้ัน มาตรฐานการสอบบัญชีระบุใหผูสอบบัญชีพิจารณาวา

(1) ลักษณะและขอบเขตงานของผูตรวจสอบภายในที่ไดทําไปหรือกําลังจะทํานั้นมีผลอยางไรตองานตรวจสอบของผูสอบบัญชี

(2) ลักษณะความเสี่ยงจากการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญของส่ิงที่ผู บริหารไดใหการรับรองไวสําหรับรายการที่อาจใชผลงานของผูตรวจสอบภายในมีมากนอยเพียงใด

(3) หลักฐานที่ผู ตรวจสอบภายในรวบรวมนั้นตองใชดุลยพินิจที่สําคัญมากเพียงใดในการไดขอสรุป

กลาวโดยสรุป คือใหผู สอบบัญชีพิจารณาวาผลงานของผูตรวจสอบภายในสามารถนํามาใชประโยชนกับงานสอบบัญชีในลักษณะ เวลาหรือขอบเขตใด ทั้งนี้ตองพิจารณาดวยวารายการท่ีมีความเส่ียงจากการแสดงขอมูลผิดพลาดสูงและรายการที่ต องใช ดุลยพินิจเยี่ยงผู ประกอบวิชาชีพอยางมากน้ันสมควรใชงานผู ตรวจสอบภายในมากนอยเพียงใด

เมื่อผูสอบบัญชีพิจารณาแลววาองคประกอบโดยรวมสนับสนุนใหผู สอบบัญชีใชผลงานของผู ตรวจสอบภายในในบางขอบเขตได มาตรฐานการสอบบัญชีระบุใหผูสอบบัญชีพิจารณาในระดับรายละเอียดในดานตาง ๆ ดังตอไปนี้

(1) ผู ตรวจสอบภายในที่ เ ก่ียวข องกับผลงานการตรวจสอบภายในน้ัน ไดรับการฝกอบรมและมีความชํานาญดานเทคนิคท่ีเหมาะสมกับงานหรือไม

(2) ผลงานของผู ตรวจสอบภายในไดรับการควบคุมดูแลและสอบทาน อีกทั้งมีหลักฐานการตรวจสอบที่เพียงพอหรือไม

(3) การสรุปผลการตรวจสอบของผูตรวจสอบภายในมีหลักฐานอางอิงที่เหมาะสมหรือไม

(4) ข อสรุปของผู ตรวจสอบภายในเหมาะสมกับสถานการณที่เกี่ยวของ และรายงานที่ผูตรวจสอบภายใน จัด ทํานั้ นสอดคล องการผลของการตรวจสอบหรือไม

(5) ผูตรวจสอบภายในไดแกไขปญหาหรือสิ่งผิดปกติที่พบในการตรวจสอบอยางเหมาะสมหรือไม ทั้งนี้ผู สอบบัญชีจะตองประเมินและตรวจสอบผลงานของผู ตรวจสอบภายในดังกลาว และจัดทําเปนกระดาษทําการแสดงผลการประเมินและการตรวจสอบไวดวย การตรวจสอบงานของหนวยงานตรวจสอบภายในโดยผูสอบบัญชีอาจทําไดโดยการปฏิบัติซํ้าบางรายการ การตรวจสอบรายการที่คลายคลึงกับรายการที่ผู ตรวจสอบภายในไดตรวจสอบ (กรณีไมสามารถปฏิบัติซํ้าได) หรือการสังเกตการณวิธีตรวจสอบของผูตรวจสอบภายในDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง)เนื้อหาหลักของมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610

(ปรับปรุง) สวนใหญเปนการเรียบเรียงขอกําหนดของการใชผลงานของผู ตรวจสอบภายในที่มีในฉบับเดิมใหม โดยเนื้อหาจากฉบับเดิมยังมาปรากฏในฉบับปรับปรุง แตไดมีการเรียบเรียงและขยายความใหชัดเจนและครอบคลุมมากข้ึน นอกจากนี้ยังไดเพิ่มเนื้อหาใหมทั้งหมดที่เกี่ยวกับการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน เนื้อหาโดยสังเขปของมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับปรับปรุงน้ีมีดังตอไปนี้

การใชผลงานของผูตรวจสอบภายในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) ได

เพิ่มความชัดเจน โดยระบุไมใหผู สอบบัญชีนําผลงานของผูตรวจสอบภายในมาใชใน 3 กรณีดังตอไปนี้

(1) เมื่อสถานะภายในองคกรของหนวยงานตรวจสอบภายในและนโยบายหรือวิธีปฏิบัติไมเอื้ออํานวยใหผู ตรวจสอบภายในสามารถดํารงไวซึ่งความเทีย่งธรรมในการปฏบิตัหินาที ่เชน การใหหนวยงานตรวจสอบภายในอยูภายใตการควบคุมดูแลของผูบริหารที่อาจมีผลประโยชนขัดแยงกันระหวางงานตรวจสอบกับงานอื่นที่ผู บริหารรับผิดชอบอยู หรือกิจการมีนโยบายหามหนวยงานตรวจสอบภายในใหรายงานผลการตรวจสอบหรือปญหาท่ีพบไปยังผู มีหนาที่ในการกํากับดูแลโดยตรงหากมิไดผานการยินยอมจากผูบริหารของหนวยงานที่ตรวจสอบกอน

(2) เมื่อหนวยงานตรวจสอบภายในขาดความรูความสามารถท่ีเพียงพอ เชน มีจํานวนผู ตรวจสอบภายในไมเพียงพอตองานที่ตองทํา ผูตรวจสอบภายในไมไดรับการอบรมดานการรายงานทางการเงินและเทคนิคการตรวจสอบท่ีเหมาะสม หรือขาดความรูเรื่องเฉพาะของอุตสาหกรรมท่ีเกี่ยวของ

