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GZ. RV/2100782/2019
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der
Beschwerdesache NN, vertretendurch Buchholz Klaus, Erfurter Straße
51, 75365 Calw und Mag. Trummer & PartnerWirtschaftstreuhand
GmbH, Ahornerstraße 197, 8952 Irdning, über die Beschwerde
vom02.05.2019 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt
Judenburg Liezenvom 10.04.2019, betreffend Einkommensteuer 2013 bis
2017 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet
abgewiesen.
Zu den Beschwerdevorentscheidungen vom 31.05.2019 ergeben sich
keine Änderungen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den
Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz
(B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe:
Der Beschwerdeführer (Bf) ist deutscher Staatsbürger und bezieht
aus Deutschland eineRente aus der gesetzlichen Sozialversicherung
und Ruhegehälter aus betrieblichenRentenversicherungen. In
Österreich erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Die Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgte in Österreich für
die Jahr 2013 bis2017 mit nachstehender Begründung:
"Laut übermittelter Kontrollmitteilungen erhalten Sie eine Rente
aus derdt.gesetzlichen Sozialversicherung, weiters zwei
Ruhegehälter aus einer betrieblichenRentenversicherung.Gemäß DBA
Deutschland sind Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung
inDeutschland zu besteuern (Artikel 18 (2) DBA).Gemäß Artikel 23
(2) a in Verbindung mit d DBA - BRD sind diese im
AnsässigkeitsstaatÖ mit dem Progressionsvorbehalt anzusetzen. Der
anzusetzende Betrag ist nach ÖSteuerrecht zu ermitteln (Brutto
abzügl. 5,1% Sozialvers.).
Die beiden Bezüge aus den betrieblichen Rentenversicherungen
sind im Sinne des Artikel18 (1) DBA in Österreich als
Ansässigkeitsstaat zu besteuern.Gemäß Artikel 23 (2) b DBA hat Ö
die Steuer der BRD anzurechnen (begrenztmit der Höhe der
Österreichischen Steuer). Aufgrund des vorgelegten
deutschenSteuerbescheides wurde die auf diese Rentenbezüge (49€,
299€, 2546€) "entfallende dt.Steuer mit Null ermittelt."
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Der steuerliche Vertreter wandte sich dagegen mit Beschwerde und
führte darin aus,dass die angesetzten Betriebsrenten gem. Art. 10
des DBA Österreich Ruhegehälter vonGemeindeverbänden bzw,
juristischen Personen des öffentlichen Rechts —
KommunalenVersorgungsverband Baden - Württemberg bzw. VBL - für
eine frühere Tätigkeit darstellenwürden und somit in Deutschland zu
versteuern seien, was auch geschehen sei. InÖsterreich würde
lediglich dies im Rahmen des Progressionsvorbehalts der
ausländischenEinkünfte erfolgen, welches einen dann insgesamt
niedrigeren Steuersatz bezüglich der inÖsterreich erzielten
Einkünfte aus selbständiger Arbeit bewirken würde.
Mit Beschwerdevorentscheidung gab das Finanzamt der Beschwerde
teilweise statt undberücksichtigte die Rente der VBL lediglich im
Rahmen des Progressionsvorbehaltes mitder Begründung, dass diese
Rente auf Grund der Tätigkeit bei der RentenversicherungBayern der
Besteuerung in Deutschland unterliege und führte Nachstehendes
aus:"Im konkreten Fall war zu untersuchen, welcher Tätigkeit der
Abgabepflichtige inDeutschland nachgegangen ist, um die Zuordnung
des aus dieser Tätigkeit entstandenenRentenbezuges zu Art. 18 bzw.
Art. 19 DBA zuzuordnen:1. BFW Bad W = ZVK KVBW Zusatzrente"
Berufsförderungswerk " >laut Homepage handelt es sich um ein
Unternehmen, welchesReha-Maßnahmen zur beruflichen
Wiedereingliederung von behinderten Menschenanbietet;Es handelt
sich um einen Betrieb gewerblicher Art und daher Art. 18 Abs. 1 und
inÖsterreich als Ansässigkeitsstaat mit dem Anrechnungsverfahren
anzusetzen.
2. Rentenversicherung Bayern = VBLDie Rentenversicherung Bayern
fällt grundsätzlich unter Art. 19Die VBL ist eine Körperschaft
öffentlichen Rechts und daher von Art. 19 Abs. 2 umfasst(vgl. BFG
vom 23.07.2015, RV/110050572014)Diese Bezüge sind in Österreich mit
dem sog. Progressionsvorbehalt anzusetzen."
In seinem dagegen gerichteten Vorlageantrag vom 07.06.2019 wies
der deutschesteuerliche Vertreter des Bf darauf hin, dass die
Renteneinkünfte aus dem früherenArbeitsverhältnis beim BFW Bad X =
ZVK und KVBW als Zusatzrente wie eine gesetzlicheRente aus der
Deutschen Rentenversicherung zu behandeln seien. Es handle sich
beimTräger des BFW, um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts
und nicht um einen Betriebgewerblicher Art, da im BFW
Körperbehinderte - z.B. Rollstuhlfahrer - wieder in dasnormale
Arbeitsleben gebracht bzw. eingegliedert werden sollen.
In einem Nachtragsschreiben brachte ein österreichischer
steuerlicher Vertreternunmehr vor, dass in Österreich keine
unbeschränkte Steuerpflicht vorliege.Begründend dazu führte er
aus:"Der Bf hat sowohl in Deutschland als auch in Österreich
Wohnsitze, an denen ersich gemeinsam mit seiner Ehefrau abwechselnd
aufhält. Seine Kinder leben in derNähe seines deutschen Wohnsitzes.
Er bezieht eine Rente aus der gesetzlichenSozialversicherung und
aus zwei betrieblichen Rentenversicherungen, alle ausDeutschland.
Deshalb ist man davon ausgegangen, dass die engeren persönlichen
und
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wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland bestehen. In
Deutschland wird demnachunbeschränkte Steuerpflicht und in
Österreich beschränkte Steuerpflicht mit den inÖsterreich erzielten
Einkünften aus selbständiger Arbeit (unterrichtende
Tätigkeit)begründet. Sämtliche Einkünfte wurden bisher in
Deutschland versteuert, die Einkünfteaus selbständiger Arbeit in
Österreich über den Progressionsvorbehalt.In den in Österreich
bisher ergangenen Bescheiden wird jedoch immer von
einerunbeschränkten Steuerpflicht in Österreich ausgegangen und
gem. Art. 18 Abs. 1 DBAfür die Bezüge der BFW Bad W Österreich das
Besteuerungsrecht zugesprochen. DieBeschwerde vom 07.06.2019
richtet sich gegen diese Beurteilung.Tatsächlich erheben wir aber
gegen die angeführten Einkommensteuerbescheide 2013bis 2017 das
Rechtsmittel der Beschwerde mit der Begründung, dass in Österreich
keineunbeschränkte Steuerpflicht vorliegt. Aus diesem Grund sind
sowohl die Rente aus dergesetzlichen Sozialversicherung als auch
die beiden betrieblichen Rentenversicherungen -wie bisher geschehen
- in Deutschland zu versteuern. Der Bf hat demnach inÖsterreich
lediglich seine hier erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit
als beschränktSteuerpflichtiger zu versteuern."
Im Vorlagebericht vom 22.07.2019 nahm das Finanzamt nochmals
ausführlich zur Fragedes Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes
Stellung.
Die Ausführungen im Vorlagebericht, dem wie der
BeschwerdevorentscheidungVorhaltscharakter zukommt, blieben in der
Folge unwidersprochen.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Nach § 1 Abs. 2 EStG sind Personen, die im Inland einen Wohnsitz
oder ihrengewöhnlichen Aufenthalt haben, (in Österreich)
unbeschränkt steuerpflichtig.
Einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften hat nach § 26
Abs. 1 BAO jemand dort,wo er eine Wohnung innehat unter Umständen,
die darauf schließen lassen, dass er dieWohnung beibehalten und
benutzen wird.
Der Steuerpflichtige muss die Wohnung (Wohnstätte) innehaben,
dh. dass erdiese grundsätzlich jederzeit für eigene Wohnzwecke
nutzen kann (tatsächlicheVerfügungsgewalt). Die Wohnung muss nicht
die eigene sein (so hat zB der Mieter diegemietete Wohnung inne).
Eine (ununterbrochene) tatsächliche Benützung der Wohnungist nicht
erforderlich (VwGH vom 16.9.1992, 90/13/0299). Die Umstände müssen
daraufschließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung
beibehalten und benutzen wird.
Im vorliegenden Fall hat der Bf unbestritten in Österreich
seinen Hauptwohnsitz in einemzur Hälfte in seinem Eigentum
stehenden Einfamilienhaus und verfügt laut Schreibenseines
steuerlichen Vertreters vom 26.10.2018 in Deutschland über ein
Arbeitszimmer.
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Verfügen (natürliche) Personen über einen Wohnsitz in zwei oder
mehreren Staaten,so werden die Besteuerungsrechte zwecks Vermeidung
einer Doppelbesteuerung imRegelfall auf Grund von
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf die beteiligten
Staatenaufgeteilt.
Das mit Deutschland abgeschlossene DBA sieht nun Folgendes
vor:
Ist eine Person in beiden Staaten ansässig, so gilt nach Art. 4
Abs. 2 DBA Deutschland:
a) Die Person gilt nur in dem Staat ansässig, in dem sie über
eine ständige Wohnstätteverfügt; verfügt sie in beiden Staaten über
eine ständige Wohnstätte, so gilt sie nur in demStaat ansässig, zu
dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungenhat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);
b) kann der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht bestimmt
werden (oder verfügt diePerson in keinem der Staaten über eine
ständige Wohnstätte), so gilt sie als in dem Staatansässig, in dem
sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Verfügt also ein Steuerpflichtiger über Wohnsitze in beiden
Staaten, so ist er dortansässig, wo er den Mittelpunkt seiner
Lebensinteressen hat; (nur) subsidiär wird auf dengewöhnlichen
Aufenthalt (bzw. in weiterer Folge auf die Staatsangehörigkeit)
abgestellt.
Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom
25.07.2013, 2011/15/0193Nachstehendes ausgeführt:
"Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort (in welchem
Staat) der Steuerpflichtigedie engeren persönlichen und
wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbildder
persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei
das Überwiegender Beziehungen zum einen oder anderen Staat den
Ausschlag gibt (vgl. Hofstätter/Reichel, § 1 EStG 1988, Tz 9).
Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei in der Regeleine geringere
Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter letzteren sind
alljene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person
liegenden Gründen mitjenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz
innehat. Von Bedeutung sind dabeifamiliäre Bindungen sowie
Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kulturellerArt und
andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und
Neigungen(vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 2008,
2005/15/0135), aber auch Verbindungenzu Sachgesamtheiten, wie
Privatsammlungen, und die Mitgliedschaft in Vereinen undandere
soziale Engagements (vgl. Vogel/Lehner, DBA5 (2008), Art 4 Rn
192)."
In Anbetracht der dargestellten Rechtslage vertritt das
Bundesfinanzgerichtdie Auffassung, dass der Bf in den Streitjahren
ohne jeden Zweifel über eine„Wohnung“ (Wohnstätte) in Österreich
verfügte und auch hier zweifelsfrei den Mittelpunktseiner
Lebensinteressen hat:
Schon allein aus den verschiedenen Eingaben des Bf. selbst
ergibt sich, dass er in denStreitjahren (in Österreich) eine
Wohnstätte im Sinne obiger Rechtsdarlegungen innehatte:
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So hat seine steuerliche Vertretung auf die Frage des
Finanzamtes nach demLebensmittelpunkt des Bf im Schreiben vom
26.10.2018 bekannt gegeben, dass der Bfseit 2010 in Österreich
ansässig sei und in Deutschland lediglich ein Arbeitszimmerhabe.
