derosayasociados.com.arderosayasociados.com.ar/.../2016/04/Doctrina-Ganancias.docx · Web viewEn el precedente “De Carli, Alberto Marcelo”[10] (elDial.com - AA7AAF), ante un reclamo

Cómo impacta el Impuesto a las Ganancias en los sueldos

Por José Luis Ceteri(*)

Recientemente, por medio del decreto 1242 (BO 28/08/13), se excluyó del pago del Impuesto a las Ganancias a los empleados que percibieron en el período enero-agosto 2013 sueldos brutos de hasta $ 15.000. La misma norma, incrementó en un 20% las deducciones personales que se consideran para calcular ganancias en aquellos empleados que percibieron sueldos brutos de más de $ 15.000 a $ 25.000, y de un 30% para los empleados que trabajan en la Patagonia , en el período mencionado anteriormente. Por último, quedan afuera de los beneficios en ganancias los empleados que percibieron, siempre en alguno de esos meses, más de $ 25.000. Esta modificación, si bien genera un alivio en el bolsillo de los trabajadores, es insuficiente y discriminatoria ya que quedan afuera de la medida los autónomos que se encuentran regidos por la misma ley del Impuesto a las Ganancias (20.628), y no registran modificaciones desde el año 2011.

La solución correcta hubiera sido ajustar todas las deducciones personales (empleados y autónomos) y las tablas de cálculo del impuesto utilizando los índices de precios mayoristas –nivel general- del INDEC, tal como lo establece la propia ley de Ganancias.

El fundamento de la modificación se encuentra dado en la ley 26.731 sancionada en el mes de diciembre de 2011, por la que se faculta al Poder Ejecutivo a realizar modificaciones en los importes de las deducciones personales del artículo 23 de la ley 20.628. De esta manera, la norma permite incrementar el concepto de deducción especial hasta el importe de los aguinaldos que se eximieron y en esta oportunidad a los tres escalones de remuneraciones.

Otra cuestión discriminatoria dentro del Impuesto a las Ganancias entre los autónomos y los empleados en relación de dependencia, consiste en el monto que se descuenta del rubro deducción especial, ya que los empleados deducen 3,8 veces más que los autónomos por ese concepto, sin que exista una explicación justificada del trato diferencial.

Pero el tema del SAC y los ajustes espasmódicos de las deducciones personales en los sueldos son sólo la punta de iceberg en el Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias, ya que si analizamos con más profundidad nos encontramos con un verdadero sistema de ingeniería fiscal dentro de la cuarta categoría, de difícil comprensión para los empleados (verdaderos sujetos del

impuesto), y de una exagerada carga administrativa para las oficinas de Recursos Humanos de las empresas.

Tratando de aclarar sobre el tema, desarrollaremos a continuación un análisis integral del Régimen de Retención de Ganancias en los sueldos:

La ley del Impuesto a las Ganancias (20.628), grava a las rentas que obtienen las personas físicas y jurídicas.

El Impuesto se divide en cuatro categorías:

- Primera: Se incluye la renta “del suelo”. Están alcanzados los alquileres que obtienen las personas físicas por la locación de bienes inmuebles.

- Segunda: Grava la renta de los capitales. Se incluyen los rendimientos que se obtienen, por ejemplo, por los préstamos de dinero.

- Tercera: No tiene que ver el concepto que se grava, sino que en esta categoría se incluyen las rentas que obtienen los contribuyentes denominados “sujetos empresa”. Este tipo de sujeto es el que se encuentra organizado en forma de empresa, como por ejemplo las sociedades regulares e irregulares y empresas unipersonales.

- Cuarta categoría: Aquí se incluyen las profesiones liberales, que no se encuentran organizadas en forma de empresa.

Las categorías pares (segunda y cuarta) se rigen por el sistema de lo percibido; o sea, para tener que pagar el impuesto tiene que haberse cobrado la renta. En cambio, las impares pagan por el sistema de lo devengado; es decir, debe haber transcurrido el tiempo que habilita al cobro de la renta. En este último caso, se tiene que pagar impuesto independientemente que se haya cobrado o no la renta o beneficio.

Dentro de la cuarta categoría se grava también el sueldo en relación de dependencia, las jubilaciones y las pensiones. En estos casos, a pesar de ser los sujetos del impuesto los empleados o los jubilados no tienen que cumplir personalmente con las obligaciones de liquidar e ingresar el tributo. No poseen número de CUIT, sino número de CUIL que se tramita en la ANSES.

Para la relación de dependencia se designan agentes de retención a los empleadores o a la Anses , en caso de jubilaciones, que descuentan el impuesto de los haberes y lo ingresan a favor de la AFIP.

El artículo 79 de la ley 20.628 establece lo siguiente: Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:

a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.

b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas.

La AFIP, a través de la Resolución 2437 reglamentó el Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias de la cuarta categoría.

Los principales conceptos del régimen:

Están alcanzados los sueldos, las jubilaciones y pensiones obtenidas por residentes del país. Además, están alcanzados los planes de seguro de retiro privados controlados por la Superintendencia de Seguros de la Nación, que se perciben bajo las modalidad de renta vitalicia previsional. Si el beneficio lo obtienen beneficiarios del exterior, se debe retener en el momento del pago, el 35% sobre el porcentaje de utilidad previsto en el artículo 93 de la ley de Ganancias. En el último caso, corresponderá la retención de pago único y definitivo del 24,50% calculado sobre el importe abonado. El artículo 93 de la ley de ganancias dice lo siguiente: Se aplica la tasa del 35% sobre el 70 % de las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas, deportistas y otras actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en el país por un período superior a 6 meses en el año fiscal (enero a diciembre). Se considera ganancia bruta al total de las sumas abonadas en cada período mensual, sin deducción de importe alguno que por cualquier concepto las disminuya. Se encuentran comprendidos, entre otros conceptos: horas extras, adicionales por zona, título, vacaciones, gratificaciones de cualquier naturaleza, comisiones por ventas y honorarios percibidos por el desarrollo de la actividad en relación de dependencia, remuneraciones que se perciban durante licencias o ausencias por enfermedad, indemnizaciones por falta de preaviso en el caso de despidos, también aquellos beneficios sociales a favor de los dependientes contemplados en el Artículo 100 de la Ley de Impuesto a las Ganancias: Por ejemplo: Los conceptos que bajo esa denominación y/o vales de

combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares, son otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes o empleados, se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones previsionales. Se excluye solamente a la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo (herramientas) y el pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa.

Retribuciones no habituales

En las retribuciones no habituales se “rompe” el principio de lo percibido para la cuarta categoría. Ya que el importe bruto de los conceptos abonados que no conforman la remuneración habitual mensual de los beneficiarios (por ejemplo: sueldo anual complementario, plus vacacional, ajustes de haberes de años anteriores respecto de los cuales el beneficiario opte por hacer la imputación al período de la percepción, gratificaciones extraordinarias, etc.), paga impuesto a las ganancias y deberá ser imputado por los agentes de retención en forma proporcional al mes de pago y los meses que resten, hasta concluir el año fiscal en curso. Lo manifestado anteriormente podrá ser aplicado opcionalmente por el agente de retención, cuando el importe de los conceptos no habituales sea inferior al 20% de la remuneración bruta habitual del beneficiario, correspondiente al mes de pago. Independientemente la opción que da la norma, el prorrateo siempre beneficia al empleado.

Sin embargo, se retiene todo el impuesto en el momento del pago sin prorrateo:

a) Cuando el pago de las remuneraciones no habituales se efectúa en un mes en el que correspondiera realizar la liquidación final —por concluir la relación laboral—, en cuyo caso en tal mes se debe, asimismo, imputar las sumas que hubieran sido diferidas en meses anteriores.

b) Respecto de los conceptos que, aun siendo variables y pagados en lapsos irregulares —por la característica de la actividad desarrollada por el beneficiario—, constituyen la contraprestación por su trabajo (por ejemplo: comisiones por ventas, honorarios, etc.).

c) Cuando en el período mensual en que se abona la remuneración no habitual se concluye que, en los meses que restan hasta concluir el año fiscal en curso, habrá imposibilidad de practicar el total de las retenciones que correspondan al período fiscal, en virtud de:

1. La magnitud del importe de las remuneraciones habituales resultante de la consideración de cláusulas contractuales o de convenios de trabajo, o de otros hechos evaluables al momento del pago, y/o

2. La limitación que con relación a los referidos meses y a los fines de practicar las retenciones del impuesto a las ganancias, significa el tope que establece la Resolución 436 (MTESS) del 25 de junio de 2004, del 35% sobre la remuneración bruta mensual

Rubros excluidos

No constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo —entre otros— los pagos por los siguientes conceptos:

a) Asignaciones familiares. b) Intereses por préstamos al empleador. c) Indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad. d) Indemnizaciones por antigüedad que hubieran correspondido legalmente en caso de despido (Art. 20 Inc. i – Ley 20628). e) Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas. f) Pagos por servicios comprendidos en el Artículo 1º dela Ley 19.640 (Trabajos en Tierra del Fuego). g) Aquellos que tengan dicho tratamiento conforme a leyes especiales que así lo dispongan (Viandas y viáticos de petroleros - Ley Nº 26.176).

El término "pago" deberá entenderse con el alcance asignado por el Artículo 18, antepenúltimo párrafo, de la Ley de Impuesto a las Ganancias: “cuando se cobren en efectivo o en especie, y además en los casos en que se encuentran disponibles sean acreditados en la cuenta del beneficiario...” De efectuarse pagos en especie, los bienes deberán valuarse teniéndose en cuenta el valor corriente en plaza a la fecha de pago.

Deducciones generales

Para el cálculo de la retención luego de definir los rubros alcanzados y exentos, tienen que considerarse las deducciones generales previstas en los artículos 22 y 81 de la ley 20.628:

a) Aportes para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a la Administración Nacional de la Seguridad Social o a cajas provinciales o municipales, o estuvieren comprendidos en el Sistema Integrado Previsional Argentino (incluso los efectuados por los beneficiarios que reingresen o continúen en actividad). En este punto está el aporte del 11% de jubilación y el 3% de la ley 19.032.

b) Descuentos con destino a obras sociales correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia autorizadas; y cuotas sindicales correspondientes a las cotizaciones ordinarias y extraordinarias de los afiliados y a las contribuciones de solidaridad pactadas en los términos de la ley de convenciones colectivas, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 37 de la Ley 23.551. Dentro de estos conceptos se encuentra el aporte del 3% con destino a la obra social y porcentaje de afiliación al sindicato y demás aportes establecidos en los convenios colectivos.

c) Importes que se destinen a cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico asistencial, correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia autorizadas.

El importe a deducir por dichos conceptos no podrá superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio acumulada hasta el mes que se liquida, determinada antes de su cómputo y el de los conceptos indicados en la Ley de Impuesto a las Ganancias que tienen ese mismo porcentaje límite. Se incluyen aquí las diferencias de planes de cobertura médica abonados por los empleados, los planes de emergencias de ambulancias y el porcentaje del 1,5% descontado en el recibo de sueldos por familiar adherido a la obra social.

d) Primas de seguros para el caso de muerte. Hasta el importe anual de $ 996,23. Tiene el tope de deducción mensual proporcional.

e) Gastos de sepelio del contribuyente o de personas a su cargo, definidas por la ley. Hasta la suma anual de $ 996,23 con topes mensuales de deducción proporcionales.

f) Para el caso de corredores y viajantes de comercio: los gastos estimativos de movilidad, viáticos y representación, amortización impositiva del rodado y, en su caso, los intereses por deudas relativas a la adquisición del mismo, de acuerdo con las disposiciones de la Resolución General 2169 (DGI) y sus modificaciones, y los valores fijados por la Resolución General 3503 (DGI).

g) Donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales y a las instituciones comprendidas en el Artículo 20, incisos e) y f), de la ley del gravamen, en las condiciones dispuestas por el Artículo 81 inciso c) de la misma, hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio, acumulada hasta el mes que se liquida, que resulte antes de deducir el importe de las respectivas donaciones, el de los otros conceptos que tienen el mismo porcentaje límite de deducción del 5%. En este caso es conveniente que el empleador imprima, desde la página Web de la AFIP , la constancia de exención en ganancias de la entidad. Para computar en ganancias las donaciones, los empleados/empleadores tienen que tener en cuenta lo siguiente (RG 2681 de AFIP):

Los empleadores que realicen las donaciones por cuenta y orden de sus empleados, deben informarlas mensualmente a la AFIP cuando superen la suma de $ 180. Por otro lado, los empleados que las efectúen directamente tienen que informarlas presentado la declaración anual de Ganancias, independientemente sea el monto de la donación.

h) Otros importes que correspondan a descuentos obligatorios establecidos por ley nacional, provincial o municipal. En determinadas provincias están establecidos porcentajes de deducción en los sueldos destinados a determinados fines específicos.

i) Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica abonados por: Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares. Prestaciones accesorias de la hospitalización. Servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades. Servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos. Servicios prestados por los técnicos auxiliares de la medicina. Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales. La deducción procederá siempre que la prestación haya sido efectivamente facturada por el prestador del servicio y hasta un máximo del 40% del total facturado.

Luego, el importe total de las deducciones admitidas por estos conceptos no podrá superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio determinada antes de su cómputo y el de los otros conceptos

indicados en la Ley de Impuesto a las Ganancias que tienen el mismo porcentaje tope. Este concepto es el único que se deduce anualmente para la liquidación de ganancias.

j) Intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la compra o construcción de inmuebles destinados a la casa habitación, siempre que hubieran sido otorgados a partir del 1 de enero de 2001 (ley 25.402). El tope anual es de $ 20.000 y no tiene tope mensual. No es condición que los inmuebles sean nuevos, tampoco se habla de única propiedad y los créditos hipotecarios no necesariamente tienen que ser bancarios.

k) Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de sociedades de garantía recíproca previstos en el Artículo 79 de la Ley N º 24.467 y sus modificatorias. No tiene tope de deducción. Estos aportes deben mantenerse por dos años para no pagar impuesto a las ganancias y luego el capital se puede recuperar.

l) Importes abonados a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por sus servicios y los pagados para cancelar las contribuciones patronales.

El importe máximo a deducir por los conceptos señalados no podrá superar la suma correspondiente a la ganancia no imponible definida en el inciso a) del Artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. El total anual autorizado a descontar es de $ 15.552.

m) Ya no se pueden deducir más los aportes voluntarios a las ex AFJP y los aportes a los seguro de retiro privados, desde la creación del SIPA (Ley 26.425).

n) El Impuesto abonado del 20%, por las compras del el exterior realizadas utilizando tarjetas de débito y crédito.

Todos estos conceptos tienen que ser informados por los empleados mediante la presentación del F. 572 y no es necesario que se acompañen los comprobantes respaldatorios del gasto. El único caso que sí tiene que presentarse al empleador el recibo de depósito es cuando se efectúan aportes a las sociedades de garantía recíproca. La responsabilidad sobre el contenido del formulario es de empleado. A partir de este año, los empleados que tuvieron sueldos anuales superiores a $ 250.000 y los que solicitan el reintegro del impuesto por viajes al exterior deben informar sus deducciones en forma “On line” desde la página Web de la AFIP mediante la opción denominada “SIRADIG- TRABAJADORES”. En estos casos, los empleadores previamente a realizar

el cálculo de la retención de ganancias de esos empleados tienen que consultar las deducciones por Internet, desde la página Web de la AFIP , bajo la opción “SIRADIG- EMPLEADORES”.

Deducciones personales

El resultado obtenido de los conceptos gravados menos las deducciones generales se denomina: “Ganancia Neta”. Siguiendo con el esquema de cálculo, a ese importe se le descuentan luego las deducciones personales previstas en el artículo 23 de la ley 20.628. Se clasifican en: a) Mínimo no imponible: Pueden considerarlo todos los que residieron más de 6 meses en el año calendario en el país, de manera continua o discontinua. b) La deducción especial: que puede ser computada por todos los empleados en relación de dependencia. c) Las Cargas de Familia de los vínculos previstos en la ley

Qué dice la ley:

Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:

a) en concepto de ganancias no imponibles la suma de 15.552 anuales, siempre que sean residentes en el país.

b) en concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican sean residentes en el país (más de 6 meses en el año), estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 15.552, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto.

1. $ 17.280 anuales por el cónyuge, no se permite concubina. 2. $ 8.640 anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo.3. $ 6.480 anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo. Las deducciones de este punto sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles. Las deducciones previstas en el artículo 23, inciso b), se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las

causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.).En caso de fallecimiento, las deducciones previstas en el artículo 23 se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante. c) en concepto de deducción especial, hasta la suma de $ 12.960 El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la ley de ganancias. Llegando de esta manera a $ 74.650. No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado Artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

Todos estos importes tuvieron vigencia hasta el 31 de agosto de 2013, porque a partir de septiembre comenzaron a regir las modificaciones previstas por el decreto 1242.

Cálculo de la Retención. Alícuotas y tope de descuento

El resultado que surge de restarle a la ganancia neta las deducciones personales se denomina Ganancia Neta Sujeta a Impuesto. A ese monto se le aplica luego la escala del Artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, acumulada para el mes en el que se efectúa el pago. El importe obtenido, se disminuirá en la suma de las retenciones practicadas con anterioridad en el respectivo período fiscal y, en su caso, se incrementará con el importe correspondiente a las retenciones efectuadas en exceso y que hubieran sido devueltas o reintegradas al beneficiario. Del procedimiento detallado podrá surgir un importe a retener o a reintegrar al empleado. Cuando surja una suma a retener, la misma no podrá ser superior a la que resulte de aplicar la alícuota máxima del gravamen, vigente a la fecha de la retención, sobre la remuneración bruta correspondiente al pago del mes. O sea, no se podrá retener de impuesto a las ganancias más del 35% de la remuneración bruta percibida en el mes.

No obstante, el agente de retención no deberá considerar el referido límite del 35% en oportunidad de practicar la retención que corresponda a la liquidación anual, o en su caso, en la

liquidación final, excepto cuando el empleado manifieste expresamente, mediante nota, su voluntad de que se aplique dicho límite.

La retención que resulte procedente o, en su caso, la devolución de los importes retenidos en exceso, deberá efectuarse en oportunidad de realizarse el pago que dio origen a la liquidación. El importe correspondiente deberá estar consignado en el respectivo recibo de sueldo.

La resolución prevé que el empleador se puede hacer cargo del impuesto, en ese caso tiene que calcularse un acrecentamiento o incremento de haberes que estará sujeto a aportes y contribuciones. Este valor que se incluye en la remuneración puede aumentar o disminuir mensualmente, a los efectos de asegurar un valor neto de bolsillo para que cobre el empleado.

Agentes de Retención

Tienen que actuar como agentes de retención los empleadores y la ANSES , en el momento de efectuar los pagos de sueldos y jubilaciones. Cuando hay pluriempleo, o sea más de un empleador y/o ANSES, sólo deberá actuar como agente de retención de ganancias el sujeto que abonó el mayor importe de remuneración.

