1 Yrityskaupan verotus ja rakenteelliset järjestelyt Asiantuntijan rooli omistajanvaihdoksessa 15.04.2013 / Kokkola Risto Walden, kauppat.lisensiaatti [email protected] / 050-585 3655 Bilanssi / Walden 2013 ”Esi-isien temppeleissä ne, jotka ennen taistelua tekevät perusteelliset laskelmat, saavat paljon pisteitä ja voittavat. Ne, jotka ennen taistelua tekevät vähän laskelmia, saavat vähän pisteitä ja häviävät. Perusteelliset laskelmat tehnyt voittaa, vähäiset laskelmat aiheuttavat tappion. Entä mitkä ovatkaan mahdollisuudet jos ei lainkaan tehdä laskelmia? Kun näin arvioin tilanteen, tiedän, kuka taistelussa voittaa ja kuka häviää.” Sunzi: Sodankäynnin taito, n. 200 eaa. (suom. M. Nojonen, Gaudeamus, 2005)
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
1
Yrityskaupan verotus ja rakenteelliset järjestelyt
”Esi-isien temppeleissä ne, jotka ennen taistelua tekevät perusteelliset laskelmat, saavat paljon pisteitä ja voittavat. Ne, jotka ennen taistelua tekevät vähän laskelmia, saavat vähän pisteitä ja häviävät. Perusteelliset laskelmat tehnyt
voittaa, vähäiset laskelmat aiheuttavat tappion. Entä mitkä ovatkaan mahdollisuudet jos ei lainkaan tehdä laskelmia? Kun näin arvioin tilanteen, tiedän, kuka taistelussa voittaa
ja kuka häviää.”
Sunzi: Sodankäynnin taito, n. 200 eaa.
(suom. M. Nojonen, Gaudeamus, 2005)
2
Ohjelma� Yrityksen myyminen
� Perintö- ja lahjaverotus
� Sukupolvenvaihdoksen huojennukset
� Lahja, perintö, lahjanluonteinen kauppa tai markkinahintainen kauppa
� Listaamattomista osakeyhtiöistä saatavan yhteen kertaan verotetun (osakkaalla verovapaan) osingon enimmäismäärä 60.000 euroon (90.000). Verovapaan osingon määrä on maksimissaan, kun yhtiön osakaskohtainen nettovarallisuus 666.667 euroa (1M€).
� Perintö- ja lahjaverotuksessa veron määrä 1. veroluokassa 16 % (13%) 200.000 euroa ja 19 % (16 %) 1.000.000 euroa ylittävältä perinnön tai lahjan osalta
hankintameno + kulut)Vaihtoehdot verovelvollisen vaatimuksesta:1. Hankintameno-olettama 40 % yli 10 vuotta
omistetun omaisuuden osalta (= 18,0 / 19,2 % verotus)
2. Alle 10 vuoden omaisuudelle 20 % hankintameno-olettama (= enintään 24,0 / 25,6 % verotus)
Bilanssi / Walden 2013
� Jos hankintamenoa ei voida luotettavasti tunnistaa => arviointi selvityksen perusteella
� Luovutustappiot vähennyskelpoisia syntymisvuonna ja seuraavana 5 vuotena (TVL 50,1 §, pidennys 3 vuodesta voimassa 2010 syntyneistä tappioista lukien)
� Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomailla saadusta osakkeiden myyntivoitosta verovelvollinen Suomeen
� Kiinteistöjen (mahdollisesti myös AsOy) osalta verotusoikeus usein kuitenkin sijaintivaltiolla
Luovutusvoitot / Henkilö
4
Yrityksen myyminen
Bilanssi / Walden 2013
Toiminimen myynti
� toiminimen luovutus eli myynti tulkitaan yksityisliikkeen omaksi liiketoimeksi, jolla elinkeinonharjoittaja myy tuotannontekijänsä ostajalle
� toiminimen luovutus voidaan toteuttaa kahdella tavalla:
1. koko yrityksen luovuttamisena
2. yrityksen eri omaisuuserien luovutuksena
� luovutukset verotetaan elinkeinoverolain mukaisesti
� luovutus ei kuulu pääomatulona verotettavaan luovutusvoittoverotukseen
Bilanssi / Walden 2013
5
Toiminimen myynti� ei mahdollisuutta hankintameno-olettaman
hyödyntämiseen
� luovutusvoittoverotuksen piiriin päästäkseen tulisi toiminimi muuttaa osakeyhtiöksi
� mahdollisuus soveltaa TVL 128 – 129 §:n mukaista tulontasaussäännöstöä
� luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen määrä
