CONGRUENCIAS E DIVERGÊNCIAS DO CONTEÚDO DAS …

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SOacuteCIO - ECONOcircMICO

CURSO DE POacuteS - GRADUACcedilAtildeO EM ADMINISTRACcedilAtildeO

AREA DE CONCENTRACcedilAtildeO Poliacuteticas e Gestatildeo Institucional

CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS

DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA

NOacuteS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM

EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO

JULIANA FAVERO BRANDAtildeO

FLORIANOacutePOLIS

Juliana Favero Brandatildeo

CONGRUEcircNCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS

DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA NOS

PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM

Dissertaccedilatildeo apresentada ao Curso de Poacutes- Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em Administraccedilatildeo

Orientadora lise Maria Beuren Dra

Florianoacutepolis dezembro de 2000

CONGRUENCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS

NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM

Esta dissertaccedilatildeo foi julgada adequada para a obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em

Administraccedilatildeo (aacuterea de concentraccedilatildeo em Poliacuteticas e Gestatildeo Institucional) e aprovada na

sua forma final pelo Curso de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade

Federal de Santa Catarina

Coordenador do Curso

Apresentada agrave Comissatildeo Examinadora integrada pelos professores

______________________________[ l l f y A A n t m

lise Maria Beuren Dra (orientador)

Eloise Helena Livramento Dellagndioacute Dra (membro)

Paulo Cesar da Cunha Mayagrave^Dr (membro)

AGRADECIMENTOS

Agradeccedilo primeiramente a DEUS e a meu pai (junto dele) por saber que em

nenhum momento me deixaram soacute

Minha profunda gratidatildeo a minha matildee Elidia pelos sacrifiacutecios que fez para que

eu hoje alcanccedilasse mais uma conquista Por me apoiar e incentivar em todas as horas de

minha vida Agradeccedilo tambeacutem a Sr Francisco companheiro inseparaacutevel dela

Sincero agradecimento a minha orientadora Prof Dr3 lise Maria Beuren por sua

confianccedila seu empenho sabedoria e amizade que marcaram tanto minha trajetoacuteria

acadecircmica Minha admiraccedilatildeo especial agrave sua dedicaccedilatildeo

Aos amigos inesqueciacuteveis do Nuacutecleo de Pesquisa e Estudos em Custos para a

Gestatildeo Empresarial - NUPEC que participaram e contribuiacuteram nesta caminhada Ana

Luacutecia Cristiane Verocircnica Artur Mere e Fabian

Aos colegas do curso de mestrado Luciana Merlin Sueli e Emanuelle

A Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) aos professores do Curso de

Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo (CPGA) pelo crescimento intelectual e de vida

proporcionados Aos professores e servidores do Curso de Ciecircncias Contaacutebeis pela

atenccedilatildeo sempre dispensada

Ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientiacutefico e Tecnoloacutegico - CNPq

pelo apoio financeiro recebido

SUMAacuteRIO

LISTA DE QUADROS viacutei

RESUMO viii

ABSTRACT ix

1 INTRODUCcedilAtildeO 111 Tema e problema 112 Objetivos 413 Justificaccedilatildeo do estudo514 Organizaccedilatildeo do trabalho 72 O MERCOSUL 821 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais 8211 Modalidades de Acordos Comerciais 8212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina 1022Origem do MERCOSUL 12

3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBIL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL 1431 A profissatildeo contaacutebil na Argentina 14311 Prerrogativas Profissionais15312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo15313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 1832 A profissatildeo contaacutebil no Brasil18321 Prerrogativas Profissionais20322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo20323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2333A profissatildeo contaacutebil no Paraguai23331 Prerrogativas Profissionais24332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo25333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2634 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai27341 Prerrogativas Profissionais 27342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo28343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 304 METODOLOGIA 3141 Especificaccedilatildeo do problema 31411 Perguntas de pesquisa 31412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos 32413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise 3342 Delineamento da pesquisa3543 Coleta e anaacutelise dos dados3644 Limitaccedilotildees da pesquisa 37

5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124

REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116

Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117

Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119

Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120

RESUMO

Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das

organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre

paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos

que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes

Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -

MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a

Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus

usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica

os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando

conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de

outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos

demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela

contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se

indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a

diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles

integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo

e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de

divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da

harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees

ABSTRACT

In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the

organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements

sprouting between countries with common interests In this context the economic

blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial

economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the

Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient

in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system

must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding

Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to

know primarily how its profession is structured compared with professionals of other

countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in

the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the

accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements

information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and

pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and

standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this

work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of

compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis

in the harmonisation searching of these statements

1 INTRODUCcedilAtildeO

Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho

Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa

Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim

apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo

11 Tema e problema

A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1

afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas

primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses

mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo

Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de

escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave

medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a

contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser

devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando

0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas

dobradas

Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas

dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa

facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de

administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo

tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos

patrimoniais

Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder

Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o

1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12

domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel

a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando

a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade

continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a

humanidade o faz

A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra

observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo

reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo

das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do

desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se

informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo

Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de

informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial

que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos

Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente

relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua

aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados

Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno

denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o

aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa

forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras

Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser

formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo

econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de

barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social

Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado

Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-

membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta

integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo

5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169

a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre

movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do

MERCOSUL

b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e

poliacuteticas comerciais comuns

c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com

os princiacutepios do MERCOSUL e

d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado

Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-

membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas

encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social

Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de

paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas

transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes

instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto

ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais

em cada paiacutes que atua6

Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de

harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo

para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade

No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis

profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo

cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se

consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas

internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a

importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de

contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios

A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios

com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais

eficaz no mercado mundial

6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl

Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o

processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade

assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a

divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico

pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de

recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos

Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das

transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o

entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras

culturasrdquo

Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua

contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis

sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os

paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema

Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

12 Objetivos

O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de

congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com

vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue

bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil

Paraguai e Uruguai

bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees

contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2

bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo

obrigatoacuteria nestes paiacuteses

bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes

integrante do MERCOSUL e

bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees

contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo

13 Justificaccedilatildeo do estudo

Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa

por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando

novas oportunidades de negoacutecios

Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir

do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua

vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros

As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por

parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada

de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer

profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente

competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e

desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade

como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o

processo de gestatildeo empresarial

Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial

proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que

possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do

MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada

nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de

investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema

8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13

Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e

praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no

acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e

compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e

principalmente que devem ser superados

Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas

ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo

Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca

apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis

adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do

MERCOSUL

Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base

cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e

regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores

congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo

obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de

subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de

demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma

praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e

leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um

avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL

9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31

14 Organizaccedilatildeo do trabalho

O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O

primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema

do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim

apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho

O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos

acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu

contexto atual

No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos

paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai

No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se

em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e

limitaccedilotildees da pesquisa

O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees

contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul

Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo

legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses

integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees

contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas

No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias

encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com

vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo

Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as

recomendaccedilotildees para futuros estudos

2 O MERCOSUL

Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos

comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a

origem do MERCOSUL e seu contexto atual

21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais

Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos

comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais

firmados na Ameacuterica Latina

211 Modalidades de Acordos Comerciais

Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia

internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou

superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais

regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo

Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras

alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns

Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo

econocircmica entre regiotildees

a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria

A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares

de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os

MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77

paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas

inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12

b) Zona de Livre Comeacutercio

As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor

paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as

importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a

ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas

fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao

comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo

c) Uniatildeo Aduaneira

Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre

Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma

tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo

Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa

comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a

importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo

d) Mercado Comum

Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco

econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades

12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149

CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29

fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de

serviccedilosrdquo

Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos

anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e

capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e

harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo

e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria

Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e

Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda

conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses

que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas

macroeconocircmicasrdquo

Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe

uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um

Banco Central comunitaacuteriordquo

Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma

unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas

por este

212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina

Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que

desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo

poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram

18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26

iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados

concretos

O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar

Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias

espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa

natildeo obteve o efeito desejado21

Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas

principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na

Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada

em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22

afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir

da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos

prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de

dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a

estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que

abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23

Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de

integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na

busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de

1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -

AL ADI

De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo

o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum

Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a

participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de

Alcance Parcial

21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10

Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com

maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL

22 Origem do MERCOSUL

Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e

competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor

desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista

na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e

Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a

assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985

No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o

nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986

na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo

Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o

desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo

Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil

tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do

Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de

Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL

O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do

mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais

significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando

de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de

maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a

vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira

Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as

quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta

25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11

forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre

Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para

a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo

Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-

membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o

ano de 2001

Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do

Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de

desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo

incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo

Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia

internacional27

O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando

acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina

Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com

a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e

consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28

27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)