Der Lebensmittelpunkt sei in Österreich bei seiner Frau mit welcher
er seit 2000verheiratet sei.Dies steht auch im Einklang mit dem
Grundbuchsauszug, der den Bf und seine Ehegattin,die
österreichische Staatsbürgerin ist und in Österreich bis 08/2015
selbst Einkünfteaus nichtselbständiger Arbeit erzielte, jeweils zur
Hälfte als Eigentümer einesEinfamilienhauses (Kaufvertrag vom
29.03.2005) ausweist. An dieser Adresse ist der Bfauch mit
Hauptwohnsitz gemeldet.Dazu kommt, dass er in seiner
Einkommensteuererklärung die Berücksichtigungvon Krankheitskosten
für medizinische Leistungen in Österreich und Kirchensteuer(Diözese
Graz- Seckau) beantragt hat. Auch hat er an seinem Hauptwohnsitz
-wie dieRecherchen des Finanzamtes ergeben haben - die Funktion
eines Bezirkskoordinatorsdes Kriseninterventionsteams inne. Seit
12/2010 hat der Bf ein Auto und seit 04/2014 eineVespa in
Österreich angemeldet. Selbst den deutschen Steuerbehörden hat der
Bf seineösterreichische Adresse bekannt gegeben.
Das Finanzamt konnte daher völlig zu Recht davon ausgehen, dass
der Bf seinenLebensmittelpunkt im Inland hat und der Umstand, dass
der Bf zwei (vermutlicherwachsene) Söhne in Deutschland hat, für
diese Beurteilung nicht schädlich ist.
Der Bf unterliegt daher mit seinen gesamten Einkünften der
unbeschränktenEinkommensteuerpflicht in Österreich.
Werden nun Einkünfte im Ausland erzielt, kann das
Besteuerungsrecht durch ein mit demQuellenstaat der Einkünfte
bestehendes Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränktsein.
Für die Besteuerung der deutschen Bezüge bedeutet dies
Folgendes:
Die maßgeblichen Bestimmungen des Abkommens vom 24. August 2000
zwischender Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland
zur Vermeidung derDoppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen,BGBl. III 2002/182 idF BGBl III 2012/32
lauten auszugsweise:
Artikel 18Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen
(1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person
Ruhegehälter und ähnlicheVergütungen oder Renten aus dem anderen
Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur imerstgenannten Staat
besteuert werden.
(2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus
der gesetzlichenSozialversicherung des anderen Vertragsstaats
erhält, dürfen abweichend vonvorstehendem Absatz 1 nur in diesem
anderen Staat besteuert werden.
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Artikel 19Öffentlicher Dienst
(1) ...
(2) Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner
Gebietskörperschaftenoder einer anderen juristischen Person des
öffentlichen Rechts dieses Staates aneine natürliche Person für
diesem Staat, einer seiner Gebietskörperschaften odereiner anderen
juristischen Person des öffentlichen Rechts geleistete Dienste
gezahltwerden, dürfen abweichend von Artikel 18 nur in diesem Staat
besteuert werden. DieseRuhegehälter dürfen jedoch nur im anderen
Vertragsstaat besteuert werden, wenn dienatürliche Person in diesem
Staat ansässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staatesist.
(3) Auf Vergütungen für Dienstleistungen und Ruhegehälter, die
im Zusammenhang miteiner gewerblichen Tätigkeit eines
Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaftenoder einer
anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates
erbrachtwerden, sind die Artikel 15, 16, 17 und 18 anzuwenden.
Der Bestimmung des Art. 18 Abs. 1 DBA -Deutschland entsprechend
dürfen Ruhegehälterund ähnliche Vergütungen nur im
Ansässigkeitsstaat (hier Österreich) besteuert werden.Bezüge aus
der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates
dürfennach Art. 18 Abs. 2 hingegen nur im anderen Staat
(Deutschland) besteuert werden.Eine besondere Regelung gilt für
Ruhegehälter, die an öffentlich Bedienstete geleistetwerden, soweit
sie unter Art. 19 fallen.
Unstrittig ist im vorliegenden Fall die Besteuerung der Rente
aus der gesetzlichenSozialversicherung.
Wie der steuerliche Vertreter in der Vorhaltsbeantwortung vom
16.05.2019 bekanntgegeben hat, bezieht der Bf auch Ruhegehälter aus
seiner Tätigkeit beim BFW Bad X undbei der Rentenversicherung
Bayern.
Bezüglich der Tätigkeit bei der Rentenversicherung ist das
Finanzamt zu Recht denAusführungen des Bf in der Beschwerde gefolgt
und hat die Auffassung vertreten, dasses sich dabei um Ruhegehälter
für geleistete Dienste an einer juristische Person desöffentlichen
Rechts handelt, weshalb die Ruhegehälter der VBL, einer vom Bund
undden Ländern getragenen Versorgungseinrichtung für die
Arbeitnehmer des öffentlichenDienstes, unter Art 19 Abs. 2 des DBA
-Deutschland zu subsumieren sind.
Die Ruhegehälter für die dem Berufsförderungswerk Bad X
geleisteten Tätigkeit,deren Träger die Josefs-Gesellschaft e.V.
ist, war jedoch eindeutig dem Art. 18 Abs. 1zuzuordnen.
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Der den Bestimmungen des angeführten DBA entsprechende
Einkommensteuerbescheidist daher nicht als rechtswidrig zu
beurteilen und die Beschwerde demzufolge alsunbegründet
abzuweisen.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision
zulässig, wenn sievon der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der
grundsätzliche Bedeutung zukommt,insbesondere weil das Erkenntnis
von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts-hofes abweicht, eine
solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in
derbisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht
einheitlich beantwortetwird.
Sowohl zur Frage des Wohnsitzes als auch des Lebensmittelpunktes
ist umfangreicheJudikatur vorhanden, weshalb keine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutungvorliegt; die Frage der Zuordnung der
deutschen Ruhegehälter ist durch dasDoppelbesteuerungsabkommen
Deutschland eindeutig geklärt. Eine Revision istdaher nicht
zulässig.
Es war somit wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.
Graz, am 13. September 2019
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GZ. RV/7105167/2014
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in der
Beschwerdesache Name,Adresse1, vertreten durch StB, Adresse2, über
die Beschwerde vom 19.12.2013gegen den Bescheid der belangten
Behörde Finanzamt vom 28.11.2013, betreffendEinkommensteuer 2011 zu
Recht erkannt:
I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge
gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe
sind dem als Beilageangeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen
und bilden einen Bestandteil desSpruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den
Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz
(B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang:
Mit Schreiben vom 19.12.2012 übermittelte die Beschwerdeführerin
der belangtenBehörde die Einkommensteuererklärung 2011.
Mit Vorhalt vom 15.1.2013 teilte die belangte Behörde der
Beschwerdeführerinmit, dass – da sie in Österreich einen Wohnsitz
habe - in Österreich auch dasWelteinkommen deklariert werden müsse.
Es seien sämtliche Umstände darzulegen, diedie österreichischen
Besteuerungsrechte einschränken könnten. Weiters werde ersucht,eine
steuerliche Ansässigkeitsbestätigung aus Deutschland
vorzulegen.
Mit Bescheid vom 28.11.2013 wurde von der belangten Behörde die
Einkommensteuer2011 festgesetzt. In der Begründung wurde
ausgeführt: „Da keine Unterlagen für das Jahr2011 vorgelegt worden
sind, werden die Einkünfte geschätzt“.Im Rahmen der Festsetzung der
Einkommensteuer wurde auch einPensionistenabsetzbetrag in der Höhe
von € 400,00 berücksichtigt.
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Mit Schreiben vom 19.12.2013 erhob die Beschwerdeführerin
Berufung (nunmehrBeschwerde) gegen den Einkommensteuerbescheid
2011. Wie aus der umfangreichenVorkorrespondenz hervorgehe, habe
die Beschwerdeführerin von der MöglichkeitGebrauch gemacht, für die
unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland für die Jahreab 2005 zu
optieren. Aus ihr nicht bekannten Gründe habe sich die Veranlagung
der inDeutschland bereits eingereichten Einkommensteuererklärungen
verzögert, es stehejedoch außer Zweifel, dass das gesamte Einkommen
in Deutschland versteuert werde.Um eine doppelte Besteuerung zu
vermeiden, beantrage sie die ersatzlose Aufhebung desangefochtenen
Bescheides.
Mit Vorhalt vom 3.5.2014 forderte die belangte Behörde die
Beschwerdeführerin aufbis zum 10.4.2014 eine steuerliche
Ansässigkeitsbescheinigung von den deutschenAbgabenbehörden
beizubringen. Weiters wurde die Beschwerdeführerin
aufgefordertbekanntzugeben und nachzuweisen, ob eine tatsächliche
Ansässigkeit in Deutschlandvorhanden sei oder nur ein Antrag in
Deutschland gestellt worden sei, das Einkommeneiner beschränkt
steuerpflichtigen Person als unbeschränkt steuerpflichtig zu
behandeln.Weiters sei der deutsche Steuerbescheid des betreffenden
Jahres beizubringen.
In Beantwortung dieses Vorhalts über Finanzonline verwies die
Beschwerdeführerinauf die Vorkorrespondenz (Schreiben vom
19.12.2013, Schreiben vom 2.12.2013,Schreiben vom 17.10.2013,
Schreiben vom 17.12.2012, Schreiben vom 6.11.2012 undSchreiben vom
8.3.2012) und teilte mit, dass nach ihren Wissenstand noch kein
Bescheidder deutschen Steuerbehörden vorliegen würde. Die
Beschwerdeführerin regte diebelangte Behörde an, direkt mit der
deutschen Steuerbehörde Kontakt aufzunehmen. EineBescheinigung
ihrer Ansässigkeit in Deutschland wurde seitens der
Beschwerdeführerinnicht vorgelegt.
Mit Vorhalt vom 13.5.2014 teilte die belangte Behörde der
Beschwerdeführerin mit, dasses nicht Aufgabe des Finanzamtes sei,
die Mitwirkungspflicht eines Steuerpflichtigenzu übernehmen bzw. zu
ersetzen. Die betreffenden Unterlagen, die im Zuge
desBeschwerdevorbringens von der belangten Behörde angefordert
würden, seien dahervom Steuerpflichtigen im Rahmen der erhöhten
Mitwirkungspflicht bei Einbringung einerBeschwerde selbst
beizuschaffen und vorzulegen.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22.7.2014 wurde die Beschwerde
gegenEinkommensteuerbescheid 2011 von der belangten Behörde als
unbegründet abgewiesen.Begründend wurde ausgeführt, dass in
Deutschland die Behandlung als unbeschränktSteuerpflichtiger
beantragt werden könne, wobei diese Möglichkeit zu einer
niedrigerendeutschen Steuer bzw zum gänzlichen Wegfall der
deutschen Steuervorschreibung führenkönne. In diesen Fällen
bestünde nämlich Anspruch auf Abzug des Grundfreibetragsvon den in
Deutschland steuerpflichtigen Einkünften. Die in Österreich
bezogenenPensionseinkünfte und dgl. würden in Deutschland nicht
besteuert, Deutschland führeaber ebenfalls den
Progressionsvorbehalt durch. Der Antrag zur Behandlung
alsunbeschränkt Steuerpflichtiger in Deutschland habe dabei
keinerlei Auswirkungen aufdie Besteuerung in Österreich. In der
Eingabe vom 5.11.2013 werde in eindeutiger Weise
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erklärt, dass eine tatsächliche Ansässigkeit in Deutschland
nicht gegeben sei, sondernnur ein Antrag auf unbeschränkte
Steuerpflicht gestellt worden wäre. Da durch einensolchen Antrag
die Rechte des Ansässigkeitsstaates nicht beeinflusst würden, sei
in denSteuererklärungen in Österreich das Welteinkommen zu
deklarieren und zu besteuern. DieBerufung werde daher
abgewiesen.