A esos efectos se deberán considerar:

a) Al inicio de una nueva relación laboral: las rentas que abonen cada uno de los pagadores.

b) Al inicio de cada año fiscal: las sumas abonadas por los respectivos pagadores en el año fiscal anterior.

Ajustes retroactivos y pagos judiciales

Los pagos retroactivos de haberes pueden corresponder a dos causas:

a) Ajustes que correspondan a haberes del período fiscal en curso.

b) Ajustes que correspondan a remuneraciones de períodos fiscales anteriores.

En el segundo caso se puede optar por imputar el ajuste al período fiscal del devengamiento de las diferencias de los sueldos. Para eso, deberá rectificarse la liquidación de las retenciones practicadas al empleado en dicho período, acumulando a los sueldos o remuneraciones abonados oportunamente. O sea, deberían rectificarse los cálculos efectuados de retención de cada mes involucrado en los ajustes. El importe de las actualizaciones de los ajustes retroactivos que pudiera contener el total abonado, no deberá ser considerado a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias.

Por otro lado, cuando deban realizarse pagos por vía judicial, los empleadores que paguen las retribuciones deberán, previo al depósito judicial, practicar la retención y depositar el saldo remanente. Asimismo, tendrán que agregar al expediente la liquidación practicada y una copia autenticada por escribano del comprobante de ingreso de la retención.

De no efectuarse el depósito correspondiente, el juez interviniente deberá comunicar dicha situación a la AFIP.

Obligaciones de los empleados

Los empleados tienen que:

a) Informar al inicio de la relación laboral y, en su caso, cuando se produzcan modificaciones en los respectivos datos, mediante la utilización del formulario de declaración jurada F. 572 o a través del sistema informático implementado por el agente de retención, las deducciones generales y personales (cargas de familia) que computarán en el cálculo de la retención del impuesto a las ganancias. Para ello, tendrán que incluir en el formulario los datos del sujeto que recibió el pago: denominación, importe y número de CUIT y los datos de los familiares y las fechas desde que están a cargo.

En el caso de importes que hubieran sido objeto de reintegros parciales, la información se referirá a la suma no reintegrada. Por ejemplo, cuando los pagos de gastos médicos son reintegrados parcialmente por los prestadores.

Los socios protectores deberán presentar juntamente con el formulario 572, una constancia de los aportes efectuados al capital social o fondo de riesgo, emitida por la sociedad de garantía recíproca receptora de los mismos. Si al momento del retiro de los fondos, el socio protector no se encuentra en relación de dependencia, quedará obligado a inscribirse en el impuesto, incorporando el monto de los aportes deducidos como ganancia gravada del ejercicio, más los intereses resarcitorios por el impuesto ingresado con atraso.

También, se tienen que informar los datos del otro empleo para que se agregue el importe al cálculo de la retención de ganancias. Para eso, en cada mes el empleado tiene que presentar una copia del recibo de sueldos del mes anterior para que se pueda incluir en el cálculo.

b) Presentar al agente de retención, con anterioridad al mes de febrero o al momento de practicarse la liquidación final —según corresponda— la información referida a las deducciones anuales (gastos médicos).

Para computar el crédito del Impuesto al cheque, el empleado tiene que presentar a su empleador una nota con carácter de declaración jurada, informando el importe a computar como pago a cuenta.

c) Cumplir con las obligaciones de determinación anual e ingreso del impuesto, inscribiéndose en la AFIP , cuando:

1. El empleador —por error, omisión o cualquier otro motivo, aun cuando fuera imputable al beneficiario de las rentas— no practicare la retención total del impuesto del período fiscal respectivo.

2. Existan conceptos no comprendidos en régimen de retención, susceptibles de ser deducidos, que quieran ser computados en la respectiva liquidación.

3. De las declaraciones juradas realizadas en virtud del régimen de información, por superar los importes de ganancia bruta anual, surja un saldo a favor de los empleados.

Es importante tener presente en los casos que el empleado ingrese una diferencia de impuesto, que la AFIP podría exigirles luego el ingreso de anticipos. Si sólo trabajan en relación de dependencia, para evitar la exigencia de los anticipos se tendría que ejercer la opción de eliminación de anticipos por Internet, desde la página Web de la AFIP /Sistema de cuentas tributarias.

En resumen, el empleado tiene que inscribirse en el impuesto a las ganancias y presentar la declaración jurada cuando tenga que ingresar una diferencia de impuesto no retenido, o cuando pretenda considerar una deducción no prevista en el régimen de cuarta categoría y cuando está obligado a presentar la declaración jurada anual por ser igual o superar el importe de ingreso anual bruto de $ 144.000.

Declaraciones juradas informativas de ganancias y bienes personales

Los empleados tienen que presentar las declaraciones juradas de esos impuestos, a pesar de no tener que abonarlos y de no estar inscriptos en la Administración Federal de Ingresos Públicos.

a) Bienes Personales: Cuando el empleado percibe, en su conjunto, ganancias brutas anuales iguales o superiores a $ 96.000.

b) Impuesto a las Ganancias: Cuando hubieran obtenido durante el año fiscal ganancias brutas totales por un importe igual o superior a $ 144.000.

La obligación se cumplirá mediante la presentación de declaraciones juradas que se confeccionarán mediante la utilización de la versión vigente al momento de la presentación, del programa aplicativo unificado denominado "GANANCIAS PERSONAS FISICAS - BIENES PERSONALES".

Para ganancias, el empelado podrá optar por elaborar la información a transmitir mediante el servicio denominado "REGIMEN SIMPLIFICADO GANANCIAS PERSONAS FISICAS". A tal efecto deberá contar con "Clave Fiscal", que se tramita ante la AFIP. Los que pueden utilizar este método simplificado alternativo son los que no están inscriptos en ganancias por otra actividad, ni los empleados que poseen bienes o deudas en el exterior, como los que efectuaron aportes a

sociedades de garantía recíproca. Sí lo pueden utilizar los que además de ser empleados, perciben ingresos como monotributistas. En este programa aplicativo simplificado no se informan bienes ni el monto consumido anual.

La presentación de los formularios de declaración jurada 711 (Nuevo Modelo) y 762/A —generados de acuerdo con lo indicado en los párrafos anteriores— se formalizará mediante el procedimiento de transferencia electrónica de datos a través de "Internet", utilizando para ello la clave fiscal del empleado.

Las declaraciones juradas tendrán el carácter de informativas, excepto que de ellas resulte saldo a pagar o a favor del contribuyente, y —en la medida en que los beneficiarios de las rentas no se encuentren inscriptos en los respectivos impuestos— podrán ser presentadas hasta el día 30 junio, inclusive, del año siguiente a aquel al cual corresponde la información que se declara.

Según la Circular 8/11 de la AFIP , el tratamiento impositivo sobre las rentas y los bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, con las modificaciones introducidas en el código civil correspondientes al matrimonio del mismo sexo, es el siguiente:

a) Impuesto a las ganancias: Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:

1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).

2. Bienes propios.

3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2. y 3. precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

b) Impuesto sobre los bienes personales: corresponde atribuir a cada cónyuge:

1. La totalidad de los bienes propios.

2. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.

Obligaciones de los empleadores

Los agentes de retención deberán conservar y, en su caso, exhibir cuando así lo requiera la AFIP , la documentación respaldatoria utilizada para la determinación de las retenciones practicadas. El Formulario 572 tiene que ser el respaldo de cada liquidación de sueldos con retención de ganancias. Por otro lado, en caso de que el agente de retención opte por implementar un sistema informático, éste deberá asegurar la autoría e inalterabilidad de los datos ingresados y se ajustará al diseño de registro previsto como anexo en la RG 2437.

El empleador, agente de retención, se encuentra obligado a practicar:

a) Una liquidación anual, a los efectos de determinar la obligación definitiva de cada beneficiario que hubiera sido pasible de retenciones, por las ganancias percibidas en el curso de cada período fiscal (año calendario). Dicha liquidación deberá ser practicada hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año, excepto que entre el 1º de enero y la mencionada fecha se produjera la desvinculación del beneficiario donde debe confeccionarse la liquidación final. Para el cálculo de la liquidación anual, deberán considerarse las ganancias gravadas percibidas en el período fiscal que se liquida, los importes correspondientes a todos los conceptos informados por los empleados correspondientes a las deducciones personales y generales.

A los empleados que se desvincularon y en consecuencia se les hizo la liquidación final, no hay que confeccionarles la liquidación anual.

El importe determinado en la liquidación anual, hay tiempo de retenerlo o, en su caso, reintegrado, cuando se efectúa el próximo pago posterior o en los siguientes si no alcanza por ser insuficiente, hasta el último día hábil del mes de marzo próximo siguiente.

b) Una liquidación final, cuando se produce la baja o retiro del beneficiario. Cuando se practica esta liquidación deberán computarse, en la medida en que no existiera otro u otros sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención, los importes en concepto de ganancias no

imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicarse la escala del Artículo 90 de la ley del gravamen, correspondientes al mes de diciembre. En estos casos se consideran las tablas y deducciones acumuladas a diciembre, salvo que el empleador tenga constancia que va a existir otro agente de retención en el año. Se toman las tablas del mes de desvinculación cuando el empleado se jubila o cuando pasa de una empresa a otra del mismo grupo económico.

El importe determinado en la liquidación final, será retenido o, en su caso, reintegrado, en el momento en que se produzca el pago de la liquidación.

Luego de producida la extinción de la relación laboral, si se acuerda el pago en cuotas de los conceptos adeudados, se procederá de la siguiente forma:

1. Si el pago de la totalidad de las cuotas se efectúa dentro del mismo período fiscal en que ocurrió la desvinculación, la retención se determinará sobre el importe total de los conceptos gravados y se practicará en oportunidad del pago de cada cuota en proporción al monto de cada una de ellas.

2. En el caso de que las cuotas se abonen en más de un período fiscal, no deberá efectuarse la liquidación final, sino hasta que se produzca el pago de la última cuota. Recién en ese momento se considerarán los valores como si fuese una liquidación final.

Las liquidaciones anuales y finales serán practicadas utilizando indistintamente, a opción del agente de retención, facsímiles del formulario de declaración jurada F. 649 por cada beneficiario, o planillas confeccionados manualmente o mediante sistemas computadorizados.

A los efectos de las liquidaciones, finales y anuales, el agente de retención deducirá del impuesto determinado:

El 34% del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, por los depósitos. En los resúmenes bancarios las entidades bancarias tienen que informar el importe de crédito a computar como pago a cuenta. Este importe se considera hasta el total del impuesto determinado en el año, si queda un saldo no computado se pasa para los años siguientes.

Posteriormente, los empleadores deberán entregar a los beneficiarios una copia del formulario 649, cuando:

a) Respecto de la liquidación anual: se efectúe con carácter informativo por tratarse de beneficiarios a los que no se les hubiera practicado la retención total del gravamen sobre las remuneraciones abonadas, o a pedido del interesado. O sea, en los casos que da saldo a favor de la AFIP o cuando lo solicita el empleado.

La entrega se realizará dentro de los 5 días hábiles de formalizada la solicitud.

b) Con relación a la liquidación final: deba practicarse en el supuesto de baja o retiro. La entrega se efectuará dentro de los 5 días hábiles de realizada la liquidación.

Si el empleado ingresa en otro empleo, deberá entregar una fotocopia firmada de dicho formulario al nuevo agente de retención, para que éste lo considere en el cálculo acumulado de la retención del impuesto.

Los empleadores, agentes de retención, deberán informar en la declaración jurada correspondiente al período fiscal marzo de cada año, del Sistema de Control de Retenciones (SICORE), los beneficiarios a los que no les hubieran practicado la retención total del gravamen sobre las remuneraciones abonadas, a cuyos fines deberán consignar dentro de la pantalla "Detalle de Retenciones" del respectivo programa aplicativo:

Ingreso de las Retenciones

Los agentes de retención tienen que cumplir con las formas, plazos y demás condiciones que para el ingreso e información establece el aplicativo Sistema de Control de Retenciones (SICORE), previsto en la RG 738 de la AFIP.

Beneficios para los empleados por compra de acciones

El artículo 79 de la ley 20628 establece que se considerarán ganancias de la cuarta categoría las compensaciones en dinero y en especie, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en ese artículo. El decreto 1344/98, reglamentario del Impuesto a las Ganancias, establece en su artículo 110 que por compensación en especie se debe entender todas las prestaciones o beneficios a favor del empleado susceptibles de ser estimadas en dinero.

Tratándose de compensaciones de opciones de compra de acciones de la sociedad empleadora, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, si no cotizan en bolsa, el valor patrimonial proporcional al momento de ejercerse la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría. Sobre este tema, el dictamen 49/07 DAT de AFIP, se interpretó que el beneficio por el descuento en el precio de adquisición de acciones de una empresa por parte del empleado de la misma, tiene que considerarse en la retención del Impuesto a las Ganancias en el momento que él incorpora las acciones en su patrimonio.

El beneficio está dado por la diferencia entre el valor de compra definido, al que puede acceder el empleado, comparado con el valor de cotización o el de mercado. En consecuencia, para la opción de compra de acciones el beneficio se considera en el período fiscal en el que el empleado suscribe el contrato de compraventa, y por la diferencia entre el valor de mercado o cotización de las acciones con el precio abonado constituye una renta de cuarta categoría susceptible de retención en el momento que se incorporan en el patrimonio del trabajador.

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(*) Contador Público Nacional (UBA). Periodista Económico (UBA). Profesor de Posgrado de las Facultades de Ciencias Económicas de la UBA y la UNLP. [email protected]

Autor del libro "Impuestos en el Sector de Recursos Humanos", Editorial Osmar D. Buyatti, segunda edición (2013)

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Publicado el 05/09/2013

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Empleados en relación de dependencia

Obligación de presentar declaraciones juradas

Cuestiones a tener en cuenta con relación al “monto consumido”

Por Marcos R. Torassa(*) y René Ruiz(**)

El artículo 1º del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias N° 1344/98 dispone que toda persona de existencia visible, residente en el país, cuyas ganancias superen las ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia, está obligada a presentar ante la AFIP una declaración jurada del conjunto de sus ganancias, la cual se establecerá sumando los beneficios y deduciendo los quebrantos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de ese reglamento.

Dicho artículo agrega además que están exentos de la obligación de presentar declaración jurada -mientras no medie requerimiento de la AFIP - los siguientes sujetos:

a) los contribuyentes que sólo obtengan ganancias provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -incisos a), b) y c) del artículo 79 de la ley-, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente, y

b) quienes hubieran sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo.

En lo que respecta a los trabajadores en relación de dependencia, si bien el citado decreto los exime expresamente de cumplir con esta obligación, el Organismo Fiscal ha dispuesto exactamente lo contrario, toda vez que la Resolución General (AFIP) N° 2437/2008 (cfme. Art 12) establece que tales sujetos se encuentran obligados a informar a la AFIP:

a) Cuando hubieran percibido, en su conjunto, ganancias brutas —determinadas conforme a lo dispuesto en el Anexo II— iguales o superiores a NOVENTA Y SEIS MIL PESOS ($ 96.000.-):

1. El detalle de sus bienes al 31 de diciembre de cada año, valuados conforme a las normas del impuesto sobre los bienes personales que resulten aplicables a esa fecha.

b) Cuando hubieran obtenido durante el año fiscal ganancias brutas totales —determinadas según lo previsto en el Anexo II— por un importe igual o superior a CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL PESOS ($ 144.000.-):

1. El detalle de sus bienes al 31 de diciembre de cada año, valuados conforme a las normas del impuesto sobre los bienes personales que resulten aplicables a esa fecha.

2. El total de ingresos, gastos, deducciones admitidas y retenciones sufridas, entre otros, de acuerdo con lo previsto en la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La norma agrega que la citada obligación se cumplirá mediante la presentación de declaraciones juradas que se confeccionarán mediante la utilización de la versión vigente al momento de la presentación, del programa aplicativo unificado denominado "GANANCIAS PERSONAS FISICAS - BIENES PERSONALES".

Tratándose de la obligación prevista en el punto 2. del inciso b), el beneficiario de las rentas podrá optar por elaborar la información a transmitir mediante el servicio denominado "REGIMEN SIMPLIFICADO GANANCIAS PERSONAS FISICAS".

De lo expuesto surge entonces que el Decreto Reglamentario exime expresamente a los empleados en relación de dependencia, sin distinción, de la obligación de presentar declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, siempre que no haya mediado requerimiento por parte del Organismo Fiscal. En cambio, la Resolución General (AFIP) N° 2437/08 establece que tal obligación deberá ser cumplida por aquellos beneficiarios en relación de dependencia que hayan obtenido por esa actividad ingresos superiores a $ 144.000- en el año fiscal, por más que no hayan recibido ningún requerimiento que los obligue a ello; con lo cual resulta evidente que una norma de inferior jerarquía vulnera lo establecido por otra de rango superior.

Si bien dicha Resolución señala que los empleados obligados a presentar su declaración jurada deberán informar en el programa aplicativo "GANANCIAS PERSONAS FISICAS - BIENES PERSONALES", el total de ingresos, gastos, deducciones admitidas y retenciones sufridas, entre otros, de acuerdo con lo previsto en la Ley (cfme. punto b) 2 artículo 12), la locución “entre otros” indica que, además, deberán informarse otros conceptos que dicho programa aplicativo solicita que se consignen para poder generar esa declaración jurada.

Cabe señalar que el mencionado programa aplicativo es el mismo que deben utilizar las restantes personas físicas inscriptas en el Impuesto a las Ganancias que resultan obligadas a presentar declaración jurada; por lo tanto tales empleados quedan obligados a consignar en ese aplicativo la misma información que el resto de los contribuyentes.

Sentado lo que antecede cabe señalar que el artículo 3° del Decreto Reglamentario de la Ley del Gravamen dispone que los contribuyentes del impuesto en su declaración jurada anual deberán consignar, además de la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto, la nómina y el valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas, conforme las normas de valuación que se encuentran previstas en la Resolución General (DGI) N° 2527/85.

Dicho programa aplicativo prevé también que, dentro del rubro denominado “Justificación de las Variaciones Patrimoniales”, debe informarse el monto consumido anual del contribuyente, cuyo importe debería estar sujeto a un adecuado análisis sobre su consistencia y razonabilidad por parte del empleado obligado a presentar su declaración jurada.

Con relación al concepto de “monto consumido” cabe señalar que no se encuentra definido ni en la Ley del Impuesto, ni en su Decreto Reglamentario, siendo el Organismo Fiscal el que mediante la Resolución General (AFIP) N° 2218/07 (la cual establece la utilización del programa aplicativo unificado Ganancias Personas Físicas-Bienes Personales – Versión 8.0) ha definido el mismo en los siguientes términos:

“Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema, en función de los datos consignados por el usuario. Este concepto deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo —alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc.; así como, de corresponder: viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.—), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.”