3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL

Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo

contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas

da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos

profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada

paiacutes

31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina

Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se

Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma

universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual

pertence sua atividade

A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as

Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29

Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar

inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista

Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou

os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os

profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas

A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos

profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e

emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo

As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo

assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal

Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem

sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado

29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47

poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes

conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais

Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de

Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi

conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de

resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo

Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na

Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo

fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a

entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en

Ciencias Econoacutemicas

A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das

prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e

normas legais de regulamentaccedilatildeo

311 Prerrogativas Profissionais

Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores

Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo

Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos

Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria

econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou

estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo

e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como

questotildees previstas no artigo33

312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo

32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46

Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de

regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias

Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas

A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24

Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de

unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34

Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas

funccedilotildees a saber

ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35

O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o

Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF

(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um

organismo intermediaacuterio36

Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo

que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das

distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem

deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que

tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37

Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo

organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -

CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da

34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)

Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo

vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como

obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas

Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes

Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da

FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas

atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito

a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento

coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se

consideram parte integrante este convecircniordquo39

De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada

para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo

Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos

aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se

respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir

pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de

obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute

aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio

O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos

necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas

Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -

FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os

Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave

FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela

emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de

aprovados pelo CECYT

38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56

313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo

Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas

contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da

profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles

cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las

Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de

Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina

32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil

No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas

categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que

formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo

formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias

Contaacutebeis42

Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio

de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo

expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar

os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores

ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como

de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees

c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo

41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546

Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial

pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham

direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro

de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45

Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel

estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no

Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei

ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de

Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o

controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes

Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada

Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito

Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no

exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas

contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos

especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do

Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)

Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o

Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos

definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria

a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos

e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante

oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao

44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50

Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting

Standards Committee (IASC)rdquo

No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as

prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e

As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC

ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas

Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades

compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de

Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em

contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos

contadoresrdquo

Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees

privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas

previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees

Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade

foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083

entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo

exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular

perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49

Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de

forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho

Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade

49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19

O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute

o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista

congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50

A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas

foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a

natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa

autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados

de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da

Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos

Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de

pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos

de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e

funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o

Decreto-Lei 9295-46

No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade

orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo

contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de

Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia

com o Decreto-Lei ndeg 9929546

Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de

Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a

ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas

contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os

Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do

Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998

O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal

Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo

profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-

Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de

50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26

Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual

nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem

ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo

um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente

Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte

proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em

Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)

anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)

em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da

mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou

perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52

Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa

assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua

profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila

nos trabalhos por esta emitidos

Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do

Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas

Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da

contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como

instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas

contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme

Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas

Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos

teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo

CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios

Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta

profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam

conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo

denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade

52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58

eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193

Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico

conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo

Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos

Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e

teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54

Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de

Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da

Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da

Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da

Profissatildeo

Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos

mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada

Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da

Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo

da profissatildeo

Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas

que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees

pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da

contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476

denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o

Coacutedigo Comercial Brasileiro

33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai

54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o

No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de

dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias

Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en

Administracioacuten Publica o de Empresas56

No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de

contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que

exercem a profissatildeo ilegalmente

Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o

Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto

para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como

uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57

Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de

Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por

contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de

Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten

Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58

A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na

inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de

regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo

Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos

contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59

56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99

elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber

ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros

de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de

armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral

m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias

n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal

o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na

liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo

Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais

exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo

conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade

No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da

profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do

Paraguai

O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da

classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades

bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo

O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do

Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo

fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que

a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa

Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados

mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do

Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu

nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de

Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)

como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de

forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes

No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se

a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do

Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62

60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105

34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai

No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de

Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua

denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU

Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores

De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo

Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante

impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar

um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o

projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade

Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da

Universidade da Repuacuteblica

Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro

em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo

profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma

Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da

profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais

satildeo dispersas e parciais

Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada

Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre

eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos

63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16

nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos

profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores

puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que

devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos

No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos

contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees

contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento

nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de

devoluccedilatildeo de impostos

Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai

chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai

O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente

denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay

criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com

diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de

outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e

Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente

Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o

como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades

Gremiales constam as seguintes

ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho

61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000

c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68

No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do

Estatuto prevecirc

a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69

O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas

no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com

exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto

Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem

seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11

de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas

68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)

o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade

compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que

entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70

Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio

obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as

NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como

tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de

Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as

resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL

72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no

Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais

da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as

Normas do Banco Central

70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125

4 METODOLOGIA

Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas

Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz

de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica

Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a

realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas

perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de

analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise

dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma

41 Especificaccedilatildeo do problema

Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de

harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos

paiacuteses-membros do MERCOSUL

Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo

constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos

411 Perguntas de pesquisa

Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes

perguntas de pesquisa

a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai

e Uruguai

b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16

c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo

d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro

do MERCOSUL

e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees

contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo

412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos

Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74

comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla

Profissatildeo contaacutebil

Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da

Contabilidaderdquo

Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis

Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos

oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade

Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na

legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema

contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76

14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios

fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114

Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo

Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78

ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se

fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo

Harmonizaccedilatildeo

De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada

como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo

tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um

conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure

413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise

A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para

Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do

objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis

envolvidas no fenocircmenordquo

77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25

Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de

acordo com o Conselho Federal de Contabilidade

Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos

para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou

movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo

Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na

apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio

Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo

obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas

demonstraccedilotildees

A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura

e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros

do MERCOSUL

42 Delineamento da pesquisa

De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes

formas de estudo

bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado

tema e se deseja conhecer o fenocircmeno

bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um

fenocircmeno e

bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou

consequumlecircncias de um fenocircmeno

Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se

primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas

descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada

populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido

evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do

MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo

exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave

harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De

acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver

esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais

precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo

Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse

conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em

uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo

Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a

elaboraccedilatildeo do trabalho

81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93

A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a

pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com

um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado

43 Coleta e anaacutelise dos dados

O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador

Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando

encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma

pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a

obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de

preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar

esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de

pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo

indireta

A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde

os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa

de laboratoacuterio88

A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura

recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se

divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental

ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa

cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica

esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89

85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57

por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses

integrantes do MERCOSUL

Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia

entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema

em outros paiacuteses

Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado

nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem

disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos

componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas

Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida

que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer

subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das

5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS

DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA

51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma

das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees

contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade

perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz

respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees

contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de

informaccedilotildees econocircmicas e financeiras

Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a

existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a

seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com

base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de

representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL

511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina

A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na

Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da

Contabilidade naquele paiacutes a saber

bull Lei das Sociedades Comerciais

bull Comissatildeo Nacional de Valores e

bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas

anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela

Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios

No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em

registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e

aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou

criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o

regime de competecircnciardquo

Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se

que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e

auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores

Mobiliaacuterios

Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo

regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores

Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre

o Mercado de Valores Mobiliaacuterios

Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas

aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576

a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo

b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a

alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores

independentes ()rdquo

Coacutedigo Comercial

Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos

10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes

95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr

0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de

registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda

anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo

Normas Brasileiras de Contabilidade

Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as

demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade

emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a

Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o

conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis

Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na

Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999

A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das

demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas

dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios

fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem

ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo

As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de

entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo

natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as

seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber

bull Balanccedilo Patrimonial

bull Demonstraccedilatildeo do Resultado

bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados

bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido

Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a

Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual

97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)

contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar

as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98

Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo

das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e

aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees

Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8

que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da

integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por

interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees

poliacuteticas e administrativas do conjunto99

513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai

A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no

Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da

bull Lei do Comerciante

bull Comissatildeo Nacional de Valores

bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai

Lei do Comerciante

A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem

seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais

Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a

elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os

bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100

98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29

Comissatildeo Nacional de Valores

A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491

Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar

na bolsa de valoresrdquo101

Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre

demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102

Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas

deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa

independente

A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta

perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de

contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores

mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104

Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a

serem divulgadas pelas sociedades

a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral

b) Demonstraccedilatildeo de Resultados

c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido

d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e

e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos

101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147

Colegio de Contadores do Paraguai

O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo

de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas

em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC

emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam

providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106

Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13

como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo

A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e

outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das

demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107

A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil

os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que

tenha sito feito de tais fundosrdquo108

A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes

nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109

514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai

Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da

Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a

bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas

106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350

bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai

Lei das Sociedades Comerciais

A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro

de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das

sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser

encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O

art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de

encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular

como miacutenimo

a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social

naquela data

b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)

c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo

Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas

A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder

Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que

trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto

103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto

200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida

de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades

comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando

assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis

emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave

Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos

a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas

b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda

110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128

c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai

d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio

e) Bolsa de Valores

f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai

g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai

h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da

Repuacuteblica e

i) Coleacutegio de Advogados

O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de

1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma

forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das

mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas

demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo

e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto

esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante

organismos puacuteblicos a saber

a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113

O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua

estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades

comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo

de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades

O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de

Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a

aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como

obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai

112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg

Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de

nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a

serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber

a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1

b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2

c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5

d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas

demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade

comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o

tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115

Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece

ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116

Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de

1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo

dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas

Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de

junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos

profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18

Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas

ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber

a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o

do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989

b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio

c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e

114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg

d) a NIC n 14 seraacute optativa117

Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai

Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos

profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU

a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos

O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o

Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos

procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai

Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a

- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional

- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo

adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em

01011990)

- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis

- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo

adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis

- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e

optativas

No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen

profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua

elaboraccedilatildeo118

Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento

n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos

Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis

para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute

117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io

118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)

apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem

de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da

elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de

relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo

CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas

de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as

doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de

textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120

Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo

publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e

os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das

Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de

organismos profissionais de outros paiacuteses

No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo

o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas

normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves

circunstacircncias particulares do caso consideradordquo

O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais

obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera

optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees

- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis

- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no

contexto do sistema de custos histoacutericos

- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-

se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)

Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo

extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International

Accounting Standards Committee - IASC

52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees

contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina

A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva

da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos

Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas

A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue

alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de

Resultados e das Notas Complementares

a) Balanccedilo Geral

O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o

que segue

- o efetivo dinheiro em caixa e bancos

- os creacuteditos provenientes das atividades sociais

- os bens de troca

- as aplicaccedilotildees em geral

- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo

- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo

- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo

- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo

Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens

- as diacutevidas

- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees

- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros

- receitas de exerciacutecios futuros

- o capital social

- as reservas legais

- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)

- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de

resultado

No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63

da Lei das Sociedades Comerciais

ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123

Ainda neste mesmo artigo consta que

- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo

- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em

contas a que correspondam

- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si

A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor

- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se

deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados

com o fim de determinar o resultadordquo124

123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64

- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que

correspondam ao exerciacutecio

- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio

- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores

A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado

em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias

da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se

adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior

Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a

Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo

do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o

exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido

c) Notas Complementares

Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo

Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar

notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125

Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas

A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos

(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees

contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a

definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de

terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros

integrantes da entidade126

A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades

e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de

exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis

125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas

conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127

Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo

satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do

Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e

Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte

O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o

ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas

Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com

base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se

referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis

- no caixa e bancos

- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses

- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos

imobilizados

- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar

passivos correntes

Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa

Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os

passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de

encerramento do balanccedilo

No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em

resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129

121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se

- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade

- os custos incorridos para atingir estes ingressos

- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo

- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades

- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e

- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo

Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta

rubrica os efeitos do imposto de renda

c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido

As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido

classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios

ou acionistas e resultados acumulados130

Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as

seguintes informaccedilotildees

- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior

- as variaccedilotildees do periacuteodo e

- o saldo final do periacuteodo

d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e

Aplicaccedilotildees de Fundos

Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade

mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo

determinado131

Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida

do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma

direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente

130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que

aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a

diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios

522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil

Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e

nas Normas Brasileiras de Contabilidade

Lei das Sociedades Anocircnimas

Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada

exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com

clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim

deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes

demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados

Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de

Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute

explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n

640476

a) Balanccedilo Patrimonial

No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do

patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da

situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de

grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em

ativo passivo e patrimocircnio liquido

132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178

O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em

- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social

subsequente

- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do

exerciacutecio seguinte

- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo

diferido

Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se

- passivo circulante

- passivo exigiacutevel a longo prazo

- resultados de exerciacutecio futuros e

- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de

reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados

b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados

A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei

n640476136 deveraacute discriminar

- o saldo do iniacutecio do periacuteodo

os ajustes de exerciacutecios anteriores

- as reversotildees de reservas

- o lucro liacutequido do exerciacutecio

- as transferecircncias para reservas

- os dividendos propostos

- a parcela dos lucros incorporada ao capital e

- o saldo ao fim do periacuteodo

c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio

134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186

subsequente

diferido

Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se

- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de

134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186

A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei

n640476137 os seguintes itens

- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas

- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos

vendidos e o lucro bruto

- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras

deduzidas das respectivas receitas

- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais

- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto

- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes

beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou

previdecircncia de empregados

- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai

social

d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n

640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo

financeira da companhiardquo138 devendo conter

- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo

amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio

futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital

recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo

prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de

investimentos e direitos do ativo imobilizado

- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do

ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos

investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo

131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187

- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees

representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido

- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total

do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o

exerciacutecio

O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de

normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a

Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo

estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a

apresentaccedilatildeo das mesmas

Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos

usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e

financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e

das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139

Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da

divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de

usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos

usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees

Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis

consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11

A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue

os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees

Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos

139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123

Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das

Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo

Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser

agrupadas da seguinte forma

- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas

antecipadas

- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo

superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial

- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido

As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos

- Circulante

- Exigiacutevel a longo prazo

- Resultados de exerciacutecio futuros

Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de

contas

- Capital

Reservas de capital

- Reservas de reavaliaccedilatildeo

- Reservas de lucros

- Lucros ou prejuiacutezos acumulados

b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio

A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita

custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma

ordenada o que segue

- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as

devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos

prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais

- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras

- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as

atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143

c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados

De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -

DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo

- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida

do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14

d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido

A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC

T 3 deve expor

- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital

- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos

impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos

143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125

- os saldos no final do periacuteodordquo145

e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as

normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma

- o resultado liacutequido do periacuteodo

- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos

provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos

provenientes de capital de terceiros de longo prazo

- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao

pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos

aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo

os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os

reembolsos de capital

- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees

- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido

523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai

Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai

conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional

de Valores

Coleacutegio de Contadores do Paraguai

Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC

abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo

145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127

Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no

Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC

a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees

contaacutebeis

b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido

c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140

Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as

demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de

Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees

No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o

ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o

ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo

prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido

Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado

normalmente constam

- Terrenos e edifiacutecios

- Instalaccedilotildees e equipamentos

- Outras categorias de ativos

- Depreciaccedilatildeo Acumulada

Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes

devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado

Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros

Ativos a Longo Prazo encontra-se

- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos

em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado

IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306

- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber

de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias

Contas a receber de associadas Outras

- Goodwill

- Patentes Marcas e Ativos semelhantes

- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros

No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme

NIC 5148

- Disponibilidades

- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo

- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de

administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias

Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas

antecipadamente

- Estoques

Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute

abranger

- ldquoEmpreacutestimos Garantidos

- Empreacutestimos natildeo Garantidos

Empreacutestimos Intercompanhias

- Empreacutestimos de Associadasrdquo149

No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar

- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto

- Partes correntes e passivos a longo prazo

- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e

diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas

Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para

despesa

148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307

A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos

e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos

Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias

Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte

- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de

accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo

o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais

e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso

de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias

adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e

contratos de venda incluindo prazos e quantias

- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a

sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)

reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados

b) Demonstraccedilatildeo de Resultado

Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que

- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo

A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o

faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com

150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308

relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que

existam

ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro

A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo

das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a

Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o

Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo

correntes

No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os

seguintes itens

- Disponibilidades

- Investimentos Temporaacuterios

- Creacuteditos por Venda

- Outros Creacuteditos

- Bens de Troca

Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo

Natildeo Corrente evidencia-se

- Creacuteditos por vendas

153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Ativos Intangiacuteveis

- Outros Ativos

No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se

- Diacutevidas

- Provisotildees

Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da

seguinte forma

- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes

irrevogaacuteveis

- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de

Reavaliaccedilatildeo

- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados

sem destinaccedilatildeo

A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da

Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Gastos de Comercializaccedilatildeo

