ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 31 ......В письме ФНС России от 26.07.2012 N БС-4-11/12407@ "О земельном налоге" разъяснено,

ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 31 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ"

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 5 декабря 2013 года

Ю.М. ЛЕРМОНТОВ Лермонтов Ю.М., советник государственной гражданской службы III класса.

5 августа 2000 года N 117-ФЗ

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

Глава 31. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Статья 387. Общие положения Комментарий к статье 387 На основании статьи 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Одной из

форм такой платы является земельный налог. Статья 387 НК РФ устанавливает общие положения относительно установления земельного налога. Земельный налог является местным налогом, поэтому он устанавливается НК РФ и нормативно-правовыми

актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязате-лен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Изменение и отмена земельного налога также производится на основании НК РФ и нормативно-правовых актов представительных органов муни-ципальных образований.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге также действуют законы данных субъектов РФ, на основании которых помимо НК РФ производится установление, взимание, изменение и прекращение зе-мельного налога на территориях городов федерального назначения.

К примеру, на территории города Москвы действует Закон г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге".

Поскольку земельный налог является местным, представительные органы муниципальных образований и органы государственной власти городов федерального назначения самостоятельно в нормативно-правовых актах устанавливают налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, но только в тех пределах, которые закреплены в НК РФ.

Важно. Может возникнуть вопрос - имеет ли право муниципальное образование или город федерального значения

отменить льготы по земельному налогу, которые не предусмотрены НК РФ, но были введены на территории та-кого муниципального образования или города федерального значения актом законодательного (представительно-го) органа?

Обратимся на этот счет к официальным разъяснениям Минфина России. Официальная позиция. В письме Минфина России от 08.08.2012 N 03-05-06-02/55 разъяснено, что представительные органы муни-

ципальных образований не вправе отменять налоговые льготы по земельному налогу, установленные в гл. 31 "Земельный налог" Кодекса.

При этом обращаем внимание, что на основании пункта 2 статьи 387 НК РФ при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут уста-навливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагае-мой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

В этой связи Минфин России отмечает: если представительным органом муниципального образования было принято решение о предоставлении льготного налогообложения по земельному налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, то данное решение может быть отменено новым решением представительного органа муниципального образования.

Также данными нормативно-правовыми актами муниципальные образования и города федерального назна-чения могут устанавливать льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения, размер не облага-емой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" не применяется, за исключением статьи 25. В данную статью не вносились изменения с 2004 года. Внимание! В пункте 2 комментируемой статьи не определено к одному или нескольким земельным участкам, принад-

лежащим налогоплательщику, может применяться налоговая льгота в форме установления размера необлагаемой земельным налогом суммы. Поскольку ограничения не установлено, то можно сделать вывод о том, что данная налоговая льгота подлежит применению ко всем земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику, но находящимся в границах одного муниципального образования или города федерального назначения, на террито-рии которых данная льгота введена.

Официальная позиция. В письме ФНС РФ от 26.11.2007 N СК-6-11/908@ "О земельном налоге" разъяснено, что законодательно не

определено, что налоговая льгота в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, установ-ленная представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) ор-ганами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), может применять-ся при исчислении земельного налога только в отношении одного земельного участка, принадлежащего налого-плательщику и расположенного на территории соответствующего муниципального образования (городов феде-рального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Учитывая изложенное, при установлении представительным органом муниципального образования для ка-тегорий налогоплательщиков, определенных пунктом 5 статьи 391 Кодекса, дополнительной налоговой льготы в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, распространяемой на все земельные участки, принадлежащие налогоплательщику и находящиеся на территории муниципального образования.

Данная позиция, изложенная в письме, является актуальной, так как правовое регулирование данного во-проса не изменилось.

Судебная практика. В судебной практике не сложилось какой-либо проблемы относительно применения статьи 387 НК РФ. Статья 388. Налогоплательщики Комментарий к статье 388 Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, которым земельный

участок принадлежит на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожиз-ненного наследуемого владения.

Такие земельные участки, чтобы быть объектом налогообложения данным налогом, должны быть располо-жены в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (статья 389 НК РФ).

По правилам пункта 1 статьи 131 ГК РФ право собственности организации или физического лица подлежит государственной регистрации, которая регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государ-ственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Запись в ЕГРП является единственным доказательством существования права на земельный участок.

Таким образом, плательщиком земельного налога является то лицо (юридическое или физическое), чье пра-во собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения за-креплено в ЕГРП.

Напоминаем, что с 1 января 2010 года физические лица и организации не признаются налогоплательщика-ми земельного налога, если они являются правообладателями только тех земельных участков, которые в силу НК РФ не отнесены к объектам налогообложения данным налогом.

Внимание! Из приведенного выше правила есть исключение. Плательщиками земельного налога также признаются и те организации и физические лица, чьи права на зе-

мельный участок возникли до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, и которые не были зарегистрированы. Права на такие земельные участки могут быть подтверждены документами, которые по юридической силе приравнены к записи о государственной регистрации в ЕГРП. Те права на земельные участки, которые возникли до вступле-ния в силу данного Закона, могут быть зарегистрированы в добровольном порядке по инициативе их правообла-дателя.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 26.07.2012 N БС-4-11/12407@ "О земельном налоге" разъяснено, что земельные

участки, государственный кадастровый учет которых осуществлен в установленном порядке до дня вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 122-ФЗ), либо государственный кадастровый учет которых не осуществлен, но права на которые зарегистрирова-ны и не прекращены, и которым присвоены органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, условные номера в порядке, установленном в соответствии с Законом N 122-ФЗ, считаются ранее учтенными земельными участками.

Судебная практика. Аналогичная позиция отражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых во-

просах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога". Актуальная проблема. Зачастую лица считают, что обязанность по уплате земельного налога возникает, когда органом власти

принят распорядительный акт, направлен проект договора купли-продажи и такой договор заключен. Необходимо обратить внимание, что заключение договора купли-продажи земельного участка не влияет на

приобретение покупателем обязанности по уплате земельного налога. Такая обязанность у него появится только после того, как его право собственности на передаваемый по договору земельный участок пройдет государствен-ную регистрацию.

Судебная практика. Так в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2012 N А31-1508/2011 указывается, что приня-

тие органом власти распорядительного акта и направление проекта договора купли-продажи не может наделить организацию статусом, необходимым для уплаты земельного налога, поскольку возникновение права на земель-ный участок связано с моментом его государственной регистрации, а не с заключением договора купли-продажи недвижимого имущества.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.01.2013 N А54-7202/2011.

Также иногда возникают ситуации, когда лицо не получило правоустанавливающих документов на земель-ный участок и не произвело государственную регистрацию прав на него. Возникает вопрос - является ли лицо, не получившее правоустанавливающие документы, или которое не произвело государственную регистрацию прав на земельный участок, в данном случае налогоплательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка?

Рассмотрим данный вопрос на конкретном примере из судебной практики. Пример. Десятым арбитражным апелляционным судом было рассмотрено дело по иску о признании недействитель-

ным решения налогового органа о привлечении к ответственности лица за совершение налогового правонаруше-ния, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а именно - за неуплату сумм земельного налога. Заявитель посчитал, что если у него отсутствуют правоустанавливающие документы на спорный земельный участок и он не произвел государственную регистрацию права собственности на него, то на нем не лежит обязанность по уплате земельного налога.

Заявитель указал, что выдача таких документов производится на заявительной основе, и что он не обязан их получать. Право собственности на земельный участок у него возникло до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, соответственно он не обязан производить его государственную регистрацию.

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных лицом требований, указал, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого имеет заявительный характер, не свидетельствует о том, что фактиче-ский землевладелец (землепользователь) не является плательщиком земельного налога; факт отсутствия государ-ственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

На основании абзаца второго пункта 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога также

признаются управляющие компании в отношении тех земельных участков, которые входят в имущество, состав-ляющее паевой инвестиционный фонд.

Деятельность данных управляющих компаний регулируется Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).

Также в комментируемом абзаце уточнено, что земельный налог на такие земельные участки выплачивает-ся за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Под паевым инвестиционным фондом понимается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) дове-рительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверитель-ного управления, и имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на кото-рое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Официальная позиция. В письме ФНС РФ от 23.05.2011 N ЗН-4-11/8192@ "О постановке на учет в налоговых органах управляю-

щих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу" разъяснено, что управляющие компании обязаны пред-ставлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации. В случае управления несколькими закры-тыми паевыми инвестиционными фондами управляющая компания представляет налоговую декларацию по каж-дому такому закрытому паевому инвестиционному фонду.

В пункте 2 комментируемой статьи уточнено, что плательщиками земельного налога не являются организа-ции и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Может возникнуть вопрос - кто является налогоплательщиком в случае, если земельный участок принадле-жит коммерческой организации, но не используется ею для извлечения прибыли и передан в безвозмездное поль-зование некоммерческой организации? В таком случае плательщиком земельного налога считается коммерческая организация, передающая земельный участок.

Официальная позиция. Данный вывод соответствует официальной позиции Минфина России, изложенной в его письме от

19.07.2006 N 03-03-04/1/589 "О налоговом учете земельного налога". Статья 389. Объект налогообложения Комментарий к статье 389 Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что объектом налогообложения земельным налогом явля-

ется земельный участок, под которым в соответствии с ЗК РФ понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Данный земельный участок, чтобы быть объектом налогообложения земельным налогом должен быть расположен в границах муниципального образования или го-рода федерального назначения, на территории которого введен налог.

Официальная позиция. В письме Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23 разъяснено, что если земельный участок не сформи-

рован в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации и законодательством о градострои-тельной деятельности, то в отношении указанного земельного участка отсутствует не только налоговая база, но и объект налогообложения.

Судебная практика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных

судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" также разъяснено, что объект налогооб-ложения возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает те виды земельных участков, которые не признаются объек-тами земельного налога.

В подпункте 1 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что объектом налогообложения не признается земельный участок, изъятый из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень земельных участков, изъятых из оборота и, соответственно, не являющихся объектом налогооб-ложения земельным налогом, закреплен в пункте 4 статьи 27 ЗК РФ. В соответствии с данной нормой изъятыми из оборота земельными участками являются те, которые заняты следующими объектами, находящимися в феде-ральной собственности:

1) государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных статьей 95 ЗК РФ);

2) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооружен-ные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы;

3) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды; 4) объектами организаций федеральной службы безопасности; 5) объектами организаций органов государственной охраны; 6) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных

веществ; 7) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-

территориальные образования; 8) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний; 9) воинскими и гражданскими захоронениями; 10) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах

защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации. Подпунктом 2 пункта 2 статьи 389 НК РФ также закреплено, что объектом налогообложения не являются

земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, кото-рые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, вклю-ченными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

Категории земельных участков, ограниченных в обороте, закреплены в пункте 5 статьи 27 ЗК РФ. В данной норме закрепляется, что такие земельные участки должны быть в муниципальной и государственной собственно-сти, а также занятыми особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объек-тами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археоло-гического наследия.

Важно! В практике часто возникает вопрос - является ли объектом налогообложения земельным налогом земель-

ный участок, который перешел в частную собственность, но на котором находится особо ценный объект куль-

турного наследия? В данной ситуации земельный участок, выбывший из государственной или муниципальной собственности, будет являться объектом налогообложения.

Судебная практика. Так в Определении ВАС РФ от 16.07.2013 N ВАС-9192/13 разъяснено, что земельный участок является объ-

ектом обложения земельным налогом в силу того, что выбыл из муниципальной собственности, а для исключе-ния земельного участка из числа объектов обложения земельным налогом необходимо, чтобы земельный участок был занят объектами культурного наследия, признанными особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации или включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными запо-ведниками, объектами археологического наследия, и одновременно находился в государственной или муници-пальной собственности.

Подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2013 года (Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

До 1 января 2013 года не признавались объектом налогообложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обес-печения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Подпунктом 4 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что земельные участки из состава земель лес-ного фонда не являются объектом налогообложения земельным налогом.