(3) เมื่อหนวยงานตรวจสอบภายในไมไดใชวิธีการท่ีเปนระบบและปฏิบัติตามโดยเครงครัด เชน การ

ไม มีระบบการควบคุมคุณภาพงานตรวจสอบภายในท่ีดี หรือการไมปฏิบัติตามระบบการควบคุมคุณภาพดังกลาว การไมมีหรือการไมปฏิบัติตามแนวปฏิบัติดานการประเมินความเสี่ยง แนวทางการปฏิบัติงาน การจัดทําเอกสารหลักฐานหรือการทํารายงานท่ีมีลักษณะและขอบเขตที่เหมาะสมกับสถานการณ

เนื่องจากผูสอบบัญชียังคงเปนผูที่รับผิดชอบแตเพียงผูเดียวในการแสดงความเห็นจากผลการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) จึงเนนยํ้าวา ผูสอบบัญชีตองเปนผู ตัดสินใจทุกเรื่องท่ีสําคัญเก่ียวกับการสอบบัญชี ผูสอบบัญชีไมควรใชผลงานของผูตรวจสอบภายในในปริมาณท่ีมากกวาการปฏิบัติงานตรวจสอบดวยตนเอง ทั้งนี้เพื่อรักษาภาพลักษณดานคุณภาพของงานสอบบัญชีมิเชนนั้นผูอื่นอาจเขาใจผิดในเร่ืองคุณภาพงานสอบบัญชีได โดยเฉพาะอยางยิ่ง ผู สอบบัญชีควรลดการใชผลงานของผูตรวจสอบภายในในกรณีตอไปนี้

• ผู สอบบัญชีตองมีการใชดุลยพินิจตาง ๆ ในการวางแผน ปฏิบัติงานและประเมินหลักฐานท่ีเก่ียวของในการตรวจสอบภายใน

• ผูสอบบัญชีไดประเมินวาสิ่งที่ผูบริหารใหการรับรองไวอาจมีความเส่ียงคอนขางสูงจากการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญ

• สถานะของหนวยงานตรวจสอบภายในไมเปนที่ยอมรับ และไมมีนโยบายและวิธีปฏิบัติที่เก่ียวของในการส งเสริมความเท่ียงธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายใน

• หนวยงานตรวจสอบภายในไมมีความรูความสามารถเพียงพอ

การพิจารณาวาจะใชผลงานของผู ตรวจสอบภายในดานใด มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 เดิมไดระบุใหผู สอบบัญชีพิจารณาดวยวาหลักฐานที่ผู ตรวจสอบภายในรวบรวมไดนั้นตองใชดุลยพินิจท่ีสําคัญในการไดขอสรุปมากเพียงใด มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) Do

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



ไดขยายความวาดุลยพินิจที่สําคัญใหรวมถึงการประเมินความเส่ียงจากการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญ การประเมินความเพียงพอของการตรวจสอบ การประเมินความเหมาะสมของสมมติฐานเรื่ องการดําเนินงานตอเนื่องของกิจการ การประเมินประมาณการทางบัญชีที่สําคัญ การประเมินการเปดเผยขอมูลท่ีเพียงพอ และการประเมินเรื่องอื่นที่มีผลกระทบตอการแสดงความเห็นในรายงานของผู สอบบัญชี นั่นคือ ผู สอบบัญชีควรเปนผูพิจารณารายการที่ตองใชดุลยพินิจอยางมากดวยตนเองมากกวาอาศัยผลงานของผูตรวจสอบภายในในเรื่องดังกลาว ทั้งน้ี ปจจัยที่ตองพิจารณาในการใชผลงานของผูตรวจสอบภายในไดแสดงไวในภาพท่ี 1

เพื่อเพิ่มความเชื่อมั่นในความนาเชื่อถือของผลงานของผูตรวจสอบภายในที่ผูสอบบัญชีนําไปใช มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) ไดระบุเปนการเจาะจงวาผู สอบบัญชีตองทดสอบผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในโดยการปฏิบัติซํ้าบางสวน เพื่อใหได หลักฐานที่นาเช่ือถือไดว าผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในมีความเพียงพอเหมาะสมกับการนํามาใชในการสอบบัญชีโดยเฉพาะอยางย่ิงผู สอบบัญชีควรพิจารณาการปฏิบัติซํ้าในกรณีที่ผลการตรวจสอบโดยหนวยงานตรวจสอบภายในน้ัน เกี่ยวของกับการใชดุลยพินิจโดยหนวยงานตรวจสอบภายในคอนขางมาก รวมถึงหากผลงานดังกลาวเปนเร่ืองท่ีมีความเส่ียงสูงตอการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 ฉบับเดิมมิได ระบุใหผู สอบบัญชีปฏิบัติซํ้าโดยเดนชัดในสวนของขอกําหนด ดังเชนที่ปรากฏในฉบับปรับปรุง

การขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในดังที่ไดเกร่ินไวขางตน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส

610 (ปรับปรุง) ไดเพ่ิมเติมขอบเขตของมาตรฐานในสวนท่ีเกี่ยวกับการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายใน โดยไดระบุเปนการท่ัวไปวาผู สอบบัญชีสามารถขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายในเพื่อ

สนับสนุนงานสอบบัญชีของตนไดหากไมมีกฎหมายหรือขอบังคับอื่นใดหามไว แตจะตองประเมินอุปสรรคที่มีนัยสําคัญตอการดํารงความเที่ยงธรรมและความรู ความสามารถของผูตรวจสอบภายในโดยรวมกอน รวมทั้งตองสอบถามผู ตรวจสอบภายในเกี่ยวกับส วนได เสียและความสัมพันธที่อาจเปนอุปสรรคตอความเท่ียงธรรมดวยโดยระบุหามไมใหผูสอบบัญชีขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในหากมีความเส่ียงท่ีผูตรวจสอบภายในจะไมสามารถดํารงความเท่ียงธรรมหรือหากผูตรวจสอบภายในไมมีความรูความสามารถเพียงพอที่จะปฏิบัติงานท่ีไดรับการมอบหมายได