Dicha norma agrega además que:

“A efectos de validar este cálculo, el sistema determinativo exhibirá una pregunta para confirmar el monto consumido que aparece al momento de cliquear para generar la declaración jurada, siendo la misma: "El aplicativo ha calculado como monto consumido el valor de $ xxx.xxx,xx. ¿Este importe refleja razonablemente su consumo para el período que está declarando" La confirmación implica que dicho importe no incluye gastos vinculados a su actividad gravada, ni donaciones u otros conceptos que deberían consignarse en el rubro correspondiente dentro del ítem ‘Justificación de las Variaciones Patrimoniales’." En caso de no reconocer dicho guarismo, el aplicativo no permitirá la generación de la declaración jurada hasta que sea confirmada la cifra que refleja dicho concepto.”

De lo expuesto surge en primer lugar que, con esta Resolución General, la AFIP admite que el monto consumido sea calculado en forma automática por el propio programa aplicativo, es decir que el mismo se obtenga por diferencia aritmética entre el patrimonio inicial y final y rentas declaradas.

Al respecto la jurisprudencia ha dicho que “…es precisamente el reconocimiento de que el “consumido” se obtiene por sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible – como hace el fisco -, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En estas condiciones, resulta evidente que aún cuando el organismo ponga reparos, el “consumido” opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites”.[1]

Sin perjuicio de lo expuesto, cabe señalar que su correcta determinación no es un tema de menor relevancia, toda vez que en el caso que un empleado en relación de dependencia haya informado en su declaración jurada un monto consumido por debajo del consumo real y esta situación fuera detectada por el Organismo Fiscal en una eventual fiscalización, dicho empleado podría resultar pasible de un ajuste en el Impuesto a las Ganancias, calculado sobre la base de la diferencia entre el monto consumido declarado y el determinado por el Fisco, bajo la figura de incremento patrimonial no justificado previsto en el artículo 18 inciso f) de la Ley de Procedimiento Tributario (Ley N° 11.683)

En este sentido cabe señalar que actualmente la AFIP cuenta con información actualizada y en tiempo real de los consumos de los contribuyentes, la cual recibe a través de distintos regímenes de información que estableció[2], de tal forma que ello le brinda una herramienta adicional para realizar un control más efectivo sobre lo declarado por el contribuyente.

En síntesis, los empleados en relación de dependencia que resulten obligados a presentar ante la AFIP su declaración jurada anual del Impuesto a las Ganancias y opten por realizar la misma mediante el programa aplicativo “GANANCIAS PERSONAS FISICAS-BIENES PERSONALES” deberían, en forma previa a dicha presentación, revisar adecuadamente si el monto consumido que surge calculado en forma automática por el propio programa aplicativo que genera esa declaración jurada, refleja razonablemente sus gastos de sustento personales y de su grupo familiar.

Para ello resulta aconsejable que tales empleados pudieran contar, por lo menos, con la documentación de respaldo de sus consumos, respecto de la cual el Fisco podría acceder por medio de los citados regímenes de información de terceros vigentes (Vgr. Consumos realizados con tarjeta de débito/crédito, gastos de expensas, cuotas de colegios, medicina prepaga, etc), con el fin de evitar que se informe un monto consumido en defecto y ello pudiera ocasionar, en el caso de una eventual fiscalización, que se practique un ajuste de impuesto sobre la diferencia entre ese consumido informado y el obtenido en base a esa información.

Resta señalar que el hecho de revestir el carácter de empleado en relación de dependencia no le quita al contribuyente la responsabilidad que, como declarante, debe asumir por el contenido de lo informado en su declaración jurada, conforme lo establece el artículo 13 de la Ley de Procedimiento Tributario ( Ley N° 11.683).

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(*) Contador Público (U.N.C.) - Especialista en Tributación (U.B.A.). Socio del Estudio Lisicki, Litvin & Asociados. Docente del Curso de Posgrado de Actualización y Profundización en Derecho Penal Tributario – Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Docente de la Carrera de Posgrado en Especialización Tributaria – Módulo Procedimiento Tributario de la Universidad Nacional de Córdoba. Docente invitado en el Posgrado de Especialización en Tributación de la Universidad Nacional de Entre Ríos, de la Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco y de la Universidad Nacional del Nordeste. Docente en el Área Tributaria de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Colegio de Graduados en Ciencias Económicas y de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Miembro del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario y de la Asociación de Estudios Fiscales. Autor de trabajos en materia tributaria en la Revista Errepar, Impuestos, Periódico Económico Tributario y en el diario Ámbito Financiero. Conferencista en temas tributarios en instituciones públicas y privadas.

(**) Contador Público Nacional - Universidad de Ciencias Económicas de Buenos Aires (UBA).Gerente de Impuestos del Estudio Lisicki, Litvin y Asociados.

[1] Ekserciyan Armenak – T.F.N.- Sala D – 24/02/2005

Games, Fernando J.- T.F.N. – Sala D – 08/03/2006

[2] Vgr “Régimen de Información a cumplimentar por las entidades emisoras de tarjetas de crédito” (R.G.(AFIP) N° 3421) – “Régimen de información de expensas a cumplimentar por administradores de countries, clubes de campo, barrios cerrados, etc” (R.G.(AFIP) N° 3369) – “Régimen de información a cumplimentar por establecimientos educativos” (R.G.(AFIP) N° 3368), entre otros.

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Aspectos constitucionales de las rentas de cuarta categoría del Impuesto a las Ganancias

Por Silvina Érica Coronello*

I.- Derechos y principios constitucionales relacionados con el deber de contribuir

La potestad tributaria ha sido definida como la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención.[1]

Ahora bien, cuando el estado ejerce esa capacidad potencial, y establece tributos, debe hacerlo respetando el denominado “estatuto del contribuyente”, integrado por principios y derechos constitucionales, entre los cuales podemos citar el principio de reserva de ley, el de capacidad contributiva, el de igualdad, proporcionalidad, y los derechos a la vida digna, al desarrollo y de propiedad.

En el contexto señalado se desarrolla el deber de contribuir por parte de los ciudadanos –contribuyentes- al sostenimiento del Estado.

En tal sentido se ha definido que “El deber de contribuir al gasto público significa, al mismo tiempo, el origen de un poder jurídico en cabeza del contribuyente de derecho, necesariamente vinculado con la situación predeterminada por la norma. El desplazamiento de la carga tributaria, ejercicio de poder tributario, implica en todas sus variantes y calificaciones la posibilidad de disponer un poder de mando sobre otros sujetos o sobre todos de manera indeterminada.”[2]

Ahora bien, en el análisis que nos ocupa, entendemos involucrados los siguientes principios y derechos:

I.1. El derecho a la vida digna

El derecho a la vida es un derecho constitucional del que gozamos por ser personas, protegido de manera implícita por nuestra Constitución Nacional, en su artículo 33, y explícitamente en los pactos internacionales con jerarquía constitucional, conforme art. 75 inc. 22.

En efecto el art. 4.1. del Pacto de San José de Costa Rica protege el derecho a la vida disponiendo: “toda persona tiene derecho a que se respete su vida. Este derecho estará protegido por la ley y en general, a partir del momento de la concepción. Nadie puede ser privado de la vida arbitrariamente”.

Por su parte el art. 5.1. establece: “toda persona tiene derecho a que se respete su integridad física, psíquica y moral”.

Asimismo, la dignidad de la persona humana puede identificarse como derecho, principio o fuente de todos los derechos personales, reconociéndose su inclusión entre los derechos protegidos por el art. 33 de nuestra Ley Fundamental.[3]

En tal sentido autorizada doctrina señala “Se nos dice que antes de la vida, está la dignidad, porque la vida del ser humano que es persona debe ser vivida con dignidad. Seguramente anteponer el derecho a la vida a todos los demás derechos tiene un sentido cronológico y ontológico. Pero como es verdad que la vida humana merece dignidad porque la dignidad es intrínseca a la persona, no hay inconveniente en empalmar una afirmación y la otra para desembocar en la afirmación de que la dignidad inherente a todo ser humano en cuanto es persona confiere base a todos los demás derechos.”[4]

El derecho a la vida digna tiene una íntima relación con la calidad o nivel de vida que aparece como una de las pautas previstas por el art. 75 inc. 2 de la CN para distribuir los recursos de la coparticipación impositiva.

Por ello y en relación a la materia tributaria, frente al deber de contribuir, el contribuyente puede exigir el respeto de su derecho a la vida digna, que estaría representado por el derecho a mantener un nivel o calidad de vida “dignos”.

I.2. El derecho al desarrollo

Entre los denominados derechos implícitos también podemos identificar el derecho al desarrollo, en sus distintas derivaciones:

a) al desarrollo humano (arts. 41, 75 incs. 17 y 19 y 125)

b) al desarrollo económico y social (arts. 75 inc. 2 parr. 3°, inc. 19° parr. 2° y 124).

Ahora bien, coincidimos con la doctrina que considera que la tributación, en tanto obliga al sujeto pasivo a entregar una suma de dinero de acuerdo con la cuantía de su renta, “puede afectar su derecho al desarrollo impidiéndolo, postergándolo o limitándolo en su magnitud”[5].

En consecuencia el deber de contribuir no puede ser excesivo y limitar el desarrollo de los contribuyentes.

I.3. La familia y la tributación

El art. 14 bis de nuestra Carta Magna regula la protección integral de la familia consagrando la defensa del bien de familia, la compensación económica familiar y el acceso a una vivienda digna.

Mientras que por su parte el art. 17.1. del Pacto de San José de Costa Rica establece que “la familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y debe ser protegida por la sociedad y por el estado.”

De este modo el deber de contribuir podría corresponder a la unidad familiar, según el número de integrantes de cada familia.

Así, la familia puede tomarse como una unidad económica cuyas rentas están constituidas por las ganancias en dinero de sus miembros y también por las prestaciones en especie (administración doméstica, cuidados del hogar, etc.)

La doctrina ha opinado que “La imposición de la unidad familiar...haría más compatible la relación entre tributos y el derecho de los hombres a constituirla, aunque habría que recrear un nuevo concepto de capacidad contributiva, que podríamos llamar institucional...”[6].

Por tanto se señala que “Para determinar la cuantía del mínimo exento debe tenerse en cuenta la situación familiar del contribuyente, factor que condiciona sus necesidades y por ende su capacidad para contribuir.”[7]

Por otra parte “el estudio de las deducciones familiares en la imposición a la renta sobre las personas físicas, se encuadra en una temática más amplia: lo que Palao Taboada ha denominado “aspecto material del problema tributario de la familia”. Se trata de determinar si y de qué manera serán tenidas en cuenta las circunstancias familiares a efectos de la cuantía del impuesto a la renta.”[8]

I.4. El derecho de propiedad

La propiedad es derecho que nuestra Constitución Nacional ha regulado en su artículo 17, asegurando su inviolabilidad, su libre uso y disposición, y prohibiendo la confiscación.

El citado artículo establece: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.”

El derecho de propiedad según la definición de nuestra Corte Suprema de Justicia “comprende todos los intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, de su vida y de su libertad, con lo que todos los bienes susceptibles de valor económico o apreciables en dinero alcanzan nivel de derechos patrimoniales rotulados unitariamente como derecho constitucional de propiedad”.[9]

En efecto, para delimitar el concepto de propiedad protegido por nuestra Carta Magna, nuestro Alto Tribunal ha dicho que “El término propiedad cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras disposiciones de este estatuto comprende, como lo ha dicho esta Corte, todos los intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las relaciones de derecho privado, sea que nazca de actos administrativos (derechos subjetivos privados o públicos) a condición de que su titular disponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce, así sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional de propiedad”[10].

La garantía de inviolabilidad de la propiedad es tan importante que autorizada doctrina ha considerado que “Una propiedad que pudiera ser violada y desconocida, sea por los particulares o por el Estado, sería lo mismo que si no existiese.”[11].

De ello se sigue que en nuestro país existe un claro límite jurídico originado en la Constitución Nacional y desenvuelto sólidamente por la Corte Suprema de Justicia, consagratorio de un derecho de propiedad imposible de conculcar.

El derecho de propiedad está protegido por los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad, entre otros.

I.5. El principio de razonabilidad

En relación al principio de razonabilidad, este se encuentra consagrado en el art. 28 de la Constitución Nacional, que dispone “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.”

En virtud de este principio deviene inconstitucional por irrazonable que se grave una capacidad contributiva ficticia, y a su vez esa irrazonabilidad puede traer aparejada la confiscatoriedad del tributo.

Al respecto, debe tenerse presente que nuestros tribunales han decidido que “Ante todo lo expresado, resulta que el art. 39 de la ley 24.073 se ha desactualizado y su mantenimiento es inconstitucional porque la no aplicación del ajuste por inflación viola los principios constitucionales arriba mencionados y no guarda razonabilidad con la situación de hecho existente en el período al que se ha referido la amparista, por lo que readquiere entidad la aplicación del Título VI de la Ley de Impuestos a las Ganancias (t.o según Decreto 649/97). Esto es así porque si no se permite la actualización se habrá de tributar sobre falsas ganancias, es decir, ganancias que no son tales en el sentido del art. 2 de la ley, ya que contienen la inflación ocurrida en el período en cuestión afectando o pudiendo afectar de modo significativo bienes que no constituyen el hecho imponible, implicando una confiscación no tolerada por nuestra Constitución Nacional y, en particular, apareciendo una capacidad contributiva que no es real, porque no se puede satisfacer con lo proveniente de las ganancias o las afecta sustancialmente.”[12]

I.6. El principio de no confiscatoriedad

Por otra parte, el art. 17 de nuestra Constitución Nacional prohíbe expresamente la confiscación de bienes y a su respecto nuestro Alto Tribunal ha dicho: “Las confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal y de fines penales, por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares...”[13]

En tal sentido la doctrina ha señalado que “El eje en torno al cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema con respecto a la confiscatoriedad de la contribución, es la regla de que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos”[14].

Por ello, la razonabilidad fue fijada como parámetro y se considera que se configura un supuesto de confiscatoriedad cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado.[15] Y el límite a partir del cual un tributo se considera confiscatorio fue fijado en el 33%[16].

El citado criterio fue ratificado y reiterado por el Máximo Tribunal al decidir: “En consecuencia, a juicio de esta Corte, no resulta razonable, justo ni equitativo, que la base salarial prevista en el párrafo 1 del citado artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, vale decir, "la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor", pueda verse reducida en más de un 33%, por imperio de su segundo y tercer párrafos. De acuerdo con ellos, dicha remuneración no podrá exceder el equivalente de tres veces el importe mensual de la suma que resulta del promedio de todas las remuneraciones previstas en el Convenio Colectivo de Trabajo aplicable. Esta pauta, por cierto, recuerda conocida jurisprudencia del Tribunal, relativa a que la confiscatoriedad se produce cuando la presión fiscal excede el señalado porcentaje (Fallos: 209:114, 125:126 y 210:310, 320, consid. 6, entre muchos otros).” [17]

Al respecto resulta aplicable la jurisprudencia que señala que “Es claro que la confiscatoriedad aparece si se afecta aquello a que no está destinado el tributo, en el caso en tratamiento la ganancia o rédito, porque el Estado obtiene recursos de las ganancias de los ciudadanos pero no de sus capitales (al menos en este impuesto) y si esta situación se produce, se afecta, sin más, el derecho de propiedad.[18]

I.7. El principio de capacidad contributiva

La capacidad contributiva es definida por algunos autores como la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, demostrada mediante hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con fines de naturaleza social, política, económica, son elevados al rango de categoría imponible.

En este sentido, autorizada doctrina sostiene que “El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. ... No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos sólo cuando se tenga lo necesario para las exigencias individuales mínimas, sino también cuando no se satisfagan el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna.”[19]

La doctrina italiana afirma que este instituto no es, por tanto, toda manifestación de riqueza, sino tan sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en la Constitución. Por ello subraya al respecto, que la considera como una aptitud global revelada por

algunos índices parciales que, en cuanto tales, son todas manifestaciones directas de una cierta disponibilidad económica limitada y manifestaciones indirectas de la disponibilidad económica global[20].

Con lo cual, más allá del reconocimiento expreso o implícito que pueda entenderse tiene la capacidad contributiva en nuestro texto constitucional y de su existencia autónoma, complementaria o derivada de otros principios reconocidos por aquel, no hay dudas de que la carga tributaria deberá recaer únicamente sobre la riqueza disponible de los sujetos es decir, sobre aquella que resulte de detraer de los ingresos del contribuyente las erogaciones necesarias para que él y su familia puedan alcanzar los objetivos previstos por el constituyente originario, conforme las exigencias y los avances de la vida actual.

Así, la capacidad contributiva constituye por un lado, “el” presupuesto que legitima y justifica – por ser su causa - el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y por otra parte, funciona como límite para el ejercicio del poder tributario del Estado.

II.- Las rentas de cuarta categoría en el impuesto a las ganancias

Las ganancias de cuarta categoría representan las rentas del trabajo personal, y según el artículo 79 de la Ley N° 20.628 (texto actualizado) están constituidas por “las provenientes:

a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.

b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas.

d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos.

f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.

También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones.

g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.”

Tal como señala autorizada doctrina: “la enumeración contenida en el art. 79 es taxativa, por lo cual toda ganancia no incluida expresamente en ella pasa a estar comprendida de modo automático entre las de tercera categoría…”[21].

III.- Los derechos y principios constitucionales que deben respetarse en las rentas de cuarta categoría

Ahora bien, a nuestro entender la tributación de las rentas de cuarta categoría debe respetar los derechos y principios constitucionales que limitan y condicionan el deber de contribuir de los ciudadanos.

En tal sentido, deviene indispensable la actualización de los mínimos no imponibles, alícuotas y escalas aplicables a las rentas de cuarta categoría de la Ley de Impuesto a las Ganancias, para evitar gravar una capacidad contributiva ficticia.

Por ello entendemos que sería conveniente establecer un mecanismo de actualización que evite que los montos consignados se conviertan en irrisorios y reflejen una capacidad contributiva inexistente, toda vez que dicha circunstancia lesiona derechos fundamentales de los contribuyentes como el derecho a la vida digna, el derecho al desarrollo y el derecho de propiedad, entre otros.

IV.- Posdata

Finalizado el presente trabajo y en vísperas de su publicación, el Poder Ejecutivo dictó el Decreto N° 1242/13 a fin de incrementar la deducción especial del art. 23 inc. c) de la Ley de Impuesto a las Ganancias para parte de los trabajadores en relación de dependencia, y la AFIP lo reglamentó mediante la Resolución General N° 3525/13.

Sin perjuicio de la oportunidad, mérito o conveniencia y finalidad de la norma, cabe señalar que como consecuencia de la técnica legislativa utilizada se generan muchas dudas respecto de su aplicación práctica. Asimismo desde una primera mirada pereciera que se lesionan los principios constitucionales de reserva de ley e igualdad. De modo que resulta fundamental que la norma sea tratada y mejorada por el Poder Legislativo, respetando el estatuto del contribuyente.

* Abogada (UBA). Especialista en Derecho Tributario (UBA). Estudio Coronello & Giménez. Docente de grado y posgrado en distintas universidades.

[1] Villegas, Héctor “Curso de Finanzas...” Editorial Depalma pag. 186.