На основании статьи 101 ЗК РФ к землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прога-лины и другие) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и другие).

Важно! Зачастую в практике суды ошибочно делают вывод о том, что отсутствие в государственном кадастре не-

движимости сведений о конкретном участке как отнесенном к землям лесного фонда не свидетельствует о том, что такой участок в действительности не является участком лесного фонда. Надлежащим доказательством того, что земельный участок включен в земли лесного фонда и, соответственно, не подлежит налогообложению, явля-ются данные государственного кадастрового учета.

Отношения по кадастровому учету регулируются Федеральным законом от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О госу-дарственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ).

Обращаем внимание, что 23.07.2013 вступил в силу Федеральный закон от 23.07.2013 N 250-ФЗ "О внесе-нии изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части государственной регистрации прав и государственного кадастрового учета объектов недвижимости" (далее - Закон N 250-ФЗ), который закре-пил новые требования к информационному взаимодействию при ведении государственного кадастра недвижимо-сти.

С 23.07.2013 утратила силу норма, которая раньше обязывала орган, осуществляющий ведение государ-ственного лесного реестра, или орган, осуществляющий ведение государственного водного реестра, в срок не бо-лее чем пять рабочих дней со дня внесения в такие реестры сведений соответственно о лесах, водных объектах представлять документы о данных природных объектах в орган кадастрового учета.

Также зачастую возникает вопрос - кто должен предоставлять доказательства того, что земельный участок включен в состав земель лесного фонда. Бремя доказывания такого факта лежит на налогоплательщике.

Судебная практика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.06.2012 N 16720/11 разъясняется, что надлежащим доказа-

тельством, подтверждающим включение земельного участка в состав земель лесного и водного фонда, являются данные государственного кадастрового учета.

Также в данном Постановлении ВАС РФ указал, что именно налогоплательщик должен предоставлять до-казательства того, что спорный земельный участок отнесен к землям лесного фонда.

Аналогичная позиция получила свое отражение в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2013 N А70-12328/2012, Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2013 N А70-7984/2012.

Подпункт 5 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает, что земельные участки, ограниченные в обо-роте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной соб-ственности водными объектами в составе водного фонда, не являются объектами налогообложения земельным налогом.

В Водном кодексе РФ содержится понятие водного объекта, под которым понимается природный или ис-кусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.

В соответствии со статьей 102 ЗК РФ к землям водного фонда относятся земли: покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах; занятые гидротехническими и иными сооружениями, располо-женными на водных объектах.

Относительно проблем, возникающих в судебной практике относительно определения объектов налогооб-ложения данных категорий земельных участков, то они аналогичны тем, которые мы раскрывали при комменти-ровании предыдущего пункта статьи 389 НК РФ.

Статья 390. Налоговая база Комментарий к статье 390 Пункт 1 статьи 390 НК РФ определяет, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадаст-

ровая стоимость земельного участка, являющегося объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Определение кадастровой стоимости земельного участка производится по следующим этапам: 1. Определение кадастровой стоимости земельного участка оценщиком. 2. Составление отчета об определении кадастровой стоимости земельного участка. 3. Экспертиза отчета об определении кадастровой стоимости. 4. Утверждение результатов определения кадастровой стоимости. 5. Опубликование утвержденных результатов определения кадастровой стоимости. 6. Внесение результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. Важно! Действующим законодательством не урегулирован правовой механизм, определяющий особенности опре-

деления налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, про-изошедшем в течение одного налогового периода, и определенной как рыночная стоимость. Данный вопрос в связи с этим разъяснен ФНС России и Минфином России.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 19.07.2013 N БС-4-11/13149 "О земельном налоге" разъяснено, что налоговая база

по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса Россий-ской Федерации). Изменение кадастровой стоимости земельных участков в течение налогового периода может происходить в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного ис-пользования земельного участка.

В связи с этим если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены в государственный кадастр недвижимости в течение налогового периода на осно-вании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида раз-решенного использования земельного участка, то указанная кадастровая стоимость, по нашему мнению, приме-няется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.

Однако в том случае, если изменения в государственный кадастр недвижимости в части установления ка-дастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, то исчисление земельного налога должно осуществляться с применением указанной кадастровой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды.

Аналогичная позиция содержится и в следующих письмах Минфина России: от 13.03.2013 N 03-05-04-02/7507 и от 03.06.2013 N 03-05-04-02/20217.

Судебная практика. Так в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12 указано, что отсутствие в главе 31 НК

РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.

Данная позиция также получила выражение в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2013 N А27-22228/2012.

В пункте 2 комментируемой статьи установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определя-ется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Так на основании пункта 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 настоящей статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с Федеральным зако-ном от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ).

Также в пункте 3 статьи 66 ЗК РФ дополнительно закреплено, что в случаях определения рыночной стои-мости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

Важно! Как мы уже указали, возможно определить кадастровую стоимость земельного участка как его рыночную

стоимость. Следует отметить, что включение в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной, на прошедшую дату законодательством не допускается. Анало-гичный подход сложился и в судебной практике.

Судебная практика. Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.10.2013 N А57-18912/2012 указывается, что законом

не запрещено определение кадастровой стоимости участка посредством указания его рыночной стоимости, вклю-чение в государственный кадастр недвижимости сведений на прошедшую дату законом не предусмотрено.

Аналогичная позиция отражена и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2012 N А03-5592/2012. В данном Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа указано, что при внесении в кадастр но-вых сведений об объекте недвижимости при осуществлении учета изменений объекта недвижимости предыду-щие записи, содержащие прежние значения характеристик, сохраняются в АИС государственном кадастре не-движимости со статусом "архивные". Это означает, что новые учетные записи вносятся в Государственный ка-дастр недвижимости по состоянию на текущую дату, и включение каких-либо сведений на прошедшую дату дей-ствующим законодательством не предусмотрено.

Важно! Возникают вопросы - какую дату следует считать датой установления кадастровой стоимости земельного

участка? И как определяется кадастровая стоимость вновь образованного земельного участка? Ответы на данные вопросы содержатся в судебной практике. Так в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 10761/11 разъяснено, что Закон об оценочной

деятельности прямо не называет ту дату, которую следует считать датой установления кадастровой стоимости. Однако, принимая во внимание в совокупности положения главы III.1 Закона об оценочной деятельности, подза-конные акты, регулирующие порядок проведения кадастровой оценки, учитывая необходимость обеспечения со-относимости рыночной и кадастровой стоимостей и использования при определении рыночной стоимости пока-зателей и данных (ценообразующих факторов) в отношении объекта, существовавших на тот момент, на который они были использованы оценщиком, определившим кадастровую стоимость, истец, заявляющий требование о приведении кадастровой стоимости объекта в соответствие с рыночной стоимостью, должен доказать рыночную стоимость на ту же дату, которая использована оценщиком, осуществившим кадастровую оценку, в качестве да-ты оценки (дата, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость объектов недвижимости) и указана в вводной части отчета об определении кадастровой стоимости.

В случае отсутствия такой даты в отчете оценщика она может быть установлена исходя из сведений, со-держащихся в акте органа исполнительной власти субъекта, которым утверждены результаты государственной кадастровой оценки.

На эту же дату необходимо определять и рыночную стоимость тех объектов недвижимости, сведения о ко-торых не были внесены в кадастр на момент формирования перечня объектов недвижимости, подлежащих госу-дарственной кадастровой оценке, в частности вновь образуемых земельных участков, в силу следующего.

Согласно действующим нормативным актам кадастровая стоимость вновь образованного земельного участ-ка определяется самостоятельно кадастровым органом при постановке вновь образуемого земельного участка на кадастровый учет на основании имеющихся результатов проведенной государственной кадастровой оценки, утвержденных до образования такого участка.

Статья 391. Порядок определения налоговой базы Комментарий к статье 391 В пункте 1 статьи 391 НК РФ установлено, что налоговая база определяется в отношении каждого земель-

ного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговый период определяется пунктом 1 статьи 393 НК РФ и признается равным году. Проблемы, которые возникают при определении налоговой базы при изменении кадастровой стоимости зе-

мельного участка в одном налоговом периоде мы уже рассмотрели, когда комментировали статью 390 НК РФ. В абзаце втором пункта 1 статьи 391 НК РФ закреплено, что в отношении земельного участка, образованно-

го в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Порядок государственного учета регулируется главой 3 Закона N 221-ФЗ. Также данный порядок регулиру-ется Методическими указаниями по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утвержденными Приказом Минэкономразвития РФ от 12.08.2006 N 222 (далее - Методические указания).

Также встает вопрос - необходимо ли применять пункт 2.4 Методических рекомендаций при определении налоговой базы по правилам абзаца 2 пункта 1 статьи 391 НК РФ?

Официальная позиция. В письме Минфина РФ от 11.05.2010 N 03-05-05-02/33 разъяснено, что согласно заключению Минэконо-

мразвития России пункт 2.4 Методических указаний применяется, в частности, в случае образования нового зе-мельного участка после 1 января года проведения государственной кадастровой оценки земель и до утверждения ее результатов, поскольку в таком случае указанный земельный участок не попадает в перечень подлежащих гос-ударственной кадастровой оценке земельных участков, формируемый на 1 января года проведения работ, и его

кадастровая стоимость при образовании и постановке на кадастровый учет определяется исходя из результатов ранее проведенной государственной кадастровой оценки и действующих на момент образования и постановки на кадастровый учет этого земельного участка. После утверждения новых результатов государственной кадастровой оценки кадастровая стоимость такого земельного участка определяется заново на основе новых результатов.

Таким образом, поскольку пункт 2.4 Методических указаний регулирует вопрос определения кадастровой стоимости земельного участка после его образования и постановки на кадастровый учет, полагаем, что абзац 2 пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющий налоговую базу по земельному налогу в отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, как его кадастровую сто-имость на дату постановки на кадастровый учет, должен применяться без учета пункта 2.4 Методических указа-ний.

Абзац 3 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает правила определения налоговой базы в отношении тех земельных участков, которые находятся на территориях нескольких муниципальных образований (на терри-ториях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга). Данная норма гласит, что налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответ-ствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), опреде-ляется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Судебная практика. Заявитель обратился в Конституционный Суд РФ с целью признания положений пункта 1 статьи 5 и поло-

жений статьи 391 НК РФ неконституционными. Основанием для обращения в КС РФ послужило решение нало-гового органа. Инспекция руководствовалась данными о кадастровой стоимости принадлежащих организации земельных участков, содержащимися в Постановлении Правительства Омской области от 19 декабря 2007 года N 174-П "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36" (опубликовано 25 декабря 2007 года), в то время как организация, не применившая при исчислении земельного налога введенные указанным Постановлением новые показатели кадастровой стоимости земельных участков, исходила из того, что для целей исчисления налоговой базы по зе-мельному налогу эти показатели, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федера-ции, на начало налогового периода не вступили в силу и подлежат применению лишь с 1 января 2009 года.

Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу являются положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они служат основанием для решения вопроса о порядке вступления в силу нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, применительно к отношениям, связанным с исчислением и уплатой земельного налога.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 02.07.2013 N 17-П указал, что положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации являются не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регули-рования эти положения предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъек-тов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во време-ни в том порядке, который определен в Налоговом кодексе Российской Федерации для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений Налого-вого кодекса Российской Федерации является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, КС РФ указал, что нормы статьи 391 НК РФ не противоречат Конституции Российской Фе-дерации.

В пункте 2 статьи 391 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются раз-ные лица либо установлены различные налоговые ставки.

Необходимо заметить, что для применения пункта 2 статьи 391 НК РФ не достаточно только одного того факта, что земельный участок находится в общей собственности.

Для применения указанной нормы необходимо наличие одного из двух условий: налогоплательщики долж-ны являться разными людьми или для налогоплательщиков, в чьей общей собственности находится земельный участок, применяются разные ставки.