- Gastos de Administraccedilatildeo

155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44

- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas

- Outras Entradas e Saiacutedas

- Resultados Financeiros

- Imposto de Renda

- Resultados Ordinaacuterios

- Resultados Extraordinaacuterios

- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio

c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da

Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da

seguinte forma

- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo

nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio

- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados

nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem

de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos

classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo

524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai

Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai

segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis

Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai

A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as

sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a

apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos

elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado

de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros

quando houverem

Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas

demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis

adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e

racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas

sofridasrdquo

a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial

Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao

final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade

assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas

Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios

destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos

elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159

A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que

esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da

sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as

contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem

opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas

157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90

A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as

elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado

quando houverem

sofridasrdquo

final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade

A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que

157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90

De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas

evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua

comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos

diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros

interessadosrdquo161

Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes

requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da

Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas

Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em

Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em

correntes e natildeo correntes

No Ativo Corrente deveratildeo constar

- Disponibilidades

- Investimentos temporaacuterios

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue

- Creacuteditos a Longo Prazo

- Bens de Troca Natildeo Correntes

- Investimentos a Longo Prazo

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar

- Diacutevidas

- Provisotildees

5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)

Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar

- Diacutevidas a longo Prazo

- Provisotildees natildeo correntes

Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar

- Capital

- Aportes e Compromissos a Capitalizar

- Ajustes ao Patrimocircnio

- Reservas

- Resultados Acumulados

Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como

obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que

expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute

para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e

A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as

informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo

Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material

explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das

demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo

Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve

apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda

na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis

Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do

ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado

do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e

os investimentos de acionistas

Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue

- terrenos e edifiacutecios

- maquinaacuterio e equipamento

- outras categorias de ativos devidamente identificados e a

162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg

- depreciaccedilatildeo acumulada

Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em

arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo

No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os

seguintes

- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em

companhias associadas

- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes

contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a

receber de companhias associadas e outras

- creacutedito mercantil

- patentes marcas e ativos similares

- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos

diferidos

Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger

- Efetivos

- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo

- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber

funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de

companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os

- Inventaacuterios

Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo

Prazo que deve evidenciar

- empreacutestimos bancaacuterios

- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar

intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de

renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados

Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos

diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees

Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos

Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa

segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar

- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo

pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por

periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de

dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados

pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura

submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias

- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua

distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)

superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados

Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se

considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta

refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo

somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto

n200993

A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto

n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma

- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo

c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a

Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute

163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o

considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta

n200993

- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo

163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg

de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas

demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria

A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os

recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos

a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se

apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado

Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva

mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como

sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou

ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o

aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital

de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em

todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais

informativa dentro das circunstacircnciasrdquo

Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de

Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a

20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir

- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou

obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991

- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda

- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor

- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros

de los Protones

- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis

- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos

inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico

164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg

- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as

informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165

Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho

as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e

Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os

Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas

Contaacutebeis Adequadas

53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo

obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai

531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina

Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees

Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de

Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e

das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e

de Serviccedilos respectivamente

No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou

Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da

situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e

se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo

165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de

entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos

correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de

forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em

correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de

encerramento do periacuteodo

De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas

que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se

tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala

sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente

Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue

- Caixa e Bancos

Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros

valores com poder de liquidez ou similares

- Investimentos

ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio

explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da

entidaderdquo169

- Creacuteditos

ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de

dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de

vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que

natildeo tem esta caracteriacutestica

- Bens de Troca

167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que

se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as

vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo

- Bens de Uso

Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo

os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por

compras destes bens

- Ativos intangiacuteveis

ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares

incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos

contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade

futura de produzir rendasrdquo11

- Outros ativos

Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria

as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se

classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo

vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do

balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser

classificados como correntesrdquo172

A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue

- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo

- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio

representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes

que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo

171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento

e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios

A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e

nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos

proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se

referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174

Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao

periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os

resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio

exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem

aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177

A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os

resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte

- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos

- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos

imposto incidentes sobre as mesmas

- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos

originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas

- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos

atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos

- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para

sua obtenccedilatildeo

173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica

simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus

custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou

na informaccedilatildeo complementar

- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham

relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que

presta

- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em

razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra

produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18

Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as

entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras

controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo

- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados

por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com

exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda

- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)

classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se

em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por

exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)

- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente

aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do

imposto diferido

- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os

resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a

Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados

atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a

participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios

Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido

178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou

Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e

os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta

ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo

das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos

motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo

consideradordquo180

d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido

A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que

diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre

sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para

Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da

Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros

integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua

origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181

O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute

composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios

(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182

E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso

Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados

natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas

As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita

vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta

deve ser informada adequadamenterdquo183

179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS

Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem

destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184

As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo

teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas

normas contaacutebeis profissionaisrdquo185

53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil

Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso

reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito

conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das

Notas Explicativas

Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que

como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo

Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos

representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados

pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da

entidade

Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do

ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente

No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo

Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-

se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas

contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e

as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade

estabelecidos ou esperadosrdquo186

Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000

As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se

realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as

contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo

As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo

respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em

dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do

Balanccedilo Patrimonial188

A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do

Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a

estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo

No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os

seguintes grupos segundo seu conteuacutedo

- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo

imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em

outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez

imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute

ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores

equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos

com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os

quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo

- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros

direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam

normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo

oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem

de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste

p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees

subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do

exerciacutecio social

- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados

produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo

serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da

Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque

entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias

e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em

fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com

base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social

- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas

antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio

seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus

Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos

antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo

durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei

n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio

seguinte

- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da

Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao

Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo

especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a

respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa

Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras

deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores

retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos

contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000

Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de

Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores

estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199

No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos

grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo

classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a

sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da

companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da

companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do

exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem

possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo

Duvidosa e Provisatildeo para Perdas

O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens

e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se

subdivide nos subgrupos que seguem

a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos

que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201

Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas

Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art

183202

b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na

consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens

tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis

maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos

sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor

p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas

reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que

satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos

autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o

imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a

manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa

finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste

subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo

Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas

contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor

dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da

utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando

corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da

propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou

exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por

prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos

ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de

direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados

nessa exploraccedilatildeordquo

c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a

formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209

acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos

acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este

subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a

Lei n640476210 art 183 que

ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada

1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66

a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo

No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da

companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente

seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no

passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo

De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo

a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos

prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio

subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212

b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos

estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino

do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213

A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um

subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de

exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T

n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo

O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve

registar o que segue

Capital

ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de

reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital

social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo

realizadardquo216

211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65

Reservas

ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de

outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de

Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital

deve-se registrar

- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo

Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de

aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo

Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de

lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria

deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que

registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220

Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados

ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo

compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221

Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute

descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz

muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura

217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-

BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124

No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser

computadas

- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e

- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222

Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos

Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua

estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas

os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro

imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos

subsequumlentesrdquo223

A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante

do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das

Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo

Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)

seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-

se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio

Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas

entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo

desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de

22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios

e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute

evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute

abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital

222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-

BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67

i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo

Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem

conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees

5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai

Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai

utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem

das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do

Paraguai

No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a

Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e

Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de

acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau

decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de

distribuiccedilatildeordquo229

No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo

ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos

recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que

se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se

entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)

Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo

conforme a Resoluccedilatildeo n592231

229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55

Disponibilidades

ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de

poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos

fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O

dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13

complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de

caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232

Investimentos

Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou

aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade

realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC

5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis

Creacuteditos

ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros

bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da

venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem

outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua

estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser

registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua

realizaccedilatildeo

Bens de Troca

ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo

haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13

Bens de Uso

ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade

e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado

Ativos Intangiacuteveis

ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo

tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base

na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio

232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306

Outros Ativos

ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias

anterioresrdquo

O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees

certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo

classificam-se

- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo

- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes

que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo

A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e

de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas

participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239

Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai

natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo

ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para

apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados

Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e

aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta

somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo

n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma

236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311

534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai

Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram

analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos

emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089

Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento

n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os

documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem

a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado

momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241

Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis

como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a

expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua

variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo

aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo

miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila

sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242

O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as

Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo

Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste

pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees

contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da

Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos

Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a

comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial

como denominado no Uruguai

Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e

passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo

241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm

classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se

produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio

consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no

Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em

circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na

NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se

incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do

prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele

que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do

prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o

conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio

No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute

ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que

o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber

Disponibilidades

Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria

agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em

moeda nacional e estrangeira

Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o

item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras

contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato

por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13

embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e

bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244

Investimentos Temporaacuterios

Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de

faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da

empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do

tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos

243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io

etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246

mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis

de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter

Creacuteditos

ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros

para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que

por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos

temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que

constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada

daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do

Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura

apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado

para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees

entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras

subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5

Bens de Cambio

Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se

encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na

produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se

separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na

empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias

de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam

seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta

de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de

gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo

245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg

Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o

ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada

grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo

Creacuteditos a Longo Prazo

ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder

o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250

Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5

Bens de Cambio natildeo Correntes

ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de

realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este

subgrupo

Investimentos a Longo Prazo

ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados

com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura

comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata

esta conta da mesma forma

Bens de Uso

Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil

estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar

sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos

moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as

minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste

subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu

liacutequido

250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg

Intangiacuteveis

ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc

aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros

Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante

dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255

Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em

Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de

certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC

13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar

as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do

prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as

contas do Passivo Circulante

Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente

Diacutevidas

As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam

obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e

importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua

origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as

existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e

financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas

sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256

Provisotildees

ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado

representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem

originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em

quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua

concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de

produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257

255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)