Mit Schreiben vom 22.8.2014 beantragte die Beschwerdeführerin
die Verlängerung derEinbringungsfrist für den Vorlageantrag bis
30.9.2014. Seitens des Finanzamtes wurdedarüber nicht mit Bescheid
entschieden.
Mit Schreiben vom 30.9.2014 stellte die Beschwerdeführerin den
Antrag auf Entscheidungüber die Beschwerde (Vorlageantrag) durch
das Bundesfinanzgericht.
Mit Schreiben vom 3.12.2014 legte das Finanzamt die Beschwerde
demBundesfinanzgericht vor und ersuchte um Abweisung der
Beschwerde.
Mit Beschluss vom 28.1.2019 forderte das Bundesfinanzgericht die
Beschwerdeführerinunter anderem auf mitzuteilen, ob sie im Jahr
2011 ihren Wohnsitz und den Mittelpunktihrer Lebensinteressen in
Österreich gehabt hätte und verwies dabei auf die inden
Steuererklärungen angegebene inländische Wohnanschrift und dem
damitkorrespondierenden inländischen Hauptwohnsitz, welcher im
zentralen Melderegisterersichtlich sei.
Weiters wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert mitzuteilen,
ob eine steuerlicheAnsässigkeit in Deutschland und eine
Ansässigkeitsbestätigung der deutschenAbgabenbehörden für das Jahr
2011 vorliege und diese gegebenenfalls vorzulegensowie anzugeben,
welche Einkünfte sie im Jahr 2011 insgesamt aus dem In- und
Ausland(insbesondere aus Pensionszahlungen aus deutschen Quellen)
in welcher Höhe bezogenhätte.
Seitens des Bundesfinanzgerichts erfolgte diesbezüglich ein
Verweis auf die in§ 115 Abs. 1 BAO statuierte erhöhte
Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerinbei Auslandssachverhalten
und den Umstand, dass im Falle des Vorliegens einerunbeschränkten
Steuerpflicht in Österreich grundsätzlich auch
ausländischeEinkünfte der inländischen Besteuerung unterliegen
würden. Auch dann, wenn nachDoppelbesteuerungsabkommen dem anderen
Staat das Besteuerungsrecht für dieseEinkünfte zustünde, wäre ihre
Kenntnis für die inländischen Abgabenbehörden im Hinblickauf den
Progressionsvorbehalt unerlässlich.
Falls hinsichtlich der Einkünfte im Jahr 2011 Umstände vorliegen
sollten, welche dasBesteuerungsrecht der Republik Österreich
einschränken oder ausschließen würden,wurde die Beschwerdeführerin
aufgefordert, diese darzulegen und mitzuteilen, ob sie vonder in
ihren Anbringen angesprochenen Möglichkeit, in Deutschland als
unbeschränktsteuerpflichtig behandelt zu werden, im Jahr 2011
Gebrauch gemacht habe unddiesbezügliche Nachweise vorzulegen.
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Soweit die Beschwerdeführerin davon ausgehen sollte, dass eine
Behandlung alsin Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig iSd § 1
Abs. 3 deutsches EStG zurEinschränkung einer unbeschränkten
Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 2 EStG 1988 in Österreichführe, solle
sie diese Rechtsauffassung näher darzulegen.
Mit Schreiben vom 26.2.2019 übermittelte die Beschwerdeführerin
Unterlagen zurAntragstellung in Deutschland und teilte im
Wesentlichen mit, die Beschwerde wärenotwendig gewesen, weil die
österreichische Abgabenbehörde — aus ihrer Sichtfälschlicherweise —
keine durch diesen Antrag bedingte Änderung der
steuerlichenSituation in Österreich gesehen und weiterhin ihre
Firmenrente mit Progressionsvorbehaltin Österreich besteuert
habe.
Sie gehe mit der österreichischen Finanzverwaltung konform, dass
sie in Österreichunbeschränkt steuerpflichtig sei. Diese
Steuerpflicht könne jedoch nicht für deutschePensionseinkünfte
gelten, weil gerade durch den Antrag auf unbeschränkte
Steuerpflichtin Deutschland der Wohnort für diese Einkünfte
"fiktiv" nach Deutschland verlegtwerde. Ein - im Übrigen auch im
österreichischen Steuerrecht verankerter Antragauf unbeschränkte
Steuerpflicht - würde jeden Sinnes entbehren, wenn er zu
keinerVeränderung der Zuständigkeit für die Besteuerung führen
würde. Hinzu kommeim gegenständlichen Fall, dass es im Hinblick auf
die Firmenpension durch dieNichtberücksichtigung des Antrags auf
unbeschränkte Steuerpflicht zu einer tatsächlichenDoppelbesteuerung
dieses Einkommens komme.
Mit Beschluss vom 7.5.2019 teilte das Bundesfinanzgericht der
Beschwerdeführerin mit,dass es ihre Rechtsansicht nicht teile.
Mit Beschluss vom 16.5.2019 wurde der Beschwerdeführerin die
Möglichkeit zurStellungnahme hinsichtlich der Ansicht des
Bundesfinanzgerichts, wonach der imBescheid erfolgten
Berücksichtigung des Pensionistenabsetzbetrages (Abzug von €400,00
von der zu entrichtenden Einkommensteuer) entgegenstehe, dass die
Einkünfteder Beschwerdeführerin laut Bescheid € 25.000,00
übersteigen und somit gemäß § 33Abs. 6 letzter Satz EStG 1988 in
diesem Fall kein Absetzbetrag mehr zustehe, eingeräumt.
Die Beschwerdeführerin machte von dieser Möglichkeit keinen
Gebrauch.
Mit Schreiben vom 13.6.2019 übermittelte die Beschwerdeführerin
Unterlagen zu denbeschwerdegegenständlichen Einkünften.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Feststellungen
Strittig ist die Auswirkung einer (behaupteten) Option der
Beschwerdeführerin zurunbeschränkten Einkommensteuerpflicht in
Deutschland.
Beweis wurde erhoben durch Einsichtnahme in die von der
belangten Behördevorgelegten Aktenteile, den elektronischen
Steuerakt der Beschwerdeführerin, die von derBeschwerdeführerin dem
Bundesfinanzgericht vorgelegten Unterlagen sowie das
zentraleMelderegister.
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Die Beschwerdeführerin hat ihren Hauptwohnsitz und den
Mittelpunkt derLebensinteressen in Österreich.
Aus Deutschland bezieht die Beschwerdeführerin eine Altersrente
und eine Witwenrenteaus der Deutschen Rentenversicherung sowie eine
Firmenpension der D-KG.
[...]
Eine Besteuerung in Deutschland als unbeschränkt
Einkommensteuerpflichtige gemäߧ 1 Abs. 3 deutsches EStG wurde
nicht nachgewiesen und es liegen auch keineAnhaltspunkte für die
Vornahme einer solchen Besteuerung vor, sodass von derenBestehen
nicht auszugehen ist.
2. Beweiswürdigung
Die Feststellungen hinsichtlich der Art der
beschwerdegegenständlichen Renten und derBemessungsgrundlagen
ergeben sich aus den von der Beschwerdeführerin
vorgelegtenUnterlagen und sind unstrittig.
Ebenso unstrittig ist, dass die Beschwerdeführerin in Österreich
ihren Hauptwohnsitz undden Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen
hat.
Anhaltspunkte für eine steuerliche Ansässigkeit der
Beschwerdeführerin in Deutschlandliegen nicht vor und wurden von
dieser (mit Ausnahme einer „ fiktiven Wohnsitzverlegung “ durch
Option zur Steuerpflicht) auch nicht behauptet.
Die Feststellung der Höhe der Einkünfte erfolgte mit den von der
Beschwerdeführerinselbst in der Stellungnahme vom 13.6.2019
übermittelten Werten, welche sich zutreffendaus dem übermittelten
Pensionsunterlagen ergeben. Die belangte Behörde hat gegendiese ihr
mitgeteilten Beträge keine Einwendungen erhoben.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1 Spruchpunkt I. (Teilweise Stattgabe)
Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 2 EStG
1988 jenenatürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder
ihren gewöhnlichen Aufenthalthaben. Die unbeschränkte Steuerpflicht
erstreckt sich auf alle in- und ausländischenEinkünfte.
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile
aus einem früherenDienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (Arbeitslohn).
Folglich ist die Beschwerdeführerin mit den
beschwerdegegenständlichenRenteneinkünften in Österreich
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
Gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland dürfen Ruhegehälter und
ähnliche Vergütungenoder Renten, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person aus dem anderenVertragsstaat erhält, nur im
erstgenannten Staat besteuert werden.
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Abweichend davon bestimmt Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland, dass
Bezüge, die einein einem Vertragsstaat ansässige Person aus der
gesetzlichen Sozialversicherung desanderen Vertragsstaats erhält,
nur in diesem anderen Staat besteuert werden dürfen.
Für die Beurteilung der Frage, in welchem Staat der
Steuerpflichtige die engerenpersönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild derpersönlichen und
wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen (VwGH
25.11.2015,2011/13/0091).
Die Beschwerdeführerin ist auf Grund der getroffenen
Feststellungen iSd Art. 4 Abs. 1DBA-Deutschland in Österreich
ansässig.
Somit teilt das Doppelbesteuerabkommen Österreich das
Besteuerungsrechtfür die beschwerdegegenständliche Firmenpension
(Art 18 Abs. 1 leg. cit.) undDeutschland das Besteuerungsrecht für
die beiden beschwerdegegenständlichenSozialversicherungspensionen
aus der deutschen Rentenversicherung zu (Art 18 Abs. 2leg.
cit.).
Nach Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte
einer in Österreichansässigen Person, die nach dem Abkommen von der
Besteuerung in Österreichauszunehmen sind, gleichwohl bei der
Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommender Person
einbezogen werden.
Folglich sind die beschwerdegegenständlichen
Sozialversicherungspensionen zwarin Österreich nicht zu besteuern,
aber im Rahmen der Progression zu
berücksichtigen(Progressionsvorbehalt).
Bei der Ermittlung der Einkünfte der Beschwerdeführerin sind die
Beiträge zur deutschenKranken- und Pflegeversicherung als
Werbungskosten abzuziehen (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. eEStG 1988; zur
Pflegeversicherung siehe zB BFG 02.12.2015, RV/3100836/2015).
Soweit die Beschwerdeführerin die Rechtsauffassung vertritt, es
würde auf Grund einerBehandlung als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig in Deutschland gemäß § 1 Abs. 3deutsches
EStG zu einer Änderung der „ steuerlichen Situation “ in Österreich
dergestaltkommen, dass die beschwerdegegenständliche Firmenpension
diesfalls nicht mehr zubesteuern wäre, verkennt sie die
Rechtslage.
Es erfolgt keine fiktive „ Verlegung des Wohnortes “ und des
inländischenBesteuerungsrechts für diese Einkünfte nach
Deutschland. Ebenso entbehrt die auchim österreichischen
Steuerrecht in § 1 Abs. 4 EStG 1988 vorgesehene Möglichkeit
einerOption zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht jeden Sinnes,
wenn sie zu keinerVeränderung der Zuständigkeit für die Besteuerung
führt.
Schließlich kommt es im Beschwerdefall im Hinblick auf die
Firmenpension durch eineBesteuerung in Österreich auch nicht zu
einer tatsächlichen Doppelbesteuerung dieserEinkünfte.
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Zum einen konnte die Beschwerdeführerin ohnehin keinen Nachweis
für eine Besteuerunggemäß § 1 Abs. 3 deutsches EStG in Deutschland
erbringen, sodass auch nicht vomVorliegen einer solchen Besteuerung
auszugehen ist.
Zum anderen würde aber eine solche Form der Besteuerung für sich
allein auch keineAuswirkung auf die Besteuerung in Österreich
haben.
