YARATICI MUHASEBE H‹LEL‹ F‹NANSAL RAPORLAMA MIDIR? ● Arfl. Gör. Dr. Nermin ÇITAK* Öz 1980’lerden sonra yaflanan büyük flirket skandallar› finansal bilgiye olan güvenin azalmas›na, var olan düzenlemelerin gözden geçirilmesine ve bu dü- zenlemelerde de¤ifliklik yap›lmas›na neden olmufltur. Tüm bu geliflmeler, muhasebecilerin ve denetçilerin, iflletmelerin finansal durumlar›n›n aç›klama- s›nda ne denli önemli bir rol üstlendiklerinin daha net bir flekilde anlafl›lmas›- n› da sa¤lam›flt›r. Dünyada yaflanan flirket skandallar›n›n ç›k›fl noktas› olarak özellikle yarat›c› muhasebe uygulamalar› görülmektedir. Yarat›c› muhasebe uygulamalar› finansal tablolardaki bilgilerin anlafl›labilir, ihtiyaca uygun, gü- venilir, karfl›laflt›r›labilir olmas›n› engellemektedir. Bu çal›flmada yarat›c› mu- hasebe uygulamalar›n›n, hileli finansal raporlama olup olmad›¤› konusu ele al›nm›fl ve yarat›c› muhasebe uygulamalar› tekniklerinin neler oldu¤u, ne gi- bi amaçlar do¤rultusunda yap›ld›¤› ve sonuçlar›n›n neler oldu¤u aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. ÇÖZÜM Say›: 91 -2009 MAL‹ 81 * Marmara Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, Muhasebe Finansman Anabilim Dal›.
32
Embed
YARATICI MUHASEBE H‹LEL‹ F‹NANSAL RAPORLAMA MIDIR?archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/91malicozum/5 nermin...ma sanat› (the art of presenting a balance sheet) gibi ifadeler
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Gelir tan›nmas›n›n en s›k görülen ihlalleri sahipli¤in al›c›ya geçmeden sa-
t›fllar›n kayda al›nmas›, geri dönen ifllemler, indirimlerin, iadelerin, veya garan-
tilerin ertelenerek muhasebelefltirilmesi olarak s›ralanabilir(Guerra, 10-11). Afla-
¤›da belirtilen kriterler ise uygun olmayan gelir tan›nma türlerinin belirlenme-
sinde yard›mc› olmaya yaramaktad›r. Bu kriterler afla¤›da aç›klanm›flt›r(Wells,
2004, 359).
ÇÖZÜM Say›: 91 -2009MA
L‹
91
(i) Dönem d›fl› sat›fl: Bu kategori ifllemin tamamlanmadan gelir tan›n-
mas›n› içerir. Teslimat gerçekleflmemifl, ifllem belgeleri tamamlanmam›fl,
ürün kabul edilmemifl veya kazanç süreci gelir tan›nd›¤› zaman tam olarak
gerçekleflmemifl olabilir. Baz› durumlarda muhasebe kay›tlar› bir sonraki dö-
nemin sat›fllar›n› kaydedebilmek için aç›k tutulmufl olabilir. Bu durumlarda
gelir zaman›ndan önce tan›nm›fl olmaktad›r.
(ii) Faturala ve tut: Bu yönteme göre baz› sat›fllarda, geçerli siparifl al›n-
m›flt›r ve ürünler yüklemeye haz›rd›r. Ancak çeflitli nedenlerle – örn. da¤›t›m
kanallar›nda yer yetersizli¤i veya yeterli stok yeri olmamas› nedeniyle- müfl-
teri teslimat› almaya haz›r olmayabilir. Fatura kesildi¤inde bir faturala ve tut
ifllemi oluflur ancak söz konusu mallar sat›c› flirketin di¤er stoklar›n›n d›fl›nda
bir yere ayr›l›r veya depolamak üzere baflka bir depoya müflteri talimat›n› bek-
lemek üzere gönderilir(Mulford, C((Mulford ve Comiskey, 2002, 177-178).
Faturala ve tut ifllemi genellikle üç ayl›k dönemlerde kazanç tahminle-
rinde analistlerin beklentilerini karfl›lamak veya geçmek üzere kazançlar› faz-
la bildirmek için kullan›l›r. Böyle bir durumda müflteri sözleflme imzalayarak
mallar› almay› kabul eder, ancak sat›c› yükleme talebi gelene kadar mallar›
elinde tutar. Gerçekleflmifl veya gerçekleflebilir oldu¤u ve GKGM‹’ni ihlal et-
medi¤i için, sat›c› firma bu ifllemi gelir olarak kaydedebilmektedir. Faturala
ve tut ifllemleri, ‹flletmeler taraf›ndan kazançlar› yasal olmayacak flekilde yö-
netmek amac›yla kullan›lmaktad›rlar, ancak bu da finansal tablo hilesi anla-
m›na gelmektedir(Rezaee, 2002, 93-94).