256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet

A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos

diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos

No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o

que segue

Dividas a Longo Prazo

ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder

o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5

segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado

anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo

Provisatildeo natildeo Corrente

ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo

vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260

No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas

as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua

natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou

contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo

O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir

CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute

ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261

Aportes e Compromissos a Capitalizar

httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)

260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)

ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital

Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do

capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo

social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo

aporte pendente de integralizaccedilatildeo

Ajustes do Patrimocircnio

ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo

incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as

variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo

Reservas

ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264

Resultados Acumulados

ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo

especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265

A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes

b) Demonstraccedilatildeo do Resultado

A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar

separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de

operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida

URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)

necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada

uma das contas

O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada

exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os

ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo

Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que

resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados

Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o

exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua

expressa demonstraccedilatildeordquo269

Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios

Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio

econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios

anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados

de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios

de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270

Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o

seguinte conteuacutedo

Ingressos Operacionais

ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados

no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles

nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da

Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os

descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os

267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)

serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo

seguros e fretes nas vendas etc)

Ingressos Operacionais Liacutequidos

ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos

bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272

Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados

ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos

ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos

operacionaisrdquo273

Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas

ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de

administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo

estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274

Resultados Diversos

ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da

empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275

Resultados Financeiros

ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a

financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos

separadamente

Resultados Extraordinaacuterios

ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais

deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e

negativosrdquo277

Imposto de Renda

272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)

Disponiacutevel na internet

273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103

n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)

n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)

Disponiacutevel

internet

ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de

acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278

Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da

Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura

O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os

Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2

compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a

Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados

Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e

natildeo satildeo mais considerados como anexos

ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada

sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos

- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo

Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais

como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no

278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg

que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo

da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai

6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS

Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do

conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do

MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo

Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na

sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees

E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das

demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos

61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de

divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o

MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis

verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo

Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes

demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes

- Balanccedilo Patrimonial

- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio

- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos

- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados

- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido

No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em

todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele

pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos

paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes

grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo

Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus

respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos

componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses

Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo

se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado

na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as

contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas

destacam-se para o estudo

a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil

esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade

imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e

conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a

denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no

Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se

utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos

registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com

ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato

b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se

nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que

natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta

eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo

Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de

Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de

Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente

com a denominaccedilatildeo Investimentos

c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a

entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos

provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa

daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta

conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e

outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina

principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem

registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem

como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente

d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda

assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados

agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de

Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias

satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo

especiacutefica

e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para

designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os

bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados

os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de

Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta

f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais

contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil

representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da

empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio

Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes

do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as

obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e

Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade

de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o

encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente

caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou

Natildeo Corrente

Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do

Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses

apresenta-se com a mesma subdivisatildeo

No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em

geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses

analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em

seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho

No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio

respectivamente encontram alguma congruecircncias

a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante

subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor

legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica

devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas

pendentes de integralizaccedilatildeo

b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de

Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-

se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual

c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil

quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos

prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de

demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado

Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do

Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro

paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens

convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo

a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a

Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo

deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica

b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo

encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de

bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens

Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua

denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas

c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no

Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos

os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute

denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses

d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais

Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do

Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta

tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados

e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado

nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos

gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil

os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo

do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais

O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e

receitas

f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os

valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da

empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas

e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute

Resultados Diversos

g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da

parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme

normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho

Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos

paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as

variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens

e as destinaccedilotildees destes recursos

Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras

divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo

na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo

A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das

Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo

das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de

Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de

divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins

deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser

realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo

Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas

demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses

pesquisados

No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL

podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos

do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo

Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos

demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil

integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias

e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias

a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que

representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos

durante o exerciacutecio seguinte

b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados

antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta

de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai

podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a

Receber

c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se

Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis

e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra

apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os

valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta

especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os

pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta

d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial

brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo

Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias

direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem

possibilidade de renda futura

e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas

paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo

para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo

evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses

Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo

deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a

Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de

Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a

conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a

exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses

pesquisados

No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados

Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por

meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma

linha do Balanccedilo Patrimonial

No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos

grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo

No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao

apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a

Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio

As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do

Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes

a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-

se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte

deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das

vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na

Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos

observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No

Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo

da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e

impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No

Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor

liacutequido na demonstraccedilatildeo

b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos

operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados

os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para

publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de

Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado

c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado

da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas

Devem ser apresentados por ramo de atividade

Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de

Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada

na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que

compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de

Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo

apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na

Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas

satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo

apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada

e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do

Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as

Despesas Operacionais

f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado

argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras

Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas

Operacionais

g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais

alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas

demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes

resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais

h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei

n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-

se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do

Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas

inferecircncias sobre este tiacutetulo

i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a

apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e

partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas

minoritaacuterios respectivamente

j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei

n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber

a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital

social

k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do

Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios

anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido

A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser

incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a

elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV

A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no

Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida

nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco

evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua

estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas

congruecircncias eou divergecircncias

Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio

Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o

2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67

Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da

apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade

63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees

contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem

se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada

paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de

Normas Contaacutebeis Adequadas

Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-

membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de

Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL

coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro

paiacuteses

Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes

oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma

contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada

Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas

profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais

profundamente

A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou

pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por

parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos

diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as

demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu

conteuacutedo

Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas

contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis

exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes

demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio

Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do

Patrimocircnio Liacutequido

A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada

paiacutes-membro do MERCOSUL

Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l

ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9

BRASIL CFC NBC T 3

PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592

URUGUAI Decreto 103991

ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca

ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens

ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido

Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos

PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees

EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees

PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas

RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)