ในสวนของขอบเขตและลักษณะงานท่ีผู สอบบัญชีอาจมอบหมายใหผู ตรวจสอบภายในชวยเหลือโดยตรงน้ัน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) ไดหามการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในสําหรับการตรวจสอบกรณีที่มีลักษณะดังนี้

(1) งานที่ตองใชดุลยพินิจคอนขางมากในการตรวจสอบและการประเมินผลการตรวจสอบ

(2) งานท่ีมีความเส่ียงสูงจากการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญ ยกเวนงานน้ันแทบไมต องใช ดุลยพินิจในการตรวจสอบและการประเมินผลการตรวจสอบเลย เชน หากผูสอบบัญชีประเมินวาความเพียงพอของคาเผื่อหนี้สงสัยจะสูญมีความเส่ียงสูงจากการแสดงขอมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญ ผูสอบบัญชีก็ไมควรมอบหมายการตรวจสอบเร่ืองน้ีใหผู ตรวจสอบภายในชวยเหลือ เนื่องจากการพิจารณาความเพียงพอของคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญมักต องใช วิจารณญาณดวย

(3) ผูตรวจสอบภายในที่ผูสอบบัญชีจะมอบหมายงานใหชวยเหลือโดยตรงน้ันมีสวนเก่ียวของกับงานที่ผู ตรวจสอบภายในทานนั้นเพิ่งทํามาและเปนงานท่ีตองรายงานผลใหผูบริหารทราบDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



หนวยงานตรวจสอบภายในมีสถานะ

ที่ดีในกิจการและมีนโยบายและวิธี

ทํางานที่สนับสนุนความเท่ียงธรรม

หนวยงานตรวจสอบภายในหรือไม

ความรูความสามารถของหนวยงาน

ตรวจสอบภายในมีเพียงพอหรือไม

การทํางานของหนวยงานตรวจสอบ

ภายในเปนระบบและมีแบบแผนและ

มีการควบคุมคุณภาพงานตรวจสอบ

ภายในหรือไม

ภาพท่ี 1 ปจจัยที่ตองพิจารณาในการใชผลงานของผูตรวจสอบภายใน

มีสาระสําคัญ

มี

สูง

ไมมี

ไมมี

ไมมาก

ไมมาก

ไมมาก

ลักษณะงานและขอบเขตงานของหนวยงานตรวจสอบภายใน

จะมีความเก่ียวของกับแผนการสอบบัญชีหรือไม

มี

งานที่หนวยงานตรวจสอบภายในทําหรือจะทํานั้นตองใชดุลยพินิจ

ในการทํางานอยางมีสาระสําคัญในระดับใด

ไมมีสาระสําคัญ

งานที่หนวยงานตรวจสอบภายในทําหรือจะทํานั้นเปนเรื่องท่ีมี

ความเสี่ยงจากการแสดงของมูลที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปน

สาระสําคัญในระดับใด

ไมคอยสูง

หนวยงานตรวจสอบภายในมีสถานะในองคกรและมีนโยบายและวิธีที่

สนับสนุนความเท่ียงธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายในในระดับใด

มาก

ความรูความสามารถของหนวยงานตรวจสอบภายในมีมากเพียงพอ

ในระดับใด

มาก

โดยรวมแลวผูสอบบัญชียังมีรวมมากพอในการสอบบัญชีหรือไม

มาก

ผูสอบบัญชีสามารถใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในมากข้ึนได

ผูสอบบัญชี

ไมควรใชผลงานของ

หนวยงานตรวจสอบภายใน

ผูสอบบัญชี

ควรใชผลงานของหนวยงาน

ตรวจสอบภายในใหนอยลง

Down

load จ

าก..วา



ชี



(4) งานที่ต องทําหรือตัดสินใจโดยผู สอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง)ในสวนที่เกี่ยวของกับหนวยงานตรวจสอบภายในและการใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายใน และการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน

เมื่อผู สอบบัญชีตัดสินใจจะขอความชวยเหลือจากผู ตรวจสอบภายในแลว ผู สอบบัญชีจะตองประเมินในภาพรวมดวยวาการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน (รวมทั้งการใช ผลงานของผู ตรวจสอบภายใน)ยังไมมากจนเกินไปและยังคงแสดงใหเห็นวา ผูสอบบัญชีมีสวนของเก่ียวกับการตรวจสอบมากเพียงพอ นอกจากนี้ผู สอบบัญชีควรแจงต อผู มีหนาที่ ในการกํากับดูแลเพื่อทําความเขาใจใหตรงกันวาการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในน้ีไมมากเกินไปจนทําใหผูอื่นอาจมองไดวางานสอบบัญชีมีคุณภาพดอย สรุปปจจัยที่ตองพิจารณาในกรณีการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในแสดงไวในภาพท่ี 2