[2] Rosembuj, Tulio “El hecho de Contribuir” Editorial Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, pag. 83).

[3] Bidart Campos, Germán “Manual de la Constitución Reformada” Tomo II, pag. 104.

[4] Idem ob. cit. nota 1.

[5] García Prieto, Horacio en “Derechos Humanos Humanos y Tributación” José O. Casás Coordinador, Revista Jurídica de Buenos Aires, pag. 272.

[6] Porta Carlos en “Derechos Humanos Humanos y Tributación” José O. Casás Coordinador, Revista Jurídica de Buenos Aires, pag. 505.

[7] Idem Ob. cit. Nota 1.

[8] Herrera Molina Pedro según cita en Ob. cit. Nota 1.

[9] Damarco, Jorge en “Derechos Humanos Humanos y Tributación” José O. Casás Coordinador, Revista Jurídica de Buenos Aires, pag. 174.

[10] Fallos: 145:327

[11] Salvat, Raimundo “Tratado de Derecho Civil Argentino. Derechos Reales.” Tomo I, pag. 308.

[12] Cámara Federal de Paraná (Entre Ríos) sentencia del 28/05/2003. "Santiago Dugan Trocello SRL c/ Poder Ejecutivo Nacional”. (elDial.com - AA17D5)

[13] Fallos: 105:69

[14] Linares Quintana “Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional” 2° Edición, Tomo V pag. 313.

[15] Fallos: 206:132 entre muchos otros.

[16] Fallos 318:785.

[17] CSJN “Vizzoti, Carlos A. c/AMSA SA s/despido” sentencia del 14/09/2004. (elDial.com - AA2400)

[18] Cámara Federal de Paraná (Entre Ríos) sentencia del 28/05/2003. "Santiago Dugan Trocello SRL c/ Poder Ejecutivo Nacional”. (elDial.com - AA17D5)

[19] Spisso, Rodolfo, “El principio de capacidad contributiva. Derechos y garantías del contribuyente desde la perspectiva constitucional.”, El Derecho, T 182-1139.

[20] Moschetti, Francisco, “El principio de capacidad contributiva”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980.

[21] Raimondi Carlos – Atchabahian, Adolfo “Impuesto a las Ganancias” 3° edición Editorial Depalma, pag. 86.

Citar: elDial.com - DC1B25



Periodicidad, indemnizaciones laborales y retroactividades previsionales

Por Luis Omar Fernández(*)

Es frecuente que algunos fallos se apliquen, al dictar sentencias en otras causas, a situaciones distintas que las tenidas en cuenta en los casos en que se resolvieron originariamente, y en otros se realicen, desde los conceptos de otras ramas del derecho, interpretaciones que no son acordes con la ley tributaria. Un ejemplo de lo primero es el concepto de ganancia gravada, en relación con su periodicidad, y otro, la interpretación de algunas exenciones del impuesto a las ganancias, en los fueros del trabajo y de la seguridad social.

1.- Las indemnizaciones laborales

La Ley del Impuesto a las Ganancias establece[1] que las indemnizaciones por despido, rubro antigüedad, son ganancias exentas. En los últimos años, el ámbito de esta exención se ha ampliado, no solo en lo atinente a la cuantía de la indemnización[2], incluso eventuales gratificaciones, sino que se ha aplicado a muchas situaciones que no resultan estrictamente un despido, por ser resoluciones consensuadas de un contrato laboral, tales como las originadas en renuncias o regímenes de retiro voluntario[3].

El conocido fallo “De Lorenzo” (elDial.com - AA55C1) de la Corte Suprema de Justicia de la Nación[4], que también fuera oportunamente comentado[5] por el autor, cambió por completo el

análisis al considerar que se estaba en presencia de exclusiones de objeto, no de exenciones, y ha sido utilizado en situaciones que exceden la considerada por el Alto Tribunal.

Brevemente, a riesgo de repetir lo conocido, en el fallo citado el Alto Tribunal compartió el dictamen de la Procuradora, quien sostuvo que la indemnización por despido, en el caso agravada por maternidad, estaba fuera del objeto del tributo al carecer de periodicidad. Esta afirmación se basaba en que:

“…la indemnización por despido de la mujer trabajadora que obedece a razones de maternidad o embarazo carece de la periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen. Ello es así pues su percepción involucra un único concepto, que es directa consecuencia del cese de la relación laboral” y, además

“…no puede afirmarse aquí que la propia relación laboral sea la causa jurídica del cobro de tal indemnización y que, por ende, ella también posea los caracteres de habitualidad y permanencia de la fuente”, ya que “Es prístino que un orden lógico impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho al resarcimiento”.

En el trabajo citado en último lugar el autor llegó a la conclusión de que, más allá de ser la ruptura posterior a la existencia del contrato laboral, la causa fuente de la indemnización es este último, ya que ésta no podría haber siquiera existido sin que aquélla, la relación laboral interrumpida, estuviera en vigencia. Concluyéndose que las leyes dicen lo que los jueces dicen que dicen y esto asume su valor máximo cuando el juez es el tribunal cimero, por lo que la cuestión aquí planteada sólo tendrá solución mediante un cambio jurisprudencial o la reforma de la norma legal.

Además, en lo que aquí interesa, se analizo el concepto de periodicidad en la ley. En primer lugar, el hecho imponible es la obtención de renta, pero no de cualquier renta, sino de la que provenga de una fuente habilitada para obtenerla y es allí donde se observa que la norma toma a la periodicidad solo como un indicio[6] de la existencia de una fuente permanente y habilitada. Como lo que se intenta es gravar el fruto, no la fuente productora, se da como implicancia de la existencia de ésta, la periodicidad de aquél. Entonces, las ganancias estarán gravadas cuando (aunque no exista periodicidad) haya una fuente habilitada. Este es el caso que comúnmente se denomina de periodicidad potencial.

Volviendo al fallo “De Lorenzo”, el argumento central del fallo, es que la ruptura de la relación laboral es un hecho posterior a ella y esto permite calificar a la indemnización como no repetitiva; sin aquel hecho, no sería posible analizar tal indemnización con independencia del contrato

laboral, no se podrían ignorar los pagos anteriores y por tanto surgiría claramente la periodicidad negada.

En algunas situaciones no se ha entendido esto así y se ha aplicado, en forma mecánica e indebidamente, el fallo “De Lorenzo” a situaciones donde no existió tal ruptura del vínculo laboral.

Por ejemplo, en el caso Paz Elpidio (elDial.com - AA6FC1)[7], se trataba del pago al personal de una indemnización compensatoria por la supresión del ítem “adicional personal”, acordado por el “Acta Complementaria Acuerdo Salarial Planta Tablada” del 21/09/2006; se indemnizaba la eliminación para lo futuro de un ítem salarial.

En tal fallo se dijo[8] que “…la denominada indemnización compensatoria también carece de la periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen ya que el pago único compensaba un concepto o adicional que se dejaba de percibir a futuro, no obstante mantenerse el contrato de trabajo bajo otras condiciones, lo que no hace sino reforzar la idea de falta de periodicidad, pues el ingreso indemnizatorio no persiste ni es susceptible de persistir”. Obsérvese que, de acuerdo con la doctrina emergente de “De Lorenzo”, (elDial.com - AA55C1) el contrato de trabajo continuaba en vigencia, por lo que a la periodicidad debía relacionársela con el mismo y no con la eventual falta de repetitividad de una indemnización; a mayor abundamiento, todo importe que se reciba como contraprestación de un contrato laboral (salvo que constituya una exención) forma parte de la base imponible del tributo.

Un aspecto vinculado con el tema, es el de las indemnizaciones por falta de preaviso y otras que la ley del impuesto dice expresamente que no se encuentran exentas[9], aunque también puedan caracterizarse como no periódicas.

En el precedente “De Carli, Alberto Marcelo”[10] (elDial.com - AA7AAF), ante un reclamo sobre el impuesto retenido, la mayoría decidió que “… carecen del carácter de "periodicidad que implique la permanencia de la fuente", dadas sus naturalezas indemnizatorias, las sumas imputables a preaviso, S.A.C. sobre preaviso, integración del mes y su S.A.C. proporcional, e indemnización por vacaciones no gozadas, con más el S.A.C. proporcional, pues los ingresos indemnizatorios no persisten ni son susceptibles de persistir”. Mientras que el voto minoritario expuso, haciendo referencia a la norma citada, que “…no corresponde incluir en tal exención[11], aún cuando poseen naturaleza indemnizatoria las sumas imputables a preaviso, SAC sobre preaviso, integración del mes y su SAC proporcional e indemnización por vacaciones no gozadas con la incidencia del SAC”. Como nota curiosa se hace referencia a que ambas partes habían pactado una gratificación extraordinaria bruta alcanzada por el impuesto, sobre la que nada se dijo, pese a que

estos acuerdos entre partes no son oponibles al Fisco y, siguiendo el criterio de la mayoría, aquí tampoco habría periodicidad.

2.- Las retroactividades previsionales

En los fallos que se glosarán, se plantea una cuestión interpretativa en relación con la primacía de las normas laborales o previsionales por sobre las tributarias. Como es obvio, el análisis en profundidad del tema, excede las posibilidades de esta colaboración, por lo que simplemente se dejarán planteados sus principales aspectos.

En el caso “Gelpi”[12] se decidió “… que el dinero que cobró el titular pertenece a un derecho de naturaleza previsional reconocido por el sistema de seguridad social… y que no corresponde afectar impositivamente el saldo retroactivo, pues ninguna duda cabe que la percepción de las acreencias de esta naturaleza no pueden constituir nunca un hecho imponible y menos todavía ser pasible de gravamen alguno, sin colocar en serio riesgo el principio de integralidad del que gozan las prestaciones previsionales exentas del gravamen en cuestión”. Además, es de hacer notar que se consideró aplicable a los intereses resarcitorios, en forma analógica, la exención de los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales, dispuesta por el art. 20 inc. i) de la Ley.

En otro fallo[13] se resolvió que el crédito de un jubilado originado en diferencias por haberes previsionales mal liquidados, se encontraba exento del Impuesto a las Ganancias, pues encuadraba en el art. 20 inc. v) de la ley del tributo que establece la exención de los "los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza".

Por último, en autos “Castiñeira Darma”, otra Sala de la Cámara Federal de la Seguridad Social[14] resolvió que el dinero que cobró la actora “…pertenece a un derecho de naturaleza previsional reconocido por el sistema de seguridad social y que fue la respuesta a que la ejecutante estaba afectada por la contingencia biológica vejez. Considerando que es simplemente el reconocimiento que hace la sociedad a favor de las personas en pasividad para que puedan mantener el mismo grado de dignidad en la vejez con el gozo de dinero destinado a sufragar necesidades y que lo que percibe la actora no es ganancia -que podría ser el hecho imponible- sino un retorno social que indudablemente fue precedido por sistemas impositivos, como ser los determinados para los impuestos de cuarta categoría, entre otros, considerando apropiado encuadrar estas rentas en las actualizaciones exentas del art. 20 inc. v.”.

Los argumentos principales de los decisorios mencionados son dos: que las retroactividades previsionales no son ganancias y que se trata de actualizaciones exentas.

En cuanto al primero, es claro que la ley del tributo considera gravados estos conceptos en su art. 79 inc. c), sin distinguir entre el pago en tiempo o retroactivo; reafirma lo dicho que el art. 18, inc b) tercer párrafo, para evitar el aumento de alícuota que implicaría computar las retroactividades en el momento en que se perciban, permite su cómputo cuando se devengaren, lo cual indica claramente que las trata como ganancias gravadas. Además, respecto de la interpretación analógica de las exenciones ha dicho, entre otros, Jarach[15] que “…no se puede aplicar la exención, por ser una excepción, por analogía, a…casos no previstos…”

En lo atinente a considerar estas retroactividades como ganancias exentas, no se trata de una cuestión interpretativa, sino de la falta de consideración de la norma en su integridad ya que no se tuvo en cuenta que el inciso v) del art. 20 citado seguidamente dispone que “…solo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que corresponda su imputación” y no las anteriores a la misma, como lo son los casos juzgados donde el hecho imponible se produce en el mismo momento en que se percibe la renta.

(*) Doctor en Administración (FCE UNM). Contador Público (FCE UBA). Titular del estudio contable "Fernández, Dolinsky & Asociados", www.estudiocontableF-D.com.ar. Miembro activo Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Asociación Fiscal Internacional y Sociedad Iberoamericana de Metodología de la Economía. Profesor de grado y posgrado de la Universidad de Buenos Aires, Facultades de Ciencias Económicas y de Derecho. Jurado en concursos de profesores, evaluador de becas de doctorado y director de tesis de maestría. Autor de 11 libros y más de 80 artículos de temas tributarios.

http://losalierisdejarach.com.ar/

[1] Art. 20 inc. i) segundo y tercer párrafo.

[2] Cuando esta supera al del art. 245 de la ley de contrato de trabajo, se ha comenzado a considerar su importe como un umbral, no como un límite.

[3] Este fenómeno ha sido analizado por el autor en Algo más sobre la indemnización por antigüedad en el ámbito tributario publicado en Impuestos, julio 2005 y, entre otros, por Daniel G. Pérez y Marcela A. Fiocco: Derivaciones tributarias de las relaciones del trabajo en Tutela del Salario –aspectos laborales y tributarios, García Vior, A. (coord.), Errepar, 2009 y Daniel Funes de Rioja: Aplicación del impuesto a las ganancias en caso de indemnizaciones y gratificaciones por extinción del contrato de trabajo, www.laleyonline.com.ar

[4] CSJN, De Lorenzo, Amelia Beatriz, 17/06/2009, www.laleyonline.com.ar.

[5] FERNÁNDEZ, Luis Omar:“Algo más sobre la teoría de las fuentes y las indemnizaciones, publicado en Consultor Tributario Nº 63, Mayo 2012.

[6] El art. 2 dice hablando de estas rentas: “…susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”.

[7] Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, sala VIII, Paz, René Elpidio y otros c. Acindar Industria Argentina S.A. s/diferencias de salarios, 30/08/2011.

[8] Séptimo párrafo del considerando III de la sentencia.

[9] Art. 20, inc. i) tercer párrafo.

[10] Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, sala VIII, De Carli, Alberto c. Telecom Argentina, 04/09/2012.

[11] Se refiere al reclamo por la retención practicada.

[12] Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, sala II, Gelpi, Jorge A. c. ANSeS, 08/09/2009.

[13] Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, sala III, Ibertis, Nestor A. c. ANSeS, 22/09/2010

[14] Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, sala I, Castiñeira, Darma E. c. ANSeS, 11/10/2007.

[15] JARACH, Dino: Curso Superior de Derecho Tributario, t. I, Ed. CIMA, p. 205.

Expte. Nº 14769 - "Chesini, Luis Jesús c/ AFIP - DGI s/ acción declarativa de certeza - medida cautelar" - JUZGADO FEDERAL DE CAMPANA - 28/08/2008 (Sentencia firme)

Campana, 28 de agosto de 2008.-

Y VISTO:

Para resolver las presentes actuaciones caratuladas "CHESINI, LUIS JESÚS c/ AFIP-DGI s/ ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA - MEDIDA CAUTELAR", expte. Nº 14769 del registro de este Juzgado Federal de Primera Instancia de la Ciudad de Campana, Secretaría Nº 2, de la cual

RESULTA:

1. Que a fojas 74/99 se presenta la actora y promueve acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a fin de obtener sentencia que declare que, a partir del período 2002, para la determinación del Impuesto a las Ganancias de los trabajadores en relación de dependencia se aplica el mecanismo de actualización previsto en el artículo 25 de la Ley 20628 y sus modificatorias, como así también la inconstitucionalidad de los artículos 39 de la Ley 24.073, 4 de la Ley 25.561 y 5 del Decreto 214/02.//-

Manifiesta que es un trabajador en relación de dependencia y que sus remuneraciones son objeto, por parte de la empleadora, de retenciones en concepto de impuesto a las ganancias. Que desde el retorno del fenómeno de la inflación en la República Argentina dicho tributo se ha tornado cada vez más gravoso, resultando en determinados períodos violatorio del artículo 133 de la Ley de Contrato de Trabajo toda vez que el total de las retenciones sufridas es mayor al estipulado por la norma.-

Solicita medida cautelar innovativa tendiente a que su empleadora (Esso Petrolera Argentina S.R.L.)) se abstenga de practicar las retenciones del impuesto a las ganancias sobre las remuneraciones que se le abona y que la AFIP-DGI no exija las referidas retenciones hasta el dictado de sentencia definitiva, con costas. Como contracautela ofrece caución juratoria atento el carácter alimentario de las remuneraciones y la certidumbre de que de mantenerse esta situación fáctica podría producirse un perjuicio de imposible reparación ulterior.-

Sostiene que la decisión de la tutela anticipada no () puede estar restringida o condicionada de antemano por el legislador ya que es labor de los jueces resolverlo den cada caso, por lo que hace reserva de la inconstitucionalidad del artículo 195, último párrafo del CPCCN.-

2. A fojas 100 se corre vista al Sr. Procurador Fiscal a fin de que se expida sobre la competencia del suscripto, quien la contesta a fs. 101 dictaminando que este Juzgado es competente para entender en las presentes actuaciones.-

3. A fojas 102 se llaman autos a despacho para Resolver.-

CONSIDERANDO:.-

§ I. Que la medida cautelar innovativa solicitada por la actora se encuentra contenida dentro del marco fijado por el artículo 232 del ritual, que establece que: "Fuera de los casos previstos en los artículos precedentes, quien tuviere fundado motivo para temer que durante el tiempo anterior al reconocimiento judicial de su derecho éste pudiere sufrir un perjuicio inminente o irreparable podrá solicitar las medidas urgentes que, según las circunstancias, fueren más aptas para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la sentencia". Así, la doctrina la describe como la medida cautelar excepcional que tiende a alterar el estado de hecho o de derecho existente antes de la petición de su dictado, siendo presupuestos para su procedencia: la verosimilitud del derecho (fumus bonis iuris) y el peligro en la demora (periculum in mora), exigidos para el dictado de toda medida cautelar, a los que se le agrega la irreparabilidad del perjuicio como elemento propio y característico (conf. Eduardo Néstor De Lazzari, "Medidas Cautelares", tomo 1, pag. 580/583). Cabe resaltar en este punto que los recaudos citados, "...se hallan de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud del derecho, cabe no ser tan exigentes en la gravedad e inminencia del daño, y viceversa, cuando existe el riesgo de un daño de extrema gravedad e irreparable, el rigor acerca del fumus se puede atenuar..." (conf. CFASM, causa 2178/03)

§ II- En cuanto a la verosimilitud del derecho, el actor sostiene que este requisito se encuentra cumplido toda vez que dada, la situación económica actual, la inaplicación del mecanismo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto a las Ganancias para neutralizar los efectos de la inflación genera una manifiesta distorsión del principio de capacidad contributiva lo que afecta los niveles mínimos de gastos para su subsistencia y la de su familia. Cabe recordar que la verosimilitud debe ser entendida como la probabilidad de que el derecho exista, y no como una incontestable realidad, que sólo se logrará al agotarse el trámite. En el caso de autos, resulta

razonable la petición del actor atento la normativa aplicable y cómo esta incide en sus remuneraciones, máxime si se tiene en cuenta el carácter alimentario que revisten las mismas.-