Previsotildees natildeo correntes

PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A

Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO

ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS

Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais

facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL

e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta

demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas

divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na

apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para

Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia

destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos

os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia

total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do

Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos

positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta

forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades

encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL

Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos

subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e

Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos

demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo

Patrimonial

Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da

Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados

Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA

FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL

LEI 640476PARAGUAI

Resoluccedilatildeo n592URUGUAI

Decreto n103991RESULTADOS

ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e

Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e

Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as

VendasRealizaccedilatildeo de diferentes

atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos

em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS

EXTRAORDINAacuteRIOS

Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos

Deduccedilotildees de abatimentos e impostos

Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos

Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas

Lucro Bruto Despesas Operacionais

Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas

Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo

Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes

do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do

Exerciacutecio

Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos

em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do

Exerciacutecio

Ingressos Operacionais I ocais Exterior

Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos

Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou

dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e

Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de

Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido

A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave

evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio

social passado

Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao

conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre

os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se

primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores

absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos

incidentes sobre estas

Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins

da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de

Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos

das vendas

Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta

demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de

Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses

pesquisados

Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado

na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e

Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os

A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e

Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL

conforme normatizaccedilotildees verificadas

Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s

BRASIL Lei n640476

URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991

v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s

Recursos no inicio do exerciacutecio

Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos

Recursos ao final do exerciacutecio

CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS

Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees

Outras causas de origens de recursos

Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais

de Contas a Receber

Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos

Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos

Permanentes Pagamento de saldos iniciais

de Diacutevidas

AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS

ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros

APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo

AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO

VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS

Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo

Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias

Outras causas de origem de recursos por tipo

Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo

Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo

ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo

representam saiacuteda de recursos

Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo

representam entradas de recursos

Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros

pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de

Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens

de UsoAumento de Passivos

Correntes Aumento de Passivos Natildeo

Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos

Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo

Correntes Outros

APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS

Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos

Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo

Correntes Outros TOTAL

Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46

A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os

paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas

destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo

destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo

Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua

apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a

exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no

final desta

Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido

exigida nos paiacuteses pesquisados

Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA

FACPCE RT n 8 e 9BRASIL

CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI

Decreto n103991SALDO INICIAL

VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o

SALDO FINAL DO PERIacuteODO

Para as seguintes contas

APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS

Aporte de Capital Primeira Emissatildeo

RESULTADOS ACUMULADOS

Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas

Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido

SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO

Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo

SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL

MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL

SALDOS INICIAIS MODIFICADOS

AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS

Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE

LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em

Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos

DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS

REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS

RESULTADO DO EXERCIacuteCIO

SUBTOTAL

SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis

A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na

medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da

sociedade

Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco

explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por

exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da

Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu

conteuacutedo e estrutura

Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como

Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo

Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente

primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de

modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees

7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES

Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees

constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees

para a realizaccedilatildeo de novos estudos

71 Conclusotildees

A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos

acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo

de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle

e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim

evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil

Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses

e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas

em cada paiacutes que atua

Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis

profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior

dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a

necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas

internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a

importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais

comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua

utilidade junto aos usuaacuterios

Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa

harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual

no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a

evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos

profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios

mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo

Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros

do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis

emitidas em cada paiacutes

Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de

divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a

estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes

Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para

divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a

Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela

legislaccedilatildeo brasileira

Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as

lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do

Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das

demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao

Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais

demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus

conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes

Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um

niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no

que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens

como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil

Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos

congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos

conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo

permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees

Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido

da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a

dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as

mesmas

Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em

direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros

do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e

governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos

com globalizaccedilatildeo dos mercados

72 Recomendaccedilotildees

A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos

objetos de pesquisa

Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que

integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia

Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e

divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis

utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL

Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela

harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social

dos paiacuteses-membros do MERCOSUL

REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS

ARGENTINA Ley 19550 das Sociedades Comerciales 1972 Disponiacutevel na internet http iexclwvrw cnv gov arLeyesYRegLey19550 (outubro2000)

ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973

BEUREN lise Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998

BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providencias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546

BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995

BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Disponiacutevel na internet httpwwwcvmgovbr

BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)

CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997

CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995-2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996

CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998

COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamientos n l a n ll Montevideo CCEA Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopron (fevereiro2000)

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Brasiacutelia CFC Disponiacutevel na httpwwwcfcbr

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998

CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SANTA CATARINA Legislaccedilatildeo baacutesica da contabilidade Florianoacutepolis CRC-SC 1999

COMISIOacuteN NACIONAL DE VALORES Disponiacutevel na httpwwwcnvgovar

ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl

FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n 1 a 9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)

FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995

FLORENCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUJO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996

FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000

GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994

GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997

HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999

IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Sao Paulo Atlas Iacute992

KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995

LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985

LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986

MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998

MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989

MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120

MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et ai Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994

MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 Mar Abr 1995

POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 1995

POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994

ROSA Paulo A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1998

RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985

SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994

SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas1997

SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000

SILVA Tania Moura da A profissatildeo contaacutebil e a necessidade da equivalecircncia de tiacutetulos no MERCOSUL Porto Alegre Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul 1998

SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995

URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_l 991 htm (fevereiro2000)

URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLey 16060htm (outubro2000)

URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000)

URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet http www ain gub uydocs200_993 htm (outubro2000)

VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995

YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996

[llfyAAntm

3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
4METODOLOGIA
41Especificaccedilatildeo do problema
43Coleta e anaacutelise dos dados
53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria

CONGRUEcircNCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS

DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA NOS

PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM

Dissertaccedilatildeo apresentada ao Curso de Poacutes- Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em Administraccedilatildeo

Orientadora lise Maria Beuren Dra

Florianoacutepolis dezembro de 2000

______________________________[ l l f y A A n t m

AGRADECIMENTOS

SUMAacuteRIO

RESUMO viii

ABSTRACT ix

LISTA DE QUADROS

RESUMO

ABSTRACT

11 Tema e problema

dobradas

patrimoniais

humanidade o faz

MERCOSUL

culturasrdquo

12 Objetivos

Paraguai e Uruguai

MERCOSUL

contexto atual

2 O MERCOSUL

d) Mercado Comum

serviccedilosrdquo

por este

concretos

AL ADI

Alcance Parcial

ano de 2001

internacional27

paiacutes

Contaacutebeis42

contadoresrdquo

Decreto-Lei 9295-46

Profissatildeo

da profissatildeo

Paraguai

Estatuto prevecirc

4 METODOLOGIA

e Uruguai

do MERCOSUL

Contabilidaderdquo

do MERCOSUL

formas de estudo

fenocircmeno e

indireta

Mobiliaacuterios

Lei do Comerciante

independente

como miacutenimo

naquela data

e) Bolsa de Valores

Repuacuteblica e

01011990)

optativas

que segue

- os bens de troca

- as diacutevidas

- o capital social

resultado

- no caixa e bancos

imobilizados

passivos correntes

determinado131

640476

subsequente

diferido

subsequente

diferido

social

exerciacutecio

antecipadas

- Circulante

contas

- Capital

Reservas de capital

T 3 deve expor

de Valores

contaacutebeis

normalmente constam

- Goodwill

NIC 5148

- Disponibilidades

antecipadamente

- Estoques

abranger

despesa

existam

correntes

seguintes itens

- Disponibilidades

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Outros Ativos

- Diacutevidas

- Provisotildees

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

seguinte forma

irrevogaacuteveis

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Imposto de Renda

seguinte forma

quando houverem

sofridasrdquo

quando houverem

sofridasrdquo

- Disponibilidades

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

- Diacutevidas

- Provisotildees

- Capital

- Reservas

seguintes

diferidos

- Efetivos

- Inventaacuterios

n200993

de los Protones

- Caixa e Bancos

- Investimentos

entidaderdquo169

- Creacuteditos

- Bens de Troca

- Bens de Uso

compras destes bens

- Outros ativos

imposto diferido

consideradordquo180

Notas Explicativas

entidade

seguinte

183202

Lei n640476210 art 183 que

Capital

realizadardquo216

Reservas

deve-se registrar

computadas

Paraguai

Disponibilidades

Investimentos

Creacuteditos

Bens de Troca

Bens de Uso

Outros Ativos

anterioresrdquo

classificam-se

Disponibilidades

Creacuteditos

Bens de Cambio

subgrupo

Bens de Uso

liacutequido

Intangiacuteveis

Diacutevidas

Provisotildees

que segue

Reservas

uma das contas

Resultados Diversos

separadamente

negativosrdquo277

Imposto de Renda

Disponiacutevel

internet

especiacutefica

Natildeo Corrente

receitas

Resultados Diversos

pesquisados

Receber

pesquisados

Operacionais

social

paiacuteses

profundamente

conteuacutedo

BRASIL CFC NBC T 3

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Patrimonial

LEI 640476PARAGUAI

Exerciacutecio

social passado

das vendas

pesquisados

BRASIL Lei n640476

de Contas a Receber

de Diacutevidas

Correntes Outros

final desta

SUBTOTAL

sociedade

71 Conclusotildees

mesmas

objetos de pesquisa

[llfyAAntm

4METODOLOGIA

______________________________[ l l f y A A n t m

AGRADECIMENTOS

SUMAacuteRIO

RESUMO viii

ABSTRACT ix

LISTA DE QUADROS

RESUMO

ABSTRACT

11 Tema e problema

dobradas

patrimoniais

humanidade o faz

MERCOSUL

culturasrdquo

12 Objetivos

Paraguai e Uruguai

MERCOSUL

contexto atual

2 O MERCOSUL

d) Mercado Comum

serviccedilosrdquo

por este

concretos

AL ADI

Alcance Parcial

ano de 2001

internacional27

paiacutes

Contaacutebeis42

contadoresrdquo

Decreto-Lei 9295-46

Profissatildeo

da profissatildeo

Paraguai

Estatuto prevecirc

4 METODOLOGIA

e Uruguai

do MERCOSUL

Contabilidaderdquo

do MERCOSUL

formas de estudo

fenocircmeno e

indireta

Mobiliaacuterios

Lei do Comerciante

independente

como miacutenimo

naquela data

e) Bolsa de Valores

Repuacuteblica e

01011990)