นอกจากนี้ ในการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายใน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) ยังไดระบุวากอนท่ีจะใชผู ตรวจสอบภายในในการชวยเหลือในงานสอบบัญชีโดยตรง ผูสอบบัญชีควรได รับข อตกลงเป นลายลักษณอักษรจากผู บริหารที่รับมอบอํานาจจากกิจการวา ผู ตรวจสอบภายในจะไดรับอนุญาตใหปฏิบัติงานตามคําสั่งของผูสอบบัญชี อีกทั้งไดรับขอตกลงเปนลายลักษณอักษรจากผูตรวจสอบภายในวาจะรักษาความลับตามที่ผูสอบบัญชีกําหนด และจะตองแจงตอผูสอบบัญชีหากมีเหตุอันจะกระทบตอความเท่ียงธรรมของผู ตรวจสอบภายในได เมื่อไดรับขอตกลงดังกลาวแลวผูสอบบัญชีตองกําหนดทิศทางการควบคุมดูแลและสอบทานงานที่มอบหมายใหผู ตรวจสอบภายในตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 220 การควบคุมคุณภาพการตรวจสอบงบการเงิน โดยจะตองตระหนักวางานดังกลาวน้ันทําโดยผูตรวจสอบภายใน (ซึ่งเปนผูที่ไมมีความอิสระจากกิจการท่ี

ตรวจสอบ) และผู สอบบัญชีตองปรับเปลี่ยนการกําหนดทิศทาง การควบคุมดูแลและการสอบทานงานที่มอบหมายนั้นให เหมาะสมกับระดับการใช ดุลยพินิจและระดับความเส่ียงจากการแสดงขอมูลท่ีขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญที่เก่ียวของกับงาน โดยพิจารณาอุปสรรคตอความเท่ียงธรรมและความรูความสามารถของผูตรวจสอบภายในดวย นอกจากน้ี ผูสอบบัญชีตองสอบทานผลงานที่ได รับความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายในโดยการตรวจสอบหลักฐานบางสวนดวยตัวเองดวย

สําหรับดานการจัดทําเอกสารหลักฐานการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ระบุใหผูสอบบัญชีตองจัดทําเอกสารเพ่ือแสดงใหเห็นถึง

(1) การประเมินระดับความรู ความสามารถของผูตรวจสอบภายในท่ีใหความชวยเหลือโดยตรง

(2) เกณฑที่ใชในการตัดสินใจเก่ียวกับลักษณะและขอบเขตของงานท่ีมอบหมายใหผูตรวจสอบภายใน

(3) ผู สอบทานและวันที่สอบทานงานที่มอบหมายใหผู ตรวจสอบภายใน รวมถึงระบุขอบเขตการสอบทานตามที่มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 230 เอกสารหลักฐานงานตรวจสอบ ไดระบุไว

(4) ขอตกลงเป นลายลักษณอักษรจากผู มีอํานาจของกิจการและผู ตรวจสอบภายในเกี่ยวกับการมอบหมายงานท่ีขอความชวยเหลือโดยตรง

(5) กระดาษทําการของผู ตรวจสอบภายในท่ีไดรับการมอบหมายใหชวยเหลือในการตรวจสอบ

ประเด็นท่ีน�าสนใจในการนํามาตรฐานฉบับปรับปรุงน้ีไปใช�

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) ไดเพิ่มขอบเขตขอกําหนดใหครอบคลุมการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายใน เพื่อระงับขอของใจวามาตรฐานการสอบบัญชีไมอนุญาตใหมีการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน หรือเปนเพียงการไมกลาวถึงเรื่องดังกลาวในมาตรฐานเทานั้น มาตรฐานฉบับนี้ไมมีเจตนาDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



มี

มี

ไมมีพอ

ใช

ใช

ใช

ใช

นอยไป

มีขอกําหนดหามการใชผูตรวจสอบภายในชวยงานโดยตรงหรือไม

ไมมี

มีอุปสรรคสําคัญที่จะทําใหผูตรวจสอบภายในไมสามารถดํารงความเท่ียงธรรมหรือไม

ไมมี

ผูตรวจสอบภายในมีความรูความสามารถเพียงพอหรือไม

มีพอ

งานที่จะขอความชวยเหลือโดยตรงนั้นตองอาศัยการใชดุลยพินิจที่สําคัญหรือไม

ไมใช

งานที่จะมอบหมายใชผูตรวจสอบภายในน้ันมีความเสี่ยงสูงจากการแสดงขอมูล

ที่ขัดตอขอเท็จจริงอันเปนสาระสําคัญและตองใชดุลยพินิจในการทํางานอยูบาง

ไมใช

ผูตรวจสอบภายในเพ่ิงทํางานที่เกี่ยวของกับงานที่ผูสอบบัญชีจะขอความชวยเหลือ

โดยตรงและเปนงานที่ตองรายงานตอผูมีหนาที่ในการกํากับดูแลหรือไม

ไมใช

งานดังกลาวเปนเรื่องที่ผูสอบบัญชีจะตองพิจารณาเองตามท่ีระบุในมาตรฐาน

การสอบบัญชีฉบับน้ีหรือไม

ไมใช

เมื่อพิจารณาโดยภาพรวมแลว งานทั้งหมดที่จะขอความชวยเหลือโดยตรง

(รวมทั้งการใชผลงานของผูตรวจสอบภายใน)

ไมมากเกินไปจนทําใหผูสอบบัญชีมีสวนรวมในงานบัญชีนอยไปหรือไม

ไมนอยไป

ผูสอบบัญชีตัดสินใจในลักษณะและขอบเขตงานท่ีขอความชวยเหลือโดยตรง

แจงผูมีหนาที่ในการกํากับดูแลถึงการขอความชวยเหลือโดยตรงจาก

ผูตรวจสอบภายใน

ไมขอความชวยเหลือ

โดยตรงจาก

ผูตรวจสอบภายใน

ภาพท่ี 2 ปจจัยที่ตองพิจารณาในกรณีการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในDown

load จ

าก..วา



ชี



ที่จะสนับสนุนการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน แตก็ไมหามการขอความชวยเหลือดังกลาวดวยเชนกัน เน่ืองจากคณะกรรมการมาตรฐานการสอบบัญชีระหวางประเทศ (IAASB) เห็นวายังไมมีขอพิสูจนใด ๆ วาการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในจะมีผลทําใหคุณภาพการสอบบัญชี หรือทําใหความรูสึกของบุคคลภายนอกตอคุณภาพดังกลาวดอยลง ในทางกลับกัน การขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในอาจมีประโยชนตอผู สอบบัญชี เชน การทําใหความสัมพันธระหวางผูตรวจสอบภายในกับผูสอบบัญชีดีขึ้น การทําใหผู สอบบัญชีทราบขอมูลเชิงลึกของกิจการจากผูตรวจสอบภายใน หรือการไดใช บุคคลที่มีความชํานาญเฉพาะในบางลักษณะท่ีผู สอบบัญชีไมชํานาญมากนัก นอกจากน้ีการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในยังอาจทําใหผู สอบบัญชีมีโอกาสที่จะไปมุ งความสนใจกับปญหาการสอบบัญชีที่มีสาระสําคัญมากกวา อยางไรก็ตามมีขอสงัเกตวา ในระยะหลัง ๆ นี ้ ไมคอยมงีานวจิยัวา ผลกระทบของการใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในมีผลตอคุณภาพงานสอบบัญชีมากหรือไมอยางไร (Bame-Aldred, Brandon, William F. Messier, Rittenberg, & Stefaniak, 2013) โดยเฉพาะในประเทศไทยท่ีมีงานวิจัยเรื่องดังกลาวนอยมาก ผลกระทบของการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในจึงยังไมสามารถสรุปไดโดยชัดเจน

เน่ืองจากผู ตรวจสอบภายในไมอาจถือไดวามีความเปนอิสระจากกิจการที่ตรวจสอบ ถึงแมผูตรวจสอบภายในอาจมีความเที่ยงธรรมในการปฏิบัติหนาที่ มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับน้ีจึงยินยอมใหใชการการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในไดเพียงในกรณีที่เหมาะสมบางกรณี โดยไดระบุถึงขอจํากัดและการปองกันที่มากพอที่จะไมทําใหคุณภาพงานสอบบัญชีดอยลง การพิจารณาความเที่ยงธรรมของผูตรวจสอบภายในในการปฏิบัติหนาที่จึงมีความสําคัญมาก แตเน่ืองดวยความเที่ยงธรรมเปนสิ่งท่ีอยูในจิตใจของมนุษย และเปนสิ่งที่ผู สอบบัญชีไมสามารถ

ประเมินไดอยางชัดเจน มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้จึงกําหนดใหผู สอบบัญชีประเมินวามีอุปสรรคอะไรที่จะสงผลตอความเที่ยงธรรมของผู ตรวจสอบภายในหรือไมโดยไม จําเป นต องประเมินระดับความเท่ียงธรรมของผู ตรวจสอบภายใน เนื่องจากการประเมินระดับความเท่ียงธรรมคงทําไดยากหากผูสอบบัญชีไมมีโอกาสมากพอที่จะพบกับสถานการณที่แสดงใหเห็นวาผู ตรวจสอบภายในผูนั้นไดใชความเท่ียงธรรมอยางไรกับงานท่ีปฏิบัติ

ถึงแมมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) จะอนุญาตให ผู สอบบัญชีขอช วย เหลือ โดยตรงจากผูตรวจสอบภายในได แตผู ตรวจสอบภายในท่ีมาชวยงานตรวจสอบใหกับผู สอบบัญชีโดยตรงน้ันก็ยังไมถือวาเปนสวนหน่ึงของกลุมผูปฏิบัติงานตรวจสอบและไมใชผูชวยของผูสอบบัญชีที่กลาวถึงในมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับอื่น ๆ (เชน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 220 การควบคุมคุณภาพการตรวจสอบงบการเงิน) นอกจากนี้ ผูสอบบัญชียังคงเปนผู มีหนาที่รับผิดชอบโดยตรงตองานตรวจสอบแตผู เดียว ผู สอบบัญชีจึงควรเพิ่มความระมัดระวังและเพิ่มความเขมขนของการกําหนดทิศทางการตรวจสอบ การควบคุมดูแล และการสอบทานงานท่ีผู ตรวจสอบภายในเปนผูปฏิบัติภายใตขอตกลงการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน โดยผูสอบบัญชีตองคํานึงถึงประเด็นเรื่องความอิสระของผู ตรวจสอบภายในในทุกขั้นตอนการควบคุมดูแล

อนึ่ง เปนที่นาสังเกตวามาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ไดระบุใหผู สอบบัญชีกําหนดทิศทาง ควบคุมดูแล และสอบทานงานท่ีผู ตรวจสอบภายในมาใหความชวยเหลือโดยตรงแกผูสอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 220 ดวย เพ่ือปองกันการเขาใจผิดท่ีอาจเกิดข้ึนจากการท่ีผูปฏิบัติตามมาตรฐานการสอบบัญชีตีความวาผู ตรวจสอบภายในดังกลาวถือเปนสวนหนึ่งของกลุ มผู ปฏิบัติงานตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) จึงไดมีการแกไขคํานิยามของคําวา “กลุ มผู ปฏิบัติงานตรวจสอบ” มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 220 (เรื่องการควบคุมคุณภาพDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



การตรวจสอบงบการเงิน) และมาตรฐานการควบคุมคุณภาพ ฉบับที่ 1 ไปดวยแลว โดยระบุเพิ่มเติมชัดเจนวา “กลุมผู ปฏิบัติงานตรวจสอบ” ไมรวมถึงบุคคลจากหนวยงานตรวจสอบภายในของลูกคาท่ีปฏิบัติงานใหความชวยเหลือโดยตรงในการตรวจสอบในกรณีที่ผู สอบบัญชีทําตามขอกําหนดของมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง)