Der Sinn der Bestimmung des § 1 Abs. 3 deutsches EStG ist ein
anderer als ihn ihr dieBeschwerdeführerin beimisst. Er liegt in der
Verhinderung einer Ungleichbehandlunghinsichtlich steuerlicher
Vergünstigungen, die nur unbeschränkt Steuerpflichtigen
gewährtwerden, innerhalb der EU und ergibt sich aus der
diesbezüglichen EuGH-Rechtsprechung(vgl. zur österreichischen
Rechtslage Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG, § 1 Rz 21).
Nicht nachvollziehbar ist für das Bundesfinanzgericht, warum es
im Fall der Besteuerungder Firmenpension in Österreich nach Ansicht
der Beschwerdeführerin zu einerDoppelbesteuerung kommen sollte.
Siehe zur steuerlichen Situation in Deutschland Stöber in BeckOK
EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 3. Edition [Stand: 01.02.2019], §
1, Rz 277 f:
"Die nach Maßgabe der vorstehend dargelegten Regeln ermittelten
weltweiten Einkünftesind in einem zweiten Schritt aufzuteilen in
Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuerunterliegen, und
Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
Der Steuerpflichtige ist nur dann berechtigt, die fiktive
unbeschränkte Steuerpflicht gem.§ 1 Abs. 3 zu beantragen, wenn
entweder seine Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu90% der
deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Einkunftsgrenze)
oder die nichtder deutschen Einkommensteuer unterliegenden
Einkünfte den Grundfreibetrag nach §32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 – bzw.
den ggf. an seine Stelle tretenden niedrigeren Betrag –
nichtübersteigen (absolute Einkunftsgrenze).
Für die Ermittlung der weltweiten Einkünfte im ersten Schritt
wird eine unbeschränkteSteuerpflicht des Steuerpflichtigen
fingiert. Dagegen ist für die Aufteilung der weltweitenEinkünfte im
zweiten Schritt eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland zu
unterstellen(HHR/Tiede § 1 Rn. 266).
Die Frage, welche Einkünfte der deutschen Einkommensteuer
unterliegen und beiwelchen Einkünften dies nicht der Fall ist, muss
mithin nach deutschem Recht beurteiltwerden (KSM/Lehner/Waldhoff §
1 Rn. D 50, D 78).
Danach unterliegen zum einen jene Einkünfte nicht der deutschen
Einkommensteuer, dienicht vom abschließenden Katalog der
inländischen Einkünfte des § 49 Abs. 1 erfasstwerden (BFH 1.10.2014
– I R 18/13, BStBl. II 2015, 474 Rn. 23; HHR/Tiede § 1 Rn.
266).
Weil für die Aufteilung der Einkünfte eine beschränkte
Steuerpflicht in Deutschland zuunterstellen ist, muss für die
Beurteilung der Frage, ob es sich um inländische EinkünfteiSd § 49
handelt, konsequenterweise auch die isolierende Betrachtungsweise
nach §49 Abs. 2 (dazu → §49 Rn. 643 ff.; s. auch Lademann
EStG/Stöer §49 Rn. 501 ff.) zurAnwendung kommen (aA wohl
KSM/Lehner/Waldhoff §1 Rn. D 79).
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Darüber hinaus unterliegen aber auch solche Einkünfte nicht der
deutschenEinkommensteuer, die zwar an sich unter §49 Abs. 1 fallen,
bezüglich derer aber nacheinem anwendbaren DBA nicht der
Bundesrepublik, sondern dem Ansässigkeitsstaatdes Steuerpflichtigen
als dem anderen Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht zusteht(BFH
20.8.2003 –I R 72/02, BFH/NV 2004, 321 (323); BFH 2.9.2009 –I R
90/08, BStBl.II 2010, 394 (395 f.); Korn/Herfort §1 Rn. 91;
KSM/Lehner/ Waldhoff §1 Rn. D 74;Waterkamp-Faupel FR 1995, 766
(769))."
Nach dem DBA-Deutschland steht das Besteuerungsrecht an
derbeschwerdegegenständlichen Firmenpension aber Österreich zu,
sodass ohnehin –auch im Falle einer tatsächlichen Anwendung des § 1
Abs. 3 deutsches EStG – keineBesteuerung in Deutschland erfolgen
würde.
In seinem Urteil vom 20.9.2006, I R 13/02, hat der deutsche
Bundesfinanzhofausgesprochen, ein in Frankreich wohnender, jedoch
in Deutschland gemäß § 1 Abs. 3deutsches EStG 1987 fiktiv
unbeschränkt Steuerpflichtiger sei nicht iSd Art. 2 Abs. 1 Nr.
4Buchst. a deutsches DBA-Frankreich in Deutschland ansässig.
In der Begründung hat der BFH dazu ausgeführt: „ Ihre
(inländische) unbeschränkte Steuerpflicht ist fiktiver Natur und
resultiert aus § 1 Abs. 3 EStG 1987. Sie gründet damitnicht - wie
aber nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA -Frankreich
erforderlich – aufortsbezogenen Anknüpfungsmerkmalen, sondern auf
der Art des Dienstverhältnisses undder vereinnahmten Bezüge sowie
den Umfang der ausländischen Einkünfte, und schafftdeswegen keine
Ansässigkeit i. S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA
–Frankreich(vgl. z. B. Wilke, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen,
DBA , Art. 4 OECD-MA Rn. 20;Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler,
AStG/ DBA , Art. 4 OECD-MA Rz. 32; Wassermeyer,in:
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz. 39 f.).“
Siehe dazu nochmals Stöber in BeckOK EStG,
Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 3. Edition[Stand: 01.02.2019] zu § 1, Rz
304 f: "Wenn die nicht im Inland ansässige natürliche Person einen
Antrag nach § 1 Abs. 3 gestellt hat und die Voraussetzungen der
Vorschriftgegeben sind, wird sie in Deutschland wie ein
unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt.Sofern daneben im
ausländischen Ansässigkeitsstaat eine „echte“
unbeschränkteSteuerpflicht besteht, bleibt diese unberührt
(Blümich/Rauch § 1 Rn. 242) …
Während die „echte“ unbeschränkte Steuerpflicht vorbehaltlich
abweichenderBestimmungen in einem DBA nach dem
Welteinkommensprinzip das gesamte weltweiterzielte Einkommen
erfasst, ist die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs.
3S. 1 Hs. 2 auf die inländischen Einkünfte der betreffenden Person
iSd § 49 beschränkt(BFH 14.3.2018 – III R 5/17, DStR 2018, 1167 Rn.
21 f.; Korn/Herfort § 1 Rn. 95; KSM/Lehner/Waldhoff § 1 Rn. D 180;
Frotscher/Geurts/Lochte § 1 Rn. 40; LBP/Teller § 1 Rn.127;
HHR/Tiede § 1 Rn. 254, 297; Weiss IWB 2017, 746 (747); …
DBA-Bestimmungen sind auch insofern vorrangig, als die Fiktion
einer unbeschränktenSteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 keine
abkommensrechtliche Ansässigkeit des betreffendenSteuerpflichtigen
im Inland begründet (BMF 25.1.2000, IStR 2000, 188; FG Münster
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7.12.2016 – 11 K 2115/15 E, DStRE 2017, 1500;
KSM/Lehner/Waldhoff § 1 Rn. D 195 ff.;Kirchhof/Gosch § 1 Rn. 15;
Lademann EStG/Hahn § 1 Rn. 238; Frotscher/Geurts/Lochte§ 1 Rn. 47;
Weiss IWB 2017, 746 (749); s. auch BFH 2.9.2009 – I R 90/08, BStBl.
II 2010,394 (398))."
Unabhängig von diesen Erwägungen ist im Beschwerdefall aber
ohnehin die rechtlicheSituation in Österreich, nämlich die
Irrelevanz einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflichtin
Deutschland, für die Beurteilung der unbeschränkten Steuerpflicht
und der Ansässigkeitentscheidend.
"Wird vom Antragsrecht nach § 1 Abs 4 EStG 1988 Gebrauch
gemacht, stehendem Steuerpflichtigen grundsätzlich die
Begünstigungen der unbeschränktenSteuerpflicht zu und ist die
Veranlagung nach den Bestimmungen der §§ 39 ffEStG 1988
vorzunehmen. Dies betrifft insbesondere (lt der RV zum EU-AbgÄG,498
der Beilagen, XX. GP) den allgemeinen Absetzbetrag zur
steuerlichenBerücksichtigung des persönlichen Existenzminimums, die
Absetzbeträge zur steuerlichenBerücksichtigung der
Familienverhältnisse mit Ausnahme des Kinderabsetzbetrages(somit
Alleinverdienerabsetzbetrag, Alleinerzieherabsetzbetrag,
Unterhaltsabsetzbetrag),die Berücksichtigung außergewöhnlicher
Belastungen nach §§ 34 und 35 sowieeinige weitere steuerliche
Randbereiche (Tarifermäßigung für Erfindungen nach §
38,Veranlagungsfreibetrag nach § 41, Freibetrag nach § 105,
Bausparen nach § 108). Diebeantragte unbeschränkte Steuerpflicht
bewirkt allerdings für sich allein keine inländische Ansässigkeit
im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen" (Fuchs in
Hofstätter/Reichel, EStG [Stand 45. Lfg.], § 1 Rz 21).
"Die Fiktion der unbeschr StPfl gem § 1 Abs 4 bewirkt keine
Ansässigkeit iSv DBA " (Marschner in Jakom EStG 12 , § 1 Rz 61)
.
Dies ergibt sich in gekehrter Weise bei einer Option zur
unbeschränkten Steuerpflicht inDeutschland bereits unmittelbar aus
§ 1 EStG 1988 bzw. Art. 4 DBA-Deutschland, diekeine Ausnahmen für
den Fall einer solchen Besteuerung im Ausland vorsehen.
Somit wurden die Einkünfte aus der beschwerdegegenständlichen
Firmenpension zuRecht der Besteuerung unterzogen. Nach Vorlage
entsprechender Unterlagen durch dieBeschwerdeführerin war die Höhe
der Einkünfte gegenüber dem bekämpften Bescheidabzuändern.
Hinsichtlich des im Einkommensteuerbescheid 2011 bei der
Beschwerdeführerin in Abzuggebracht en Pensionistenabsetzbetrages
ist auf § 33 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl. I Nr.112/2011 zu verweisen,
wonach sich d er Pensionistenabsetzbetrag nach Z 2 leg. cit.
zwischen zu versteuernden Pensionsbezügen von € 17.000 und € 25.000
gleichmäßigeinschleifend auf null vermindert .
In VwGH 30.3.3016, 2013/13/0027, wird erläutert, dass in den
Erläuterungen derRegierungsvorlage zu der erst durch das
Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000,eingeführten
Einschleifregelung in § 33 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988, 311
BlgNRXXI. GP 161 und 169, mit dem Wortlaut ("einschleifend zwischen
zu versteuernden
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Pensionsbezügen von") die Höhe der "Monatsbruttopensionen" und
des "Einkommens"des Pensionisten als die maßgebliche Größe
beschrieben wurden. Sachliche Gründe füreine Ausklammerung von
Bezügen, die nur durch ein Doppelbesteuerungsabkommen
derBesteuerung in Österreich entzogen und der alleinigen
Besteuerung durch den anderenVertragsstaat vorbehalten wurden,
waren für den Verwaltungsgerichtshof aber nichterkennbar.
Daher sind bei der Anwendung der Einschleifregelung des § 33
Abs. 6 EStG 1988 idFBGBl. I Nr. 112/2011 auch die gemäß Art 18 Abs.
1 DBA-Deutschland in Österreichnicht zu versteuernden
beschwerdegegenständlichen Sozialversicherungspensionender
Beschwerdeführerin mit einzubeziehen. Da sich dadurch im
Beschwerdefall eineÜberschreitung der Grenze von € 25.000,00
ergibt, steht kein Pensionistenabsetzbetragzu.
Im Ergebnis war somit spruchgemäß zu entscheiden.