optativas

que segue

- os bens de troca

- as diacutevidas

- o capital social

resultado

- no caixa e bancos

imobilizados

passivos correntes

determinado131

640476

subsequente

diferido

subsequente

diferido

social

exerciacutecio

antecipadas

- Circulante

contas

- Capital

Reservas de capital

T 3 deve expor

de Valores

contaacutebeis

normalmente constam

- Goodwill

NIC 5148

- Disponibilidades

antecipadamente

- Estoques

abranger

despesa

existam

correntes

seguintes itens

- Disponibilidades

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Outros Ativos

- Diacutevidas

- Provisotildees

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

seguinte forma

irrevogaacuteveis

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Imposto de Renda

seguinte forma

quando houverem

sofridasrdquo

quando houverem

sofridasrdquo

- Disponibilidades

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

- Diacutevidas

- Provisotildees

- Capital

- Reservas

seguintes

diferidos

- Efetivos

- Inventaacuterios

n200993

de los Protones

- Caixa e Bancos

- Investimentos

entidaderdquo169

- Creacuteditos

- Bens de Troca

- Bens de Uso

compras destes bens

- Outros ativos

imposto diferido

consideradordquo180

Notas Explicativas

entidade

seguinte

183202

Lei n640476210 art 183 que

Capital

realizadardquo216

Reservas

deve-se registrar

computadas

Paraguai

Disponibilidades

Investimentos

Creacuteditos

Bens de Troca

Bens de Uso

Outros Ativos

anterioresrdquo

classificam-se

Disponibilidades

Creacuteditos

Bens de Cambio

subgrupo

Bens de Uso

liacutequido

Intangiacuteveis

Diacutevidas

Provisotildees

que segue

Reservas

uma das contas

Resultados Diversos

separadamente

negativosrdquo277

Imposto de Renda

Disponiacutevel

internet

especiacutefica

Natildeo Corrente

receitas

Resultados Diversos

pesquisados

Receber

pesquisados

Operacionais

social

paiacuteses

profundamente

conteuacutedo

BRASIL CFC NBC T 3

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Patrimonial

LEI 640476PARAGUAI

Exerciacutecio

social passado

das vendas

pesquisados

BRASIL Lei n640476

de Contas a Receber

de Diacutevidas

Correntes Outros

final desta

SUBTOTAL

sociedade

71 Conclusotildees

mesmas

objetos de pesquisa

[llfyAAntm

4METODOLOGIA

AGRADECIMENTOS

SUMAacuteRIO

RESUMO viii

ABSTRACT ix

LISTA DE QUADROS

RESUMO

ABSTRACT

11 Tema e problema

dobradas

patrimoniais

humanidade o faz

MERCOSUL

culturasrdquo

12 Objetivos

Paraguai e Uruguai

MERCOSUL

contexto atual

2 O MERCOSUL

d) Mercado Comum

serviccedilosrdquo

por este

concretos

AL ADI

Alcance Parcial

ano de 2001

internacional27

paiacutes

Contaacutebeis42

contadoresrdquo

Decreto-Lei 9295-46

Profissatildeo

da profissatildeo

Paraguai

Estatuto prevecirc

4 METODOLOGIA

e Uruguai

do MERCOSUL

Contabilidaderdquo

do MERCOSUL

formas de estudo

fenocircmeno e

indireta

Mobiliaacuterios

Lei do Comerciante

independente

como miacutenimo

naquela data

e) Bolsa de Valores

Repuacuteblica e

01011990)

optativas

que segue

- os bens de troca

- as diacutevidas

- o capital social

resultado

- no caixa e bancos

imobilizados

passivos correntes

determinado131

640476

subsequente

diferido

subsequente

diferido

social

exerciacutecio

antecipadas

- Circulante

contas

- Capital

Reservas de capital

T 3 deve expor

de Valores

contaacutebeis

normalmente constam

- Goodwill

NIC 5148

- Disponibilidades

antecipadamente

- Estoques

abranger

despesa

existam

correntes

seguintes itens

- Disponibilidades

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Outros Ativos

- Diacutevidas

- Provisotildees

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

seguinte forma

irrevogaacuteveis

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Imposto de Renda

seguinte forma

quando houverem

sofridasrdquo

quando houverem

sofridasrdquo

- Disponibilidades

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

- Diacutevidas

- Provisotildees

- Capital

- Reservas

seguintes

diferidos

- Efetivos

- Inventaacuterios

n200993

de los Protones

- Caixa e Bancos

- Investimentos

entidaderdquo169

- Creacuteditos

- Bens de Troca

- Bens de Uso

compras destes bens

- Outros ativos

imposto diferido

consideradordquo180

Notas Explicativas

entidade

seguinte

183202

Lei n640476210 art 183 que

Capital

realizadardquo216

Reservas

deve-se registrar

computadas

Paraguai

Disponibilidades

Investimentos

Creacuteditos

Bens de Troca

Bens de Uso

Outros Ativos

anterioresrdquo

classificam-se

Disponibilidades

Creacuteditos

Bens de Cambio

subgrupo

Bens de Uso

liacutequido

Intangiacuteveis

Diacutevidas

Provisotildees

que segue

Reservas

uma das contas

Resultados Diversos

separadamente

negativosrdquo277

Imposto de Renda

Disponiacutevel

internet

especiacutefica

Natildeo Corrente

receitas

Resultados Diversos

pesquisados

Receber

pesquisados

Operacionais

social

paiacuteses

profundamente

conteuacutedo

BRASIL CFC NBC T 3

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Patrimonial

LEI 640476PARAGUAI

Exerciacutecio

social passado

das vendas

pesquisados

BRASIL Lei n640476

de Contas a Receber

de Diacutevidas

Correntes Outros

final desta

SUBTOTAL

sociedade

71 Conclusotildees

mesmas

objetos de pesquisa

[llfyAAntm

4METODOLOGIA

SUMAacuteRIO

RESUMO viii

ABSTRACT ix

LISTA DE QUADROS

RESUMO

ABSTRACT

11 Tema e problema

dobradas

patrimoniais

humanidade o faz

MERCOSUL

culturasrdquo

12 Objetivos

Paraguai e Uruguai

MERCOSUL

contexto atual

2 O MERCOSUL

d) Mercado Comum

serviccedilosrdquo

por este

concretos

AL ADI

Alcance Parcial

ano de 2001

internacional27

paiacutes

Contaacutebeis42

contadoresrdquo

Decreto-Lei 9295-46

Profissatildeo

da profissatildeo

Paraguai

Estatuto prevecirc

4 METODOLOGIA

e Uruguai

do MERCOSUL

Contabilidaderdquo

do MERCOSUL

formas de estudo

fenocircmeno e

indireta

Mobiliaacuterios

Lei do Comerciante

independente

como miacutenimo

naquela data

e) Bolsa de Valores

Repuacuteblica e

01011990)