Правовой режим общей собственности устанавливается главой 16 ГК РФ. Так, например, могут возникнуть вопросы о порядке исчисления и уплаты земельного налога индивидуаль-

ным предпринимателем, которому принадлежит доля в праве общей долевой собственности на земельный уча-сток из земель сельскохозяйственного назначения, используемый им в предпринимательской деятельности, и о представлении налоговой декларации по земельному налогу. На данные вопросы имеется разъяснение Минфина России.

Официальная позиция. Так в письме ФНС России от 23.01.2013 N БС-3-11/177 разъяснено, что в отношении земельных участков,

находящихся в общей долевой собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собствен-ности. По земельным участкам, находящимся в общей совместной собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях (ст. 392 НК РФ). Если индивидуальному предпринимателю принадлежит земельный участок (доля в праве общей собственности на земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения), используемый (предостав-ленный для использования) в предпринимательской деятельности, то он обязан в отношении такого земельного участка (доли в праве общей собственности на земельный участок) самостоятельно осуществить исчисление и уплату земельного налога и представить в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу.

Пункт 3 комментируемой статьи определяет порядок определения налоговой базы организациями-налогоплательщиками и физическими лицами - налогоплательщиками, являющимися индивидуальными пред-принимателями.

Так, абзац 1 пункта 3 статьи 391 НК РФ устанавливает, что организации - налогоплательщики земельного налога самостоятельно определяют налоговую базу на основании сведений государственного кадастра недвижи-мости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессроч-ного) пользования.

В абзаце втором пункта 3 комментируемой статьи определено, что налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятель-ности, на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадле-жащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Актуальная проблема. На практике возникает вопрос - если индивидуальный предприниматель не использует земельный участок в

предпринимательских целях, но в правоустанавливающих документах определен вид разрешенного использова-ния, связанный с предпринимательской деятельностью, то возникает ли у него обязанность самостоятельно опре-делять налоговую базу в отношении такого земельного участка?

Ответ на данный вопрос содержится в сложившейся судебной практике. Пример. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2012 N А13-1204/2012 указывается, что по-

скольку в правоустанавливающих документах на земельные участки, принадлежащие предпринимателю на праве собственности, определен вид разрешенного использования, связанный с предпринимательской деятельностью, то в силу прямого указания закона (пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 и пункта 1 статьи 398 НК РФ) у ин-дивидуального предпринимателя (вне зависимости от фактического осуществления на земельных участках пред-принимательской деятельности) возникает обязанность самостоятельно определить налоговую базу в отношении этих участков, исчислить сумму земельного налога и представить в налоговый орган налоговую декларацию.

Пункт 4 статьи 391 определяет порядок определения налоговой базы по земельному налогу физическими лицами - налогоплательщиками.

Данная норма устанавливает, что если налогоплательщиком является физическое лицо, то налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые им представляются органами, осуществля-ющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

На основании статьи 3 Закона N 221-ФЗ кадастровый учет и ведение государственного кадастра недвижи-мости осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в порядке, установлен-ном Конституцией Российской Федерации и Федеральным конституционным законом от 17 декабря 1997 года N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (далее - Закон N 2-ФКЗ), в области государственной регистра-ции прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения государственного кадастра недвижимости (далее - орган кадастрового учета).

Таким органом является Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии. Ее де-

ятельность регулируется Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457 "О Федеральной службе госу-дарственной регистрации, кадастра и картографии" (вместе с Положением о Федеральной службе государствен-ной регистрации, кадастра и картографии).

Рассматривая данный вопрос также необходимо обратиться к пункту 3 статьи 85 НК РФ, который устанав-ливает, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и гос-ударственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщать сведения о распо-ложенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и о его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

В судебной практике проблем в отношении порядка определения налоговой базы физическим лицом - нало-гоплательщиком не сложилось.

Пункт 5 комментируемой статьи регулирует вопросы уменьшения налоговой базы по земельному налогу на сумму 10 000 рублей на одного плательщика на территории одного муниципального образования или города фе-дерального назначения в отношении того земельного участка, который принадлежит налогоплательщику на пра-ве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. Также данная норма определяет категории налогоплательщиков, имеющих право на уменьшение нало-говой базы по земельному налогу на 10 000 рублей.

Первая категория граждан, которые имеют право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу на сумму 10 000 рублей - Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы.

Правовой статус, права Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы закрепляются в Законе РФ от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Россий-ской Федерации и полных кавалеров ордена Славы" (далее - Закон N 4301-1).

В статье 5 данного Закона установлено, что освобождение от уплаты налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджет в размерах, предусматриваемых налоговым законодательством, другими законодательными и нормативными актами Российской Федерации, имеют Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и полные кавалеры ордена Славы.

Следующая категория граждан - инвалиды, имеющие I группу инвалидности, а также лица, имеющие II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года.

Правила признания граждан инвалидами и установление инвалидности регулируется Постановлением Пра-вительства РФ от 20.02.2006 N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" (далее - Постановление N 95). Данный нормативно-правовой акт также устанавливает условия признания физического лица инвалидом.

На основании Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон N 181-ФЗ) инвалид - лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстрой-ством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

Льгота по земельному налогу предоставляется на основании справки об инвалидности. Важно! Подпункт 2 пункта 5 статьи 391 НК РФ устанавливает, что лица, имеющие II группу инвалидности, уста-

новленную до 1 января 2004 года, имеют право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу в размере установленной суммы. На практике может возникнуть вопрос - имеют ли право на уменьшение налоговой базы со ссылкой на данную норму лица, имеющие II группу инвалидности, установленную после 1 января 2004 года?

Данный вопрос может быть решен представительным органом муниципального образования или города федерального значения, так как земельный налог является местным и, соответственно, вопросы относительно льгот решаются на местном уровне. Соответственно, представительный орган муниципального образования или города федерального значения может ввести на своей территории право физического лица - налогоплательщика земельного налога, имеющего II группу инвалидности, установленную после 1 января 2004 года, на уменьшение налоговой базы по земельному налогу в размере 10 000 рублей.

Официальная позиция. В письме Минфина России от 15.10.2013 N 03-05-06-02/43026 разъяснено, что согласно пункту 2 статьи 387

НК РФ при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муни-ципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой земельным налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Учитывая изложенное, вопрос о предоставлении налоговых льгот по уплате земельного налога лицам, име-ющим II группу инвалидности, установленную после 1 января 2004 г., может быть решен представительными органами муниципальных образований, на территории которых располагаются земельные участки, принадлежа-щие таким лицам.

Также в письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-05-06-02/45 разъяснено, что уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения зе-мельного участка. Порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов му-ниципальных образований.

Третья категория граждан, имеющих право на уменьшение на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. - инвалиды с детства.

Для данной категории граждан льгота по земельному налогу также предоставляется на основании справки об инвалидности.

Правовой статус данной категории граждан - налогоплательщиков земельного налога регулируется ФЗ N 181-ФЗ.

Следующая категория налогоплательщиков - ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны, а также ветераны и инвалиды боевых действий.

К данной категории налогоплательщиков также применяются положения Закона N 181-ФЗ, Постановления N 95.

Кроме того, данный вопрос урегулирован Инструкцией о порядке и условиях реализации прав и льгот вете-

ранов Великой Отечественной войны, ветеранов боевых действий, иных категорий граждан, установленных Фе-деральным законом "О ветеранах", утвержденной Постановлением Минтруда РФ от 11.10.2000 N 69.

Понятие ветерана ВОВ закреплено в статье 1 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" (да-лее - Закон N 5-ФЗ), под которыми понимаются лица, принимавшие участие в боевых действиях по защите Оте-чества или обеспечении воинских частей действующей армии в районах боевых действий; лица, проходившие военную службу или проработавшие в тылу в период Великой Отечественной войны 1941 - 1945 годов (далее - период Великой Отечественной войны) не менее шести месяцев, исключая период работы на временно оккупи-рованных территориях СССР, либо награжденные орденами или медалями СССР за службу и самоотверженный труд в период Великой Отечественной войны.

Также данный Закон содержит исчерпывающий перечень лиц, которые относятся к ветеранам ВОВ и лиц, которые относятся к ветеранам боевых действий (статьи 1 и 3 Закона N 5-ФЗ соответственно).

Официальная позиция. В письме Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-05/45083 разъяснено, что на основании пункта 5 статьи

391 НК РФ ветераны боевых действий имеют право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу на не облагаемую налогом сумму в размере 10 тыс. руб. на одного налогоплательщика на территории одного муници-пального образования в отношении одного земельного участка, находящегося в собственности или пожизненно наследуемом владении.

Пример. Калужским областным судом было рассмотрено дело по иску о признании права на уменьшение налоговой

базы по земельному налогу для такой категории граждан, как несовершеннолетние узники фашистских концлаге-рей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны.

Суд в своем Определении от 05.04.2012 по делу N 33-676/2012 указал, что меры социальной поддержки для инвалидов и участников Великой Отечественной войны предусмотрены статьями 14 и 15 Закона N 5-ФЗ. Среди предоставляемых мер социальной поддержки для данной категории граждан льготы по исчислению земельного налога не предусмотрены.

В удовлетворении иска о признании права на уменьшение налоговой базы отказано, так как среди предо-ставляемых мер социальной поддержки для категории граждан, такой как несовершеннолетние узники фашист-ских концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, а также для инвалидов третьей группы по общему заболеванию, льготы по ис-числению земельного налога не предусмотрены.

Пятая категория налогоплательщиков земельного налога, имеющих право на уменьшения налоговой базы

на необлагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей: Во-первых, физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с Зако-

ном Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (в редакции Закона Российской Федерации от 18 июня 1992 года N 3061-1) (далее - Закон N 1244-1).

Во-вторых, физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с Феде-ральным законом от 26 ноября 1998 года N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, под-вергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" (далее - Закон N 175-ФЗ).

В-третьих, физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с Феде-ральным законом от 10 января 2002 года N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиацион-ному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" (далее - Закон N 2-ФЗ).

Категории граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы и, соот-ветственно, имеющих право на уменьшение налогооблагаемой базы на основании пункта 5 статьи 391 НК РФ, закреплены в статье 13 Закона N 1244-1.

Порядок предоставления мер социальной поддержки данным категориям граждан регулируется соответ-ствующими правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 03.03.2007 N 136.

Следующая категория физических лиц - налогоплательщиков земельного налога, имеющих право на уменьшение налогооблагаемой базы, - физические лица, принимавшие в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных устано-вок на средствах вооружения и военных объектах.

Перечень таких лиц закреплен в Постановлении ВС РФ от 27.12.1991 N 2123-1 "О распространении дей-ствия Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастро-фы на Чернобыльской АЭС" на граждан из подразделений особого риска".

На основании данного Постановления к гражданам из подразделений особого риска относятся лица из чис-ла военнослужащих и вольнонаемного состава Вооруженных Сил СССР, войск и органов Комитета государ-ственной безопасности СССР, внутренних войск, железнодорожных войск и других воинских формирований, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел:

- непосредственные участники испытаний ядерного оружия в атмосфере, боевых радиоактивных веществ и

учений с применением такого оружия до даты фактического прекращения таких испытаний и учений; - непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия в условиях нештатных радиацион-

ных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; - непосредственные участники ликвидации радиационных аварий на ядерных установках надводных и под-

водных кораблей и других военных объектах; - личный состав отдельных подразделений по сборке ядерных зарядов из числа военнослужащих; - непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия, проведения и обеспечения работ по

сбору и захоронению радиоактивных веществ. Последняя категория налогоплательщиков - физических лиц земельного налога, которые имеют право на

уменьшение налоговой базы по земельному налогу на необлагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей, - физические лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь, или ставшие инвалидами в результате испыта-ний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космиче-скую технику.

К правовому регулированию статуса данных категорий физических лиц применяются все вышеперечислен-ные нормативно-правовые акты, которые регулируют правовой статус лиц, закрепленный в подпунктах 5 и 6 пункта 5 статьи 391 НК РФ.