3.2 Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit einer Revision)
Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision
zulässig, wennsie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der
grundsätzliche Bedeutungzukommt, insbesondere weil der Beschluss
von der Rechtsprechung desVerwaltungsgerichtshofes abweicht, eine
solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösendeRechtsfrage in der
bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes
nichteinheitlich beantwortet wird.
Die Lösung des gegenständlichen Falles betrifft eine auf Ebene
der Beweiswürdigung zubeurteilende Sachfrage (keine Besteuerung als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig inDeutschland) bzw. ergeben
sich die Rechtsfolgen unmittelbar aus dem Gesetz (§ 1 EStG1988) und
dem Doppelbesteuerungsabkommen (Art 4 DBA-Deutschland).
Hinsichtlich der Einschleifung des Pensionistenabsetzbetrages
ist auf die zitierteRechtsprechung des VwGH zu verweisen.
Es war daher gemäß § 25a Abs. 1 VwGG zu entscheiden, dass eine
Revision imBeschwerdefall nicht zulässig ist.
Wien, am 16. Juli 2019
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© Bundesministerium für Finanzen
EAS
Express Antwort Service
27. Juni 2019
BMF-010221/0323-IV/8/2018
EAS 3415
Homeoffice als Betriebsstätte
Übt ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer eines in
Deutschland ansässigen
Unternehmens seine Tätigkeit (auch) an seinem inländischen
Wohnsitz (Homeoffice) aus, so
kann dadurch für das deutsche Unternehmen eine beschränkte
Steuerpflicht ausgelöst
werden. Inländische Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens
ist gemäß § 98 Abs. 1 Z
3 EStG 1988 gegeben, wenn das Homeoffice eine Betriebsstätte iSd
§ 29 Abs. 1 BAO
begründet. Gemäß § 29 Abs. 1 BAO gilt jede feste örtliche Anlage
oder Einrichtung, die der
Ausübung des Betriebs dient, als Betriebsstätte.
Werden im Homeoffice in der Wohnung des Arbeitnehmers im
Wesentlichen ein vom
Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Laptop und ein Mobiltelefon
zur Arbeitsausübung
genutzt, so kann darin bereits eine „feste örtliche Anlage oder
Einrichtung“ bestehen.
Darüber hinaus erfordert § 29 BAO die Ausübung eines Betriebes
oder wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebes an diesem Ort. Somit kann eine Betriebsstätte
durchaus auch in der
inländischen Wohnung des Mitarbeiters gegeben sein; denn auch
von einem Angestellten
angemietete Räumlichkeiten können für den Arbeitgeber eine
Betriebsstätte begründen,
wenn sie für Zwecke des Unternehmens verwendet werden (EAS 1521
mit Verweis auf BFH
vom 30.1.1974, BStBl II 327, siehe auch EStR 2000 Rz 7926).
Dementsprechend kann es
keinen Unterschied machen, ob betriebsstättenbegründende
Räumlichkeiten einem
ausländischen Unternehmen von einem Dritten oder von seinem
eigenen Mitarbeiter zur
Verfügung gestellt werden (vgl.
Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales
Steuerrecht I/121 Z 00 Rz 197). Es genügt, dass sich in der
Wohnung eine – wenn auch nur
geringfügige – Tätigkeit für den Gewerbebetrieb abspielt (VwGH
1.10.1991, 90/14/0257;
EAS 180; EAS 350; EAS 1119; EAS 1521; EAS 1590; EAS 1705; EAS
2450; EAS 2754; EAS
3270; EAS 3392). Eine gewisse Verfügungsmacht des Unternehmers
über die Anlage oder
Einrichtung ist notwendig (vgl. Ritz, BAO6, § 29 Rz 7 mit
Verweis auf BFH, BStBl 1987 II
162). Diese Verfügungsmacht wird dem Arbeitgeber faktisch im
Wege der betrieblichen
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http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1018000&ida=EStG1988&gueltig=20190627&hz_id=1018000&dz_VonParagraf=98&dz_VonAbsatz=1&dz_VonZiffer=3http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1018000&ida=EStG1988&gueltig=20190627&hz_id=1018000&dz_VonParagraf=98&dz_VonAbsatz=1&dz_VonZiffer=3http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=VwGH&id=700&gueltig=19911001&hz_gz=90%2f14%2f0257
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© Bundesministerium für Finanzen Seite 2
Nutzung des Homeoffice durch seinen Arbeitnehmer verschafft.
Damit kann auch für Zwecke
der Lohnsteuer eine Betriebsstätte iSd § 81 Abs. 1 EStG 1988
gegeben sein, wonach die für
die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche
Anlage oder Einrichtung, die
der Ausübung der durch den Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit
dient, eine Betriebsstätte
begründet (siehe auch LStR 2002 Rz 1206).
Nach herrschender Auffassung wird im Fall der bloßen Vergabe von
„echter Heimarbeit“ in
der Wohnung des Heimarbeiters keine Betriebsstätte für den
Arbeitgeber begründet (Ritz,
BAO6, § 29 Rz 8). Echte Heimarbeiter (vgl. EStR 2000 Rz 7927a,
LStR 2002 Rz 405 2. Satz;
sowie zB EAS 1705; EAS 1763; EAS 3277) sind nur solche Arbeiter,
die unter das
Heimarbeitsgesetz 1960 fallen. Gemäß § 2 Abs. 1
Heimarbeitsgesetz 1960 ist „Heimarbeiter,
wer, ohne Gewerbetreibender nach den Bestimmungen der
Gewerbeordnung zu sein, in
eigener Wohnung oder selbst gewählter Arbeitsstätte im Auftrag
und für Rechnung von
Personen, die Heimarbeit vergeben, mit der Herstellung,
Bearbeitung, Verarbeitung oder
Verpackung von Waren beschäftigt ist“. Die Tätigkeiten, die
unter diese Bestimmung fallen,
sind sonach beschränkt. Unter das Heimarbeitsgesetz 1960 fallen
manuelle Tätigkeiten und
minderqualifizierte Schreibarbeiten. Nicht unter das
Heimarbeitsgesetz 1960 fällt daher etwa
die Tätigkeit des Übersetzers (VwGH 27.10.1972, 0836/72). Selbst
die Durchführung von
„einfachen“ Schreibkrafttätigkeiten (Schreibarbeit nach Band)
fällt nicht unter das
Heimarbeitsgesetz 1960 (VwGH 20.11.1981, 0153/80). Ist daher
beispielsweise ein
Homeoffice-Mitarbeiter eines Software-Unternehmens im Bereich
der Programmierung oder
Qualitätssicherung tätig, oder hat ein Arbeitnehmer
strategische
Aufgaben/Entwicklungsaspekte oder
Dokumentations-/Support-Aufgaben inne, so fallen
diese Tätigkeiten nicht unter das Heimarbeitsgesetz 1960,
weshalb auch kein Fall eines
echten Heimarbeiters gegeben ist.
Im Ergebnis kann daher aufgrund der Homeoffice Tätigkeit des
inländischen Arbeitnehmers
für das deutsche Unternehmen eine Betriebsstätte nach rein
nationalem Recht begründet
werden. In einem zweiten Schritt stellt sich die Frage, ob ein
innerstaatlicher
Besteuerungsanspruch Österreichs auch nach dem Abkommensrecht
aufrechterhalten wird
und ob durch das Homeoffice eine Betriebsstätte iSd Art. 5
DBA-Deutschland vorliegen kann.
Gemäß den Ausführungen des OECD-MK zu Art. 5 Z 12, hängt das
Vorliegen einer festen
Geschäftseinrichtung iSd Art. 5 im Allgemeinen von folgenden
Faktoren ab: „Effective power
to use that location“ (Verfügungsmacht), „extent of the presence
of the enterprise at that
location“ (Dauerhaftigkeit) und „activities that it performs
there“ (unternehmerische
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http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1018000&ida=EStG1988&gueltig=20190627&hz_id=1018000&dz_VonParagraf=81&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600&dz_VonParagraf=2&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=VwGH&id=700&gueltig=19721027&hz_gz=0836%2f72http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=VwGH&id=700&gueltig=19811120&hz_gz=0153%2f80http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=Vertrag&id=6004000&ida=DBADEV&gueltig=20190627&hz_id=6004000&dz_VonArtikel=5
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© Bundesministerium für Finanzen Seite 3
Tätigkeit). Insbesondere die Faktoren der Dauerhaftigkeit und
der Verfügungsmacht sind iZm
einer Homeoffice-Betriebsstätte zu prüfen (OECD-MK Art. 5 Z
18):
Ein Homeoffice muss dauerhaft zur Ausübung einer betrieblichen
Tätigkeit des
Arbeitgebers genutzt werden. Die bloß sporadische oder
gelegentliche Nutzung des
Homeoffice eines Arbeitnehmers ist mangels ausreichender
Verfügungsmacht nicht
betriebsstättenbegründend (vgl. auch EAS 350). Wird etwa die
Tätigkeit des
Arbeitnehmers – unter wöchentlichem Wechsel – zu je 50% am
deutschen
Unternehmenssitz und zu 50% im österreichischen Homeoffice
ausgeführt, dann kann
nicht mehr von einer bloß gelegentlichen Nutzung gesprochen
werden (vgl. EAS 2966).
Indem der Arbeitnehmer – in Abstimmung mit dem Arbeitgeber –
seiner Tätigkeit in
nennenswertem Ausmaß von seinem Homeoffice aus nachgeht,
verschafft er dem
Arbeitgeber durch die Ausübung der Tätigkeit faktische
Verfügungsmacht. Dies wäre zB
der Fall, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer verlangt, seine
Wohnung für die
Geschäftstätigkeit des Unternehmens des Arbeitgebers zur
Verfügung zu stellen, weil der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Arbeitsplatz zur Verfügung
stellt, obwohl die
Tätigkeit des Arbeitnehmers einen Arbeitsplatz erfordert.
Darüber hinaus können auch noch folgende Aspekte bei der Prüfung
einer Homeoffice-
Betriebsstätte relevant sein:
Wenn der Arbeitnehmer Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang
mit der
Nutzung des österreichischen Wohnsitzes geltend macht, spricht
dies für das Vorliegen
einer Homeoffice-Betriebsstätte (EAS 3392).
Andererseits ist die Tätigkeit des Mitarbeiters im inländischen
Homeoffice abzugrenzen
von Tätigkeiten, denen eine bloß untergeordnete Funktion im
Rahmen der
Geschäftstätigkeit des Unternehmens zukommt, und die somit –
entsprechend Art. 5 Abs.
4 DBA Deutschland – keine Betriebsstätte zu begründen vermögen.
Ausgangspunkt für
die Beurteilung, ob diese Tätigkeiten bloße Hilfstätigkeiten iSd
Art. 5 Abs. 4 darstellen, ist
die Haupttätigkeit des Gesamtunternehmens. Entsprechen die in
der Betriebsstätte
ausgeübten Tätigkeiten der Haupttätigkeit des
Gesamtunternehmens, so kann keine der
Ausnahmen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA greifen (EAS 3323). Insofern
ist der
Betriebsstättenbegriff des Abkommensrechts auch enger gefasst
als jener des § 29 BAO
(etwa UFS 16.5.2011, RV/0787-L/10; EAS 2754).
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http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=Vertrag&id=6004000&ida=DBADEV&gueltig=20190627&hz_id=6004000&dz_VonArtikel=5&dz_VonAbsatz=4http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=Vertrag&id=6004000&ida=DBADEV&gueltig=20190627&hz_id=6004000&dz_VonArtikel=5&dz_VonAbsatz=4http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29
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© Bundesministerium für Finanzen Seite 4
Letztlich ist das Vorliegen einer Betriebsstätte vom zuständigen
Finanzamt zu beurteilen.
Dabei ist auch zu beachten, ob der Sachverhalt auf Seiten beider
Abkommenspartner
korrespondierend beurteilt wird.