En lo que respecta al peligro en la demora, que no significa otra cosa que la medida solicitada esté fundada en una situación de hecho cuya eventual alteración podría afectar los derechos reclamados, o tornar ilusorios los intereses cuya protección se demanda (Fallos 265:236, entre otros), entiendo que en la presente causa se encuentra debidamente acreditado el perjuicio patrimonial que le produciría al peticionante tributar ganancias en una forma ajena a la realidad imperante.-

Con relación al último requisito, la irreparabilidad del perjuicio, basta con señalar que las retenciones se realizan mes a mes de su sueldo, lo que influye directamente en la economía familiar, para considerar cumplido dicho presupuesto.-

En consecuencia, encontrándose cumplidos en autos los requisitos para la viabilidad de la medida cautelar solicitada, considero procedente hacer lugar a la misma.-

§ III- Asimismo, sin perjuicio que en los autos "Aceros Boehler SA c/ Estado Nacional Argentino y Otros s/ Acción Declarativa - Medida Cautelar" (Expte. Nº 4977) y "Uddeholm SA c/ Estado Nacional Argentino y Otros s/ Acción Declarativa - Medida Cautelar" (Expte. Nº 4978) se denegó la medida cautelar solicitada, es necesario destacar que los presupuestos de hecho (empleado en relación de dependencia) son distintos a aquellos (ambas empresas) y la situación fáctica ha variado considerablemente, lo que conlleva a rever dicho criterio. Ello encuentra apoyatura en lo resuelto por la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín al resolver la apelación efectuada en el citado expediente iniciado por Uddeholm S.A.-

Cabe agregar que, en cuanto a la aplicación del tercer párrafo del artículo 195 del CPCCN, la Alzada sostuvo en la resolución precedentemente citada que: "...no puede afirmarse que se afecten las rentas públicas o el funcionamiento regular del Estado ante una medida de vigencia limitada... Y si ben es cierto que , como lo tiene señalado la CSJN en Fallos 313:1420 [Fallo en extenso: elDial - AA1ABA] 'los jueces tienen el deber de contribuir a la eliminación o en todo caso a la minoración del gravísimo perjuicio social causado por la ilegítima afectación del régimen de los ingresos públicos que proviene de la evasión o bien de la demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', también lo es que dicha obligación debe ejercerse sin menoscabo de los derechos constitucionales de los contribuyentes, habida cuenta la naturaleza igualitaria de la relación

jurídica tributaria..." (causa 2178/03, orden 5896 "Uddeholm SA c/ EN y otros s/ acción declarativa - medida cautelar").-

§ IV- En lo que respecta a la contracautela, toda vez que conforme lo expuesto ut supra no se ve afectada la renta pública y atento las particulares circunstancias del caso de marras, estimo que basta caución juratoria en los términos y bajo el apercibimiento establecidos por los artículos 199 y 208 del Código Procesal.-

Por lo expuesto es que,

RESUELVO:

I. Hacer lugar a la medida cautelar innovativa impetrada, bajo exclusiva responsabilidad de la parte actora (conf. art. 195;; 199; 230;; 232 y cctes. del CPCCN)

II. Ordenar a la empresa Esso Petrolera Argentina S.R.L. que se abstenga de practicar retenciones del impuesto a las ganancias sobre las remuneraciones que se le abonan al Sr. Luis Jesús Chesini debiendo la Administración Federal de Ingresos Públicos abstenerse de exigir a dicha empresa las referidas retenciones hasta que se resuelva la cuestión de fondo, previa caución juratoria que deberá prestar el actor. A tal fin, líbrense los oficios respectivos.-

III. Sin costas, atento no haber sustanciación.-

IV. Regístrese y NOTIFÍQUESE.-

V. Designase Oficial Notificador "ad hoc" en las presentes actuaciones al agente Juan Carlos LLovet, a fin de diligenciar las cédulas de notificación.-

Fdo.: Dr. Federico Efrain Faggionatto Marquez, juez federal.-

///pana, 05 de septiembre de 2008.-

I- Toda vez que asiste razón al peticionante, por cuanto se consignó erróneamente la fecha de la interlocutoria obrante a fojas 103/105, cuando en la misma debería decir "28 de agosto de 2008"; siendo un error material susceptible de ser subsanado de conformidad con lo dispuesto por el artículo 166, inciso 2 del Código de rito, corresponde dictar la presente aclaratoria. Por lo que RESUELVO: Modificar la sentencia interlocutoria de fojas 103/105 en el sentido precedentemente expuesto (art. 166, inc. 2 del CPCCN)). Insértese copia de la presente en el Libro de Protocolos, conjuntamente con la Sentencia Interlocutoria N° 1125. NOTIFÍQUESE.

II- En la medida que lo resuelto precedentemente no modifica el contenido de la sentencia interlocutoria, diligénciense los oficios tal como han sido librados.-

Fdo.: Dr. Federico Efrain Faggionatto Marquez, juez federal.//-

Citar: elDial.com - AA4B64



Expte. Nº 8.381 – “A.C.A. c/AFIP y otros s/amparo” - JUZGADO FEDERAL Nº 4 DE MAR DEL PLATA – 11/09/2012 (Sentencia revocada por la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata)

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA. TRABAJADOR EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. INAPLICABILIDAD. FALTA DE ACTUALIZACIÓN DEL MÍNIMO NO IMPONIBLE. Irrazonable afectación de la remuneración. Carácter alimentario del salario. Cláusula de progreso. Art. 75. Inc. 19 CN. Principio de justicia efectiva. Planteo de inconstitucionalidad de los arts. 23 y

79 inc. b de la Ley de Impuesto a las Ganancias, art. 39 de la ley 24.079 y modificación de las escalas del art. 90 de la Ley 20.628

“… ningún Estado puede ser viable si no cuenta con los recursos necesarios para llevar adelante sus cometidos. Dentro de ello, los tributos establecidos por el Poder Legislativo adquieren primordial relevancia y tienen como lógico correlato el deber de los individuos de contribuir al sostenimiento estatal. Pero el poder de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarla.”

“no resulta razonable que el mínimo no imponible del Impuesto a las Ganancias –aplicable a la cuarta categoría- se mantenga intacto desde el año 2011, ello con grave detrimento al salario del amparista que tiene carácter netamente alimentario y de principios elementales del derecho del trabajo, como por ejemplo: el principio protectorio, interpretación más favorable al trabajador (in dubio pro operario), el de justicia social y la equidad.”

“la falta de actualización [del mínimo no imponible] importa en los hechos una irrazonable afectación al módico salario que percibe mensualmente el amparista y con el cual debe hacer frente a todas las necesidades básicas e indispensables, propias y de su familia. Vulnerándose en forma manifiesta su poder adquisitivo.”

Expte. Nº 14420 – “A.,C.A. c/AFIP y otro s/amparo” – CÁMARA FEDERAL DE APELACIONES DE MAR DEL PLATA – 17/12/2012

IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORIA. EMPLEADO EN REALCIÓN DE DEPENDENCIA. ACCIÓN DE AMPARO. Declaración de inaplicabilidad del impuesto. REVOCACIÓN. Cuestión política no judiciable. Costas en el orden causado

“Si bien es cierto que el problema del mínimo no imponible va teniendo un cuestionamiento cada vez más evidente en la población y teniendo en cuenta el anuncio efectuado por el Poder Ejecutivo, días atrás, respecto de la excepción por única vez del pago de Ganancias sobre el medio

aguinaldo en aquellos trabajadores que ganan hasta $ 25.000, pone de manifiesto o admite el efecto corrosivo que la ausencia de adecuación del mínimo no imponible produce en la clase trabajadora, no lo es menos, que no obstante se pueda compartir o no dicha determinación tributaria o valorarla como injusta o no, tal decisión es eminentemente política; o sea, corresponde su actualización, su aumento, su corrección o no a las autoridades políticas exclusivamente resultando totalmente ajeno a tal decisión el Poder Judicial de la Nación, pues se trata de un aspecto económico-financiero que corresponde su análisis a las autoridades pertinentes ya que entra dentro del ámbito de reserva de los poderes políticos, en este caso una decisión económica.”

“Existen ciertos actos que quedan fuera del control judicial, debido a que exceden el terreno de revisión judicial y son aquellos denominados "cuestiones políticas no judiciables", que la Corte Suprema ha excluido de su campo porque versan sobre un campo exclusivamente político.”

“Y este caso, no es “político" solamente porque versa sobre temas privativos del Congreso y del Poder Ejecutivo, sino también pues tiene naturaleza "política", esto es, porque refieren a juicios de valor de sustancia política, no jurídica. La judicialización de la política, en este caso económico, implica en cierto modo reducir el espacio de toma de decisiones del poder Ejecutivo y Legislativo.”

“En el ejercicio de funciones judiciales los jueces como titulares del poder judicial, poseen restricciones pues por si mismos dan respuesta solo a casos concretos, pero no pueden utilizar tal poder para imponer su voluntad o preferencias y por ende han de mantenerse al margen de designios políticos salvo, claro está insisto, de violación a las normas de la Constitución Nacional.”

“… coincido con el Sr. Juez aquo, sobre la omisión en cumplir con el art. 25 de la ley 20268 en torno que los importes a que se refieren los artículos 20, 22, 23 y 87, inciso b) y d), serán actualizados anualmente en el mes de enero, mediante la aplicación del indícele actualización que fije la D.G.I., sobre la base de los datos que deberá suministrar el INDEC; a su " vez, el art. 39 de la ley 24073 refiere que las normas sobre los tributos regidos por la ley 11683, salvo que fueren alcanzados por la ley 23928, se actualizarán conforme las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva en base a los períodos ahí establecidos y si bien es cierto que hay un impedimento en materia de actualizaciones, corresponde a los poderes políticos dar una solución sobre la inteligencia de aquella disposición a los fines de cumplir con la variación de los importes contenido en sus disposiciones.”

Expte. Nº 5453/2013 – “Sierra Pablo Ricardo (TF 30926-I) c/ DGI s/” – CNACAF – SALA V – 26/06/2014

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. CUARTA CATEGORÍA. DETERMINACIÓN DE OFICIO. Aplicación de una multa equivalente al 100% del tributo omitido. Funcionario público del Registro de la Propiedad Automotor, que también se encontraba inscripto como monotributista. Relación de dependencia con el Estado Nacional. Art. 79, inc. b) de la Ley 20.628. DISIDENCIA PARCIAL: Configuración de error excusable en los términos del artículo 45 de la Ley 11.683

“… el Régimen Simplificado para los Pequeños Contribuyentes (aprobado en el Anexo de la Ley Nº 24.977) define como sujeto a las personas físicas que ejerzan oficios o sean titulares de empresas o explotaciones unipersonales cuyos ingresos obtenidos en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, fueran inferiores o iguales a $ 144.000 (pesos ciento cuarenta y cuatro mil) y no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas y el precio unitario de operaciones, que se establezcan para su categorización (arg. art. 2º del mencionado régimen). Además, están excluidos de dicho régimen los contribuyentes que tuvieran más de una unidad de explotación y/o actividad comprendida en el régimen, sin perjuicio de lo cual éste no era incompatible con el desempeño de actividades en relación de dependencia (conf. art. 17 inc. c) del citado plexo normativo).” (Del voto de la mayoría)

“… las partes no discuten que los encargados de los registros públicos del automotor son funcionarios públicos, así como que dicha actividad es ejercida por el actor en relación de dependencia con el Estado Nacional. Ello es afirmado por el propio actor, reafirmado por la parte demandada y corroborado por el Tribunal Fiscal de la Nación como uno de los fundamentos de su decisorio. Asimismo, no se encuentra controvertido que el actor se encuentra inscripto en el Monotributo por la actividad de “Prestación de servicios técnicos y de mantenimiento de equipos informáticos” desde el año 1998, así como que ha venido realizando dicha actividad en forma concomitante con su función de encargado de registro automotor. Tampoco se encuentra en discusión que las rentas provenientes de ésta última función no son computables a los fines de la adhesión y categorización en el Monotributo (en efecto, el actor no declaró en el Régimen Simplificado los ingresos provenientes de esa actividad y aclaró que no son computables a los fines de dicho régimen). (…)” (Del voto en disidencia parcial del Dr. Pablo Gallegos Fedriani)

“… la actividad declarada en el Régimen Simplificado como “Prestación de servicios técnicos y de mantenimiento de equipos informáticos” que el actor venía realizando desde 1998 no lo eximía del pago del impuesto a las ganancias por su actividad desempeñada en relación de dependencia como encargado de registro automotor. Y la omisión por parte del Estado Nacional de efectuar las

retenciones correspondientes, derivó en que la AFIP-DGI, correctamente, lo inscribiera y diera de alta de oficio en el gravamen y determinara su obligación tributaria por los períodos fiscales 2001 a 2003, al encuadrar su situación en el inciso b) del art. 79 de la Ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) como rentas de la cuarta categoría, por los ingresos provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.” (Del voto en disidencia parcial del Dr. Pablo Gallegos Fedriani)

“… no siendo incompatibles en un mismo sujeto la calidad de monotributista y de sujeto pasivo del impuesto a las ganancias, no era necesario –como pretende el actor con base en aquel argumento- excluirlo del Régimen Simplificado para poder determinar su obligación tributaria en el impuesto a las ganancias.” (Del voto en disidencia parcial del Dr. Pablo Gallegos Fedriani)

“… el propio organismo recaudador no ha adoptado una posición unívoca respecto de la forma de aplicar las normas del monotributo, por lo que –a mi entender- una solución alineada a criterios de justicia y las circunstancias particulares de este caso, aconsejan tener por configurado el error excusable que eximiría al recurrente del elemento subjetivo exigible para sancionarlo. Por ello, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del actor y dejar sin efecto la multa aplicada por el Fisco Nacional.” (Del voto en disidencia parcial del Dr. Pablo Gallegos Fedriani)

Expte. 15/96 - "Formeiro, Norberto y otro c/DGI s/repetición de impuesto" – CAMARA FEDERAL DE APELACIONES DE LA PLATA – SALA III – 04/03/1997

CONTRATO DE TRABAJO. Extinción. VOLUNTAD CONCURRENTE DE LAS PARTES. Art. 241 Ley 20744. MUTUO ACUERDO. Pago de indemnización por antigüedad. Demanda contra la AFIP. Repetición del importe retenido en concepto de impuesto a las ganancias. Procedencia

“Si al repetición tiene su fundamento en la invalidez constitucional del tributo o en su inaplicabilidad al reclamante, por circunstancias de orden sustancial, y no por razones numéricas, la acción puede prosperar aunque no esté integrado el período fiscal, tal como ocurre en el sub lite sobre la base de lo prescripto en el art. 20 inc. i) de la ley 20.628 según el cual están exentas de gravamen las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido.”

“No se trata de pagos efectuados directamente por los contribuyentes sino de retenciones efectuadas por los agentes de retención. El agente de retención es el que tiene el deber legal de pagarle al fisco (art.16 inc. f) ley 11.683). El contribuyente queda liberado con respecto al importe retenido aunque el agente no hay inervado los fondos al fisco, por cuanto aquél dio cumplimento

una obligación impuesta por la ley. Desde tal perspectiva, deviene evidente que sería absurdo requerir del contribuyente la prueba de una obligación que por ley no tiene a su cargo.”

“Lo que el contribuyente debe acreditar es el hecho de la retención.”

“El art. 20 inc. i) de la ley 20.628 no admite la interpretación de la demandada en virtud de la cual la exención del gravamen en el caso de las indemnizaciones por antigüedad está sujeta a lo que determinen "las leyes civiles y especiales de previsión social" desde que tales leyes únicamente pueden reverenciarse a los casos de indemnizaciones derivadas de accidentes o enfermedades profesionales mas no a un supuesto específicamente regulado por las leyes laborales, en segundo lugar, cabe puntualizar que la causa de las indemnizaciones en cuestión no fue un retiro voluntario sino una extinción por mutuo acuerdo (art. 241 LCT) en el que la suma percibida por los actores se imputó a preaviso y antigüedad....”