В пункте 6 комментируемой статьи закреплено, что уменьшение налогооблагаемой базы по пункту 5 статьи 391 НК РФ производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Такими документами, например, могут быть справка об инвалидности, удостоверение ветерана ВОВ, удо-стоверение участника войны, удостоверение инвалида войны, свидетельство ветерана боевых действий о праве на льготы.

В данных удостоверениях делается отметка о праве на льготы. В абзаце втором пункта 6 статьи 391 НК РФ установлены порядок и сроки представления таких докумен-

тов. При этом срок представления документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, не может быть установлен позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В пункте 7 комментируемой статьи урегулирована ситуация, когда размер не облагаемой земельным нало-гом суммы превышает размер налоговой базы. При наступлении такого превышения налоговая база по земельно-му налогу признается равной нулю. Из данного следует, что при кадастровой стоимости земельного участка 10 000 рублей, налоговая база по земельному налогу является нулевой.

Статья 392. Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в

общей собственности Комментарий к статье 392 В пункте 1 статьи 392 НК РФ установлено, что если земельный участок, являющийся объектом налогооб-

ложения земельным налогом, находится в общей долевой собственности, то налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками такого земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Нормами гражданского законодательства определено, что если доли каждого участника долевой собствен-ности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, то доли считаются равными.

Также статьей 249 ГК РФ установлена обязанность каждого из участников долевой собственности нести бремя содержания такого имущества, в частности, уплачивать налоги.

Судебная практика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения

споров о правах собственников помещений на общее имущество здания" установлено, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависи-мости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Важно! На практике возникает вопрос - взимается ли земельный налог в отношении земельных участков, на кото-

рых расположены многоквартирные дома? Если да, то кто признается налогоплательщиком земельного налога в данном случае?

Ответ на данный вопрос содержится в официальных разъяснениях Минфина России. Официальная позиция. В письме Минфина России от 19.08.2013 N 03-05-06-02/33678 разъяснено, что на основании пункта 1 статьи

392 Налогового кодекса налоговая база по земельному налогу в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Пунктом 1 статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации установлено, что собственникам помеще-ний в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в много-

квартирном доме, включающее земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озелене-ния и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного до-ма объекты, расположенные на указанном земельном участке.

При этом обращаем внимание, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от их регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Таким образом, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован и в отношении его проведен государственный кадастровый учет, то собственники жилых и нежилых помещений это-го дома признаются в отношении такого земельного участка налогоплательщиками земельного налога.

Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-05-06-02/44. Судебная практика. В Определении Верховного Суда РФ от 11.12.2012 N 18-КГ12-83 содержится позиция, аналогичная пози-

ции официальных органов. Так, в данном Определении разъяснено, что земельный участок, на котором возведено строение, находится

во владении и пользовании собственников жилых помещений в многоквартирном доме. Аналогичная позиция получила выражение в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.10.2012 N

А14-4264/2012. Также в судебной практике встречаются случаи, когда встает вопрос - кто является налогоплательщиком по

земельному налогу, когда для управления многоквартирным домом на договорной основе привлекается управля-ющая организация?

На этот счет в Постановлении ФАС Московского округа от 18.03.2010 N КА-А40/986-10 разъяснено, что жилищная организация не является плательщиком земельного налога в отношении земельных участков, на кото-рых расположены жилые многоквартирные дома, поскольку привлекается собственниками помещений для управления многоквартирными домами на договорной основе.

В пункте 2 статьи 392 НК РФ устанавливается, что налоговая база по земельному налогу в отношении тех земельных участков, которые находятся в общей совместной собственности, определяется для каждого из нало-гоплательщиков, являющихся собственниками данных земельных участков, в равных долях.

В абзаце первом пункта 3 комментируемой статьи закреплено, что в случае, если лицо приобретает здание, строение или иной объект недвижимости, к такому лицу как приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.

Налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорцио-нально его доле в праве собственности на него.

Следует учитывать, что в силу пункта 4 статьи 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, нахо-дящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, невозможно без отчуждения указанного земель-ного участка. Отчуждение доли в праве собственности на здание, строение, сооружение, находящееся на праве собственности у нескольких лиц, влечет за собой отчуждение также и доли в праве собственности на земельный участок, размер которого пропорционален доле в праве собственности на здание, строение, сооружение.

В абзаце 2 пункта 3 статьи 392 НК РФ уточнено, что если приобретателями (покупателями) здания, соору-жения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база по земельному налогу в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Таким образом, для применения нормы пункта 3 статьи 392 НК РФ необходимо наличие одновременно двух условий.

Во-первых, чтобы земельный участок, являющийся объектом налогообложения земельным налогом, был занят недвижимостью.

Во-вторых, чтобы данный земельный участок был необходим для использования данных объектов недви-жимости.

Статья 393. Налоговый период. Отчетный период Комментарий к статье 393 На основании пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной

период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и ис-числяется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких от-четных периодов.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.

Пункт 2 статьи 393 НК РФ устанавливает отчетные периоды для налогоплательщиков земельного налога, являющихся организациями и индивидуальными предпринимателями. Устанавливается три отчетных периода: первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.

Необходимо заметить, что налоговые и отчетные периоды по земельному налогу устанавливаются НК РФ.

Муниципальные образования или города федерального значения не могут вводить и устанавливать на своей тер-ритории иные отчетные периоды, например, календарный месяц, так как данное будет противоречить нормам НК РФ.

Пункт 3 комментируемой статьи закрепляет право за представительными органами муниципальных образо-ваний и городов федерального значения не устанавливать отчетные периоды по земельному налогу на своей тер-ритории.

Статья 394. Налоговая ставка Комментарий к статье 394 Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает налоговые ставки, которые могут устанавливаться норма-

тивно - правовыми актами представительных органов муниципального образования и городов федерального зна-чения, а также их максимальный размер.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 394 устанавливает ставку не более 0,3% в отношении ряда категорий земель-ных участков.

Первая категория земельных участков, к которым применяется налоговая ставка в размере, не превышаю-щем 0,3%, - это земельные участки, отнесенные к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в со-ставе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственно-го производства.

На основании пункта 1 статьи 77 ЗК РФ под землями сельскохозяйственного назначения признаются земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также пред-назначенные для этих целей.

Также в пункте 2 статьи 77 ЗК РФ раскрывается, что в составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вред-ных) природных, антропогенных и техногенных явлений, водными объектами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.

Земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного произ-водства, создания защитных лесных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сель-скохозяйственным производством целей.

Для применения такой ставки к указанной категории земель необходимо соблюдение одновременно следу-ющих условий.

Во-первых, земельные участки должны быть отнесены к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах.

Во-вторых, такие земельные участки должны использоваться по целевому назначению - для сельскохозяй-ственного производства.

В абзаце втором пункта 1 комментируемой статьи закреплена следующая категория земельных участков, к которым применяется налоговая ставка, не превышающая 0,3%, - это земельные участки, занятые жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инже-нерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенные (предоставленные) для жи-лищного строительства.

Понятие жилищного фонда содержится в статье 19 ЖК РФ. Под ним понимается совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации.

Раньше понятие системы коммунальной инфраструктуры содержалось в Федеральном законе от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" (далее - Закон N 210-ФЗ). Однако Федеральным законом от 30.12.2012 N 289-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Рос-сийской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения в Закон N 210-ФЗ, в соответствии с которыми данная норма утратила силу.

Важно. Для того, чтобы к данным категориям земель применять ставку, не превышающую 0,3%, данные категории

земель должны использоваться по назначению - для строительства жилищного фонда. Может возникнуть вопрос - имеет ли право организация - налогоплательщик земельного налога применять

ставку, не превышающую 0,3%, если к ней перешли земельные участки с разрешенным использованием "для жи-лищного строительства" на основании договора об отступном, но данная организация не планирует использовать данные земельные участки по их назначению. Организация планирует передать их по договору купли-продажи другому лицу.

В данном случае указанная организация не будет иметь права применять к таким земельным участкам став-ку, не превышающую 0,3%.

Официальная позиция.

Так в письме Минфина России от 28.08.2013 N 03-05-05-02/35283 разъясняется, что налоговая ставка, уста-новленная в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, а также повышающие коэффициенты, определенные в пункте 15 статьи 396 НК РФ, должны применяться при исчислении земельного налога в отноше-нии земельных участков, приобретенных на условиях осуществления на них жилищного строительства.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента Минфина России, если организацией по договорам об от-ступном приобретены в собственность земельные участки с разрешенным использованием "для ведения личного подсобного хозяйства", а также "для жилищного строительства", "индивидуального жилищного строительства", и на которых не планируется вести строительные работы, то в отношении таких земельных участков при исчисле-нии земельного налога должна применяться налоговая ставка, устанавливаемая в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, размер которой не может превышать 1,5 процента кадастровой стоимости земельного участка.

Важно. На практике возникает еще один вопрос - если организация является собственником нежилого помещения в

многоквартирном доме, то имеет ли она право уплачивать земельный налог по ставке, не превышающей 0,3%? В такой ситуации организация-налогоплательщик не имеет права применять ставку, не превышающую

0,3%, так как такое помещение не относится к объекту жилого фонда, хоть и находится фактически в многоквар-тирном доме.

В абзаце 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ закрепляется, что к земельным участкам, приобретен-ным (предоставленным) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, применяется также ставка, не превышающая 0,3%.

Правовой статус земельных участков, предназначенных для личного подсобного хозяйства, регулируется Федеральным законом от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве" (далее - Закон N 112-ФЗ). В дан-ном Законе уточняется, что для ведения личного подсобного хозяйства могут использоваться земельный участок в границах населенного пункта (приусадебный земельный участок) и земельный участок за пределами границ населенного пункта (полевой земельный участок).

Актуальная проблема. Может на практике возникнуть вопрос, когда организация со специальной правоспособностью приобретает

земельный участок с разрешенным использованием, например, "для ведения личного подсобного хозяйства", но в силу своей такой правоспособности не может его использовать по данному назначению. Вопрос в том, имеет ли право такая организация к данному земельному участку применять ставку по земельному налогу, не превышаю-щую 0,3%.

Проиллюстрируем данную ситуацию примером из судебной практики. Пример. Налоговый орган принял решение о привлечении банка к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за

неполную уплату суммы земельного налога. Банком были приобретены земельные участки с разрешенным ис-пользованием "для ведения личного подсобного хозяйства". В налоговой декларации банк исчислил земельный налог в отношении данных земельных участков по абзацу 3 пункта 1 статьи 394 НК РФ. Посчитав, что решение налогового органа о привлечении к ответственности неправомерно, банк обратился с иском в арбитражный суд о признании такого решения недействительным.

Судами всех инстанций в удовлетворении требований банку было отказано. Суд высшей инстанции по данному делу - ВАС РФ в Определении от 21.01.2013 N ВАС-15663/12 указал,

что доводы банка о том, что разрешенный вид использования спорных земельных участков "для дачного строи-тельства" в силу абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ предусматривает применение пониженной ставки земельного налога в отношении этих участков, являлись предметом оценки судов и были отклонены. Названной нормой Кодекса предусмотрено применение пониженной ставки земельного налога в отношении зе-мельных участков приобретенных (предоставленных) в том числе для дачного хозяйства, которым в силу статьи 1 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объ-единениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ) признается некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства, то есть некоммерческого землепользования, в то время как банк к таким организациям не относится. Кроме того, в силу специфики своей уставной деятельности банк не может использовать спорные земельные участки по целевому назначению, они приобретались банком не в этих целях.

В абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ установлено, что в отношении земельных участков,

ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обес-печения обороны, безопасности и таможенных нужд, также применяется налоговая ставка по земельному налогу, не превышающая 0,3%.

Данная норма применяется с 1 января 2013 года. Она была введена Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ).

Ограниченность обороноспособности таких земельных участков установлена статьей 27 ЗК РФ.

Понятие земель обороны и безопасности закреплено в статье 93 ЗК РФ. Землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обес-

печения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и орга-нов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основани-ям, предусмотренным настоящим Кодексом, федеральными законами.