Bundesministerium für Finanzen, 27. Juni 2019
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27.06.2018
www.ris.bka.gv.at Seite 1 von 4
Gericht
Verwaltungsgerichtshof
Entscheidungsdatum
27.06.2018
Geschäftszahl
Ra 2017/15/0043
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden
Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die
Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter,
unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die
Revision des Finanzamts Klagenfurt in 9020 Klagenfurt, Kempfstraße
2 und 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 30.
Dezember 2016, Zl. RV/4100282/2012, betreffend Einkommensteuer 2004
bis 2008 (mitbeteiligte Partei: W in K, vertreten durch die
Kohlfürst, Roth & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung
GmbH in 9020 Klagenfurt, St. Veiter Ring 1A), zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines
Inhaltes aufgehoben.
Begründung
1 Der in Österreich ansässige Mitbeteiligte, erzielte in den
Streitjahren Einkünfte aus seiner international ausgeübten
Tätigkeit als Profiradrennfahrer.
2 Im Bericht über das Ergebnis der die Jahre 2004 bis 2008
betreffenden Außenprüfung vom 27. September 2011 wurde u. a.
ausgeführt, der Mitbeteiligte betreibe seit 1988 aktiv Radsport und
sei im Jahr 1999 Profifahrer im Team X (Deutschland) geworden. Von
der Z GmbH seien monatliche a-conto-Zahlungen und im Dezember jeden
Jahres eine Abschlusszahlung an den Mitbeteiligten geleistet
worden. Die anfallenden Steuern und Abgaben seien vom
Vertragspartner einbehalten und entrichtet worden. Die Vergütungen
für die sportlichen Aktivitäten seien aliquot (nach Renntagen) auf
die Quellen dieser Einkünfte aufgeteilt worden, da keine sonstigen
geeigneten Zuordnungskriterien zu den einzelnen sportlichen
Wettkämpfen gegeben seien. Die ausgeschütteten Preisgelder und
betrieblichen Aufwendungen seien aus den vorgelegten Aufzeichnungen
im Schätzungswege ermittelt worden. Die Aufteilung der
Betriebsausgaben sei (ebenfalls) aliquot nach den Renntagen
erfolgt. Im Prüfungszeitraum seien im Jahr weltweit zwischen 62 und
78 Renntage angefallen. Die Aufteilung bzw. die Zuordnung der
Einkünfte erfolge nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit den
betroffenen Staaten. Honorare für werbliche Leistungen unterlägen
in Österreich unter Anrechnung der in Deutschland entrichteten
Steuer der Steuerpflicht. Honorare für sportliche Leistungen im
Ausland unterlägen - wie im Bericht näher ausgeführt wurde - teils
der Steuerpflicht unter Anrechnung der im Ausland entrichteten
Steuer (etwa nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Italien), teils
seien diese unter Progressionsvorbehalt steuerfrei (etwa nach dem
Doppelbesteuerungsabkommen Frankreich). Die steuerlichen
Auswirkungen seien in einer Verteilungsliste konkret
dargestellt.
3 Mit Bescheiden vom 4. Oktober 2011 setzte das Finanzamt - den
Feststellungen der Außenprüfung folgend - die Einkommensteuer für
die Jahre 2004 bis 2008 fest.
4 Der Mitbeteiligte erhob gegen diese Bescheide Berufung. 5 Mit
dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der
(nunmehrigen) Beschwerde teilweise statt und änderte die
Einkommensteuerbescheide ab. Es sprach aus, eine Revision an den
Verwaltungsgerichtshof sei nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht
zulässig.
6 Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus,
der Mitbeteiligte sei für ein deutsches Radsportteam tätig gewesen
und habe von diesem Einkünfte bezogen, wobei sich die Entgelte aus
einer Komponente für Werbeleistungen und einem - überwiegenden -
Anteil für sportliche Leistungen zusammengesetzt hätten. Die beiden
Entgeltkomponenten seien im Zuge der jährlichen
Vertragsverlängerung jeweils für ein Jahr festgelegt worden. Die
sich aus dem Gesamtbetrag ergebenden monatlichen Raten seien in den
Monaten Jänner bis November, nach Abzug von jeweils 20% für im
Ausland abzuführende Ertragsquellensteuern, an den Mitbeteiligten
überwiesen worden. Für Dezember habe die Z GmbH eine die
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Verwaltungsgerichtshof 27.06.2018
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tatsächlichen Renneinsätze nach Tagen in einzelnen Ländern
berücksichtigende Jahresabrechnung erstellt und habe darin die
jeweilige Quellensteuer sowie die bis dahin insgesamt geleisteten
Ratenzahlungen in Abzug gebracht. Aus dem
Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland ergebe sich, dass die
auf die in Deutschland ausgeübten sportlichen Leistungen
entfallenden Einkünfte in Österreich steuerfrei zu halten seien,
aber für die Berechnung des Progressionssteuersatzes heranzuziehen
seien. Einkünfte aus der Überlassung der Persönlichkeitsrechte
seien hingegen in Österreich zu besteuern, wobei die in Deutschland
bezahlte Steuer anzurechnen sei. Der Mitbeteiligte habe seine
sportlichen Leistungen aber nicht nur in Deutschland erbracht. Nach
übereinstimmender Auffassung auch der Streitparteien seien die
zugeflossenen Einkünfte auf die jeweiligen Veranstaltungsländer
aufzuteilen. Die steuerlichen Konsequenzen würden sich aus den
jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen ergeben. Die nach Ländern und
den jeweils dort gefahrenen Renntagen vorgenommene Aufteilung und
Zuordnung ergebe sich aus näher genannten Aufstellungen.
7 Die im Vertrag enthaltene Vereinbarung über die durch eine
Teilkomponente des Entgelts abgedeckte Abtretung des Rechtes an
Namen und Bild des Mitbeteiligten erweise sich bloß als
vorsorgliche Hintanhaltung von unerwünschten urheber- und
persönlichkeitsrechtlichen Nebenwirkungen. Es seien daher sämtliche
Einkünfte als solche aus der Ausübung einer nichtselbständig
ausgeübten sportlichen Tätigkeit zu qualifizieren.
8 Auch die angefallenen Werbungskosten seien aliquot in Abzug zu
bringen. Der Mitbeteiligte habe - in der Annahme, die steuerlichen
Belange wären ohnehin zur Gänze erfüllt - kaum Belege aufbewahrt;
lediglich für das Jahr 2008 lägen ausreichende und brauchbare
Unterlagen vor. Das erzielte Ergebnis werde in Ermangelung weiterer
Belege auch bei den übrigen Streitjahren in Ansatz gebracht, zumal
keine Anhaltspunkte für abweichende Verhältnisse in den Vorjahren
zu Tage getreten seien.
9 Da mit der vorliegenden Entscheidung keine über den konkreten
Einzelfall hinausgehenden, also erheblichen Rechtsfragen zu klären
gewesen seien, sei die Revision unzulässig. Überdies seien
überwiegend nur Sachverhaltsfeststellungen zu treffen gewesen.
10 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des
Finanzamts.
11 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat der Mitbeteiligte eine
Revisionsbeantwortung erstattet.
12 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
13 Die Revision ist aus den in ihr aufgezeigten Gründen
zulässig. Sie ist auch begründet.
14 Die Revision macht zunächst geltend, von den vertraglich
vereinbarten Vergütungen für die sportlichen und werblichen
Leistungen seien einbehaltene Abzugsteuern in Abzug gebracht
worden. Nach § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 seien aber Steuern vom
Einkommen und sonstige Personensteuern bei den einzelnen Einkünften
nicht abzuziehen.
15 Das Bundesfinanzgericht hat im angefochtenen Erkenntnis - wie
insbesondere aus Beilage A zu diesem Erkenntnis hervorgeht - in
allen Streitjahren von der Summe der Einnahmen (Einnahmen aus
sportlicher Leistung; Einnahmen aus "Werbeleistungen")
"einbehaltene Abzugsteuern" abgezogen. Hiezu wurde in dieser
Beilage auch angeführt, diese von der Z GmbH einbehaltenen und dem
Mitbeteiligten unzweifelhaft nicht zugeflossenen Abzugsteuerbeträge
seien von den Bruttoeinnahmen abzuziehen. Unter Abzug dieser
Steuern ermittelte das Bundesfinanzgericht jene Einkünfte, die es
in der Folge auf die verschiedenen Staaten aufteilte und die sodann
entweder in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer
eingingen (soweit diese Einkünfte nach der Anrechnungsmethode
behandelt wurden) oder aber Grundlage für die Ermittlung des
Progressionssteuersatzes waren.
16 Gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen
Einkünften u.a. Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern
nicht abgezogen werden. § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 erfasst sämtliche
in- und ausländischen Personensteuern von unbeschränkt und
beschränkt Steuerpflichtigen (vgl. Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch, § 20 Tz 37; Doralt/Kofler, EStG11, § 20
Tz 139/1 und Tz 143). Insbesondere dürfen bei Anwendung des
Progressionsvorbehalts für ausländische Einkünfte diese Einkünfte
nicht um die ausländische Einkommensteuer gekürzt werden (vgl. VwGH
26.3.1965, 0928/63, VwSlg. 3247/F).
17 Die Kürzung der Einkünfte um diese Abzugsteuern, die
unzweifelhaft den Charakter von Personensteuern (im angefochtenen
Erkenntnis: "Ertragsquellensteuern") aufweisen, erfolgte demnach zu
Unrecht.
18 Die Revision macht weiters geltend, "Reisekosten" seien zu
Unrecht als "Durchläufer" behandelt worden.
19 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu angeführt, nach dem Inhalt
der jährlichen Abrechnungen seien als Reisekostenersätze
bezeichnete Beträge von 10.500 EUR (2004 und 2005) bzw. 11.500 EUR
(2006 bis 2008) zwischen der Z GmbH und dem Mitbeteiligten
abgerechnet worden. Da sich keinerlei diesbezügliche Zahlungen an
den Mitbeteiligten erschließen ließen und dieser auch keine
Aufwandsbelege habe vorlegen können, gehe das Bundesfinanzgericht
zweifelsfrei davon aus, dass die Reisekosten vom Mitbeteiligten
direkt mit der Z GmbH gegen Vorlage der Belege abgerechnet worden
seien und diese daher weder bei den Einnahmen noch bei den Ausgaben
in Ansatz zu bringen und sohin als reine "Durchläufer" zu behandeln
seien.
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Verwaltungsgerichtshof 27.06.2018
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20 Nach § 26 Z 2 EStG 1988 gehören Beträge, die der Arbeitnehmer
vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende
Gelder), sowie Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für
den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersätze), nicht zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
21 Sowohl bei Auslagenersätzen als auch bei durchlaufenden
Geldern kann, sollen sie der Regelung des § 26 Z 2 EStG 1988
subsumiert werden, auf eine Einzelabrechnung nicht verzichtet
werden. Pauschale Auslagenersätze führen somit zu steuerpflichtigen
Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(vgl. VwGH 31.3.2011, 2008/15/0322, mwN). Erhält der Arbeitnehmer
vom Arbeitgeber pauschale Abgeltungen von Auslagen, können Auslagen
beim Arbeitnehmer zu Werbungskosten führen (vgl. hiezu VwGH
18.10.2012, 2012/15/0100, VwSlg. 8761/F).
22 Zu diesem Thema erweist sich die Beweiswürdigung des
Bundesfinanzgerichts als unschlüssig. Es ist nicht nachvollziehbar,
in welcher Weise gerade das Fehlen von Nachweisen zu Zahlungen und
zu Aufwänden "zweifelsfrei" dazu führen soll, dass die Reisekosten
vom Mitbeteiligten direkt mit der Z GmbH (gegen Vorlage der Belege)
abgerechnet worden sein sollen. Insbesondere ist es nicht ohne
Weiteres einsichtig, dass eine Einzelabrechnung der Reisekosten in
den Jahren 2004 und 2005 einerseits und in den Jahren 2006 bis 2008
anderseits jeweils genau übereinstimmende und überdies runde
Jahresbeträge ergeben hätte.