� henkilöyhtiössä voidaan toteuttaa myös ns. substanssikauppa, jolloin osuuksien omistaja omistaa kaupan jälkeenkin osuudet, mutta itse yhtiö on myynyt liiketoiminnan tai osan siitä
Bilanssi / Walden 2013
6
Negatiivinen oma pääoma ja yksityisotot� luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen
yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom., huomioidaan myös lahjoitettaessa yhtiömiesosuus KHO 2010:54)
� hankintameno-olettama lasketaan tällöin luovutushinnasta, jossa ei vielä ole otettu huomioon ”ylisuuria” yksityisottoja
� ratkaisevaa luovuttajayhtiömiehen ”ylisuuret” yksityisotot eikä yhtiön negatiivinen oma pääoma sellaisenaan
1. kysymyksessä on liiketoiminnan luovutus eikä esimerkiksi vain liiketoiminnassa käytettyjä tavaroita.
2. luovutus tapahtuu liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen
� säännös soveltuu sekä yrityksen koko liiketoiminnan että toiminnan jonkin osa-alueen myyntiin toiminnan jatkajalle, myynnin verollisuudesta ei voi edes sopia
Bilanssi / Walden 2013
7
Varainsiirtoverotus ja arvonlisäverotus
� liiketoimintakauppa lisää yhtiön verotettavaa tuloa ja siten yhtiömiesten tulo-osuutta (huom. TVL 40 § 4 momentin säännös kiinteistöjen ja arvopapereiden verotuksesta)
� jos kaupan kohteeseen sisältyy kiinteistö ja/tai arvopapereita, syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus
Bilanssi / Walden 2013
Bilanssi / Walden 2013
Osakeluovutus / YritysVerovapaat luovutusvoitot:
� Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvat osakkeet (pysyvät vastaavat/sijoitukset)
� Omistusaika vähintään 1 vuosi
� Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta
8
Bilanssi / Walden 2013
Osakeluovutus / YritysVerovapaat luovutusvoitot:
� Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvat osakkeet (pysyvät vastaavat/sijoitukset)
� Omistusaika vähintään 1 vuosi
� Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta
Bilanssi / Walden 2013
Osakeluovutus / Yritys� Ei koske asunto-oy tai kiinteistöyhtiöiden
� elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö tai maatila
� vähintään 10 %:n osuuden siirto toiminnan jatkajalle
� ”liiketoiminnan jatkamisvelvoite”
� ei sukulaisuusvelvoitetta
� huojennus koskee vain 850 euron ylittävää osaa
Bilanssi / Walden 2013
17
Sukupolvenvaihdos huojennus”Liiketoiminnan jatkaminen”� Henkilökohtainen osallistuminen päätöksentekoon
� Päätösvallan käyttäminen: hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja
� Mahdollista myös jos omistaa ja työskentelee merkittävästi (KHO 1991 B 565)
� Maatilan tai henkilöyhtiön jatkajana voi olla edelleen alaikäinen, toiminta alaikäisen lukuun
� Jatkaja täysi-ikäinen viimeistään kun verotuspäätös annetaan
Bilanssi / Walden 2013
KHO 2011:1Alaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojansijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisentäysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinentultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksijäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voitoimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksenjäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei olluttilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaaperintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksisaaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisenedellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisenosalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 §:n vastaista.Ennakkoratkaisu.