Официальная позиция. ФНС России на официальном сайте - http://www.nalog.ru разместила официальную разъяснительную ин-

формацию следующего содержания относительно новой нормы. ФНС России сообщает о вступлении в действие с 1 января 2013 года Закона N 202-ФЗ, согласно которому в

том числе не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

Кроме того, согласно указанному Закону учитываемые на балансе организаций в качестве объектов основ-ных средств железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, с 1 января 2013 года подлежат налогообложению по ставкам, устанавливаемым законами субъектов Российской Федерации. В отно-шении земельного налога согласно данному Федеральному закону с 1 января 2013 года включены в состав объек-тов налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Россий-ской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Важно. Возникает вопрос - имеет ли право налогоплательщик земельного налога применять ставку, не превышаю-

щую 0,3%, в отношении земельного участка, предоставленного для обеспечения обороны, если такой земельный участок занят жилыми домами, со ссылкой на абзац 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ?

По общему правилу, для того, чтобы применять пониженные ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 394 НК РФ, необходимо использовать земельные участки непосредственно по целевому назначению. Если зе-мельный участок используется для строительства жилых домов или они на нем уже расположены, то можно к таким земельным участкам применять пониженную ставку по земельному налогу, но со ссылкой на абзац 2 под-пункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ закрепляется, что ставка 1,5% по земельному налогу применяется в отношении прочих земельных участков, которые не перечислены в подпункте 1 пункта 1 комментируемой ста-тьи.

В пункте 2 статьи 394 НК РФ установлено, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в за-висимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате измене-ния его границ в случае, если в соответствии с Законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований.

В статье 7 ЗК РФ закреплены все категории земель. К ним относятся: - земли сельскохозяйственного назначения; - земли населенных пунктов; - земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли

для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначе-ния;

- земли особо охраняемых территорий и объектов; - земли лесного фонда; - земли водного фонда; - земли запаса. В письме Минфина России от 07.02.2013 N 03-05-06-02/14 разъяснено, что вопросы, связанные с определе-

нием понятий "категория земель", "разрешенное использование земельного участка", а также с определением ка-дастровой стоимости земельных участков, находятся в компетенции Минэкономразвития России.

Полномочия Минэкономразвития России закреплены в Положении о Министерстве экономического разви-тия Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 437.

На основании данного Положения Минэкономразвития России является федеральным органом исполни-тельной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений (за исключением земель сельскохозяйственного назначения, а также перевода земель водного фонда и земель особо охраняемых территорий и объектов (в части, касающейся земель особо охраняемых природных территорий) в земли другой категории), государственной кадастровой оценки земель.

Новая редакция пункта 2 статьи 394 НК РФ была введена Федеральным законом от 29.06.2012 N 96-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 96-ФЗ). До

вступления в силу Закона N 96-ФЗ данная норма закрепляла только то, что допускается установление дифферен-цированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельно-го участка. Как мы видим, новая редакция расширена.

Важно. Можно ли установить дифференцированную налоговую ставку по критерию - занятие предприниматель-

ской деятельностью. Обратимся к разъяснению по данному вопросу к официальной позиции Минфина России. Официальная позиция. Так в письме Минфина России от 11.03.2013 N 03-05-06-02/37 разъяснено, что в статье 394 НК РФ установ-

ление дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу в зависимости от видов деятельности не предусмотрено.

Таким образом, законодательным (представительным) органом муниципального образования или города федерального значения не может быть установлена дифференцированная налоговая ставка по такому критерию, как занятие предпринимательской деятельностью.

Пункт 3 статьи 394 НК РФ введен Законом N 202-ФЗ, в соответствии с которым в случае, если налоговые ставки не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в пункте 1 комментируемой статьи.

Таким образом, если налоговая ставка не определена актом законодательного (представительного) органа муниципального образования или города федерального значения, то применяется предельная налоговая ставка по земельному налогу, установленная пунктом 1 статьи 394 - 0,3%.

Важно. В связи с введением в действие данной нормы возникают три вопроса. Во-первых, может ли нормативно-правовой акт представительного органа местного самоуправления, изме-

няющий положение о земельном налоге, действующее на территории муниципального образования, вступать в силу со дня его официального опубликования, а не с 1-го числа очередного налогового периода по налогу, если он принят исключительно с целью приведения изменяемого положения в соответствие с НК РФ?

Во-вторых, вправе ли указанные органы не устанавливать ставку по земельному налогу в отношении зе-мельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обес-печения обороны, безопасности и таможенных нужд?

В-третьих, требуется ли в обязательном порядке определение размера ставки по налогу в отношении этих участков?

Ответы на данные вопросы содержатся в официальных разъяснениях Минфина России. Официальная позиция. В письме Минфина России от 17.04.2013 N 03-05-04-02/13163 разъяснено, что с 1 января 2013 г. вступили в

силу изменения, внесенные в главу 31 НК РФ Законом N 202-ФЗ, предусматривающие налогообложение земель-ным налогом земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Фе-дерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

В соответствии со статьей 394 НК РФ (в редакции Закона N 202-ФЗ) налоговые ставки, устанавливаемые представительными органами муниципальных образований в отношении указанных земельных участков, не мо-гут превышать 0,3 процента кадастровой стоимости. В случае если налоговые ставки не определены норматив-ными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, налогообложение производит-ся по налоговым ставкам, указанным в статье 394 НК РФ.

Таким образом, если иное не установлено нормативным правовым актом представительного органа муни-ципального образования, с 2013 г. на территории этого муниципального образования налогообложение земель-ных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предостав-ленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, осуществляется по налоговой ставке 0,3 процента кадастровой стоимости.

Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о земельном налоге должны быть приведены в соответствие с Законом N 202-ФЗ и действовать в части, не противоречащей главе 31 НК РФ.

Одновременно сообщается, что по общему правилу, установленному абзацем 1 пункта 1 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официаль-ного опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Статья 395. Налоговые льготы Комментарий к статье 395 Статья 395 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень лиц, которые освобождаются от налогообложе-

ния в отношении конкретных земельных участков. В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи освобождаются от налогообложения земельным нало-

гом организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федера-

ции - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функции.

На основании Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1), уголовно-исполнительная система включает в себя:

- учреждения, исполняющие наказания; - территориальные органы уголовно-исполнительной системы; - федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции, функции

по контролю и надзору в сфере исполнения уголовных наказаний в отношении осужденных. В пункте 2 статьи 395 НК РФ закрепляется, что освобождаются от налогообложения организации в отно-

шении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. В силу пункта 3 статьи 5 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о до-

рожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Рос-сийской Федерации" (далее - Закон N 257-ФЗ) к автомобильным дорогам общего пользования относятся автомо-бильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц.

Перечень автомобильных дорог общего пользования закреплен в Постановлении Правительства РФ от 17.11.2010 N 928.

Критерии отнесения автомобильных дорог общего пользования к автомобильным дорогам общего пользо-вания регионального или межмуниципального значения и перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения утверждаются высшим исполнительным органом государ-ственной власти субъекта Российской Федерации.

Также в статье 6 Закона N 257-ФЗ закреплено, что автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в соб-ственности физических или юридических лиц.

В случае возникновения споров относительно применения пункта 2 статьи 395 НК РФ судам необходимо исследовать два фактора.

Во-первых, право налогоплательщика земельного налога на льготу, закрепленную указанной нормой. Во-вторых, вопрос об объекте налогообложения, его фактическом нахождении. Проиллюстрируем данное примером из судебной практики. Пример. В Постановлении от 22.08.2013 по делу N А41-9846/12 ФАС Московского округа указал, что льгота, уста-

новленная пунктом 2 статьи 395 НК РФ, предоставляется в отношении участков, на которых расположены госу-дарственные автомобильные дороги общего пользования, то есть она поставлена в зависимость от фактического расположения автомобильной дороги на земельном участке (объекте налогообложения), в конкретном налоговом периоде.

Оценивая правомерность решения инспекции о доначислении заявителю земельного налога, судебные ин-станции рассмотрели только вопрос о его праве на льготу, не исследуя для разрешения настоящего дела вопрос об объекте обложения налогом (спорном земельном участке).

В данном случае суды ограничились сведениями, содержащимися в документах, которые хотя и касаются вопросов землепользования, однако не отражают данных о фактическом расположении на спорной территории государственной автомобильной дороги.

Вместе с тем, неисполнение соответствующими органами своих обязанностей по изъятию у собственника земельного участка для государственных и общественных нужд, и внесению в связи с этим изменений в кадаст-ровый учет, не может рассматриваться в качестве основания для возложения на налогоплательщика обязанности по представлению соответствующих документов.

Дело передано на новое рассмотрение, поскольку суд не исследовал обстоятельства, связанные с фактиче-ским нахождением на спорном земельном участке автомобильной дороги общего пользования, в связи с чем вы-воды суда относительно отсутствия у общества права на применение налоговой льготы в соответствии с пунктом 2 статьи 395 НК РФ являются необоснованными.

В пункте 4 комментируемой статьи закреплено освобождение от налогообложения земельным налогом ре-

лигиозных организаций в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.

Правовой статус религиозных организаций закреплен в Федеральном законе от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Благотворительная деятельность регулируется Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотво-рительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ).

Также необходимо руководствоваться порядком передачи религиозным организациям находящегося в фе-деральной собственности имущества религиозного назначения, отнесенного к музейным предметам и музейным коллекциям, включенным в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, либо доку-ментам Архивного фонда Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2001 N 490.

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных

лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

В соответствии с Законом N 125-ФЗ религиозные организации вправе осуществлять благотворительную де-ятельность как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций. Государство оказыва-ет содействие и поддержку благотворительной деятельности религиозных организаций, а также реализации ими общественно значимых культурно-просветительских программ и мероприятий.

На основании статьи 1 Закона N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению ра-бот, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Однако необходимо обратить внимание, что если на земельном участке, принадлежащем религиозной орга-низации, не расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения, а находятся только здания, строения или сооружения, где производится религиозная литература, печатные, аудио- и видеоматериалы и иные предметы религиозного назначения, или жилые дома для проживания лиц, осуществ-ляющих богослужение, то налогообложение такого земельного участка должно осуществляться в общеустанов-ленном порядке, то есть право на льготу в виде неналогообложения земельным налогом такая религиозная орга-низация утрачивает.

Официальная позиция. Так в письме Минфина России от 12.08.2013 N 03-05-05-02/32556 разъяснено, что в отношении жилого зда-

ния, принадлежащего религиозной организации на праве собственности, в котором зарегистрированы для прожи-вания физические лица и осуществляются богослужения и другие религиозные обряды и церемонии, а также зе-мельного участка, находящегося в собственности религиозной организации и занимаемого таким жилым здани-ем, не могут применяться соответственно положения пункта 2 статьи 381 и пункта 4 статьи 395 НК РФ.

Важно. Возможен такой случай, когда на земельном участке, принадлежащем религиозной организации, располо-

жены не только объекты благотворительного значения, но и другие. Например, для производства религиозной литературы. В данном случае религиозная организация освобождается от налогообложения земельным налогом в отношении такого земельного участка в целом, а не только в той части, которая используется зданиями и строе-ниями для благотворительных целей.

В пункте 5 статьи 395 НК РФ установлено освобождение от налогообложения земельным налогом обще-российских общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности.

На основании Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" (далее - Закон N 82-ФЗ) под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов Российской Федерации и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представи-тельства.

Также данная льгота распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими обще-ственными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

Что касается определения средней численности работников, то она рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода.

Однако необходимо обратить внимание, что Постановлением Правительства РФ установлен исчерпываю-щий Перечень товаров, при производстве которых указанные выше организации не освобождаются от налогооб-ложения земельным налогом (Постановление Правительства РФ от 15.04.2005 N 223 "Об утверждении Перечня товаров, при производстве и (или) реализации которых организации не подлежат освобождению от уплаты зе-мельного налога в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации этих товаров").