23 Die Revision macht weiters geltend, im Rahmen der Schätzung
der Werbungskosten für das Jahr 2008 seien Aufwendungen für diverse
Wirtschaftsgüter berücksichtigt worden, deren Anschaffungs- oder
Herstellungskosten 400 EUR überstiegen und deren Nutzungsdauer
länger als ein Jahr sei.
24 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu im angefochtenen Erkenntnis
dargelegt, der Mitbeteiligte habe im Jahr 2008 von der Z GmbH ein
gebrauchtes Rennrad für Trainingszwecke sowie diverses Radzubehör
im Gesamtwert von 7.500 EUR erworben. Das Bundesfinanzgericht sehe
keine Veranlassung, an der Werbungskostenbzw.
Betriebsausgabeneigenschaft dieser Aufwendungen zu zweifeln.
Weiters führte das Bundesfinanzgericht aus, unter der Bezeichnung
"Santa Monica Spezialmaschine" finde sich eine Aufwandsposition im
Betrag von 1.842 EUR. Dabei handle es sich nach den glaubwürdigen
Angaben des Mitbeteiligten um ein Spezialtrainingsgerät bzw. -rad,
welches selbstredend als Abzugsposten in der angeführten Höhe zu
berücksichtigen gewesen sei. Schließlich führte das
Bundesfinanzgericht aus, der Erwerb eines speziellen
Videoanalysegerätes um 799 EUR sei rein beruflich veranlasst.
25 Diese Wirtschaftsgüter weisen unbestritten jeweils
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 400 EUR auf (§
13 EStG 1988). Ob die Nutzungsdauer dieser Arbeitsmittel länger als
ein Jahr beträgt (§ 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988), kann den
Sachverhaltsannahmen des angefochtenen Erkenntnisses nicht
entnommen werden. Es kann daher nicht abschließend beurteilt
werden, ob diese Aufwendungen zu Recht zur Gänze bereits im Jahr
der Anschaffung berücksichtigt wurden.
26 Die Revision macht sodann geltend, das Bundesfinanzgericht
habe zu Unrecht Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen als
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt.
27 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu ausgeführt, die Erlangung
der zur Erzielung von Einnahmen unbedingt erforderlichen Lizenz des
internationalen Radrennsportverbandes (UCI) setze den Abschluss
bestimmter, von der UCI genau vorgegebener Versicherungen voraus.
Insbesondere werde der Abschluss eines Pensionsplans im Ausmaß von
mindestens 12% des Jahreseinkommens verlangt, wozu etwa Lebens-
oder Pensionsversicherungen als geeignet anerkannt würden. Der
Mitbeteiligte habe hiezu u.a. zwei Lebensversicherungen mit einer
Jahresprämie von zusammen 2.610 EUR abgeschlossen. Es schade nicht,
dass in einem dieser Verträge die damalige Lebenspartnerin (und
nunmehrige Ehegattin) im Ablebensfall als Begünstigte angeführt
sei.
28 Beiträge zu Personenversicherungen sind insofern
Werbungskosten, als sie in § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 genannt sind.
Ansonsten sind Prämien zu Personenversicherungen grundsätzlich -
auch bei einer gewissen betrieblichen Mitveranlassung - als
Aufwendungen der privaten Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)
nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar (vgl. VwGH
23.1.2002, 98/13/0183, mwN).
Versicherungsbeiträge können aber unter den allgemeinen
Werbungskostentatbestand des § 16 Abs. 1 EStG 1988 fallen, somit
Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung
der Einnahmen sein, wenn das Moment der Freiwilligkeit einer
Personenversicherung in den Hintergrund tritt und die Beiträge
anlässlich der Erwerbung von Einkünften mit einer gewissen
beruflichen Notwendigkeit aufgewendet werden müssen, so etwa, wenn
ein Sportler ein Auslandsengagement nur erhält, wenn er eine
private Unfallversicherung abschließt (vgl. VwGH 16.12.2010,
2009/15/0189, mwN). Lebensversicherungen, die ein selbständig
Erwerbstätiger auf seine Person abschließt, sind aber im
Allgemeinen als außerbetrieblich zu beurteilen, es sei denn, es ist
aus den Umständen klar erkennbar, dass der Abschluss der
Lebensversicherung im betrieblichen Interesse erfolgte und die
Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist
(vgl. VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170, mwN; vgl. auch VwGH 17.12.1974,
293/74, VwSlg. 4772/F; Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch, § 4 Tz 39 "Personenversicherungen").
Gleiches gilt auch für die Berücksichtigung als Werbungskosten.
29 Auch wenn das Moment der Freiwilligkeit - im Hinblick auf die
Anforderungen durch den Radrennsportverband - in den Hintergrund
tritt, ist zu beachten, dass eine Lebensversicherung, die - wie
hier - auch den Erlebensfall umfasst, u.a. die Funktion einer
Altersversorgung erfüllen soll. Darin liegt aber eine
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Verwaltungsgerichtshof 27.06.2018
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Verfolgung privater Zwecke, die nicht als unbedeutend beurteilt
werden kann. Dies schließt eine Berücksichtigung der Prämien für
die Versicherungen als Werbungskosten aus.
30 Die Revision macht sodann geltend, Mehraufwendungen für die
erhöhte Kalorienzufuhr sowie für "legal leistungssteigernden"
Spezialkaffee seien nicht als Werbungskosten zu
berücksichtigen.
31 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu ausgeführt, der
Mitbeteiligte habe überzeugend dargetan, dass er zur Erlangung und
Aufrechterhaltung der körperlichen Voraussetzung für die
professionelle Ausübung des Radrennsportes und sohin zur Erzielung
von Einnahmen zu einer das durchschnittliche Maß weitaus
übersteigenden (mindestens die doppelte) Kalorienzufuhr gehalten
gewesen sei. Diese zusätzliche Nahrungszufuhr sei täglich
erforderlich. Lediglich während der vom Team beschickten Rennen sei
die gesamte Verpflegung durch das Team erfolgt. Im Jahr 2008 seien
66 Renntage angefallen, sodass der Mitbeteiligte an den übrigen 300
Tagen genötigt gewesen sei, selbst für die erhöhte Kalorienzufuhr
Sorge zu tragen. Das Bundesfinanzgericht halte einen täglichen
finanziellen Mehraufwand von zumindest 15 EUR für angemessen und
angefallen, woraus sich Aufwendungen aus diesem Titel in Höhe von
4.500 EUR im Jahr ergäben. Für "legal leistungssteigernden"
Spezialkaffee könne ein Betrag von 205 EUR anerkannt werden.
32 § 20 Abs. 1 Z 1 und 2 EStG 1988 schließt
Lebensmittelaufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen
- außerhalb des § 4 Abs. 5 EStG 1988 - generell vom Abzug aus (vgl.
VwGH 15.11.1995, 92/13/0164, mwN). Die Kontrolle des menschlichen
Stoffwechsels ist ebenso wie die Aufnahme der erforderlichen
Nahrung und Flüssigkeit dem Bereich der Lebensführung zuzurechnen,
selbst wenn mit der Berufsausübung ein überdurchschnittlicher
Energie- bzw. Flüssigkeitsverbrauch verbunden sein sollte (vgl.
VwGH 17.9.1997, 94/13/0001; 20.2.2008, 2005/15/0074, VwSlg.
8308/F).
33 Als Verfahrensmängel macht die Revision geltend, das
Bundesfinanzgericht habe die Bemessungsgrundlagen für die Jahre
2004 bis 2007 anhand der für das Jahr 2008 ermittelten
Werbungskosten geschätzt. Das Bundesfinanzgericht habe dabei aber
nicht berücksichtigt, ob im Jahr 2008 angeschaffte
Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten (zur Gänze in diesem
Jahr) als Werbungskosten berücksichtigt worden seien, auch in den
Vorjahren angeschafft worden seien. Auch sei nicht berücksichtigt
worden, ob in diesen Jahren ebenfalls ein für das Jahr 2008 vom
Bundesfinanzgericht angenommenes (teures) Trainingslager in
Südafrika stattgefunden habe. Schließlich sei die Beweiswürdigung
zur Tragung der Aufenthaltskosten in Südafrika mangelhaft.
34 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu ausgeführt, für die vom
Mitbeteiligten privat organisierten und absolvierten
Trainingslager, die dieser zum Teil in Begleitung von
Familienangehörigen verbracht habe, habe er selbst auch die Kosten
für Unterkunft, Betreuung und sonstiges Begleitpersonal zu
begleichen gehabt. Im Jahr 2008 handle es sich insbesondere um ein
Trainingslager in Südafrika. Der Mitbeteiligte begehre die
Berücksichtigung von Ausgaben für die Anmietung eines Bungalows vor
Ort, dessen Gesamtkosten 10.000 EUR betragen hätten. In dieser
Unterkunft hätten neben dem Mitbeteiligten auch seine Ehefrau,
deren mitgereistes Kleinkind sowie ein vom Mitbeteiligten
engagierter Einheimischer, der als Begleiter, Tourguide und
Sicherheitsperson insbesondere bei den täglichen Ausfahrten
benötigt worden sei, gewohnt. Daher könnten nur zwei Drittel (6.666
EUR) in Abzug gebracht werden.
35 Gesonderte beweiswürdigende Erwägungen zu diesem Thema sind
dem angefochtenen Erkenntnis nicht zu entnehmen. Allgemein führte
das Bundesfinanzgericht aus, die Feststellungen gründeten sich auf
den Inhalt der vorliegenden Unterlagen und auf das überaus
glaubhafte Auftreten des Mitbeteiligten vor Gericht.
36 Das Finanzamt hatte in einer Stellungnahme (28. Mai 2015) u.
a. vorgebracht, in der Rechnung betreffend die Unterkunft
(Aufenthalt vom 11. November bis 10. Dezember 2008) sei
ausgewiesen, dass der Rechnungsbetrag bereits im September 2008
geleistet worden sei. Den Ausführungen des Mitbeteiligten
betreffend eine Barzahlung im Ausland könne demnach kein Glauben
geschenkt werden. Auch eine Überweisung dieses Betrages vom
Bankkonto des Mitbeteiligten sei nicht nachgewiesen.
37 Eine Auseinandersetzung mit diesen Erwägungen enthält das
angefochtene Erkenntnis nicht; dies bewirkt, dass die
Beweiswürdigung (und damit die auf sie gestützte Feststellung) mit
Verfahrensmängeln behaftet ist.
38 Auch die Annahme des Bundesfinanzgerichts, die Aufwendungen
des Jahres 2008 könnten im Schätzungswege auf die übrigen
Streitjahre umgelegt werden, ist mit Verfahrensmängeln behaftet.
Dazu wäre insbesondere - wie die Revision zutreffend aufzeigt -
eine Auseinandersetzung mit der Frage erforderlich gewesen, ob
Wirtschaftsgüter in vergleichbarem Umfang auch in den übrigen
Streitjahren angeschafft wurden und ob vergleichbar teure
Trainingslager (im Jahr 2008: Südafrika) in den übrigen
Streitjahren vorgelegen sind.
39 Das angefochtene Erkenntnis war aus den aufgezeigten Gründen
wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit des Inhalts gemäß § 42 Abs.
2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am 27. Juni 2018
European Case Law Identifier
ECLI:AT:VWGH:2018:RA2017150043.L00
-
17.07.2019
www.ris.bka.gv.at Seite 1 von 4
Gericht
Verwaltungsgerichtshof
Entscheidungsdatum
17.07.2019
Geschäftszahl
Ro 2017/13/0007
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden
Senatspräsident Dr. Fuchs sowie Senatspräsident Dr. Nowakowski, die
Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak und die Hofrätin Dr.
Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.
