第二章 合并财务报表（上）

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第二章 合并财务报表（上）

第一节 合并财务报表的含义第二节 合并范围第三节 合并财务报表的编制原则与程序第四节 股权取得日合并报表的编制

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一、合并财务报表的概念及特点

（一）合并财务报表的定义

（二）合并财务报表的特点

第一节 合并财务报表含义

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一、合并财务报表的概念及特点

（一）合并财务报表的定义

合并财务报表是指反映母公司和其全部子

公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果

和现金流量情况的财务报表。

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一、合并财务报表的概念及特点

（二）合并财务报表的特点

合并财务报表与单独财务报表相比

合并财务报表与汇总财务报表相比

☞反映的对象不同☞编制主体不同☞编制基础不同☞编制方法不同

☞编制目的不同☞编制主体不同☞确定编报范围的依据不同☞编制方法不同

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二、合并会计报表与投资的关系

（一）从传统的投资分类来看

（二）从现行准则对投资的分类来看

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二、合并会计报表与投资的关系

（一）从与传统的投资分类来看

短期投资情况下不需要编制合并报表

长期债权投资情况下不需要编制合并报表

长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。

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二、合并会计报表与投资的关系

（二）从现行准则对投资的分类来看

交易性投资

有至到期投资

可供出售投资

长期股权投资（不存在控制关系）

长期股权投资（存在控制关系）

投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并

投资方需对被投资方的财务报表予以合并

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三、合并会计报表与合并方式的关系

（一）吸收合并

（二）创立合并

（三）控股合并

不存在编制合并报表的问题

不存在编制合并报表的问题

既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表

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四、合并会计报表的种类

（一）按编制时间及目的不同进行的分类

（二）按反映的具体内容不同进行的分类

☞股权取得日的合并报表

☞股权取得日后的合并报表

☞合并资产负债表☞合并利润表☞合并所有者权益变动表☞合并现金流量表

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第二节 合并范围

合并范围

含义： 是指纳入合并报表的企业范围

正确界定合并范围的意义：

☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性

确定基础： 控制

具体界定：

母公司的全部子公司

重点问题如下……

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一、“控制”的含义及其认定

（一）“控制”的含义

定义： 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。

决策权

获益权两层含义

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一、“控制”的含义及其认定

（二）“控制”的认定

原则：实质重于形式

具体认定：

☞投资方能够控制被投资方的情形

☞投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 （ 4 个情况）

拥有被投资方半数以上表决权

拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（ 4 个条件）

注意：

潜在表决权问题

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二、母公司与子公司

（一）“母公司”、“子公司”的含义

（二）全部子公司都要纳入母公司的合并范围

甲公司 投资并控制 乙公司如果：

则： 母公司 子公司

无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围

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第三节 合并会计报表的编制原则与程序

一、合并报表的编制原则

二、编制合并报表的基础工作

三、合并报表的编制步骤

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（一）以单独报表为基础

（二）一体性原则

（三）重要性原则

一、合并报表的编制原则

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（一）统一会计政策

（二）统一会计期间

（三）提供必备资料

二、编制合并报表的基础工作

注意：

还要将母公司单独报表中以成本法反映的数据，按权益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。

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三、合并会计报表的编制程序

计算合并数

开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿

编制调整与抵销分录

加计合计数

将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表

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第四节 股权取得日合并报表的编制

一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表

二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表

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一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表

（一）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？

（二）应该编制哪些合并财务报表？

（三）合并日合并财务报表应注意什么问题？

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（一）需要编制合并财务报表的情况

如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。

也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。

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（二）应该编制的合并财务报表种类

合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

怎么编制？

注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也要编——因为：将企业合并视为权益之联合。

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（三）合并日合并财务报表应注意的问题

在编制合并资产负债表时：

——被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；——如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方才用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。

结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致

会计政策下的账面价值予以合并。

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抵销分录

借：股本 [ 子公司报告价值 ]

资本公积 [ 子公司报告价值 ]

留存收益 [ 子公司报告价值 ]

贷：长期股权投资 [ 母公司对子公司投资报告价值 ]

少数股东权益 [ 子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积 ]

调整分录

借：资本公积 [ 子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积 ]

贷：盈余公积 [ 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 ]