Ancak, SEC müflterinin mallar› koymak için deposunda yer bulamama-
s› nedeniyle mal› o dönem içinde kendi flirketine koyduramam›fl olmas› gibi
geçerli bir sebebi var ise, gelirin tan›nmas›n›n uygun olabilece¤ini öngörmek-
tedir. Ancak böyle bir durumda denetçi müflteriden ertelenen yüklemenin ar-
kas›ndaki gerçek nedenleri aç›k bir biçimde görebilmelidir. Ayr›ca, siparifl
edilen mallar sat›c›n›n stoklar›ndan farkl› yere ve di¤er sipariflleri karfl›lamak
için kullan›lmayacak flekilde ayr›lm›fl olmal›d›r(Martin, 2002, 32).
ÇÖZÜM Say›: 91 -2009MA
L‹
92
(iii) Ek Ayarlamalar
Bunlar ifllem belgelerinin d›fl›nda kalan yaz›l› veya sözlü ayarlamalard›r.
Bu ek mektuplar iade haklar›n›, geri ödemeleri, iptal hükümlerini, ürünlerin kon-
sinye edilmesini, ürün de¤ifltirilmelerini sa¤lar veya uzat›lm›fl ödeme flartlar›n›
sunar veya ifllemi daha sonraki bir zamanda olabilecek bir olaya ba¤l› k›lar.
(iv) Uzat›lm›fl Ödemeler: Uzat›lm›fl ödemeler bir çok flekilde olabilir;
ancak ödemenin sabit veya belirlenebilir olmas›n› ve tahsilat›n muhtemel olup
olmad›¤›n› da göstermektedir. fiirketin normal flartlar› d›fl›nda verilen ödeme
flartlar›, ödeme flartlar›n› uzatan ek ayarlamalar ve gelecekteki bir olaya ba¤l›
olan ödemeler (son kullan›c› üstünden sat›fllar, iyi olan mallar›n kabul edilme-
si) uzat›lm›fl ödemelerin belirtileridir.
(v) ‹ade Haklar›: Bu teminattan, ürün de¤ifliminden veya stok dönüflü-
münden do¤an belirtilmifl iade haklar›n› içermektedir.
‹flletmenin gelir ifllemleri flekil halinde ortaya konuldu¤unda, her ifllem-
le iliflkili tipik olarak yap›lan hilelerin ortaya konmas› mümkün olabilecektir.
ÇÖZÜM Say›: 91 -2009MA
L‹
93
Tablo 2: ‹flletmelerin Yapm›fl Olduklar› Gelir ‹fllemleri ve Olas› Gelir Hileleri
Kaynak: Steve W. Albrecht ve Chad O. Albrecht, Fraud Examination, Ohio: Thom-
son South-Western, 2003, s.362.
Yukarda belirtilen 11 hile sonucunda ortaya konan uygunsuz gelirler ve
abart›lm›fl net gelir hareketleri hiç bir flüpheye yer b›rakmamaktad›r.
Varl›klar›n Uygun Olmayan Biçimde Tan›nmas›; Erken veya sahip olun-
94
‹fllem ‹lgili Hesaplar Olas› Gelir Hileleri1.Müflterilere mal veya Alacak hesaplar›, gelirler 1.Hayali sat›fl kayd› yap›lmas› (iliflkilihizmet sat›m› (sat›fl gelirleri gibi) taraflar, gerçek olmayan sat›fllar, flartl›
sat›fllar)2.Gelirleri çok erken tan›mak (uygun olmayan fiyat indirimleri)3.Gerçek sat›fllar› abartmak (sat›fl sözleflmelerini de¤ifltirmek, sat›fl fiyatlar›n› uygun olmayan bir biçimde yüksek göstermek)
2. Tahsil edilemeyen fiüpheli alacak masraflar›, 4.fiüpheli alacaklar karfl›l›¤›n›nalacaklar›n tahmini flüpheli alacaklar karfl›l›¤› oldu¤undan az gösterilmesi, bu nedenle
alacaklar›n abart›lmas›3. Müflteriler taraf›ndan Mal iadeleri, alacak 5.Müflteriler taraf›ndan iade edilen iade mallar›n kabulü hesaplar› mallar›n kay›t edilmemesi
6.‹ade edilen mallar›n dönem sonundan sonra kay›t edilmesi
Mal Stok hesab› - Daha erken dönemde iadeleri kaydetme
3. ‹ndirim zaman›nda Borçlar hesab› (accounts payable), - ‹ndirimleri fazla göstermesat›c› ödemesi Mal Stok hesab›, Kasa - Stok maliyetini azaltmamak4. Iskontosuz sat›c› Borçlar hesab›, Kasa -Stok maliyetini azaltmamaködemesi - Al›fllar› ve ödemeleri sonraki
dönemde kaydetmek5. Stok sat›fl›; sat›lan Sat›lan Mal Maliyeti, Mal Stok - Sat›lan mal›n maliyetini düflükmal maliyetinin kayd› hesab› miktarda kaydetmek
- Sat›lan mal maliyetini kaydetmemek veya stoku azaltmak
6. Mal Stok hesab›n›n Mak Stok hesab›n›n zarar - Hesab› kapatma veya kullan›lmayankayd› yaz›lmas› (loss on write-down of stoku kaydetmek
inventory), Mal Stok hesab›7. Mal Stok hesab›n›n Mal Stok hesab›ndaki fire, Mal - Stoku fazla tahmin etmekde¤erlemesi Stok hesab›8. Stoku hesaplamak Mal Stok hesab›ndaki fire, Mal - Stoku yüksek hesaplamak
Kazanç yönetiminin uyguland›¤› koflullar ve kazanç yönetimini bu ko-
flullarda teflvik eden unsurlar afla¤›da tablo halinde sunulmufltur.