Bilanssi / Walden 2013
18
Sukupolvenvaihdos huojennusAlihintainen kauppa (PerVL 55 §):
� Jos PerVL 55 §:n edellytykset täyttyvät ja kauppahinta on yli 50 % luovutettavan varallisuuden käyvästä arvosta => ei lahjaveroa ostajalle
Bilanssi / Walden 2013
KHO 2011:44Lahjoittaja tuli lahjoittamaan varat B:n omistamalleosakeyhtiölle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle olisinänsä mahdollista ja lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitäävastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle.Ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksenyhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähänyhtiöön. Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksilahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalleosakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö olivelvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- jalahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokanmukaan. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.
Bilanssi / Walden 2013
19
KHO 2011:44� Laki ei edellytä sukulaisuutta tai luonnollista
� Oikeus tappion vähentämiseen menetetään muussa kuin pörssiyhtiössä, jos yli puolet yhteisön tai elinkeinoyhtymän osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa taikka yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut tappiovuoden alun jälkeen (TVL 122 §)
� Pilaantuminen mahdollista myös suunnatun osakeannin, omien osakkeiden ostamisen tai lunastamisen, sulautumisen tai lahjoittamisen seurauksena.
� Menettämistä koskevaa säännöstä ei sovelleta, jos omistus on siirtynyt perintönä tai testamentilla.
� Kriteeri "yli puolet osakkeista" lasketaan osakkeiden lukumäärästä, ei niihin liittyvästä määräysvallasta ja siten vähennysoikeus saatetaan menettää, vaikka yli puolet yhtiön äänivallasta ei olisikaan siirtynyt ja päinvastoin
Bilanssi / Walden 2013
Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen
� Poikkeuslupa voidaan myöntää esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:
� sukupolvenvaihdoksen yhteydessä
� konsernin sisäiset järjestelyt
� henkilöstö tai johto ostaa yhtiön
� tappiot syntyneet valtaosin uuden omistajan toiminnan aikana.
Bilanssi / Walden 2013
21
Omien osakkeiden hankkiminen tai lunastaminen
Voitonjakokelpoisten varojen puitteissa:a) Lunastus/hankinta ja mitätöintib) Lunastus/hankinta ja edelleen myynti⇒ mitätöinti ei edellytä osakepääoman alentamista, ei
määräaikaa mitätöinnille
� Lunastusoikeus ja –velvollisuus jos yhdellä osakkeenomistajalla yli 9/10 osakkeista ja äänistä
� varainsiirtovero 1,6 % hankinnasta ja myynnistä
Bilanssi / Walden 2013
Omien osakkeiden hankinta� oyj maksimi 10 % (ennen 5%) osakkeista tai
äänistä� oy maksimi ”ei kaikkia osakkeita”� hankintameno vähennetään vapaasta omasta
pääomasta� selvitys toimintakertomuksessa
Syitä: � omistusmuutosten rahoittaminen� varojen jako osakkeenomistajille� osakkeenomistajien maksuvelvollisuuksien
vähentäminen
Bilanssi / Walden 2013
22
Omien osakkeiden ostaminen
� Lähtökohtaisesti luovutusvoiton verosäännöksin
� Jos on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaettu summa voidaan katsoa peitellyksi osingoksi
� Omien osakkeiden lunastamisen liiketaloudellinen peruste: omistuksen oleellinen muutos, osa yritysjärjestelyä eli suurempaa kokonaisuutta
Bilanssi / Walden 2013
Omien osakkeiden hankkiminen� Omien osakkeiden lunastaminen sallittu jos yhden osakkaan
kaikki osakkeet
� Mahdollisesti sallittua jos enemmistöosakkuus menetetään ja jäljelle jäävä omistus vähäinen (1-19%)
� Mahdollisesti sallittua jos lunastuksen ja muiden osakekauppojen yhdistelmä toteuttavat kokonaisuutena edellä esitetyt lopputilanteet
� Osakkeen käyvän hinnan määrittely: ”riippumattomien tahojen välinen hinnanmäärittely tai verohallinnon laskentaohje”
Bilanssi / Walden 2013
23
KHO 2011:51Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa oli tarkoitus siirtääluopujaosakkaan omistus jatkajaosakkaalle siten, ettäosakeyhtiö lunastaa vapaalla omalla pääomallaluopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiönosakkeista. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeetmitätöitäisiin. Kun jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta,yhtiön kaikki osakkeet tulisivat näin jatkajaosakkaanomistukseen. Järjestelyyn ei sovellettu perintö- ja lahjaverolain55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaansukupolvenvaihdosluovutuksen lahjavero jätetään kokonaanmaksuunpanematta, jos luovutus on osittain vastikkeellinen javastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta.Veroviraston ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.