И последняя категория лиц, на которых распространяется действие пункта 5 статьи 395 НК РФ, - это учре-ждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские обществен-ные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образова-тельных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

В пункте 6 статьи 395 НК РФ установлено, что также освобождаются от налогообложения земельным нало-

гом организации народных художественных промыслов в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов.

Правовой статус и деятельность таких организаций урегулирована Федеральным законом от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (далее - Закон N 7-ФЗ).

К организациям народных художественных промыслов относятся организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме отгруженных (подлежащих реализации путем поставки или иной продажи либо обмена) товаров собственного производства (работ, услуг, выполненных, ока-занных своими силами) которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального госу-дарственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50 процентов.

Основной задачей деятельности организаций народных художественных промыслов является сохранение, возрождение и развитие традиций народных художественных промыслов.

Отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художе-ственных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом уполномоченным Правительством Рос-сийской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Обращаем внимание, что перечень таких изделий закреплен в Перечне видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, в соответствии с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов, утвержденном Приказом Минпромторга РФ от 15.04.2009 N 274.

К изделиям народных художественных промыслов не могут быть отнесены изделия, в технологии изготов-ления которых невозможно применение творческого варьирования типовых образцов данных изделий, в том чис-ле:

- строчевышитые изделия, изготовленные на вышивальных машинах - автоматах или полуавтоматах - без сочетания с ручной вышивкой или с вышивкой, выполненной на вышивальных машинах, которые позволяют творчески выполнять и варьировать вышивку;

- изделия из тканей, декорированные посредством фотопечати без сочетания с ручными способами декори-рования изделий;

- изделия из тканей, ковры и ковровые изделия, изготовленные на машинах без сочетания с ручным испол-нением;

- изделия из металла и ювелирные изделия, изготовленные посредством штамповки и литья, за исключени-ем литья по восковым моделям, без последующей чеканки, гравировки, росписи, травления или без применения других способов ручной декоративной обработки металла;

- керамические изделия, изготовленные посредством литья без последующей росписи, лепки или без при-менения иных способов ручного декорирования изделий;

- изделия, изготовленные на вязальных машинах - автоматах без сочетания с декоративной ручной вязкой, вышивкой или с иными способами ручного декорирования изделий;

- другие изделия, изготовленные механическим способом с использованием мотивов народного искусства. В пункте 7 комментируемой статьи установлено, что физические лица, относящиеся к коренным малочис-

ленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов освобождаются от налогообложения земельным налогом в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.

На основании Федерального закона от 20.07.2000 N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин ко-ренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" коренные малочис-ленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (далее - малочисленные народы) - это народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тысяч человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями.

Общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствова-ния, промыслов и культуры.

Перечень коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации утвержден распоряжением Правительства РФ от 17.04.2006 N 536-р.

В пункте 9 статьи 395 НК РФ закреплено, что также освобождаются от налогообложения организации - ре-зиденты особой экономической зоны, за исключением организаций, указанных в пункте 11 данной статьи, - в от-ношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок.

На основании Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответ-

ствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах кото-рого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении промышленно-производственной деятельности или деятельности по логи-стике либо соглашение об осуществлении технико-внедренческой деятельности в промышленно-производственной особой экономической зоне в порядке и на условиях, предусмотренных данным Федеральным законом.

Правовой статус отдельных особых экономических зон регулируется специальными законами. Так, напри-мер, существует Федеральный закон от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Обращаем внимание, что пункт 9 статьи 395 НК РФ начал применяться только с 1 января 2012 года. Официальная позиция. В письме Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-05-04-02/14 разъяснено, что земельные участки, принадлежащие

на праве собственности организации, являющейся резидентом особой экономической зоны, образованные при разделении прежнего земельного участка, на который распространялось положение пункта 9 статьи 395 НК РФ, также должны освобождаться от налогообложения в соответствии с пунктом 9 статьи 395 НК РФ, на срок, ука-занный в данном пункте статьи 395 НК РФ. Аналогичный подход к применению налоговой льготы, установлен-ной пунктом 9 статьи 395 НК РФ, должен применяться при налогообложении земельного участка, образованного при слиянии нескольких земельных участков.

Организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом "Об ин-новационном центре "Сколково" на основании пункта 10 статьи 395 НК РФ, освобождаются от налогообложения земельным налогом в отношении земельных участков, входящих в состав территории инновационного центра "Сколково" и предоставленных (приобретенных) для непосредственного выполнения возложенных на эти орга-низации функций в соответствии с указанным Федеральным законом.

Основной закон, регулирующий статус данных управляющих компаний, - Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ).

На основании данного Закона управляющая компания - это российское юридическое лицо, на которое в по-рядке, установленном Президентом Российской Федерации, возложена реализация проекта.

Важно. Может возникнуть такая ситуация, когда управляющая компания передает земельный участок организации

- участнику проекта "Сколково" на основании гражданско-правового договора, например, аренды. Впоследствии такая организация теряет статус участника проекта, но продолжает использовать земельный участок по такому договору. Возникает вопрос - имеет ли право в такой ситуации управляющая компания не уплачивать земельный налог со ссылкой на пункт 10 статьи 395 НК РФ?

В случае если арендатор такого земельного участка утрачивает статус участника проекта "Сколково", то ав-томатически управляющая компания утрачивает право на применение льготы по пункту 10 статьи 395 НК РФ.

В силу пункта 11 комментируемой статьи также освобождаются от налогообложения судостроительные ор-ганизации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отноше-нии земельных участков, занятых принадлежащими им на праве собственности и используемыми в целях строи-тельства и ремонта судов зданиями, строениями, сооружениями производственного назначения, с даты регистра-ции таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны сроком на десять лет.

Понятие резидента промышленно-производственной особой экономической зоны мы уже приводили, когда рассматривали предыдущие категории плательщиков земельного налога, имеющих право на льготу, предусмот-ренную статьей 395 НК РФ. Напоминаем, что данное понятие содержится в Законе N 116-ФЗ.

Уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти вы-дает резиденту особой экономической зоны свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве рези-дента особой экономической зоны. Форма свидетельства утверждается уполномоченным Правительством Рос-сийской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 15.10.2012 N БС-4-11/17435 "О земельном налоге" разъясняется, что с учетом ста-

тьи 12 Федерального закона N 305-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства" (далее - Закон N 305-ФЗ) новый пункт 11 статьи 395 НК РФ вступил в силу с 1 января 2012 года.

Статья 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу Комментарий к статье 396 В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что сумма земельного налога исчисляется по истечении

налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не преду-смотрено пунктами 15 и 16 статьи 396 НК РФ.

Организации и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, исчисляют суммы налогов и авансовых платежей самостоятельно. Физические лица - налого-

плательщики земельного налога не исчисляют суммы земельного налога и авансовых платежей, данное входит в обязанность налогового органа.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 15.05.2013 N БС-2-11/331@ уточняется, что в соответствии с пунктом 13 Админи-

стративного регламента по исполнению государственной функции "Организация проведения государственной кадастровой оценки земель", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 28.06.2007 N 215, террито-риальные управления Росреестра наделены полномочиями по разъяснению результатов государственной кадаст-ровой оценки земель. Разъяснение осуществляется как в отношении общих результатов государственной кадаст-ровой оценки земель определенной категории, так и в отношении результатов государственной кадастровой оценки конкретного земельного участка.

Таким образом, по вопросам, связанным с осуществлением кадастрового учета, ведением государственного кадастра недвижимости и определения кадастровой стоимости земельных участков, налогоплательщик земельно-го налога может обратиться в территориальные органы Росреестра, по вопросам установления ставок земельного налога - в представительные органы муниципальных образований по месту нахождения земельного участка.

Внимание! Следует особо обратить внимание на указание в пункте 1 статьи 396 НК РФ, что земельный налог исчисля-

ется именно по окончании "налогового периода", что позволяет четко и конкретно разделить понятия "исчисле-ние суммы налога" и "исчисление авансовых платежей по налогу". Начисление авансовых платежей должно про-исходить в течение налогового периода, а их уплата - приводить к уменьшению конечной суммы налога к уплате в бюджет по окончании налогового периода и наступлении срока платежа.

В пункте 2 комментируемой статьи уточнено, как мы уже говорили, что налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно, а налогоплательщики - физиче-ские лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых пла-тежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для ис-пользования) ими в предпринимательской деятельности.

Судебная практика. В Определении ВАС РФ от 13.08.2013 N ВАС-10595/13 указано, что индивидуальный предприниматель

обязан самостоятельно исчислить сумму земельного налога в отношении земельного участка, используемого в предпринимательской деятельности, и представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию.

(Также см. Определение ВАС РФ от 12.04.2013 N ВАС-3544/13). Официальная позиция. В письме ФНС России от 23.01.2013 N БС-3-11/177 уточнено, что если индивидуальному предпринимателю

принадлежит земельный участок (доля в праве общей собственности на земельный участок из земель сельскохо-зяйственного назначения), используемый (предоставленный для использования) в предпринимательской деятель-ности, то он обязан в отношении такого земельного участка (доли в праве общей собственности на земельный участок) самостоятельно осуществить исчисление и уплату земельного налога и представить в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу.

В пункте 3 статьи 396 установлено, что налогоплательщики земельного налога - физические лица не осу-ществляют самостоятельно исчисление суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, за них это делают налого-вые органы, если иное не предусмотрено пунктом 2 комментируемой статьи.

На основании пункта 5 статьи 396 НК РФ сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по ито-гам налогового периода, определяется налогоплательщиками, являющимися организациями или индивидуальны-ми предпринимателями, как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 комменти-руемой статьи, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по земельному налогу.

Актуальная проблема. Может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик земельного налога подал уточненные расходы аван-

совых платежей по земельному налогу и обратился в соответствующий налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных налоговых платежей, однако срок, предусмотренный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, истек, но при этом не истекли три года с момента подачи налоговой декларации по земельному налогу данным налогопла-тельщиком.

Данная ситуация довольно-таки распространена в судебной практике, которая исходит из того, что данный трехгодичный срок должен исчисляться с 1 февраля, как крайнего срока исчисления и уплаты земельного налога.

Судебная практика. Для наглядности приведем пример из судебной практики. Так в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2013 N А45-23283/12 указыва-

ется, что когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по земельному налогу производится налогоплательщиками в налоговой декларации по земельному налогу, представляемой по итогам налогового периода не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3 статьи

398 НК РФ). Следовательно, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что предприятие, обратившись

с заявлением в налоговый орган 06.10.2011 и 06.12.2011 соответственно о возврате переплаты по земельному налогу, образовавшейся по итогам за 2008 год, не пропустило установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ срок.

Таким образом, срок, закрепленный в пункте 7 статьи 78 НК РФ, начинает течь не ранее 1 февраля. Например, данная позиция также получила выражение в Постановлении ФАС Уральского округа от

25.12.2012 N Ф09-12210/12, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2013 N А45-23283/2012. В пункте 6 комментируемой статьи закреплено, что налогоплательщики земельного налога, в отношении

которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налого-вой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являю-щегося налоговым периодом.

Также в тех случаях, когда в течение налогового периода налоговая база по земельному налогу меняется, например, земельные участки передаются по гражданско-правовым договорам (купля-продажа, например), ис-числение суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка произ-водится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых дан-ный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налого-вом (отчетном) периоде.

В пункте 7 статьи 396 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика земельного налога в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы аван-сового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, опре-деляемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в соб-ственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Также в данной норме уточнено, что если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего меся-ца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Важно! В главе 31 НК РФ отсутствуют нормы, которые регулировали бы определение налоговой базы по земель-

ному налогу при изменении вида разрешенного использования земельного участка или перевода его из одной ка-тегории земель в другую. При этом отсутствие такой нормы не накладывает запрета на налогоплательщика зе-мельного налога исчислять базу по нему с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий пе-риод исходя из измененного вида разрешенного использования.