Expte. 15/96 - "Formeiro, Norberto y otro c/DGI s/repetición de impuesto" – CAMARA FEDERAL DE APELACIONES DE LA PLATA – SALA III – 04/03/1997

//la ciudad de La Plata, a los 4 días del mes de marzo de mil novecientos noventa y siete, reunidos en Acuerdo los Señores Jueces que integran la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones de la ciudad de La Plata, toman en consideración el expediente N* 15/96 caratulado: "FORMEIRO, NORBERTO Y OTRO C/DGI S/ REPETICIÓN DE IMPUESTO", procedente de Juzgado Federal de Primera Instancia N* 2 de esta ciudad, Secretaría N* 5 para resolver el recurso de apelación impuesto contra la sentencia.//-

El Tribunal establece la siguiente cuestión a resolver:

Se ajusta a derecho la sentencia apelada"

Practicado el pertinente sorteo el orden de votación resultó. Dr. Antonio Pacilio, Dr. Héctor G. Umaschi y Dr. Carlos A. Nogueira.-

EL DR. PACILIO dijo:

La sentencia de grado viabilizó el reclamo articulado en el inicio por reputar concurrentes los recaudos condicionantes de su admisibilidad y, debido a ello, se alza en apelación la demandada vencida.-

Las razones sobre las que el disidente finca su disconformidad lucen inscriptas en la memoria...a cuyo examen de seguido me dispongo.-

Adelanto que la confrontación de los términos de la pieza a que acabo de hacer referencia con aquellos que concurrieron a nutrir de fundamento al decisorio apelado, no me revela a los primeros fecundos en su propuesta de revocación, motivo por el cual la que por mi parte habré de formular será adversa a la tesis del recurrente. Me explicaré:

a. improcedencia del reclamo administrativo cuando aún no () se integró el período fiscal.-

El apelante sostiene que el art. 83 de la ley 11.683 y sus modificatorias establece con total claridad que "…Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta el momento determinado por la Dirección General"

Al respecto, puntualizó que debe tenerse en cuenta que en autos lo que se esgrimió en la demanda no es una retención en exceso sino una retención efectuada sin sustento normativo sobre la base de lo dispuesto en el art. 20 inc. i)) de la ley 20.628, distingo fundamental a los efectos de interpretar y observar lo establecido en el último párrafo de la norma agitada por la demandada en abono de su postura.-

Esto porque como acertadamente lo señalan Fonrouge y Navarrine con respaldo en la jurisprudencia de la CSJN (cfr. Procedimiento Tributario, pags. 43/444) "…Bien está que cuando el fundamente principal o único del reclamo consiste en el monto del impuesto aplicado, el actor debe probar en qué medida el gravamen resulta excesivo, sin limitarse a una impugnación doctrinal, aunque tal cosa cae de su peso, porque toda persona que formula un pedido de restitución de lo pagado debe expresar cuánto pide y por qué lo pide. Más, si la acción tiene su fundamento en que el actor no se considera deudor del tributo por no serle atribuible el hecho generador de la obligación, o también, si pretende que la ley o el reglamento es inconstitucional, entonces basta demostrar la errónea fundamentación del acto administrativo de imposición, porque en estos casos se trataría de impuesto inexistente, y no de monto excesivo", para luego indicar que, en definitiva, la disposición en análisis no reviste carácter absoluto en primer lugar porque el art. 83 se refiere a las demandas de repetición originadas en pagos espontáneos que exigen el reclamo previo ante la DGI pero no alcanza a las repeticiones derivadas de pagos a requerimientos y, además, porque la C.S. resolvió, en demanda contra uno provincia, que la situación sustancial no varía por el hecho deque se reclame la devolución de un anticipo, y no del período completo, por cuanto – dijo el tribunal – "no modifica lo expuesto el carácter de anticipo que se atribuye al impuesto de que se trata, ya que si éste carece de base legal, la actora no está obligada a abonarlo para luego deducirlo, si así correspondiere, de otros gravámenes, o repetirlo por vía administrativa o judicial" (CS 28/11/69 "Llobet de Delfino c/Pcia. De Córdoba" Fallos 275-407).Concluyendo en que si al repetición tiene su fundamento en la invalidez constitucional del tributo o en su inaplicabilidad al reclamante, por circunstancias de orden sustancial, y no por razones numéricas, la acción puede prosperar aunque no esté integrado el período fiscal, tal como ocurre en el sub lite sobre la base de lo prescripto en el art. 20 inc. i) de la ley 20.628 según el cual están exentas de gravamen las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido.-

En virtud de las consideraciones anotadas propiciaré – como lo adelantara desestimar el embate tratado.-

b) falta de prueba del efectivo ingreso del impuesto al Fisco.-

Sobre el tópico argumenta el apelante que corresponde a quién efectúa el reclamo probar fehacientemente que el monto retenido ha ingresado a las arcas del Estado Nacional.-

De principio, advierto que las citas jurisprudenciales que cita en su apoyo en realidad son ejemplificativas de que tal prueba cae en cabeza del agente de retención y no del contribuyente. esto teniendo en consideración el carácter de persona jurídica y no física que revestía en cada caso la parte actora.-

Sin perjuicio de lo anterior, que deja sin sustento el agravio en cuestión, destaco que en torno al punto lo importante es valorar que no se trata de pagos efectuados directamente por los contribuyentes sino de retenciones efectuadas por los agentes de retención. El agente de retención es el que tiene el deber legal de pagarle al fisco (art.16 inc. f) ley 11.683). El contribuyente queda liberado con respecto al importe retenido aunque el agente no hay inervado los fondos al fisco, por cuanto aquél dio cumplimento una obligación impuesta por la ley.-

Desde tal perspectiva, deviene evidente que sería absurdo requerir del contribuyente la prueba de una obligación que por ley no tiene a su cargo.-

Consecuentemente, se infiere que lo que el contribuyente debe acreditar es el hecho de la retención, como lo hizo la parte actora.-

b. indemnización sujeta a retención causa de la retención.-

En orden a ello, manifiesta el apelante que lo que dio origen a la retención fueron los importes percibidos por los trabajadores en concepto de indemnización por retiro voluntario y que, por tal motivo, según lo ha considerado la Dirección en tal supuesto debe tenerse presente que dichos importes se encuentran exentos del impuesto a las ganancias en la medida que no excedan el monto que hubiera correspondido abonarse en concepto de indemnización por antigüedad en caso de despido, lo que no sucede en el sub examine atento lo determinado por el perito contador en el sentido de que se habría pagado en todos los casos una indemnización mayor a la que se establece en al art. 245 de la L.C.T.-

Sin soslayar que la accionada nada dijo sobre la causa de la retención en el responde tornando, por tanto, extemporáneas las argumentaciones esgrimidas en esta instancia revisora, diré, en primer lugar, que el art. 20 inc. i) de la ley 20.628 no admite la interpretación de la demandada en virtud de la cual la exención del gravamen en el caso de las indemnizaciones por antigüedad está sujeta a lo que determinen "las leyes civiles y especiales de previsión social" desde que tales leyes únicamente pueden reverenciarse a los casos de indemnizaciones derivadas de accidentes o enfermedades profesionales mas no a un supuesto específicamente regulado por las leyes laborales, en segundo lugar, cabe puntualizar que la causa de las indemnizaciones en cuestión no

fue un retiro voluntario sino una extinción por mutuo acuerdo (art. 241 LCT) en el que la suma percibida por los actores se imputó a preaviso y antigüedad.-

IV) Por lo expuesto, la imposición de las costas a la demandada vencida se me revela resultado de la correcta operación de la regla genérica del art. 68 CPCCN, por lo que recomendaré se ratifique lo dispuesto en origen.-

V) Agraviase, asimismo, la accionada de la tasa de interés que la sentencia manda pagar como accesorio de la condena a partir de la fecha de la retención.-

Con remisión a los fundamentos que virtiera al votar la causa "Di Nella S.J. c/ Cabin San Luis SA" (cfr. Sala I, sent. N* 65.055 del 14/6/94) reiterados al pronunciarme in re "Tellechea Edgar O. c/ YPF SA s/art. 212" (cfr. CFALP Sala III, SD del 29/8/96) corresponde modificar lo decidido en grado sobre el punto, disponiéndose la aplicación de una tasa del 12 % desde la fecha de la retención hasta el efectivo pago.-

VI) En síntesis, de prosperar lo sustentado en este voto, propugno: a) Confirmar, en lo principal que decide y ha sido materia de recurso y agravios, el decisorio a quo, b) Modificar la tasa de interés dispuesta en origen como se indica en el apartado V),c) Costa de Alzada a cargo de la parte demandada vencida (art. 68 CPCCN).-

LOS DRES. HECTOR G. UMASCHI Y CARLOS A. NOGUEIRA dijeron:

Que adhieren al voto precedente.-

Con lo que terminó el actor firmando los Señores Jueces intervinientes y la Secretaria autorizante.-

Fdo.: Jueces sala III Dres. Héctor G. Umaschi. Antonio Pacilio. Carlos Alberto Nogueira.-

Dra, Concepción Di Piazza de Fortín. Secretaria.//-

Expte. 14965/07 - "Pierantonelli Nazareno c/ AFIP-DGI s/ demanda de repetición" – CAMARA FEDERAL DE APELACIONES DE LA PLATA – SALA III – 13/05/2008

///la ciudad de La Plata, a los 13 días del mes de mayo del año dos mil ocho, reunidos en Acuerdo los señores Jueces que integran la Sala Tercera de esta Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, toman en consideración el expediente nº 14965/07 caratulado:"Pierantonelli Nazareno c/ AFIP-DGI s/ demanda de repetición", procedente del Juzgado Federal de Primera Instancia de La Plata N° 2, Secretaría N° 6. Practicado el pertinente sorteo el orden de votación resultó: doctores Carlos Alberto Vallefin, Carlos A. Nogueira y Antonio Pacilio.//-

EL DR. VALLEFIN DIJO:

I. Antecedentes.-

1)) El actor promovió demanda contra la A.F.I.P. a fin de obtener "la repetición, ante la denegación ficta al reclamo administrativo, del importe que me fuera retenido en concepto de impuesto a las ganancias al abonárseme la indemnización por antigüedad cuando se extinguió mi vínculo laboral con Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A.,$...con más sus intereses desde la fecha de su retención hasta la efectiva devolución.-

Señaló que con fecha 29/12/98 firmó un acta acuerdo con su empleadora, que fue homologada por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, acordándose la extinción del contrato laboral a cambio de una indemnización y haciéndole entrega de un cheque por el importe de $...por la ruptura consensuada del vínculo laboral. Afirmó que la empleadora "realizó una incorrecta retención del impuesto a las ganancias, la que ascendió en un total a la suma de $ ..." y que "la retención únicamente es procedente, de acuerdo al recibo, sobre aquellos importes remuneratorios o no exentos por el art. 20 de la ley de Impuesto a las Ganancias". Agregó que "en consecuencia el importe que se me abonara en concepto de indemnización por antigüedad y el plus indemnizatorio que por este concepto se me pagara, no () están alcanzados por el impuesto a las ganancias. Por lo que se retuvo sin causa, y en exceso, el mencionado tributo".-

Precisó que "la retención que se debió efectuar es la correspondiente al monto abonado en rubros remuneratorios comprendidos dentro del concepto de ganancia de persona física (4ta. categoría) esto es sobre el importe de $.... Con este criterio deberá aplicarse la escala correcta, 6 % art. 90 L.I.G. sobre la base imponible, lo que daría un importe a retener de $...", por lo que "corresponde la devolución en concepto de capital de $...".-

2) El señor juez de primera instancia dictó sentencia..., haciendo lugar a la demanda y "condenando a la Dirección General Impositiva a restituirle la suma retenida -al extinguirse el vínculo laboral con la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales-, en concepto de impuesto a las ganancias, los que devengarán el interés de la tasa pasiva promedio mensual que publica el BCRA desde que se hizo efectiva la retención, y hasta la fecha de corte prevista en la ley 25.344 y sus modificatorias. Los montos definitivos surgirán de la liquidación a practicarse por la accionante dentro del plazo de cinco días de que consienta el presente". Impuso las costas a la accionada vencida.-

3) La AFIP se alza contra dicho decisorio..., fundando su apelación.... En sustancial síntesis, se agravia por cuanto contrariamente a lo expresado por el a quo "en autos no ha podido demostrarse el ingreso de las sumas oportunamente retenidas, hecho este que por si solo descalifica el decisorio apelado". Afirma que "el cálculo de la remuneración tomada como base es superior al tope indemnizatorio calculado por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social para la actividad". Argumenta a favor de la posibilidad de gravar la ganancia recibida, la falta de exención expresa en la ley impositiva y la errónea asimilación entre la figura del despido y de la extinción del contrato de trabajo por mutuo acuerdo. Al respecto interpreta que "el actor ha recibido como causa de la rescisión de común acuerdo del contrato que lo vinculaba con la empresa Yacimientos

Petrolíferos Fiscales, una indemnización con carácter cancelatorio de todas las obligaciones contractuales, este pago graciable se encuentra alcanzado por la ley de impuesto a las ganancias, el actor ha recibido una ganancia, ha obtenido un beneficio (en el sentido de acrecentamiento del capital) y este hecho hace nacer la obligación tributaria de pago, de ingreso del tributo al fisco". Agrega que "no es posible sostener jurídicamente que un monto acordado libremente por las partes en el seno de una negociación ante la rescisión de un contrato, se encuentre dentro de la exención que estipula la ley de lo percibido en concepto de indemnización por antigüedad en los supuestos de despido".-

Por último, se agravia por la imposición de costas a su parte.-

4) La actora contesta los agravios...solicitando la confirmación de la sentencia. Sostiene que "estamos frente a una doble causal de no tributación en el caso", pues "existe una clara situación de no sujeción", en la que no se configura el hecho imponible, recordando que "las ganancias de personas físicas, para estar gravadas, deben reunir los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente (art. 2, ap. 1° LIG)". Agrega que "también el legislador oportunamente creyó conveniente redundar el punto -por la conducta que tenía y tiene el fisco, de cobrar donde no corresponde el impuesto- y fijó en el inciso ‘i’ la exención", sintetizando que "lo que recibe el trabajador en lugar de lo que era su remuneración normal y habitual está gravado (indemnización de preaviso, verbigracia, que reemplaza al salario del mes o meses que deben acordarse previos a la ruptura del contrato para que busque empleo el trabajador)". Agrega que el "nomen iuris de lo que reciba, retiro voluntario, indemnización, etc., poco importa, ya que el nombre no hace a la naturaleza o esencia jurídica del pago". Por último, cita jurisprudencia y doctrina en apoyo de su postura.-

II. Consideración de los agravios.-

1. Conforme surge de las constancias de la causa, el actor acordó su desvinculación laboral bajo la modalidad contemplada en el artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo....Como consecuencia de ello percibió la suma neta de $...por los rubros y las cantidades que surgen del recibo obrante...de estas actuaciones.-

En autos solicita el reintegro de lo retenido en concepto de impuesto a las ganancias sobre las sumas correspondientes a la "indemnización por antiguedad", esto es $ ...y al "plus indemnizatorio", que ascendiera a $.-

2. El agravio del apelante respecto a la falta de demostración de la retención del impuesto y del ingreso de esas sumas al organismo recaudador no tendrá acogida.-

En el primer caso, en tanto surge del mismo recibo antes referenciado que la liquidación ascendió a una suma bruta de $ ..., abonándose un neto de $.... Asimismo, se consignó expresamente en la columna de "deducciones", que una de ellas respondió a "impuesto a las ganancias", por la suma de $.-

Con ello queda probada la retención y sin sustento la afirmación de la demandada respecto a que la suma de $..."fue abonada por el empleador sin realizarle ningún tipo de retención".-

Con relación a la alegada falta de demostración del ingreso de las sumas en cuestión al fisco, debe tenerse en cuenta que dicho ingreso no es una obligación que el contribuyente tenga a su cargo, en tanto no se trata de pagos efectuados directamente sino de sumas retenidas por el empleador en su carácter de agente de retención. De tal manera, la demostración de tal extremo no se erige en una obligación en cabeza del actor.-

3. Despejado ello, cabe abordar los agravios relativos a la naturaleza de la retención.-

3.1. Al respecto habrá de tenerse en cuenta que conforme a los términos del recurso, el apelante se opone al progreso de la pretensión actora de manera íntegra. Ello en tanto funda su oposición lisa y llana a que se exima del impuesto a las ganancias a las sumas abonadas en concepto de indemnización por antigüedad. Sin perjuicio de lo cual, no deja de advertirse que también afirma que "el cálculo de la remuneración tomada como base es superior al tope indemnizatorio calculado por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social para la actividad", pero sin fundamentar ni explayarse al respecto y al finalizar el recurso expresa -de manera confusa- que "surge claro que la empresa empleadora ha respetado la normativa vigente y que efectuará la retención sobre la suma excedente de los topes de convenio".-

3.2. El artículo 20 inciso i) de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que se encuentran exentas del tributo "las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro".-

3.3. En el caso no se configura un supuesto de despido sino de desvinculación por mutuo acuerdo en los términos del art. 241 de la L.C.T.-

Al respecto cabe precisar que conforme a una reconocida jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, las normas impositivas, incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal, no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 303:763;; 307:871), lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 315:257;; 316:1115).-

En ese marco, si bien el art. 20 inc. i) de la Ley del Impuesto a las Ganancias hace referencia a la indemnización por antigüedad en caso de despido, corresponde atender a las características específicas de la reparación, teniendo en cuenta que las sumas correspondientes a la indemnización por antigüedad están destinadas a reparar el daño generado al trabajador cuando existe una voluntad empresaria de extinguir el vínculo. Debe considerarse, también, que el término indemnización se refiere a la reparación de un daño -en este caso derivado de una

relación contractual- que existe cuando una obligación de dicha naturaleza no es cumplida o es cumplida parcialmente.-

En el subjudice cabe entender que la modalidad adoptada de extinción de la relación laboral por "mutuo acuerdo", no modifica el carácter esencial del despido de personal que la empresa necesita realizar, logrado por un procedimiento distinto al habitual.-

Del mismo modo, carece de todo sustento la afirmación que, el de autos, constituye un "pago graciable", para considerarlo alcanzado por el tributo. La situación económica real no concuerda con dicha apreciación fiscal, ya que ello representaría un acto del cual no se esperaría contraprestación y ello claramente no fue así, ya que el dinero fue entregado sólo como consecuencia de la desvinculación del empleado. La forma implementada implica la exteriorización de la voluntad del empleador de reducir su personal y luego la manifestación del empleado de abandonar el empleo en las condiciones que se ofrecen. La extinción prevista en el art. 241 de la LCT refiere a un "comportamiento concluyente recíproco" de las partes.-

3.4. En tal sentido resulta una útil pauta interpretativa el hecho de que la propia agencia de recaudación haya dictado la Resolución General (AFIP) 1261, que excluye expresamente de retención a las indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, extendiendo la solución por tanto más allá de los casos de despido.-

En efecto, el Anexo II de la citada resolución prevé que no constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo para las retenciones sobre las rentas del trabajo personal en relación de dependencia las "indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas".-

3.5. De tal manera, en virtud del principio de realidad económica, debe entenderse en el caso que las sumas pagadas en concepto de indemnización por antigüedad al extinguirse la relación laboral por mutuo acuerdo en los términos del art. 241 de la LCT, son asimilables a las indemnizaciones por despido a los fines fiscales. Y en consecuencia, resultan alcanzadas por la exención prevista en el art. 20 inc. i) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.-

4. Por último, en cuanto al agravio dirigido a cuestionar la imposición de costas, no se advierten razones para apartarse del principio objetivo de la derrota, por lo que corresponde confirmar lo resuelto en tal sentido.-

III. Conclusión.-

La actora pretende la devolución de las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias sobre la indemnización por antigüedad que le fuera abonada al desvincularse "por mutuo acuerdo" de la empresa YPF.-

El art. 20, inc. i) de la ley 20.628 incluye dentro de las exenciones al pago del impuesto a las ganancias a las "...indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido...", entre otras.-

De acuerdo con una interpretación de la norma que tenga en cuenta el principio de realidad económica, cabe entender que las sumas abonadas al actor en concepto de indemnización por antigüedad se encuentran alcanzadas por la exención prevista en el art. 20 inc. i) de la LIG.-

En consecuencia, propongo confirmar la sentencia apelada, con costas de Alzada al vencido.-

Así lo voto.-

EL DOCTOR NOGUEIRA DIJO:

La presente causa trata de la repetición de la suma retenida al actor -en concepto de impuesto a las ganancias- por su ex empelador YPF, en su carácter de agente de retención, al recibir una indemnización con causa en el art. 241 de la LCT.-

Las cuestiones por cuyo motivo se agravió la demandada guardan sustancial analogía a las resueltas por el tribunal en la causa N° 136/96, "Formeiro, Norberto y otro c/ DGIU s/ repetición de Impuesto", sentencia del 4 del 4 de marzo de 1996 (1), en sentido contrario a lo pertendido por el recurrente.-

Por razones de brevedad cabe remitir al precedente citado -cuya copia se acompaña e integra la presente- para rechazar el recurso y confirmar lo decidido en origen con costas de Alzada al recurrente vencido.-

Asi lo voto.-

EL DOCTOR PACILIO DIJO:

Que adhiere al voto precedente.-

Con lo que terminó el acto firmando los Señores Jueces intervinientes y la Secretaria autorizante.-

Fdo.: Dres.Carlos Alberto Vallefín - Antonio Pacilio - Carlos Alberto Nogueira.-

Dra.Concepción Di Piazza de Fortín.Secretaria.-

La Plata, 13 de Mayo de 2008.-

Y VISTOS:

POR TANTO, En mérito a lo que resulta del Acuerdo cuya copia autenticada antecede, SE RESUELVE:

Confirmar lo decidido en origen con costas de Alzada al recurrente vencido.-

Regístrese, notifíquese y devuélvase.Fdo.Jueces Sala III Dres.Carlos Alberto Vallefín.Antonio Pacilio.Carlos Alberto Nogueira.-

Dra. Concepción Di Piazza de Fortín.Secretaria.//-

Citar: elDial.com - AA4910

Expte. N° 14040/07 - "Liberto, Domingo Antonio c/ AFIP- DGI s/ demanda de repetición" - CAMARA FEDERAL DE APELACIONES DE LA PLATA - SALA I - 24/09/2008.