ในการประเมนิถึงอปุสรรคทีอ่าจมีผลตอความเทีย่งธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายใน มาตรฐานการสอบบัญชีมักกลาวถึงสถานะในองคกร รวมทั้งอํานาจของหนวยงานตรวจสอบภายใน เชน การพิจารณาวาหนวยงานตรวจสอบภายในรายงานโดยตรงต อผู มีหน าที่ ในการกํากับดูแล(สวนใหญมักเปนกรรมการตรวจสอบ) หรือไม เนื่องจากการที่หน วยงานตรวจสอบภายในสามารถรายงานผลการตรวจสอบตอผูมีหนาที่ในการกํากับดูแลโดยตรง โดยไมมีอิทธิพลของผูบริหารเขาแทรกแซง ยอมบงช้ีไดวาหนวยงานตรวจสอบภายในจะสามารถปฏิบัติงานดวยความเที่ยงธรรมไดมากกวา ซึ่งในอดีตมีงานวิจัยมากมายในตางประเทศที่พบวามีความสัมพันธระหวางการที่หนวยงานตรวจสอบภายในรายงานตอคณะกรรมการตรวจสอบโดยตรง กับการใชผลงานของผูตรวจสอบภายในและการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน (Gramling et al, 2004; Munro & Stewart, 2011) อยางไรก็ตาม เปนที่นาสังเกตวางานวิจัยหลัง ๆ แสดงใหเห็นวาการท่ีหนวยงานตรวจสอบภายในรายงานตอคณะกรรมการตรวจสอบโดยตรงน้ันไมเพียงพอท่ีจะใหผู สอบบัญชีเช่ือมั่นในความเท่ียงธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายในได เชน Krishnamoorthy and Maletta (2012) พบวาการท่ีคณะกรรมการบริษัทขาดความเขมแข็ง (ขาดความเปนอิสระจากผูบริหาร) มีผลทําใหผูสอบบัญชีเชื่อถือในคุณภาพของหนวยงานตรวจสอบภายในนอยลง และทําใหความรวมมือระหวางผูตรวจสอบภายในกับผูสอบบัญชีนอยลงดวย ดังนั้น การพิจารณาเพียงการที่หนวยงานตรวจสอบภายในรายงานโดยตรงตอผู มีหนาที่ในการกํากับดูแลตามที่มาตรฐานการสอบบัญชีระบุจึงอาจไมเพียงพอ นอกจากน้ี คณะกรรมตรวจสอบท่ีขาด

ความเขมแข็ง (เชน ขาดผูเชี่ยวชาญดานบัญชี หรือไมเปนกรรมการอิสระ) ก็มีผลทําใหผูสอบบัญชีลดความนาเช่ือถือของหนวยงานตรวจสอบภายในในดานอื่นไปดวย (Abbott, et al, 2012; Desai et al, 2010; Krishnamoorthy & Maletta, 2012)

งานวิจัยจํานวนมากท่ีใชวิธีการทดลองและการสํารวจดวยแบบสอบถามพบวาผูสอบบัญชีใชผลงานของผูตรวจสอบภายในมากขึ้นหากความสามารถและความเที่ยงธรรมของผู ตรวจสอบภายในมีมากขึ้น และผู ตรวจสอบภายในไดปฏิบัติงานท่ีเกี่ยวของกับงานสอบบัญชี (Gramling et al., 2004) ความพยายามท่ีจะใชผลงานของผูตรวจสอบภายในนั้นมีวัตถุประสงคหลักเพื่อลดตนทุนการสอบบัญชี (Felix, et al, 1998) ซึ่งนําไปสู การลดคาสอบบัญชีของกิจการ เนื่องจากตลาดการสอบบัญชีสําหรับบริษัทจดทะเบียนฯมักมีการแขงขันสูงมาก (Doogar & Easley, 1998; Government Accountability Office (GAO), 2008) อยางไรก็ตาม ผลของการใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในที่อาจมีตอการลดคาสอบบัญชีสําหรับประเทศไทยนั้น ยังไมสามารถบอกไดเปนท่ีแนนอน เนื่องจากยังขาดงานวิจัยในเร่ืองดังกลาวมาสนับสนุน ซึ่งอาจเปนเพราะผูสอบบัญชีส วนใหญในเมืองไทยไม ค อยใช ผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายใน และไมขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายใน อยางไรก็ตาม กรรมการตรวจสอบซึ่งโดยหนาท่ีแลวเปนผู มีหนาท่ีเสนออนุมัติคาสอบบัญชีที่ไดทราบถึงการปรับปรุงมาตรฐานการสอบบัญชีในคร้ังนี้ สามารถใชโอกาสน้ีในการชักจูงใหผู สอบบัญชี ขอความชวยเหลือโดยตรงจากผู ตรวจสอบภายในมากขึ้น เพื่อลดคาสอบบัญชีก็ได

อยางไรก็ตาม การที่จะใหผู สอบบัญชีของไทยมาใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายใน หรือขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในมากข้ึน และปฏิบัติตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) ไดนั้น อาจมีอุปสรรคอยู หลายประการ ทั้ งด านสถานะของหนวยงานตรวจสอบภายในที่อาจสงผลตอความเที่ยงธรรมDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