Судебная практика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12 разъяснено, что отсутствие в главе 31 НК

РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.

Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.07.2013 N А65-24121/2012; Постановлении ФАС Уральского округа от 20.06.2013 N Ф09-5422/13; Постановлении Десятого ар-битражного апелляционного суда от 04.09.2013 N А41-10995/11.

Актуальная проблема. Нормами НК РФ не установлен правовой механизм, определяющий особый порядок определения налоговой

базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, являющихся объектом земельного налога, произошедших в текущем налоговом периоде, в результате перевода земель из одной катего-рии в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка.

На данный счет имеется разъяснение официальных органов. Так в письме ФНС России от 25.06.2013 N БС-4-11/11462@ "О земельном налоге" разъяснено, что исчисле-

ние земельного налога в отношении земельного участка, у которого в течение налогового периода изменилась кадастровая стоимость, в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разре-шенного использования земельного участка, целесообразно осуществлять с применением коэффициента, анало-гичного коэффициенту, установленному в пункте 7 статьи 396 НК РФ.

Одновременно ФНС России отмечает в данном письме, что вопрос о порядке определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедших в текущем налоговом периоде, в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, либо установления запрета на изменение налоговой базы в текущем налого-вом периоде, будет рассмотрен в рамках проводимой работы по совершенствованию главы 31 НК РФ.

Данной позиции также придерживается Минфин России (см. письмо Минфина России от 13.03.2013 N 03-05-04-02/7507).

В пункте 8 статьи 396 НК РФ установлено, что в отношении земельного участка, являющегося объектом

земельного налога или его доли, перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, земельный налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства.

Наследственные правоотношения регулируются главой 61 ГК РФ. Дата открытия наследства может определяться по-разному. Днем открытия наследства является день смерти гражданина по общему правилу, установленному пунктом

1 статьи 1114 ГК РФ. При объявлении гражданина умершим днем открытия наследства является день вступления в законную силу решения суда об объявлении гражданина умершим, а в случае, когда в соответствии с пунктом 3 статьи 45 ГК РФ днем смерти гражданина признан день его предполагаемой гибели, - день смерти, указанный в решении суда.

Земельный налог при наследовании земельного участка применяется общий. Ключевой момент - момент открытия наследства, так как он является "исходной точкой" исчисления земельного налога.

Пункт 9 комментируемой статьи наделяет представительный орган муниципального образования (законо-дательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) правом при установлении налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков зе-мельного налога право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Обращаем внимание, что освобождение налогоплательщиков от обязанности исчислять и уплачивать аван-совые платежи нельзя рассматривать как льготу по земельному налогу. Однако, данное может рассматриваться как некое преимущество.

На основании пункта 10 статьи 396 НК РФ налогоплательщики земельного налога, имеющие право на нало-говые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Ранее мы уже называли, какие именно документы к таковым могут относиться. Напоминаем также, что именно на налогоплательщике земельного налога лежит бремя доказывания, что он

имеет права на льготу, соответственно, он самостоятельно должен предоставить подтверждающие документы в налоговый орган.

(См. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2012 N 16720/11). В абзаце 2 пункта 10 комментируемой статьи установлено, что в случае возникновения или прекращения у

налогоплательщиков земельного налога в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отноше-ние числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

При этом в данной норме уточнено, что месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Таким образом, налогоплательщик не имеет права применять налоговую льготу со следующего месяца по отношению к тому, в котором оно было утрачено.

Пункты 11 - 13 комментируемой статьи утратили силу с 24.08.2013 в связи со вступлением в силу Феде-рального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 248-ФЗ).

До 24.08.2013 действовало правило, согласно которому органы, осуществляющие кадастровый учет, веде-ние государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, должны были представлять информацию в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 85 НК РФ.

Также, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, ежегодно до 1 февраля года, яв-ляющегося налоговым периодом, обязаны были сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения све-дения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В пункте 14 статьи 396 НК РФ установлено, что по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом испол-нительной власти.

Данный порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 N 52.

Данным порядком регламентировано, что территориальные органы Федерального агентства кадастра объ-ектов недвижимости бесплатно предоставляют налогоплательщикам земельного налога, признаваемым таковыми в соответствии со статьей 388 НК РФ, сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрово-го номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному за-явлению налогоплательщика в порядке, установленном статьей 14 Закона N 221-ФЗ.

Данным порядком также установлено, что сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет.

Важно! Таким образом, исходя из вышеназванного порядка следует, что информация о кадастровой стоимости зе-

мельного участка, размещенная на официальном сайте Росреестра в сети Интернет, может применяться органи-зацией - налогоплательщиком земельного налога при исчислении земельного налога.

Официальная позиция. В письме Минфина России от 15.08.2013 N 03-05-05-02/33366 на данный счет также имеется разъяснение. Минфин России разъяснил, что в целях реализации положений пункта 14 статьи 396 НК РФ Правитель-

ством Российской Федерации издано Постановление от 07.02.2008 N 52 "О порядке доведения кадастровой стои-мости земельных участков до сведения налогоплательщиков", согласно которому сведения о кадастровой стои-мости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет (в настоящее время - Росреестра).

Таким образом, информация о кадастровой стоимости земельного участка, размещенная на официальном сайте Росреестра в сети Интернет, может применяться организацией при исчислении земельного налога.

На основании абзаца 1 пункта 15 статьи 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физи-ческими лицами, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по данному налогу) произ-водится налогоплательщиками - организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты госу-дарственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на по-строенный объект недвижимости.

Также в данной норме уточнено, что в случае завершения такого жилищного строительства и государ-ственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма земельного налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в обще-установленном порядке.

Судебная практика. В Определении ВАС РФ от 03.10.2013 N ВАС-13696/13 разъяснено, что в проверяемый период земельный

участок имел вид разрешенного использования "для жилищного строительства" и исчисление сумм авансовых платежей и земельного налога необходимо было осуществлять с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства с даты государственной регистрации права на участок до регистрации прав на построенный объект недвижимости.

(Также см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 N А66-1543/2011; Постановление ФАС Центрального округа от 07.06.2013 N А14-6934/2012).

Официальная позиция. В письме ФНС России от 02.08.2013 N БС-4-11/14061 "О земельном налоге" закреплено, что внесение в

государственный кадастр недвижимости изменений категории земли и (или) вида разрешенного использования земельного участка, не связанных со сменой правообладателя земельного участка, сопровождается выдачей пра-вообладателю этого земельного участка нового свидетельства о государственной регистрации права, без повтор-ной регистрации права на данный земельный участок.

Учитывая изложенное, если в отношении земельного участка с разрешенным использованием, например, "для сельскохозяйственного производства", права на который зарегистрированы до 1 января 2008 года, а после 1 января 2008 года в отношении этого земельного участка изменен вид разрешенного использования на "для жи-лищного строительства" без изменения правообладателя земельного участка, то в этом случае повышающий ко-эффициент, предусмотренный пунктом 15 статьи 396 НК РФ, не применяется.

Важно. Исчисление налогоплательщиком суммы земельного налога с применением повышающих коэффициентов,

установленных пунктом 15 статьи 396 НК РФ, в отношении земельного участка с разрешенным использованием для жилищного строительства осуществляется в том случае, если данный земельный участок находится в соб-ственности такого налогоплательщика.

Официальная позиция. В письме Минфина России от 14.06.2013 N 03-05-05-02/22211 разъяснено, что исчисление налогоплатель-

щиком суммы земельного налога с применением повышающих коэффициентов в отношении земельного участка с разрешенным использованием для жилищного строительства осуществляется в том случае, если данный зе-мельный участок находится в собственности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, полагаем, если организации предоставлено право постоянного (бессрочного) поль-зования на земельный участок с разрешенным использованием для осуществления жилищного строительства, принадлежащий на праве собственности Российской Федерации, то исчисление суммы земельного налога в от-ношении такого земельного участка должно осуществляться организацией без применения повышающих коэф-

фициентов, установленных пунктом 15 статьи 396 НК РФ. В абзаце 2 пункта 15 комментируемой статьи установлено, что в отношении земельных участков, приобре-

тенных или предоставленных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) производит-ся налогоплательщиками - организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпри-нимателями, с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Официальная позиция. В письме Минфина России от 12.09.2012 N 03-05-05-02/93 разъяснено, что в этой связи обращаем внима-

ние, что положения пункта 15 статьи 396 НК РФ о том, что повышающие коэффициенты применяются начиная с даты государственной регистрации прав на земельный участок, при исчислении земельного налога (авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, которые приобретены (предоставлены) и права собствен-ности на которые зарегистрированы только после 1 января 2008 года. Кроме того, следует иметь в виду, что по-ложения пункта 15 статьи 396 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) о применении повышающих коэффициентов с учетом сроков проектирования и строительства применяются при исчислении земельного нало-га (авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, которые приобретены и права собственно-сти на которые зарегистрированы в 2005 - 2007 гг.

В пункте 16 комментируемой статьи установлено, что в отношении земельных участков, приобретенных или предоставленных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, ис-числение суммы земельного налога, а также суммы авансовых платежей по земельному налогу производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Официальная позиция. В письме ФНС РФ от 10.07.2008 N ШС-6-3/485@ "О земельном налоге" поясняется, что при исчислении

земельного налога в отношении земельных участков, которые приобретены в собственность физическими и юри-дическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и права собственности на кото-рые зарегистрированы в 2005 - 2007 гг., повышающие коэффициенты следует применять с даты заключения до-говора на подготовку проектной документации, а в том случае, когда подготовка проектной документации не требуется, - с даты выдачи разрешения на строительство.

Статья 397. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу Комментарий к статье 397 В абзаце 1 пункта 1 комментируемой статьи установлено, что муниципальными образованиями и городами

федерального значения в соответствующих правовых актах их законодательных (представительных) органов устанавливаются порядок и сроки, в которых должна производиться уплата земельного налога и авансовых пла-тежей.

В абзаце втором пункта 1 статьи 397 НК РФ делается оговорка о налогоплательщиках земельного налога - организациях и индивидуальных предпринимателях. В отношении их определяется, что данный срок не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 настоящего НК РФ, то есть не ранее 1 февраля следующего за истекшим налоговым периодом.

Что касается сроков уплаты земельного налога и авансовых платежей налогоплательщиками - физическими лицами, то ограничения установлены в абзаце 3 пункта 1 комментируемой статьи, согласно которому такой срок не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Также необходи-мо обратить внимание, что данная норма распространяется только на физических лиц - налогоплательщиков зе-мельного налога, которые не являются индивидуальными предпринимателями.

Официальная позиция. Минфин России также в своем письме от 03.05.2012 N 03-05-04-02/41 указал, что срок уплаты земельного

налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, может быть определен календарной датой - 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В пункте 2 комментируемой статьи установлено, что в течение налогового периода налогоплательщики, яв-ляющиеся организациями или индивидуальными предпринимателями, уплачивают авансовые платежи по зе-мельному налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики - организации или индивидуальные предприниматели уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 396 НК РФ.

В пункте 3 статьи 397 НК РФ закреплено, что земельный налог и авансовые платежи по данному налогу уплачиваются налогоплательщиками - организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальны-ми предпринимателями, в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогооб-ложения земельным налогом в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Важно. Необходимо рассмотреть ситуацию, когда налогоплательщику - организации земельного налога принадле-

жит несколько земельных участков, являющихся объектом налогообложения, но которые подведомственны раз-ным налоговым органам. Встает вопрос - в какой именно налоговый орган необходимо подавать декларацию по земельному налогу - в тот, в котором налогоплательщик-организация поставлен на учет по всем земельным участкам или же в соответствующие налоговые органы по месту нахождения каждого из земельных участков?

Из прямого толкования норм НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации необходимо подавать не-сколько налоговых деклараций по земельному налогу по каждому из земельных участков в соответствующие территориальные налоговые органы. Подать единую декларацию по месту своего учета налогоплательщик зе-мельного налога - организация не может.