optativas

que segue

- os bens de troca

- as diacutevidas

- o capital social

resultado

- no caixa e bancos

imobilizados

passivos correntes

determinado131

640476

subsequente

diferido

subsequente

diferido

social

exerciacutecio

antecipadas

- Circulante

contas

- Capital

Reservas de capital

T 3 deve expor

de Valores

contaacutebeis

normalmente constam

- Goodwill

NIC 5148

- Disponibilidades

antecipadamente

- Estoques

abranger

despesa

existam

correntes

seguintes itens

- Disponibilidades

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Outros Ativos

- Diacutevidas

- Provisotildees

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

seguinte forma

irrevogaacuteveis

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Imposto de Renda

seguinte forma

quando houverem

sofridasrdquo

quando houverem

sofridasrdquo

- Disponibilidades

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

- Diacutevidas

- Provisotildees

- Capital

- Reservas

seguintes

diferidos

- Efetivos

- Inventaacuterios

n200993

de los Protones

- Caixa e Bancos

- Investimentos

entidaderdquo169

- Creacuteditos

- Bens de Troca

- Bens de Uso

compras destes bens

- Outros ativos

imposto diferido

consideradordquo180

Notas Explicativas

entidade

seguinte

183202

Lei n640476210 art 183 que

Capital

realizadardquo216

Reservas

deve-se registrar

computadas

Paraguai

Disponibilidades

Investimentos

Creacuteditos

Bens de Troca

Bens de Uso

Outros Ativos

anterioresrdquo

classificam-se

Disponibilidades

Creacuteditos

Bens de Cambio

subgrupo

Bens de Uso

liacutequido

Intangiacuteveis

Diacutevidas

Provisotildees

que segue

Reservas

uma das contas

Resultados Diversos

separadamente

negativosrdquo277

Imposto de Renda

Disponiacutevel

internet

especiacutefica

Natildeo Corrente

receitas

Resultados Diversos

pesquisados

Receber

pesquisados

Operacionais

social

paiacuteses

profundamente

conteuacutedo

BRASIL CFC NBC T 3

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Patrimonial

LEI 640476PARAGUAI

Exerciacutecio

social passado

das vendas

pesquisados

BRASIL Lei n640476

de Contas a Receber

de Diacutevidas

Correntes Outros

final desta

SUBTOTAL

sociedade

71 Conclusotildees

mesmas

objetos de pesquisa

[llfyAAntm

4METODOLOGIA

LISTA DE QUADROS

RESUMO

ABSTRACT

11 Tema e problema

dobradas

patrimoniais

humanidade o faz

MERCOSUL

culturasrdquo

12 Objetivos

Paraguai e Uruguai

MERCOSUL

contexto atual

2 O MERCOSUL

d) Mercado Comum

serviccedilosrdquo

por este

concretos

AL ADI

Alcance Parcial

ano de 2001

internacional27

paiacutes

Contaacutebeis42

contadoresrdquo

Decreto-Lei 9295-46

Profissatildeo

da profissatildeo

Paraguai

Estatuto prevecirc

4 METODOLOGIA

e Uruguai

do MERCOSUL

Contabilidaderdquo

do MERCOSUL

formas de estudo

fenocircmeno e

indireta

Mobiliaacuterios

Lei do Comerciante

independente

como miacutenimo

naquela data

e) Bolsa de Valores

Repuacuteblica e

01011990)

optativas

que segue

- os bens de troca

- as diacutevidas

- o capital social

resultado

- no caixa e bancos

imobilizados

passivos correntes

determinado131

640476

subsequente

diferido

subsequente

diferido

social

exerciacutecio

antecipadas

- Circulante

contas

- Capital

Reservas de capital

T 3 deve expor

de Valores

contaacutebeis

normalmente constam

- Goodwill

NIC 5148

- Disponibilidades

antecipadamente

- Estoques

abranger

despesa

existam

correntes

seguintes itens

- Disponibilidades

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Outros Ativos

- Diacutevidas

- Provisotildees

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

seguinte forma

irrevogaacuteveis

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Imposto de Renda

seguinte forma

quando houverem

sofridasrdquo

quando houverem

sofridasrdquo

- Disponibilidades

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

- Diacutevidas

- Provisotildees

- Capital

- Reservas

seguintes

diferidos

- Efetivos

- Inventaacuterios

n200993

de los Protones

- Caixa e Bancos

- Investimentos

entidaderdquo169

- Creacuteditos

- Bens de Troca

- Bens de Uso

compras destes bens

- Outros ativos

imposto diferido

consideradordquo180

Notas Explicativas

entidade

seguinte

183202

Lei n640476210 art 183 que

Capital

realizadardquo216

Reservas

deve-se registrar

computadas

Paraguai

Disponibilidades

Investimentos

Creacuteditos

Bens de Troca

Bens de Uso

Outros Ativos

anterioresrdquo

classificam-se

Disponibilidades

Creacuteditos

Bens de Cambio

subgrupo

Bens de Uso

liacutequido

Intangiacuteveis

Diacutevidas

Provisotildees

que segue

Reservas

uma das contas

Resultados Diversos

separadamente

negativosrdquo277

Imposto de Renda

Disponiacutevel

internet

especiacutefica

Natildeo Corrente

receitas

Resultados Diversos

pesquisados

Receber

pesquisados

Operacionais

social

paiacuteses

profundamente

conteuacutedo

BRASIL CFC NBC T 3

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Patrimonial

LEI 640476PARAGUAI

Exerciacutecio

social passado

das vendas

pesquisados

BRASIL Lei n640476

de Contas a Receber

de Diacutevidas

Correntes Outros

final desta

SUBTOTAL

sociedade

71 Conclusotildees

mesmas

objetos de pesquisa

[llfyAAntm

4METODOLOGIA

LISTA DE QUADROS

RESUMO

ABSTRACT

11 Tema e problema

dobradas

patrimoniais

humanidade o faz

MERCOSUL

culturasrdquo

12 Objetivos

Paraguai e Uruguai

MERCOSUL

contexto atual

2 O MERCOSUL

d) Mercado Comum

serviccedilosrdquo

por este

concretos

AL ADI

Alcance Parcial

ano de 2001

internacional27

paiacutes

Contaacutebeis42

contadoresrdquo

Decreto-Lei 9295-46

Profissatildeo

da profissatildeo

Paraguai

Estatuto prevecirc

4 METODOLOGIA

e Uruguai

do MERCOSUL

Contabilidaderdquo

do MERCOSUL

formas de estudo

fenocircmeno e

indireta

Mobiliaacuterios

Lei do Comerciante

independente

como miacutenimo

naquela data

e) Bolsa de Valores

Repuacuteblica e

01011990)

optativas

que segue

- os bens de troca

- as diacutevidas

- o capital social

resultado

- no caixa e bancos

imobilizados

passivos correntes

determinado131

640476

subsequente

diferido

subsequente

diferido

social

exerciacutecio

antecipadas

- Circulante

contas

- Capital

Reservas de capital

T 3 deve expor

de Valores

contaacutebeis

normalmente constam

- Goodwill

NIC 5148

- Disponibilidades

antecipadamente

- Estoques

abranger

despesa

existam

correntes

seguintes itens

- Disponibilidades

- Bens de Troca

- Bens de Uso

- Investimentos

- Outros Ativos

- Diacutevidas

- Provisotildees

que compreende

- Diacutevidas

- Provisotildees

seguinte forma

irrevogaacuteveis

- Vendas

- Custos das Vendas

- Resultado Bruto

- Imposto de Renda

seguinte forma

quando houverem

sofridasrdquo

quando houverem

sofridasrdquo

- Disponibilidades

- Creacuteditos e

- Bens de Troca

- Bens de Uso e

- Intangiacuteveis

- Diacutevidas

- Provisotildees

- Capital

- Reservas

seguintes

diferidos

- Efetivos

- Inventaacuterios

n200993

de los Protones

- Caixa e Bancos

- Investimentos

entidaderdquo169

- Creacuteditos

- Bens de Troca

- Bens de Uso

compras destes bens

- Outros ativos

imposto diferido

consideradordquo180

Notas Explicativas

entidade

seguinte

183202

Lei n640476210 art 183 que

Capital

realizadardquo216

Reservas

deve-se registrar

computadas

Paraguai

Disponibilidades

Investimentos

Creacuteditos

Bens de Troca

Bens de Uso

Outros Ativos

anterioresrdquo

classificam-se

Disponibilidades

Creacuteditos

Bens de Cambio

subgrupo

Bens de Uso

liacutequido

Intangiacuteveis

Diacutevidas

Provisotildees

que segue

Reservas

uma das contas

Resultados Diversos

separadamente

negativosrdquo277

Imposto de Renda

Disponiacutevel

internet

especiacutefica

Natildeo Corrente

receitas

Resultados Diversos

pesquisados

Receber

pesquisados

Operacionais

social

paiacuteses

profundamente

conteuacutedo

BRASIL CFC NBC T 3

RESERVASRESULTADOS

ACUMULADOS

Patrimonial

LEI 640476PARAGUAI

Exerciacutecio

social passado

das vendas

pesquisados

BRASIL Lei n640476

de Contas a Receber

de Diacutevidas

Correntes Outros

final desta

SUBTOTAL

sociedade

71 Conclusotildees

mesmas

objetos de pesquisa

[llfyAAntm

4METODOLOGIA

CONGRUENCIAS E DIVERGÊNCIAS DO CONTEÚDO DAS …

Documents

Congruencias y semejanzas de figuras planas

'Congruencias entre formas modulares modulo potencias de...

CONVERGÊNCIAS E DIVERGÊNCIAS CONCEITUAIS SOBRE O...

199 Divergências nas Respostas Hormonais e de Enzimas ...

Congruencias y solución de problemas

Religião e Ciência: Convergências e Divergências

BR GAAP, US GAAP E IFRS: ANÁLISE DAS DIVERGÊNCIAS ...

Congruencias y Semejanzas Presentacion

coNgruENcias E iNcoNgruENcias EN los movimiENtos … ›...

Diferenças e Divergências Conjugais - Entendendo os...

Congruencias y polinomios 1 Zm

3. ARITMETICA MODULAR´ 3.1. Congruencias de …...3.1....

ANÁLISE DAS DIVERGÊNCIAS ELECTROCAST INDÚSTRIA E …

FILOSOFIA DO DIREITO E HERMENÊUTICA Justiça: divergências...

Diferenças e Divergências Conjugais - Entendendo os...

Cap tulo 3 Congruencias -...