Tablo 4: Kazanç Yönetiminde Koflullar ve Teflvik Edici Unsurlar
Kaynak: Charles W. Mulford ve Euqene Comiskey, The Financial Numbers Game
Detection Creative Accounting Practicies, 2002 John Wiley&Sons Inc., s.62.
ÇÖZÜM Say›: 91 -2009MA
L‹
102
KoflullarKazançlar piyasadaki kazanç tahminlerinden az‹flletme, hisse senetlerini ilk kez halka arza haz›rlan›yorKazançlar teflvik ödemesi alma seviyesinin hemen üstünde veya ek herhangi bir ödemeal›namayacak azami s›n›r›n üstünde‹flletme kredi veya borç anlaflmas›nda kazançla ilgili finansal sözleflmeyi ihlal etme durumuna yak›nYönetimin eriflilebilir olaca¤›na inand›¤› seviyenin biraz alt›nda veya üstünde uzun vade kazanç trendi‹flletmenin üst yönetiminde de¤ifliklik olmas›
Teflvik/BahaneHisse senedinin piyasa fiyat›ndaki potansiyel büyük düflüflü önlemek Hisse senedinin sat›laca¤› fiyat› en üste ç›karmak için mümkün olan en iyi kazanç görünümünü vermekKazançlar›n asgari ve azami s›n›rlar aras›nda kalmas›n› sa¤layarak azami teflvik ödemesinielde etmekÖrne¤in faiz oran› art›r›m› gibi anlaflma ihlalinin ters etkilerini önlemek için teminat veya acil geri ödeme talebinde bulunulmas›Piyasan›n tepkisini önlemek için kazançlar› ayn› seviyede gerçeklefliyormufl gibi gösterilmesiYeni yönetimin gelifliyle büyük iptaller almak, böylece gelecekteki ödemelerin sonuçlar›ndan kurtulmak ve suçun giden yönetime atfedilmesine izin vermek
Kazanç yönetimi kas›tl› davran›fllar sonucunda gerçekleflti¤i için, bu uy-
gulamalar›n hangi hesaplarda gerçeklefltirildi¤i ve bunun nas›l yap›ld›¤› belir-
lenmelidir. Sadece rapor edilmifl muhasebe rakamlar›na bakarak bu uygula-
malar› belirlemek zordur (Mulford ve Comiskey, 2002, 247-248).
Buraya kadar yapt›¤›m›z aç›klamalarda kazanç yönetiminin hep çok kö-
tü bir uygulama oldu¤u söylenmifl olsa da, ayarlanm›fl kazanç rakam›n›n bek-
lenen gelecek kazançlar› belirtmesi mümkündür. Ayr›ca ayarlanm›fl kazançlar
iflletme aç›s›ndan ayarlanmam›fl olandan daha gerçekçi bir finansal risk olas›-
l›¤›n› verebilir. Kazanç yönetimine iliflkin uygulamalar›n bu türünün iyi bir
fley oldu¤u önerisi de yap›labilir((Mulford ve Comiskey, 2002, 82). Ancak ifl
özünde bir yarat›c› muhasebe tekni¤idir.