Henkilöyhtiön purkaminen� Kun henkilöyhtiö puretaan, määrätään yhtiön omaisuudelle
verotuksellinen luovutushinta samoilla periaatteilla kun otettaisiin omaisuutta yksityiskäyttöön (EVL 51 d § ja EVL 51 b §:n 3 momenttiin)� kun kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai
oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta, niin näiden omaisuuserien arvonousut ja/tai mahdolliset ylisuhteiset poistot tuloutuvat yhtiön verotettavaan tuloon.
� kun muun (kuin 1 kohdassa tarkoitetun) yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta, niin yleensä ei synny mitään verotukseen tuloutuvaa erää näiden osalta.
Bilanssi / Walden 2013
32
Henkilöyhtiön purkaminen� koska henkilöyhtiötä ei muutoinkaan veroteta itsenäisesti,
toteutuu myös yhtiön lopettamisvuoden (= purkuvuoden) verotus samoin periaattein
� osakastasolla verotus tapahtuu sen mukaan, miten oikeudesta yhtiön voittoon on osakkaiden välillä sovittu
� jos yhtiömiehen yksityisnostot ovat suuremmat kuin hänen pääomapanoksensa ja osuutensa vuotuiseen voittoon, lisätään hänen negatiivinen saldo luovutusvoittoon
� yhtymälle vahvistettu toiminnan tappio ei missään tilanteessa siirry yhtiömiehille
� Jakautumisen jälkeinen purku tai omien osakkeiden hankkiminen ongelmallinen (veronkierto/peitelty osinko)
Osakeyhtiön purkaminen� purkautuvan osakeyhtiön verotus tapahtuu viimeisen
kerran purkautumiseen päättyvältä verovuodelta (EVL 51 d § ja TVL 27 §)
� purkautuminen tarkoittaa yhtiön elinkeinotoiminnan lopettamista, jonka yhteydessä yhtiö luovuttaa kaiken omaisuutensa
� purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä (käypä arvo) ja siten yhtiötä verotetaan omaisuuden käyvän arvon ja ns. kirja-arvon erotuksesta
Bilanssi / Walden 2013
34
Osakeyhtiön purkaminen� yhtiön taseessa näkymättömättömien hyödykkeiden (esim.
erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet, kuten tekijänoikeus tms.), luovutushinta luetaan yhtiön tuloksi, jos oikeudella on esimerkiksi erikseen määrättävissä oleva varallisuusarvo
� yhtiön toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa (goodwill) ei kuitenkaan voida purkutilanteessa ottaa huomioon purkautuvan yhtiön verotuksessa
Bilanssi / Walden 2013
Osakeyhtiön purkaminen� kysymyksessä on osakkeiden vaihto jako-osaan ja siten
� jako-osuuden käyvästä arvosta (ei siis esim. kirjanpitoarvosta) vähennetään joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän hankintameno-olettama
� mikäli purkamiselle ei ole esitettävissä liiketaloudellisia perusteita saatetaan soveltaa veronkiertopykälää oletuksella, että yhtiö on purettu osingosta menevän veron välttämiseksi