Исключение составляют крупнейшие налогоплательщики. Они представляют налоговые декларации по зе-мельному налогу по месту своего учета.

Пример. ФАС Западно-Сибирского округа было рассмотрено дело по иску о признании недействительным решения

налогового органа. Налоговый орган взыскал штраф за непредставление налоговой декларации по земельному налогу, полагая,

что налогоплательщик должен был представить не одну декларацию, а несколько, по всем районам, где располо-жены земельные участки, являющиеся объектом налогообложения земельным налогом.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев данное дело, вынес Постановление от 15.05.2013 N А45-21306/2012, в котором указал, что налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Также необходимо рассмотреть ситуацию, когда налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю

принадлежит доля в праве общей долевой собственности на земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения, используемый им в предпринимательской деятельности. Приведем на этот счет позицию официаль-ных органов.

Официальная позиция. Так в письме ФНС России от 23.01.2013 N БС-3-11/177 уточнено, что если индивидуальному предпринима-

телю принадлежит земельный участок (доля в праве общей собственности на земельный участок из земель сель-скохозяйственного назначения), используемый (предоставленный для использования) в предпринимательской деятельности, то он обязан в отношении такого земельного участка (доли в праве общей собственности на зе-мельный участок) самостоятельно осуществить исчисление и уплату земельного налога и представить в налого-вый орган налоговую декларацию по земельному налогу.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает порядок уплаты земельного налога налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

В абзаце 1 пункта 4 установлено, что налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронном виде по телекоммуника-ционным каналам связи утвержден Приказом ФНС РФ от 23.05.2011 N ММВ-7-11/324@.

Также необходимо руководствоваться Приказом ФНС РФ от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@ "Об утвержде-нии формы налогового уведомления" и письмом МНС РФ N ФС-8-10/1199, Сбербанка РФ N 04-5198 от 10.09.2001 "О бланках платежных документов, используемых физическими лицами при перечислении налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации".

Налоговое уведомление в электронном виде направляется налогоплательщику земельного налога - физиче-скому лицу одновременно с платежными документами на уплату налогов, подлежащих уплате в соответствии с этим налоговым уведомлением.

Датой направления налогоплательщику налогового уведомления в электронном виде и соответствующих платежных документов считается дата размещения их в интернет-сервисе "Личный кабинет налогоплательщика".

Налоговое уведомление считается полученным налогоплательщиком в электронном виде, если налоговому органу поступило подтверждение о получении налогоплательщиком налогового уведомления с использованием интернет-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика".

Датой получения налогоплательщиком налогового уведомления в электронном виде является дата, указан-ная в подтверждении о получении налогоплательщиком налогового уведомления с использованием интернет-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика".

В случае если налоговому органу не поступило подтверждение о получении налогоплательщиком налого-вого уведомления с использованием интернет-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика" до 1 сентября ка-лендарного года, в котором это налоговое уведомление в электронном виде было направлено налогоплательщику, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление и платежные документы на бумажном носителе не позднее 30 рабочих дней до наступления установленных сроков уплаты соответствующих налогов.

Важно! Отправка налогового уведомления по земельному налогу налогоплательщику - физическому лицу, не явля-

ющемуся индивидуальным предпринимателем, возможно только через интернет-сервис. Данное соответствует

позиции официальных органов. Официальная позиция. Так в письме ФНС РФ от 14.02.2012 N БС-3-11/451@ подтверждено, что в соответствии с действующим за-

конодательством Российской Федерации отправка налогового уведомления в электронном виде по телекоммуни-кационным каналам связи предусмотрена только через интернет-сервис.

В абзаце 2 пункта 4 статьи 397 НК РФ установлено, что направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Пример. В КС РФ поступила жалоба гражданина на нарушение его конституционных прав пунктом 10 статьи 4 Фе-

дерального закона от 28.11.2009 N 283-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Россий-ской Федерации" (далее - Закон N 238-ФЗ) и абзацем 2 пункта 4 статьи 397 НК РФ.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение позволяет налоговым органам начислять недоимку по земельному налогу за прошедшие налоговые периоды без учета уплаченных ранее по тем же налоговым пери-одам сумм налога, а потому не соответствует статье 57 Конституции Российской Федерации, а также пунктам 3 и 7 статьи 3, пункту 2 статьи 5 и пункту 7 статьи 6 НК РФ.

КС РФ, изучив представленные заявителем материалы, не нашел оснований для принятия его жалобы к рассмотрению исходя из нижеследующего.

КС РФ указал: как следует из статей 96 и 97 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ), гражданин вправе обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение своих конституционных прав и свобод, и такая жалоба признается допустимой, если оспариваемым законом, примененным в конкретном деле, рассмотре-ние которого завершено в суде, затрагиваются его конституционные права и свободы; применение оспариваемого закона в деле заявителя должно быть подтверждено копией официального документа.

Представленные в КС РФ материалы свидетельствуют о том, что в ВС РФ заявитель обжаловал нормы того же федерального закона, конституционность норм которого он оспаривает в КС РФ.

При таких обстоятельствах обращение заявителя в КС РФ означает, что, по сути, он просит проверить кон-ституционность правовых норм вне связи с конкретным делом, в котором судом в установленной юрисдикцион-ной процедуре разрешается затрагивающий права и свободы заявителя вопрос, устанавливаются и (или) иссле-дуются фактические обстоятельства, т.е. в порядке абстрактного нормоконтроля. Однако такая проверка может быть осуществлена лишь по запросам перечисленных в статье 125 (часть 2) Конституции Российской Федерации и статье 84 Закона N 1-ФКЗ субъектов. К числу таких субъектов граждане не отнесены.

В абзаце 3 пункта 4 статьи 397 НК РФ уточнено, что налогоплательщики земельного налога - физические

лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают данный налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления, указанного в абзаце втором пункта 4 комментируемой статьи.

Официальная позиция. В письме Минфина РФ от 04.10.2010 N 03-05-06-02/96 рассмотрена и проанализирована ситуация, когда ор-

ганами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государствен-ной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в результате технической ошибки или судебно-го решения проведена корректировка налоговой базы по земельному налогу в налоговом периоде, за который налогоплательщику уже было направлено налоговое уведомление. Рассмотрен вопрос - имеют ли право в данной ситуации налоговые органы пересчитать сумму земельного налога и направить налогоплательщику уточненное уведомление?

Минфин России пришел к следующему выводу. Если органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и

государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в результате технической ошибки или судебного решения проведена корректировка налоговой базы в налоговом периоде, за который налогопла-тельщику было направлено налоговое уведомление, то налоговые органы должны пересчитать сумму земельного налога и направить налогоплательщику уточненное уведомление, но не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления уточненного уведомления.

При этом отмечаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 28 Закона N 221-ФЗ технической ошибкой является описка, опечатка, грамматическая или арифметическая ошибка либо подобная ошибка, допу-щенная органом кадастрового учета при ведении государственного кадастра недвижимости и приведшая к несо-ответствию сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, сведениям в документах, на основа-нии которых вносились сведения в государственный кадастр недвижимости.

В абзаце 4 пункта 4 статьи 397 НК РФ установлено, что возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взыс-канного) земельного налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном статьями 78 и 79 НК РФ.

Официальная позиция. В письме Минфина России от 18.04.2013 N 03-05-05-02/13352 рассмотрена ситуация возврата (зачета) из-

лишне уплаченного (взысканного) земельного налога в случае, когда кадастровая стоимость земельного участка

признается равной рыночной и устанавливается судебным актом. В данном письме Минфин России указал, что если в результате судебного решения кадастровая стоимость

земельного участка, утвержденная субъектом Российской Федерации и установленная на начало налогового пе-риода, признается равной рыночной стоимости земельного участка, то данная кадастровая стоимость применяет-ся с налогового периода, на начало которого она установлена судебным решением.

При этом отмечаем, что возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) земельного налога в связи с перерасчетом суммы земельного налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установ-ленном статьями 78 и 79 НК РФ (пункт 4 статьи 397 НК РФ).

Аналогичная позиция выражена и в письме Минфина России от 10.04.2013 N 03-05-05-02/11854. Статья 398. Налоговая декларация Комментарий к статье 398 В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что налогоплательщики - организации или физические ли-

ца, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налого-вый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по земельному налогу.

Приказом ФНС РФ от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ утверждены форма и формат представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и порядок ее заполнения.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 12.02.2013 N БС-4-11/2301@ "О налоге на имущество организаций" разъяснено,

что действующими в настоящее время порядками заполнения форм налоговой отчетности по налогу на имуще-ство организаций предусмотрена возможность заполнения нескольких разделов 2 налоговой декларации по нало-гу (налогового расчета по авансовому платежу) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам, что позволит организациям, имеющим на балансе объекты, подлежащие налогообложению по ставкам, установленным пунктом 3 статьи 380 НК РФ, корректно заполнить соответствующие формы налоговой отчетно-сти по налогу.

Что касается отнесения с 1 января 2013 года к объектам налогообложения земельным налогом земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, то возможность заполнения налоговой декларации по земельному налогу в отношении указанных земельных участков будет реализована в рамках проводимой в 2013 году работы по совершенствованию формы налоговой декларации по земельному налогу.

Пункт 2 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2011 года в связи со вступлением в силу Феде-рального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового ко-декса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о при-знании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ).

В абзаце 1 пункта 3 статьи 398 НК РФ закреплено, что налоговые декларации по земельному налогу пред-ставляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Также налогоплательщики имеют право подать уточненную налоговую декларацию по земельному налогу.

Актуальная проблема. На практике возникает вопрос - имеет ли право налогоплательщик земельного налога подать уточненную

налоговую декларацию по земельному налогу за предшествующий период, если в акте, изменяющем кадастро-вую стоимость земельного участка в сторону уменьшения, не установлено, что его положения применяются к предшествующим периодам? Подлежит ли налогоплательщик ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, если он подал уточненную налоговую декларацию, уменьшив сумму земельного налога на основании такого ак-та?

Необходимо обратить внимание, что подход к данной ситуации официальных органов и судебной практики противоположный.

Так в письме Минфина России от 19.12.2012 N 03-05-05-02/123 разъяснено, что при утверждении органом исполнительной власти субъектов Российской Федерации новых результатов государственной оценки земель нормативным актом, положения которого распространяются на прошлые налоговые периоды, вновь утвержден-ные результаты государственной кадастровой оценки земель применяются для перерасчета земельного налога, уплаченного за предыдущие налоговые периоды, в том случае, если улучшается положение налогоплательщика.

Аналогичная позиция выражена и в письмах Минфина РФ от 15.03.2012 N 03-05-05-02/15; от 26.10.2012 N 03-05-05-02/107.

Таким образом, если издается нормативный акт, который устанавливает новую кадастровую стоимость зе-мельного участка, то налогоплательщик имеет право подать уточненную налоговую декларацию по земельному налогу, так как такие акты распространяются и на прошлые периоды.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2013 N А41-7643/13 закреплена аналогичная позиция. Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.12.2012 N Ф09-11887/12 указывается, что если из-

дается правовой акт, устанавливающий новую кадастровую стоимость земельного участка, который прямо не предусматривает его распространение на прошедший период, то он распространяет силу только начиная с нового налогового периода по земельному налогу.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации исходя из официальной позиции Минфина России организа-ция - налогоплательщик земельного налога не подлежит ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, так как она правомерно подала уточненную налоговую декларацию по земельному налогу на основании правового акта, который устанавливал новую кадастровую стоимость земельного участка. Поскольку данный акт улучшает по-ложение налогоплательщика, он распространяется на предшествующие периоды.

Однако налогоплательщикам земельного налога необходимо учитывать, что в судебной практике есть и противоположная позиция. Поэтому им необходимо учитывать риск привлечения к ответственности в данной ситуации, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Абзац 2 пункта 3 статьи 398 НК РФ утратил силу с 1 января 2011 года в связи со вступлением в силу Закона N 229-ФЗ.

В пункте 4 комментируемой статьи установлено, что налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.