ของหนวยงานตรวจสอบภายใน ความรูความสามารถของผูตรวจสอบภายใน การควบคุมคุณภาพตามมาตรฐานการปฏิบัติงานของผูตรวจสอบภายในเอง และความสามารถของกรรมการตรวจสอบ กลาวคือ ถึงแมวาบริษัทจดทะเบียนฯหลายแหงไดจัดใหหนวยงานตรวจสอบภายในรายงานโดยตรงตอกรรมการตรวจสอบ (ซึ่งรับผิดชอบการจางงาน เลิกจาง หรือขึ้นเงินเดือนของผูตรวจสอบภายใน) ซึ่งเปนลักษณะที่ดีที่ส งเสริมความสามารถในการทํางานอยางเที่ยงธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายใน ดังที่ไดระบุไวในมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับน้ี แตผู สอบบัญชีอาจยังคงมีความกังวลตอความสามารถในการปฏิบัติและรายงานผลการตรวจสอบโดยเที่ยงธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายในก็ได เนื่องจากคนไทยสวนใหญยังมีความรูสึกเกรงใจตอผูที่อาวุโสกวา และตองคํานึงถึงการรักษาหนาและหน้ีบุญคุณ (Komin, 1990, 1998) ผู บริหารจึงอาจยังมีอิทธิพลอย างมากต อหน วยงานตรวจสอบภายใน นอกจากนี้ กรรมการอิสระ(ซึ่งหมายรวมถึงคณะกรรมการตรวจสอบ)ยังอาจไมมีอํานาจในทางปฏิบัติมากพอท่ีจะสงเสริมความเที่ยงธรรมของผู ตรวจสอบภายในได เนื่องจากสัดสวนกรรมการอิสระที่มีนอยกวากรรมการที่มีอํานาจบริหารในคณะกรรมการบริษัทหรือการมีประธานกรรมการบริษัทที่ไมใชกรรมการอิสระที่พบไดในหลายบริษัทของไทย ทําใหอิทธิพลของผู บริหารหรือเจาของจึงยังมีอยู คอนขางมากผูตรวจสอบภายในจึงอาจไมสามารถดํารงความเที่ยงธรรมไวไดมากนัก

ในหลายกรณี ความรูความสามารถทางดานเทคนิคของผู ตรวจสอบภายใน อาจมีเพียงพอสําหรับงานตรวจสอบภายใน แตความรูความสามารถดานการเงินและมาตรฐานการสอบบัญชี (ที่ผู ตรวจสอบภายในจําเปนตองมีสําหรับการให ความช วยเหลือโดยตรงต อผู สอบบัญชี ในการตรวจสอบงบการเงิน) อาจยังมีไมมากนัก อยางไรก็ตามผู ตรวจสอบภายในยอมมีความรูดานระบบของกิจการท่ีตรวจสอบมากกวาผูสอบบัญชี ดังน้ันการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในอาจเกิดขึ้นไดมากกวาในงาน

ดานการทดสอบประสิทธิผลของการควบคุมภายในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง) กําหนด

ใหผู สอบบัญชีพิจารณาดวยวาหนวยงานตรวจสอบภายในมีการทํางานท่ีเปนระบบระเบียบและมีระบบการควบคุมคุณภาพท่ีดีหรือไม เชน ดูวามีระบบระเบียบการทํางานตามท่ีระบุไวในมาตรฐานการควบคุมคุณภาพ ฉบับที่ 1 ที่อาจเกี่ยวของกับหนวยงานตรวจสอบภายใน (เชน ดานที่เก่ียวกับผู นํา ทรัพยากรบุคคล และการปฏิบัติงานแตละงานที่รับมอบหมาย) ซึ่งยังรวมถึง มาตรฐานการควบคุมคุณภาพที่ออกโดยสมาคมผูตรวจสอบภายในเอง การควบคุมคุณภาพของงานตรวจสอบภายในถือวาเปนเร่ืองท่ีคอนขางใหมและในหลายองคกรอาจไมมีการควบคุมคุณภาพที่ดีตามมาตรฐานดังกลาว เช น การใหมีผู เ ช่ียวชาญจากภายนอกมาประเมินการปฏิบัติงานของหนวยงานตรวจสอบภายในเปนคร้ังคราว ซึ่งเปนเร่ืองท่ีจะตองเสียคาใชจายเพ่ิมข้ึน และยังอาจทําใหเกิดความกังวลเร่ืองการรักษาความลับของบริษัทอีกเชนกัน ปจจัยเหลานี้จึงอาจเปนอุปสรรคในการใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในหรือการการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน

เพื่อปองกันไมใหผูสอบบัญชีขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน หรือใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในมากจนเกินไป มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ไดระบุใหผูสอบบัญชีตองแจงลักษณะและขอบเขตของเร่ืองดังกลาวตอผู มีหนาท่ีในการกํากับดูแลดวย ในทางปฏิบัติการแจงเรื่องนี้ตอกรรมการตรวจสอบ (ซึ่งมักเปนผูมีหนาที่ในการกํากับดูแล) อาจไมสงผลตามท่ีมาตรฐานการสอบบัญชีตั้งใจไว เนื่องจากการประเมินว าผู สอบบัญชีขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในหรือใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายในมากไปหรือไมนั้นไมไดมีการระบุรายละเอียดในมาตรฐานการสอบบัญชี กรรมการตรวจสอบที่ไม เคยมีประสบการณเปนผู สอบบัญชีมากอนยอมไมสามารถใหความเห็นในเรื่องดังกลาวไดงายนัก อยางไรก็ตาม ข อกําหนดของมาตรฐานการสอบบัญชีอาจมีผลทําให ผู สอบบัญชีตองระมัดระวังมากข้ึนในการวางแผนท่ีจะขอDo

wnloa

d จาก.