La Plata, 24 de septiembre de 2008.-

AUTOS Y VISTOS: este expediente n° 14040/07 caratulado "LIBERTO, DOMINGO ANTONIO C/ AFIP- DGI S/ DEMANDA DE REPETICIÓN" procedente del Juzgado Federal de Primera n° 2 de esta ciudad.//-

Y CONSIDERANDO:

1. Que llega esta causa a la Alzada en virtud del recurso de apelación interpuesto por el representante de la parte demandada (...)) y fundado (...), con contestación de la contraria (...) contra la decisión (...) que hizo lugar a la demanda deducida por L. y condenó a la Dirección General Impositiva a restituirle la suma retenida en concepto de impuesto a las ganancias, con interés a la tasa pasiva promedio mensual que publica el Banco Central de la República Argentina desde que se hizo efectiva la retención hasta la fecha de corte prevista en la ley 25.344, impuso las costas a la demandada y difirió la regulación para su oportunidad.-

2. En el memorial se cuestiona la citada resolución y, con sustento en las distintas argumentaciones que expresa, peticiona la revocatoria de la misma. Considera que del acta acuerdo surge que la totalidad de la suma fue abonada sin retención alguna, y que en dicha desvinculación ha intervenido solamente el actor y la empresa Y.P.F., agraviándose también de la imposición de costas.-

3. En primer lugar ha de destacarse que no se ha discutido ni el modo de extinción del contrato (art. 241 L.C.T) , ni la tasa de interés fijado, quedando así consentida la sentencia de primera instancia al respecto.-

(...)obra agregada la liquidación por extinción de la relación laboral, aportada por la actora y demandada, respectivamente, no () habiendose impugnado su autenticidad, de la cual surge en el item 20 el descuento de $ ... por impuesto a las ganancias, lo que confirma que la deducción ha sido realizada.-

4. En lo referente al intento de la AFIP de eximirse de responsabilidad, es claro que el empleador actuó como agente de retención, actuando como mandatario del organismo recaudador o en cumplimiento de una carga pública, no siendo responsable solidario frente al contribuyente como

se pretende, se trata solo de un intermediador, responsable por el cumplimiento de deuda ajena en virtud art. 6 de la ley 11683.-

5. Ante lo expuesto cabe resolver sobre la cuestión central ,que se circunscribe solamente a si corresponde que se pague impuesto a las ganancias en los casos en que el vínculo laboral se extingue por mutuo acuerdo, como es el caso de autos.-

El artículo 20 inciso I de la ley 20.628 incluye dentro de las exenciones al pago de dicho impuesto a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido. Tratándose en el caso de la extinción del vínculo laboral, careciendo del carácter de renta o ganancia y teniendo en cuenta el criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia que refiere... "tratándose de normas impositivas, no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla..."(Fallos CSJN 268:58), razón esta por la cual corresponde que los montos abonados a una persona en caso de una extinción del contrato de trabajo en forma consensuada -artículo 241 de la L.C.T-. no constituyen ganancias sujetas al impuesto en cuestión.-

6. En cuanto a las costas no hay motivo alguno para apartarse del principio general establecido en el art. 68 C.P.C. y C. máxime cuando la cuestión se puso en consideración en sede administrativa y no fue resuelta.-

Por ello se resuelve:

Confirmar la resolución apelada en todas sus partes

Costas de alzada a la demandada vencida ( art. 68 C.P. C y C.)

Registrese, notifíquese y devuélvase.-

Fdo. Dr. Julio Víctor Reboredo – Dr. Alberto Ramón Durán - Dra. Alicia Maria Di Donato.(Art.109 RJN) - Dr. Emilio S. Faggi, secretario.//-

Citar: elDial.com - AA4CC7

SD 101.321 – Expte. 54.737/11 – “Bertolini, Agustín Salvador c/ Telecom Argentina S.A. s/ diferencias de salarios” – CNTRAB – SALA II – 20/12/2012

ACUERDOS LABORALES. GRATIFICACIÓN EXTRAORDINARIA POR CESE. Carencia de atributos de permanencia y periodicidad. IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Ley 20628. Interpretación normativa. Doctrina del precedente “De Lorenzo” de la CSJN. SUMAS DESCONTADAS EN CONCEPTO DE

IMPUESTO A LAS GANANCIAS SOBRE GRATIFICACIÓN EXTRAORDINARIA POR EGRESO. DEVOLUCIÓN

“Como sostuve en un caso de aristas similares al presente al emitir mi voto (S.D. 98.680 del 4/11/10 en autos “Bortolussi, Guillermo Daniel c/ Orígenes Seguros de Retiro S.A. s/ diferencias de salarios”, del registro de esta Sala), si bien en ocasiones anteriores me he pronunciado en sentido diverso en torno al alcance e interpretación de las previsiones contenidas en la ley 20.628 y sus normas reglamentarias (ver, entre otras, S.D. Nº 91603 del 30/4/03 in re “Córdoba, Carlos Alberto c./ Merial Argentina S.A. s/ despido”, del registro de esta Sala, en el que me expedí en sentido similar al propuesto por el Dr. Eduardo Álvarez), lo cierto es que los cambios legislativos operados en la materia, a raíz de la modificación introducida por la ley 25.414 y la nueva reglamentación que emana de la Resolución General AFIP 1261/02 –que abrogó la Resolución AFIP 4139/96-, a la luz de la jurisprudencia sentada recientemente por el Tribunal Fiscal de la Nación y por la Corte Suprema de Justicia, me llevan a apartarme del criterio con que me expidiera en dichos precedentes y ello toda vez que, como lo enfatizó la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación in re “Russo, Juan A. s/rec. de casación” (sentencia del 24/9/2004) “las normas impositivas deben interpretarse no en el sentido más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme los principios de una razonable y discreta interpretación”.”

“En tal sentido, Daniel G. Pérez y Marcela A. Fiocco al desarrollar el tema, han sostenido que en el art. 1 de la ley 11.683 se establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica y que sólo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos utilizados podrá recurrirse al derecho privado, por lo que los conceptos de “renta” e “indemnización” a los que aluden las normas tributarias deben ser indagados dentro de la esfera doctrinaria laboral y teniendo en cuenta la conceptualización que del primero ha elaborado la doctrina y jurisprudencia tributaria (en “Derivaciones tributarias de las relaciones del trabajo”, en Tutela del Salario –aspectos laborales y tributarios -, AAVV, Colección Temas de Derecho Laboral N° 3, García Vior, A. (coord.), Errepar, 2009).”

“En tal contexto, resulta claro que la gratificación por cese carece de los atributos de permanencia y periodicidad ínsito en el concepto de “renta” o “ganancia” al que aludiera profusa doctrina y jurisprudencia en la materia (ver, entre otros, el trabajo antes citado, lo sostenido por Luis O. Fernández en “Tratamiento impositivo de algunas indemnizaciones laborales”, Revista “Impuestos” 2003-A, pág. 32 y lo enfatizado por la CSJN in re “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/ DGI” [Fallo en extenso: elDial.com - AA55C1] del 17/6/09) y que, aun cuando no pudiera incluirse a tal rubro en la específica exención establecida en el art. 20 inc. i) de la ley 20.628, la naturaleza de la prestación (suma gratificatoria que sólo reconoce su causa en el distracto) permite considerarla

excluida de la materia gravable como un supuesto de “exclusión de objeto”, en tanto el legislador no la ha contemplado como materia gravable al definir el hecho imponible del impuesto en el art. 2 de la ley 20.628 (conf. texto modificado por la ley 25.414). Éste ha sido el criterio interpretativo expuesto por el Máximo Tribunal in re “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/ DGI” [Fallo en extenso: elDial.com - AA55C1] (sentencia del 17/6/09), en concordancia con lo sostenido por profusa doctrina y jurisprudencia en materia tributaria (ver citas y transcripciones efectuadas por los Dres. Pérez y Fiocco en el trabajo antes citado, en especial fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, en autos “Ediciones B Argentina S.A.” del 29/3/07) y al que, a mi juicio, cabe adherir en atención al texto de la normativa vigente, y en el entendimiento que en la materia no corresponde analizar el planteo de manera diversa a la que se propugna en otros ámbitos, en tanto la cuestión de fondo necesariamente precipita sobre el núcleo obligacional del contrato de trabajo (conf. arg. art. 79, LCT).”

SD 101.321 – Expte. 54.737/11 – “Bertolini, Agustín Salvador c/ Telecom Argentina S.A. s/ diferencias de salarios” – CNTRAB – SALA II – 20/12/2012

VISTO Y CONSIDERANDO:

En la Ciudad de Buenos Aires, el 20 de diciembre de 2012, reunidos los integrantes de la Sala II a fin de considerar los recursos deducidos en autos y para dictar sentencia definitiva en estas actuaciones, practicado el sorteo pertinente, proceden a expedirse en el orden de votación y de acuerdo con los fundamentos que se exponen a continuación.//-

La Dra. Graciela A. González dijo:

Contra la sentencia de la instancia anterior se alza la parte demandada a tenor del memorial obrante a fs. 128/129.-

Controvierte la quejosa la decisión del sentenciante de grado que la condenó a devolver las sumas descontadas en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre la gratificación extraordinaria por egreso, abonada al trabajador como consecuencia del acuerdo suscripto entre las partes el 23/12/08. Refiere que la mencionada gratificación no se encuentra contemplada como excepción, dentro de la ley 20.628, por lo que se declaró gravada por el Impuesto a las Ganancias y, en tal entendimiento, solicita se revoque la sentencia de grado.-

Corresponde señalar que, como sostuve en un caso de aristas similares al presente al emitir mi voto (S.D. 98.680 del 4/11/10 en autos “Bortolussi, Guillermo Daniel c/ Orígenes Seguros de Retiro S.A. s/ diferencias de salarios”, del registro de esta Sala)), si bien en ocasiones anteriores me he pronunciado en sentido diverso en torno al alcance e interpretación de las previsiones contenidas en la ley 20.628 y sus normas reglamentarias (ver, entre otras, S.D. Nº 91603 del 30/4/03 in re “Córdoba, Carlos Alberto c./ Merial Argentina S.A. s/ despido”, del registro de esta Sala, en el que

me expedí en sentido similar al propuesto por el Dr. Eduardo Álvarez), lo cierto es que los cambios legislativos operados en la materia, a raíz de la modificación introducida por la ley 25.414 y la nueva reglamentación que emana de la Resolución General AFIP 1261/02 –que abrogó la Resolución AFIP 4139/96-, a la luz de la jurisprudencia sentada recientemente por el Tribunal Fiscal de la Nación y por la Corte Suprema de Justicia, me llevan a apartarme del criterio con que me expidiera en dichos precedentes y ello toda vez que, como lo enfatizó la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación in re “Russo, Juan A. s/rec. de casación” (sentencia del 24/9/2004) “las normas impositivas deben interpretarse no () en el sentido más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme los principios de una razonable y discreta interpretación”.-

En tal sentido, Daniel G. Pérez y Marcela A. Fiocco al desarrollar el tema han sostenido que en el art. 1 de la ley 11.683 se establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica y que sólo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos utilizados podrá recurrirse al derecho privado, por lo que los conceptos de “renta” e “indemnización” a los que aluden las normas tributarias deben ser indagados dentro de la esfera doctrinaria laboral y teniendo en cuenta la conceptualización que del primero ha elaborado la doctrina y jurisprudencia tributaria (en “Derivaciones tributarias de las relaciones del trabajo”, en Tutela del Salario –aspectos laborales y tributarios -, AAVV, Colección Temas de Derecho Laboral N° 3, García Vior, A. (coord.), Errepar, 2009).-

En tal contexto, resulta claro que la gratificación por cese carece de los atributos de permanencia y periodicidad ínsito en el concepto de “renta” o “ganancia” al que aludiera profusa doctrina y jurisprudencia en la materia (ver, entre otros, el trabajo antes citado, lo sostenido por Luis O. Fernández en “Tratamiento impositivo de algunas indemnizaciones laborales”, Revista “Impuestos” 2003-A, pág. 32 y lo enfatizado por la CSJN in re “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/ DGI” [Fallo en extenso: elDial.com - AA55C1] del 17/6/09) y que, aun cuando no pudiera incluirse a tal rubro en la específica exención establecida en el art. 20 inc. i) de la ley 20.628, la naturaleza de la prestación (suma gratificatoria que sólo reconoce su causa en el distracto) permite considerarla excluida de la materia gravable como un supuesto de “exclusión de objeto”, en tanto el legislador no la ha contemplado como materia gravable al definir el hecho imponible del impuesto en el art. 2 de la ley 20.628 (conf. texto modificado por la ley 25.414). Este ha sido el criterio interpretativo expuesto por el Máximo Tribunal in re “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/ DGI” [Fallo en extenso: elDial.com - AA55C1] (sentencia del 17/6/09) en concordancia con lo sostenido por profusa doctrina y jurisprudencia en materia tributaria (ver citas y transcripciones efectuadas por los Dres. Pérez y Fiocco en el trabajo antes citado, en especial fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, en autos “Ediciones B Argentina S.A.” del 29/3/07) y al que, a mi juicio, cabe adherir en atención al texto de la normativa vigente y en el entendimiento que en la materia no corresponde analizar el planteo de manera diversa a la que se propugna en otros ámbitos en tanto la cuestión de fondo necesariamente precipita sobre el núcleo obligacional del contrato de trabajo (conf. arg. art. 79 LCT).-

Resta por señalar, en relación a la apelación deducida por la parte demandada en torno de la regulación de honorarios dispuesta en origen que, habida cuenta de las labores realizadas, el valor económico del pleito y las pautas arancelarias que emergen de los arts. 38 L.O., 6, 7, 9, 19 y 37 de la ley 21.839, que los honorarios regulados a favor de la parte actora resultan, a mi juicio, elevados y propongo por tanto reducirlos al 15% del monto de condena más intereses.-

Propicio, asimismo, imponer las costas de alzada a la recurrente vencida, conforme el principio objetivo de la derrota contemplado en el art. 68 CPCCN.-

Finalmente, en atención al mérito y extensión de las labores desarrolladas en esta instancia, propongo que se regulen los honorarios de la representación y patrocinio letrado de las partes actora y demandada en el 25% y 25% respectivamente, de la suma que les corresponda a cada una de ellas por la totalidad de lo actuado en la instancia anterior art. 14 ley 21.839).-

Miguel Ángel Pirolo dijo:

Adhiero a las conclusiones del voto de la Dra. González, por análogos fundamentos, con la siguiente aclaración:

Si bien en causas anteriores me he expedido en sentido diferente, habida cuenta del criterio mayoritario que surge de los votos de los Dres. Maza y González en la causa “Bortolussi, Guillermo Daniel c/ Orígenes Seguros de Retiro S.A. s/ diferencias de salarios” (S.D. 98.680 del 4/11/10, del registro de esta Sala), en la inteligencia de que no cabe insistir en una posición que ahora devino minoritaria, presto mi adhesión a la solución propuesta en el voto que antecede, máxime cuando no se invocó en el recurso que hubiera mediado transferencia de los fondos a la AFIP.-

Por lo que resulta del acuerdo que antecede (art.125, 2ª parte de la ley 18.345), el Tribunal RESUELVE: 1°) Confirmar la sentencia de grado en cuanto a lo principal que decide;; 2°) Reducir los honorarios de la anterior instancia a favor de la representación y patrocinio letrado de la parte actora y fijarlos al 15% del monto de condena con más sus intereses; 3º) Imponer las costas de alzada a la parte demandada vencida;; 4º) Regular los honorarios de la representación letrada de las partes actora y demandada por los trabajos de Alzada en el veinticinco por ciento (25%) respectivamente de los que cada representación letrada deba percibir por sus trabajos en la instancia anterior.-

Cópiese, regístrese, notifíquese y devuélvase.//-

Fdo.: Graciela A. González - Miguel Ángel Pirolo

Citar: elDial.com - AA7D93

C. 1676. XLIV. – “Cuevas, Luis Miguel c/ AFIP - DGI s/ contencioso administrativo” – CSJN – 30/11/2010

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. TUTELA SINDICAL. Art. 52 de la ley 23.551. “Indemnización por estabilidad gremial” e "indemnización por asignación gremial". Inaplicabilidad del tributo. Ausencia de periodicidad y permanencia de la fuente. Art. 2 de la ley del impuesto. Remisión al precedente “De Lorenzo, Amalia Beatriz”. RECURSO EXTRAORDINARIO. Procedencia. Ley 20.628. Resolución General DGI- 4.139

“La aplicación al caso de autos de la doctrina establecida en el precedente D.1148.XLII "De Lorenzo, Amalia Beatriz (TF 21.504-I) c/ DGI"[Fallo en extenso: elDial.com - AA55C1] (sentencia del 17 de junio de 2009) determina la admisión de los agravios del actor, y hace inoficioso el tratamiento de los planteados por el organismo recaudador.”

“Ambos recursos extraordinarios resultan formalmente procedentes, puesto que en ellos se ha cuestionado, en definitiva, la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa normas federales (ley 20.628 y sus modificatorias, y la resolución general —DGI- 4.139), y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que las aquí recurrentes han sustentado, respectivamente, en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).” (Del dictamen de la Procuradora Fiscal, compartido por la CSJN)

“Debe ponerse de relieve, en primer término, que está fuera de debate en autos que la suma de cuya gravabilidad se trata -es decir la integrada por los conceptos denominados como "indemnización por estabilidad gremial" e "indemnización por asignación gremial" en el convenio homologado la Secretaría de Trabajo de la Provincia de Buenos Aires, es aquella prevista en el art. 52 de la ley 23.551.” (Del dictamen de la Procuradora Fiscal, compartido por la CSJN)

“La situación de la presente causa es análoga a la tratada y resuelta por V.E. el 17 de junio de 2009, in re D.1.148, L.XLII, "De Lorenzo, Amalia Beatriz (TF 21.504-1) c/DGI" [Fallo en extenso: elDial.com - AA55C1]. En efecto, aquí también resulta fácil colegir que el resarcimiento en trato carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeto al gravamen, en los términos del art. 2° de la ley del impuesto a las ganancias, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Dicho en otros términos, desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho a la indemnización.” (Del dictamen de la Procuradora Fiscal, compartido por la CSJN)

Expte. Nº 37.567/2006 - "DGI (Autos Aparicio María Graciela TF 22066-I) - CNACAF - SALA II - 19/06/2008

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Acción de repetición. Indemnización por despido por causa de maternidad. Exención. Interpretación del inc. i) del Art. 20 de la ley de Impuestos a las Ganancias. Intereses. Cálculo.-

"Cabe interpretar el Art. 20 inc. i) de la ley de impuesto a las ganancias de modo que no altere su espíritu y que no se ponga en colisión con las otras normas de nuestro ordenamiento jurídico. En tal sentido, como expresó la Sala IV del fuero en el precedente al que remitió el Tribunal Fiscal de la Nación, no existiendo una indemnización especial prevista en la legislación laboral por causa de "antigüedad en los casos de despido", sino que los términos literales empleados por el Art. 245 de la ley de contrato de trabajo cuando alude a tal supuesto son "indemnización por antigüedad o despido", no puede caber ninguna duda de que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, indemnización que en el caso de la desvinculación de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el Art. 178 de la misma ley, que forma parte del Capítulo II, referido a la protección de la maternidad."