6. SONUÇ
Para ve sermaye piyasalar› gelifltikçe finansal tablo kullan›c›lar›n›n say›-
s› ve kapsam› da büyümekte, sunulan bilgilerin gerçe¤e uygun, do¤ru ve gü-
venilir olmas› toplumun her kesimi için giderek daha büyük önem kazanmak-
tad›r.‹flletmenin yaln›zca yöneticileri ve ortaklar› de¤il, çal›flanlar, yat›r›mc›-
lar, kredi kurumlar›, tedarikçiler, müflteriler vergi otoritesi, tüketiciler vb. de
alacaklar› finansal kararlar için gerçe¤e uygun ve güvenilir bilgiye ihtiyaç
duymaktad›rlar. Güvenilir finansal tablo sunman›n ölçütleri ise yasalar ve bu-
gün art›k evrensel düzeyde genel kabul görmüfl olan muhasebe ilke ve stan-
dartlar›d›r. ‹flletmelerde iyi bir kurumsal yönetiflim ile ba¤›ms›z denetim de
bu güvenilirli¤in bir tür kalite güvencesidir. Bir ‹flletmenin temel amac› ise
kaynaklar›n› etkili ve verimli bir flekilde kullanarak faaliyette bulunmak, ba-
flar› ve karl›l›k hedeflerine ulaflmakt›r. Dolay›s›yla bu amaçlar› gerçeklefltirir-
ken hem iflletmenin hem de tüm sosyal paydafllar›n ç›karlar›n› gözetecek bir
denge içinde gerçe¤e uygun do¤ru bilgi sunmak gerekmektedir. Ancak ifllet-
meler bazen bu dengeyi iyi gözetememekte, iflletme içinde görev yapan her
kademedeki sahip ve /veya yönetici ve çal›flanlar kendi ç›karlar›n› di¤er grup-
ÇÖZÜM Say›: 91 -2009MA
L‹
103
lar›n ç›karlar›n›n üstünde görerek sunulan bilgileri çarp›tmakta, çeflitli teknik
ve yöntemler kullanarak hileli finansal raporlama yapabilmektedirler. Ne ya-
z›k ki hilenin sonuçlar› iflletmeyle ilgili tüm taraflar hatta toplumun tümü için
dramatik olmaktad›r.
‹flletmelerle ilgili tüm sosyal paydafllar› derinden etkileyen uluslararas›
finansal krizler ve flirket skandallar›n›n arkas›nda yatan nedenlerin bafl›nda hi-
leli finansal raporlama gelmekte, hileli finansal raporlamaya yol açan en
önemli etken olarak da iflletmelerdeki yetersiz kurumsal yönetiflim politikala-
r› gösterilmektedir. ‹flletme yöneticileri bazen do¤rudan do¤ruya kendi ç›kar-
lar› bazen de iflletmeyi oldu¤undan daha baflar›l› göstererek dolayl› olarak ç›-
kar sa¤lamak için finansal bilgiyi gerçe¤e ayk›r› biçimde sunmaktad›rlar. Hi-
leli finansal raporlama olarak adland›r›lan bu uygulama, bazen genel kabul
görmüfl muhasebe ilke ve standartlar ile yasalardaki eksik düzenlemelerden
yararlanmak suretiyle yap›ld›¤› için -- biraz da övünülecek bir davran›fl gibi
alg›lanarak -- yarat›c› muhasebe olarak ifade edilmektedir. Çal›flmam›zda
kavram ve tekniklerini örnekleriyle aç›klad›¤›m›z yarat›c› muhasebe, kazanç
yönetimi de dahil gerçe¤e uygun olmayan, yan›lt›c› bilgi sunmak anlam›na
gelmekte olup k›sa vadede yapanlara bir menfaat sa¤lasa da orta ya da uzun
vadede tüm taraflar için önemli zararlar do¤uran sonuçlar yaratmaktad›r.
Genel olarak aldat›c› ve istenmeyen bir uygulama olarak görülen yarat›-
c› muhasebenin engellenebilmesi için iflletmeyle ilgili tüm taraflar›n afla¤›da
özlü bir biçimde belirtti¤imiz hususlara dikkat etmeleri büyük önem tafl›mak-
tad›r.
- Yarat›c› muhasebe uygulamalar›n›n tepe yönetimi taraf›ndan gerçek-
lefltirilmesi sebebiyle öncelikle, bu tür yanl›fl bildirimlerin gerçekleflmesi so-
nucunda yöneticilerin alacaklar› cezalar›n art›r›lmas› ve yöneticilere daha faz-
la sorumluluk verilmesi gerekmektedir. Özellikle ABD’de yap›lan düzenle-
meler sonucunda yöneticilerin sorumluluklar› art›r›lm›flt›r. SPK da hilenin ön-
lenmesinde ve ortaya ç›kar›lmas›nda esas sorumlulu¤un iflletme yönetimine
ve yönetimden sorumlu kiflilere ait oldu¤unu belirtmifltir. Ancak bunlara ilifl-
ÇÖZÜM Say›: 91 -2009MA
L‹
104
kin cezai yapt›r›mlar›n art›r›lmas› bu konudaki uygulamalar› azalt›c› nitelik
tafl›yacakt›r.
- Düzenleme eksikliklerinin ve düzenleme esnekliklerinin mümkün ol-
du¤unca en aza indirilmesi gerekmektedir. Böylece tepe yönetimi istedi¤i so-