Engenhart, über die Revision der K Ges.m.b.H. in W, vertreten durch
die Kuhn Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Elisabethstraße 22, gegen
das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 13. Jänner 2017, Zl.
RV/7100885/2016, betreffend u.a. Haftung für Einkommensteuer für
die Jahre 2010 bis 2013 (§ 100 Abs. 2 EStG 1988), zu Recht
erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von
EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu
ersetzen.
Begründung
1 Bei der Revisionswerberin, einer gemeinnützigen GmbH, wurde
eine gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) durchgeführt.
Der Prüfer stellte fest, dass die Revisionswerberin im
verfahrensgegenständlichen Zeitraum und davor eine Ordensschwester
(bis Ende 2013) beschäftigt gehabt habe, die ihr im Rahmen eines
"Ordensgestellungsvertrages" von einer Ordensgemeinschaft mit Sitz
in Deutschland überlassen worden sei.
2 Das Finanzamt führte im Anschluss an die GPLA weitere
Erhebungen im Zusammenhang mit der Beschäftigung der
Ordensschwester durch und schrieb der Revisionswerberin mit
Haftungsbescheiden vom 27. Jänner 2015 Abzugsteuer gemäß § 99 Abs.
1 Z 5 EStG 1988 (Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen
Arbeitsausübung) für die Jahre 2010, 2011, 2012 und 2013 vor.
3 Die Revisionswerberin erhob gegen die Haftungsbescheide
Beschwerde und brachte vor, die bei ihr beschäftigte
Ordensschwester erhalte von ihrem Orden kein Entgelt für ihre
Tätigkeit. Dem Orden obliege nur die Versorgung (Versicherung) der
Ordensschwester im Falle der Krankheit und des Alters. Die
Ordensschwester sei kein Dienstnehmer iSd Einkommensteuergesetzes,
weshalb die Bestimmung des § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 nicht
anwendbar sei.
4 Das Finanzamt gab der Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung
teilweise statt, indem es die Bemessungsgrundlage für die
Abzugsteuer im Wege der Schätzung um den nicht unter Art. 15,
sondern unter Art. 7 DBA-Deutschland fallenden Teil der
Gestellungsvergütung (Lohnnebenkosten, Gemeinkosten,
Gewinnaufschlag etc.) verminderte.
5 Die Revisionswerberin beantragte die Entscheidung über die
Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht und führte im
Vorlageantrag wiederum aus, die bei der Revisionswerberin
beschäftigte Ordensschwester habe für ihre Tätigkeit kein dem
Fremdvergleich standhaltendes Entgelt erhalten. Kein fremder
Dienstnehmer wäre bereit, ein Dienstverhältnis für eine Vergütung
in Form eines Schlafraumes und einer laufenden Verpflegung
anzutreten.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis sprach das
Bundesfinanzgericht (u.a.) über die Beschwerde gegen die Bescheide
betreffend Haftung für Einkommensteuer für die Jahre 2010 bis 2013
vom 27. Jänner 2015 ab und gab dieser insoweit keine Folge.
7 Das Bundesfinanzgericht stellte fest, dass die
Revisionswerberin zum 1. Mai 2006 einen "Ordensgestellungsvertrag"
mit einer in Deutschland ansässigen Körperschaft des öffentlichen
Rechts (Ordensgemeinschaft) abgeschlossen habe. Gegenstand des
Vertrages sei die Zurverfügungstellung einer
-
Verwaltungsgerichtshof 17.07.2019
www.ris.bka.gv.at Seite 2 von 4
Ordensschwester zur Mitarbeit in der Verwaltung der
Revisionswerberin (Tätigkeitsumfang 40 Wochenstunden). Hinsichtlich
ihrer Dienstleistung unterstehe die Ordensschwester der
Geschäftsleitung der Revisionswerberin und unterliege deren
Weisungen. Die Vergütung erfolge in Form einer monatlichen
Pauschale. Im Rahmen der Gestellung sei die Ordensschwester in der
Betriebshaftpflichtversicherung der Revisionswerberin versichert.
Die Versicherung im Falle der Krankheit und des Alters obliege dem
Orden (Gesteller). Im Krankheitsfall sei das Gestellungsentgelt
zwei Monate weiter zu zahlen. Die Ordensschwester habe Anspruch auf
25 Arbeitstage Erholungsurlaub, Überstunden würden in Freizeit
abgegolten. Die in zwölf gleichen Raten zu bezahlende
Gestellungsvergütung habe im Jahr 2006 32.908,40 EUR betragen und
sei jährlich um 2 bis 4 % (bzw. im Jahr 2010 pauschal um 17,29 EUR)
angehoben worden.
8 Nach Darstellung des als rechtserheblich erachteten
Sachverhalts führte das Bundesfinanzgericht im Erwägungsteil des
angefochtenen Erkenntnisses u.a. aus, der Verwaltungsgerichtshof
habe schon in seinem Erkenntnis vom 27. September 2000, 96/14/0126,
VwSlg 7545/F, ausgesprochen, dass eine Gestellung von
Arbeitskräften vorliege, wenn ein Unternehmer (Gesteller) seine
Dienstnehmer einem anderen Unternehmer (Gestellungsnehmer) zur
Verfügung stelle, ohne dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den
Arbeitnehmern des Gestellers ein Dienstverhältnis begründet werde.
Die Rechte und Pflichten aus dem Dienstvertrag, die Lohnzahlung und
-verrechnung sowie die Verantwortung für die
Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers lägen dabei
typischerweise weiter beim Gesteller (Hinweis auf VwGH 20.12.1972,
2340/71, VwSlg 4473/F). Beim Gestellungsvertrag handle es sich um
einen Vertrag eigener Art. Der Gesteller hafte nicht für die
tatsächlichen Leistungen der von ihm gestellten Arbeitnehmer,
sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung (Hinweis auf
VwGH 23.1.2013, 2009/15/0174, VwSlg 8778/F).
9 Auf den Charakter des Rechtsverhältnisses zwischen Gesteller
und Arbeitskraft könne es dabei nicht ankommen: Der
Arbeitgeberbegriff sei so auszulegen, dass Arbeitgeber nicht nur
der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere Person
sein könne, die Vergütungen für die ihr geleistete
nichtselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trage (Hinweis auf VwGH
22.5.2013, 2009/13/0031, VwSlg 8811/F). Im Verhältnis zwischen der
Revisionswerberin und der Arbeitskraft lägen eindeutig die Merkmale
eines Dienstvertrages (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) vor: Die gestellte
Ordenskraft arbeite im Organismus der Revisionswerberin unter ihrer
Weisung 40 Wochenstunden und habe u.a. Anspruch auf Urlaub und
Zeitausgleich. Diese zumindest wirtschaftliche Dienstnehmerstellung
zwischen Ordenskraft und Revisionswerberin bedinge, dass das
Entgelt, das die Revisionswerberin an die Gestellerin leiste, nur
ein solches aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen
Arbeitsausübung sein könne. Ob auch im Verhältnis der Gestellerin
zur Arbeitskraft rechtlich ein Dienstverhältnis vorliege, "oder
diese etwa im Wege einer zulässigen Drittanstellung überlassen wird
und gegenüber der überlassenden Gesellschaft aufgrund ihrer
Gesellschafterstellung lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen
erzielt, oder wie im vorliegenden Fall in einem Ordensverhältnis
und damit einer Rechtsbeziehung eigener Art steht, darauf kann es
für die strittige Rechtsfrage nicht ankommen".
10 Im Fall der Arbeitskräftegestellung werde die
"Einkommensteuerpflicht" beschränkt Steuerpflichtiger durch
Steuerabzug erhoben (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988), wobei der volle
Betrag der Einnahmen der Abzugsteuer unterliege (§ 99 Abs. 2 Z 1
EStG 1988). Ein Betriebsausgabenabzug (§ 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988)
sei im vorliegenden Fall nicht möglich, weil die Nettobesteuerung
iSd § 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nach dem klaren Gesetzeswortlaut
voraussetze, dass die betreffenden Ausgaben dem Schuldner der
Einkünfte vor dem Zufluss der Einkünfte schriftlich mitgeteilt
würden (Hinweis auf VwGH 27.5.2015, 2011/13/0111, VwSlg 9002/F,
mwN).
11 Es lägen keine Tatbestände vor, welche die Revisionswerberin
von der Einkommensteuer befreiten. Nach der
DBA-Entlastungsverordnung (BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr.
44/2006) komme keine Befreiung in Betracht. Eine Entlastung an der
Quelle sei nur im Fall einer konzerninternen Gestellung oder bei
Vorliegen eines Entlastungsbescheides möglich. Dass eine
konzernmäßige Verbindung zum Gesteller bestehe, habe die
Revisionswerberin nicht nachgewiesen, ein Entlastungsbescheid liege
ebenfalls nicht vor.
12 Ob das Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Gestellung
nach dem DBA (Art. 7) Deutschland oder Österreich zustehe, sei für
den Steuerabzug nach § 99 EStG 1988 irrelevant. Das
zwischenstaatliche Steuerrecht schließe grundsätzlich nicht aus,
dass vorerst ein Steuerabzug vorgenommen werde und eine Entlastung
erst im Wege der Rückerstattung erfolge. Sei nach der
DBA-Entlastungsverordnung ein Steuerabzug vorzunehmen, so könne die
Entlastung nur nachträglich im Wege der Erstattung erwirkt werden.
Die vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung vorgenommene
Reduktion der Abzugsteuer um 30 % sei somit gesetzlich nicht
gedeckt.
13 Ob der Gestellerin allenfalls die Befreiung des § 5 Z 6 KStG
1988 zugutekomme und das Entgelt bei ihr nach § 21 Abs. 2 Z 3 KStG
1988 iVm § 45 Abs. 2 BAO steuerfrei wäre, könne aufgrund der obigen
Ausführungen nicht im Verfahren betreffend den Steuerabzug geprüft
werden. Dafür stehe die Möglichkeit der Veranlagung offen (§ 102
Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
14 Eine Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig,
weil für die Frage, "ob es zur Subsumption eines
Rechtsverhältnisses unter den Tatbestand der
Arbeitskräftegestellung nur auf den Gestellungsvertrag oder auch
auf das Verhältnis zwischen Gesteller und Arbeitskraft ankommt",
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehle.
-
Verwaltungsgerichtshof 17.07.2019
www.ris.bka.gv.at Seite 3 von 4
15 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende
Revision. Das Bundesfinanzgericht legte die Akten vor. Das
Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung.
16 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
17 Gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind Körperschaften, die im
Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, mit ihren
Einkünften iSd § 21 Abs. 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig.
Die Steuerpflicht erstreckt sich demnach (§ 21 Abs. 1 Z 1 leg.
cit.) auf Einkünfte iSd § 98 EStG 1988. Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) liegen u.a. vor, wenn im
Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder bei Einkünften aus
der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen
Arbeitsausübung.
18 Im Fall der Arbeitskräftegestellung durch eine beschränkt
steuerpflichtige Person sieht das nationale Recht eine Erhebung der
Steuer auf das Einkommen im Wege des Steuerabzugs vor (§ 99 Abs. 1
Z 5 EStG 1988).
19 Das Bundesfinanzgericht ging im angefochtenen Erkenntnis
davon aus, dass eine Arbeitskräftegestellung iSd §§ 98 Abs. 1 Z 3
und 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 durch einen in Deutschland ansässigen
Orden an die Revisionswerberin vorliegt, woraus sich grundsätzlich
die Abzugsteuerpflicht ergibt, und dass Umstände, welche die
Revisionswerberin von der Einbehaltung und Abfuhr der Abzugsteuer
befreien würden, nicht vorliegen. In diesem Zusammenhang führt das
Bundesfinanzgericht aus, dass eine Befreiung nach dem
DBA-Deutschland, BGBl. III Nr. 182/2002, (etwa wegen des Fehlens
einer Betriebsstätte in Österreich, vgl. VwGH 23.1.2013,
2009/15/0174,