未分配利润 [ 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 ]

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合并利润表

——应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；——被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

（三）合并日合并财务报表应注意的问题

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合并现金流量表：

——应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。

（三）合并日合并财务报表应注意的问题

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二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表

（一）什么情况下母公司应当编制购买日的合并财务报表

（二）需要编制哪些合并报表

（三）编制要点

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（一）需要编制合并财务报表的情况

如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并财务报表。

也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制购买日的合并财务报表。

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（二）需要编制哪些合并报表

只编制购买日的合并资产负债表

为什么不需要编制购买日的合并利润表和合并现金流量表？

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（三）购买日合并资产负债表的编制要点

被购买方各项可辨认净资产以公允价值列示

合并商誉的列报

留存收益的调整

注意：合并商誉与合并价差的区别

母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理

体现实体理念的要求

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被购买方可辨认净资产账面价值 500万

被购买方可辨认净资产公允价值 520万

购买方支付的合并对价

550万

净资产增值 20万 商誉 30万

合并价差 50万合并报表比较

假定只是固定资产的评估增值

例 2－ 1 ：购买方购买被购买方 100％股权

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表例 1－ 1 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿 （简）

项目

单独报表 抵销分录

合并数母公司 子公司 借 贷

流动资产

固定资产

长期股权投资

合并价差

负债

股东权益

300 200

800 600

550 0

－ －

600 300

1050 500 500

550

50

500

1 400

0

50

900

1 050

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表例 1－ 2 新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）

项目

单独报表 抵销分录

合并数母公司 子公司 借 贷

流动资产

固定资产

长期股权投资

商誉

负债

股东权益

300 200

800 600

550 0

－ －

600 300

1050 500 500

550

20

500

1 420

0

30

900

1 050

30

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例 2－ 2 ：

购买方支付 450万元取得被购买方 80％的股权。即：

被购买方可辨认净资产账面价值 500万

被购买方可辨认净资产公允价值 520万

购买方取得80％股权所付对价 450万

则……

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表例 2－ 1 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）

项目 单独报表 抵销分录合并数

母公司 子公司 借 贷

流动资产固定资产

长期股权投资

合并价差

负债

股东权益

400 200

800 600

4500

－ －

600 300

1050 500 500

450

100

500

1 400

0

50

900

1 050

少数股东权益

50

100－ －

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表例 2－ 2 母公司观下合并日合并财务报表工作底稿（简）

项目 单独报表 抵销分录合并数

母公司 子公司 借 贷

流动资产固定资产

长期股权投资

商誉

负债

股东权益

400 200

800 600

4500

－ －

600 300

1050 500 500

450

100

500

1 416

0

34

900

1 050

少数股东权益

16

100－ －

34

*

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1416＝ 800＋（ 600+20x80％）

或者＝ 800＋（ 600x20％＋ 620x80％）

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表例 2－ 3 实体观下合并日合并财务报表工作底稿（简） ( 合并商誉包括应归属于少数股东的部分 )

项目 单独报表 抵销分录合并数

母公司 子公司 借 贷

流动资产固定资产

长期股权投资

商誉

负债

股东权益

400 200

800 600

4500

－ －

600 300

1050 500 500

450

112.5

500

1 420

0

900

1 050

少数股东权益

20

112.5－ －

42.5

*

**

***

42.5

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1420＝ 800＋ 600+20

42.5＝ 450/80%-520

112.5＝ (500+20+42.5)X20%

*

***

**

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表例 2－ 4 现行准则的规定 ( 合并商誉不包括应归属于少数股东的部分 )

项目 单独报表 抵销分录合并数

母公司 子公司 借 贷

流动资产固定资产

长期股权投资

商誉

负债

股东权益

400 200

800 600

4500

－ －

600 300

1050 500 500

450

104

500

1 420*

0

34**

900

1 050

少数股东权益

20

104***－ －

34

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1420＝ 800＋ 600+20

34＝ 450-520X80%

104＝ (500+20)X20%

*

***

**

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复习思考题

什么是合并财务报表？合并财务报表与单独财务报表有哪些不同？合并财务报表与各类企业合并之间的关系怎样？合并财务报表的编制应遵循哪些原则？为什么？同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？为什么？如何编制？非同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？为什么？如何编制？