.วารสา


บัญชี



ความรวมมือกับผู ตรวจสอบภายใน เพื่อใหมั่นใจวาตนสามารถจะตอบคําถามเร่ืองคุณภาพงานสอบบัญชีไดหากกรรมการตรวจสอบซักถามเร่ืองดังกลาว

บทสรุปขอดีของมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง)

คือ การไดวางกรอบสําหรับผูสอบบัญชีเพื่อใหการใชผลงานของหนวยงานตรวจสอบภายใน หรือการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในน้ันทําไดโดยไมกระทบกับคุณภาพงานสอบบัญชีมากนัก และเนนใหผู สอบบัญชีใชความระมัดระวังเปนพิเศษในการกําหนดทิศทาง ควบคมุดูแลและสอบทานงานของผู ตรวจสอบภายใน อยางไรก็ตามขณะน้ียังขาดหลักฐานเชิงประจักษจากงานวิจัยเพ่ือศึกษาผลกระทบของการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายในต อคุณภาพงานสอบบัญชี นอกจากน้ี การนํามาตรฐานการสอบบัญชีฉบับน้ีไปใชยังอาจเปนไปไดยาก เนื่องจากมีปญหาในดานความเท่ียงธรรมของหนวยงานตรวจสอบภายใน ความรูดานเทคนิคของผูตรวจสอบภายใน ความเชื่อถือไดของงานตรวจสอบภายใน (เนื่องจากการขาดการควบคุมคุณภาพของหนวยงานตรวจสอบภายใน) และความสามารถของกรรมการตรวจสอบในการรวมจํากัดปริมาณงานที่ผูสอบบัญชีใชผลงานจากหนวยงานตรวจสอบภายในและการขอความชวยเหลือโดยตรงจากผูตรวจสอบภายใน ซึ่งอาจสงผลตอภาพลักษณความเปนอิสระของผูสอบบัญชีได อยางไรก็ตาม คงจะตองติดตามกันตอไปวา การที่มาตรฐานการสอบบัญชีไดแกไขและเพิ่มโอกาสใหผู สอบบัญชีลดงานบางสวนลงจะไดรับการตอบรับอยางไรจากผูสอบบัญชี ผูตรวจสอบภายในและกรรมการตรวจสอบ รวมทั้งสงผลใหคาสอบบัญชีลดลงไดมากนอยเพียงใด

เอกสารอ�างอิงสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ. (2555a). มาตรฐาน

การสอบบัญชี รหัส 220: การควบคุมคุณภาพการ

ตรวจสอบงบการเงิน. กรุงเทพ.

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ. (2555b). มาตรฐาน

การสอบบัญชี รหัส 610: การใชผลงานของผูตรวจสอบ

ภายใน. กรุงเทพ.

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ. (2556). มาตรฐาน

การสอบบัญชี รหัส 610 (ปรับปรุง): การใชผลงานของ

ผูตรวจสอบภายใน. สืบคนจาก http://www.fap.or.th/

images/column_1359010332/TSA610_2013_Thai.

pdf

Abbott, L. J., Parker, S., & Peters, G. F. (2012). Audit

fee reductions from internal audit-provided

assistance: the incremental impact of internal

audit characteristics. Contemporary Accounting

Research, 29(1), 94–118. doi: 10.1111/j.1911-

3846.2011.01072.x

AICPA. (1991). AU Section 322: the auditor’s

consideration of the internal audit function

in an audit of fi nancial statements. Retrieved

from http://www.aicpa.org/Research/Standards/

AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00322.

pdf

Bame-Aldred, C. W., Brandon, D. M., William F.

Messier, J., Rittenberg, L. E., & Stefaniak, C.

M. (2013). A summary of research on external

auditor reliance on the internal audit function.

Auditing: A Journal of Practice and Theory,

32(Supplement 1), 251–286.

Down

load จ

าก..วา



ชี



Desai, V., Roberts, R. W., & Srivastava, R. (2010).

An analytical model for external auditor

evaluation of the internal audit function using

belief functions. Contemporary Accounting

Research, 27(2), 346-346. doi: 10.1111/j.1911-

3846.2010.01023_4.x

Doogar, R., & Easley, R. F. (1998). Concentration

without differentiation: a new look at the

determinants of audit market concentration.

Journal of Accounting and Economics, 25,

235–253.

Felix, W., Gramling, A. A., & Maletta, M. J. (1998). The

contribution of internal audit as a determinant

of audit fees and factors infl uencing this

contribution. Altamonte Springs, FL: The Institute

of Internal Auditors.

Government Accountability Office (GAO). (2008).

Continued concentration in audit market for

large public companies does not call for

immediate action. Retrieved from www.gao.gov/

new.items/d08163.pdf

Gramling, A. A., Maletta, M. J., Schneider, A., &

Church, B. K. (2004). The role of the internal

audit function in corporate governance: a

synthesis of the extant internal auditing literature

and directions for future research. Journal of

Accounting Literature, 23, 194–244.

International Federation of Accountants (IFAC). (2008).

International Standard on Auditing 610: using

the work of internal auditors. Retrieved from

http://www.ifac.org/sites/default/fi les/downloads/

a034-2010-iaasb-handbook-isa-610.pdf

International Federation of Accountants (IFAC). (2013).

Basis for conclusions: International Standard on

Auditing-ISA 610 (Revised 2013), using the work

of internal auditors. Retrieved from http://www.

ifac.org/sites/default/fi les/publications/fi les/Basis-

for-Conclusions-ISA-610-(Revised-2013).pdf

Komin, S. (1990). Culture and work-related values

in Thai organizations. International Journal of

Psychology, 25(3), 681–704.

Komin, S. (1998). The world view through Thai value

systems. In A. Pongsapich (Ed.). Traditional and

changing Thai world view (pp. 207–229). Bangkok:

Chulalongkorn University Press.

Krishnamoorthy, G., & Maletta, M. J. (2012). The role

of internal audit in the fi nancial statement audit:

the contingent effects of board independence

and audit committee effectiveness.

Munro, L., & Stewart, J. (2011). External auditors’

reliance on internal auditing: further evidence.

Managerial Auditing Journal, 26(6), 464–481.

Down

load จ

าก..วา



ชี