"No se trata de dos resarcimientos diferentes, sino de un solo y único instituto: la indemnización por despido incausado, agravada por el estado de gravidez de la trabajadora."

"La finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma pues con ellas se intenta -entre otras cosas- proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos. Ello se ve agravado en el caso de la mujer embarazada, pues -en razón de su estado- es altamente probable que demore más tiempo que otro trabajador en conseguir un empleo rentable y además porque se presume que deberá proveer no sólo a su sustento sino también al de su hijo y que perderá las asignaciones familiares previstas con motivo de su embarazo, incluso la correspondiente al nacimiento. Distinto es el caso de la indemnización por falta de preaviso en el despido que cumple una función específica y que se haya expresamente excluída de la exención prevista en el Art. 20, inc. i de la ley de impuesto a las ganancias ("Dowd de Gardey Patricia Flavio", 5/7/2001)"

"Resta pronunciarse en punto a la tasa que corresponde aplicar a los intereses reconocidos por la procedencia de la demanda. Al respecto asiste razón a la quejosa, puesto que para la repetición de los tributos resulta de aplicación las tasas que fijan las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y no tasas pasiva promedio que dispuso el Tribunal Fiscal ya que si bien el artículo 179 de la ley 11.683 (t.o vigente) no ha establecido la tasa de interés aplicable, la misma está prevista en las resoluciones indicadas que se refieren a devolución de tributos, razón por la que correspondería aplicar la tasa prevista en aquéllas ( en el mismos sentido, Sala V, expte. N° 35.089/04 "MALEIC SA (TF 18577-I) c/ DGI", 7/07/05)"

"El interés debe calcularse a partir de la fecha de interposición del reclamo administrativo interpuesto por la actora y al 0,5 mensual establecido en la resolución 36/03 (artículo 4°) que en lo que aquí importa no fue modificada por las Res. 314/04."

D. 1148. XLII. - "De Lorenzo, Amelia Beatriz (TF 21.504-I) c/ DGI" - CSJN – 17/06/2009

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Artículo 178 de la Ley de Contrato de Trabajo. Despido por causa de embarazo. Indemnización. Inaplicabilidad del tributo. Ausencia de periodicidad y permanencia de la fuente. Artículo 2° de la ley 20.628.-

“El art. 2° de la ley 20.628 establece: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (texto según ley 25.414, vigente al momento de la retención del impuesto).” (Del dictamen de la Procuradora Fiscal, compartido por la CSJN)

“La indemnización por despido de la mujer trabajadora que obedece a razones de maternidad o embarazo, como lo establece el art. 178 de la LCT, carece de la periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen. Ello es así pues su percepción involucra un único concepto, que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Por el contrario, ... no puede afirmarse aquí que la propia relación laboral sea la causa jurídica del cobro de tal indemnización y que, por ende, ella también posea los caracteres de habitualidad y permanencia de la fuente. Es prístino que un orden lógico impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho al resarcimiento.” (Del dictamen de la Procuradora Fiscal, compartido por la CSJN)

D. 1148. XLII. - "De Lorenzo, Amelia Beatriz (TF 21.504-I) c/ DGI" - CSJN – 17/06/2009

Suprema Corte:

- I - A fs. 104/106, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en lo que aquí interesa, confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que había hecho lugar a la repetición del impuesto a las ganancias retenido a la actora al percibir la indemnización prevista en el arto 178 de la ley de contrato de trabajo (LCT, en adelante)).

Para así decidir, explicó que este último precepto presume que el despido de la mujer trabajadora obedece a razones de maternidad o embarazo cuando fuere dispuesto dentro del plazo de siete

meses y medio anteriores o posteriores a la fecha del parto. En tal caso, fija una indemnización equivalente a un año de remuneraciones que se acumula a la correspondiente por despido del art. 245 de la LCT.

Indicó que la finalidad de la indemnización por despido es la de proveer al sustento del empleado hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, lo cual se agrava en el caso de la mujer embarazada pues, además de que le será más difícil conseguir un nuevo trabajo en razón de su estado, deberá proveer al sustento suyo y de su hijo.

Recordó que el arto 20, inc. i), de la ley del impuesto a las ganancias exime a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad.

Ratificó, entonces, la aplicación de la franquicia en este caso, pues ella abarca a toda indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, inclusive la parte que resulta agravada, como en autos, como consecuencia del embarazo.

-II- Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 110/117, concedido a fs. 127.

Señaló que la Cámara ha realizado una interpretación analógica de la LCT, al asimilar a la indemnización por despido por causa de embarazo como una calidad especial de indemnización por antigüedad, con lo cual extendió el alcance del beneficio del arto 20, inc. i), de la ley del impuesto a las ganancias a supuestos no contemplados en él.

Negó que ambas posean la misma naturaleza jurídica, pues la indemnización por despido por causa de embarazo se encuentra en el título VII de la LCT, que regula el trabajo de las mujeres, y se calcula de manera independiente a la indemnización por antigüedad, que ha sido legislada como una forma específica de extinción del contrato laboral.

Por ello, afirmó que la indemnización por despido por causa de embarazo reviste un carácter especial, no () contemplada en la dispensa del arto 20, inc. i), de la ley del impuesto a las ganancias.

- III - Considero que el recurso extraordinario deducido es formalmente procedente, pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales (ley 20.628 y sus modificaciones) y la decisión ha sido contraria al derecho que el recurrente' funda en ellas (art.14, inc. 3, ley 48).

- IV- No es ocioso recordar que en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente le otorgue (arg. Fallos: 307:1457;;; 320:1915, entre otros).

Desde esta perspectiva, pienso que un orden lógico impone examinar, en primer término, si las sumas percibidas por la actora como indemnización del arto 178 de la LCT, se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

Al respecto, el art. 2° de la ley 20.628 establece: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (texto según ley 25.414, vigente al momento de la retención del impuesto).

Al interpretar una disposición similar contenida en el art. 1° de la ley 11.682, el Tribunal señaló que si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen signos o caracteres objetivos tales como la periodicidad, la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación que permiten reconocerlos con relativa seguridad. La idea de periodicidad está claramente expresada, pues el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir. Así el fruto que produce el árbol o la cosecha que da la tierra, el arrendamiento, el salario o el interés de un capital (Fallos: 182:417).

Esa periodicidad del rédito, precisó aún más V.E., induce la existencia de una fuente relativamente permanente que subsiste después de producirlo, la cual se debe también "mantener y conservar", pues sólo haciéndolo así se podrán "mantener y conservar" los réditos como lo requiere la definición de la ley (criterio reiterado en Fallos: 209:347).

Desde mi óptica, estas consideraciones son plenamente aplicables al sub lite pues caracterizan a la denominada "teoría de la fuente", "teoría clásica de la renta" o "rentaproducto", que la ley adopta durante el período de la litis para las personas físicas y sucesiones indivisas (cfr. arto 2° de la ley 20.628, ya transcripto).

En tales condiciones, es evidente para mí que la indemnización por despido de la mujer trabajadora que obedece a razones de maternidad o embarazo, como lo establece el art. 178 de la LCT, carece de la periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al gravamen. Ello es así pues su percepción involucra un único concepto, que es directa consecuencia del cese de la relación laboral.

Por el contrario, en mi parecer no puede afirmarse aquí que la propia relación laboral sea la causa jurídica del cobro de tal indemnización y que, por ende, ella también posea los caracteres de habitualidad y permanencia de la fuente. Es prístino que un orden lógico impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho al resarcimiento.

-V- En virtud de lo aquí dicho, considero que corresponde rechazar el recurso extraordinario interpuesto.

Buenos Aires, 22 de julio de 2008.

Fdo.: Dra. Laura M. Monti

Buenos Aires, 17 de junio de 2009.

Vistos los autos: "De Lorenzo, Amelia Beatriz (TF 21.504-I) c/ DGI"

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario planteado y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Fdo.: Dr. Ricardo Luis Lorenzetti – Dra. Elena I. Highton de Nolasco – Dr. Enrique Santiago Petracchi – Dr. Juan Carlos Maqueda –Dra. Carmen M. Argibay.

Citar: elDial.com - AA55C1


Causa N° 11516/2012 – “Quaranta Duffy Héctor Julio (TF 30572-1) c/Dirección General Impositiva - CNACAF – SALA II – 22/05/2012

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. REGIMEN DE RETIRO VOLUNTARIO. GRATIFICACIÓN POR LA JUBILACIÓN ANTICIPADA. EXENCIÓN. Art. 20 inc. i) de la ley del Impuesto a las Ganancias. Procedencia. Monto indemnizatorio excluido del concepto de ganancia. Acción de repetición. Procedencia. Intereses. Cómputo desde la fecha de interposición del reclamo administrativo

“El estudio de esta disposición legislativa, debe hacerse, teniendo en cuenta que es regla de interpretación de las leyes, dar pleno efecto a la intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonicen y acuerden, antes que otras que las haga irreconciliables entre sí (conf. Fallos: 281:146).”

“ (…) el artículo 1 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. En ese sentido, conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas tributarias -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación CFallos: 303:763; 307:871).”

“El artículo 20 inc. i) de la ley referida, dispone que estarán exentos del gravamen "las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido".

“Esta indemnización por despido sin invocación de justa causa, tiene según Vázquez Vialard una doble naturaleza: a) por un lado es de carácter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos y b) por el otro, como un carácter penal por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente".

“Las consideraciones que anteceden resultan aplicables al sub examime pues en definitiva, la indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales, en la medida que sean genuinamente una gratificación por cese o un plus aplicado como complemento voluntario a los montos precitados, y no sea concebida como una suma que suple otros rubros o se paga en fraude de la ley, integra los montos indemnizatorios excluidos concepto de ganancias conforme a la ley especial que regula el impuesto, sin perjuicio de lo cual también la misma norma lo considera exento (en este sentido, De Diego Julián A., La indemnización por despido y el impuesto a las ganancias, La Ley On line, Doctrina Especializada).”

“(…) corresponde aplicar al caso las consideraciones que anteceden, habida cuenta que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido, y su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aun una gratificación cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i) del art. 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de las características antes expuestas.”

“Corresponde admitir el reclamo de repetición formulado por la parte actora, ordenando que se practique la liquidación correspondiente en la instancia de origen, teniendo en cuenta a los efectos del cálculo, que el interés se debe computar desde la fecha de interposición del reclamo administrativo interpuesto (art. 179 ley 11.683) y de conformidad con las tasas que fijan la Secretaría de Ingresos Públicos y ,el Ministerio de Economía, mediante resoluciones dictadas de conformidad con las atribuciones conferidas por la ley 11.683 (esta Sala - en integración anterior- in re autos "DGI (AUTOS APARICIO MARIA GRACIELA TF 22066-1)" del 19/06/2008; Expte. N° 28.626/08 "San Andrés Golf Club SA (TF 19570-1) c. DGI", 28/07/09; Sala V, expte. N° 35.089/04 "MALEIC SA (TF 18577-1) c/ DGI\ 7/07/05).”

Causa N° 189/2012 - “R.G., M.M. (TF 21959-1) y AUCUM c/DGI" – CNACAF – SALA V – 11/09/2012

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. CUARTA CATEGORIA. REALIZACIÓN Y CONDUCCIÓN DE PROGRAMAS PERIODÍSTICOS. DEDUCCIONES. Gastos realizados en concepto de ROPA, MAQUILLAJE, RESTAURANTES Y OBSEQUIOS. Aplicación de las deducciones generales y especiales previstas en los artículos 81, 82 y disposiciones concordantes de la ley del impuesto. Enumeración de los gastos deducibles no taxativa. Gastos necesarios para conservar la fuente, y para obtener y mantener las ganancias gravadas. Erogaciones realizadas para mantener la imagen y la apariencia propia de la actividad profesional. DISIDENCIA: Deducciones. Desestimación. Falta de demostración de la relación entre las erogaciones invocadas y la obtención de renta gravada por la Ley 20.628

“…es incorrecta la aparente condición puesta por el artículo 17 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, de que los gastos necesarios para obtener la ganancia bruta o, en su caso, mantener y conservar la fuente estén sometidos a que la ley admita su deducción pues "… todos los gastos realmente incurridos son deducibles, mientras lo hayan sido para obtener, o conservar ganancias gravadas"; ello es así en el supuesto de ser deducibles en la, forma que la ley disponga y esto significa que lo serán al devengarlos o percibirlos, según corresponda (cfr. Carlos Raimondi - Adolfo Atchabahián: "El Impuesto a las Ganancias". Editorial La Ley, Cuarta Edición. Buenos Aires, 2007, Págs. 607; 611; 656 y 680)” (Del voto de la mayoría)

“… resulta inobjetable lo afirmado por el Tribunal Fiscal de la Nación en el sentido de que, aunque ningún precepto de la ley del impuesto se refiera expresamente a las deducciones correspondientes a la cuarta categoría, a ésta también le resultan aplicables las deducciones generales y especiales previstas en el artículo 81, 82 y en las disposiciones concordantes. En efecto, la circunstancia de que la ley del impuesto no contenga una previsión especial sobre las deducciones especiales correspondientes a la cuarta categoría, similar a las establecidas con respecto a la primera, segunda y tercera categoría, no significa que no les resulten aplicables las

reglas generales previstas en el artículo 17 de aquella, de conformidad con la cual "Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener o conservar la fuente..." (Del voto de la mayoría)

“… no hay razón legal para impedir que los gastos realizados en mantener la imagen y la apariencia, y los restantes que estén directamente vinculados con el ejercicio de la actividad profesional o el oficio, sean restados de la ganancia bruta. Tales consideraciones también resultan válidas para los gastos en "restoranes y obsequios", subsumidos por la sentencia del Tribunal Fiscal en el artículo 82, inciso e), de esa ley, cuya enumeración de los gastos deducibles no es taxativa, y en el artículo 87, inciso i), de ella, cuyas disposiciones no son de aplicación exclusiva a la tercera categoría, y también alcanzan a la cuarta categoría” (Del voto de la mayoría)

“…[el] examen de aspectos de hecho y prueba que, como regla, resultan ajenos al ámbito del recurso previsto en el artículo 86, inciso b), de la ley 11.683; salvo en el caso de la sentencia apelada exhibiera al respecto errores manifiestos y evidentes (cfr. Fallos 326:2987, consid. 9o; y 332;357, consid. 8o; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal., Sala IV "La Rueca Porteña S.A. (TF 9861-1) c/D.G.l"., del 27 de octubre de 1998; Sala V "S.A. Molinos Fénix (TF 17.290-1) c/D.G.l.", del 20 de junio de 2006). Al respecto corresponde destacar que el Tribunal Fiscal tuvo en cuenta que, de acuerdo con las reglas de la experiencia, las condiciones particulares de la actividad profesional desempeñada por la actora le exigen incurrir en determinadas erogaciones con el objeto de mantener su imagen pública, sus relaciones de trabajo y sus vínculos de negocios, las que en el caso y según los términos de la sentencia apelada, constituyeron una proporción muy reducida sobre el total de las ganancias obtenidas en los ejercicios fiscales discutidos. En consecuencia, presumió que los gastos en cuestión habían sido necesarios para conservar la fuente y para obtener y mantener las ganancias gravadas y, en las condiciones expuestas, tales conclusiones no son susceptibles de ser consideradas carentes de sustento o irrazonables. (Del voto de la mayoría)

“Dicha determinación de la ganancia debe efectuarse de acuerdo con las normas propias de cada categoría, respetando el sistema previsto en la Ley N° 20.628, sin que quepa -en principio y salvo previsión clara al respecto- extrapolar las reglas que regulan una categoría respecto de otra, porque ello quebraría el sistema previsto por el legislador a quien los jueces no pueden sustituir salvo declaración de inconstitucionalidad de la norma, qué en el caso no está debatida” (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

“… la primera fuente de la interpretación de la ley es su letra, de la que no cabe apartarse cuando ella es clara (doctrina de Fallos 314:1018; 315:1256), pues de otro modo sé podría llegar a una

inteligencia que, sin declarar la inconstitucionalidad.de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto (Fallos 316:1247; 318:198 y 441) (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

“… para poder deducir los gastos de las ganancias sujetas al impuesto, éstos deben ser aquellos necesarios para obtener, mantener o conservar esa misma renta. Ello equivale a sostener que el gasto debe estar razonablemente vinculado con la fuente productora de rentas. Dicha relación debe juzgarse según las características de cada actividad, en el marco de los parámetros légales; pero sin exigir, como condición esencial o indispensable, la obtención de ganancias, porque sabido es que, según los vaivenes de cada actividad, estas pueden no generarse (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

“… al mismo tiempo que se aceptaría eventualmente, y en principio, la deducción de gastos no incluidos en la enumeración del artículo 82, a condición de que estén vinculados con la obtención de ganancia gravada, paralelamente, podría argumentarse que aquellos enumerados expresamente en esta norma también deberían satisfacer ese requisito. Por esta exigencia, la afirmación del Tribunal Fiscal en cuanto a que tales gastos "exhiben comidas simultáneas poco frecuentes de varias personas, lo que sugiere reuniones de trabajo y/o de negocios más que agasajos a título personal o gastos de sustento del contribuyente y de su familia" aparece como dogmática y desprovista de la debida fundamentación, ya que no existe prueba que permita conectarlos con la obtención/de ganancia gravada. Dicho de otro modo, no se advierte del pronunciamiento apelado, ni del examen de las constancias de la causa, los hechos en los que el Tribunal Fiscal sustentó su decisión de considerar que los aludidos gastos se encuentran encaminados a obtener rentas producto del desarrollo de la actividad periodística de la contribuyente” (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

“En este orden de consideraciones, si bien este rubro [gastos en concepto de restaurantes y recepciones] podría eventualmente vincularse con la obtención de ganancia gravada, también permite suponer su uso en otras ocasiones, no vinculadas con la actividad productora de renta (v.gr. una invitación por razones de que no trascienden la esfera íntima y personal de la contribuyente), lo cual impediría su deducción a tenor de lo normado por el artículo 17 de la Ley N° 20.628. La cuestión se vincula, justamente, con la existencia de prueba que permita enlazar a tales gastos con la obtención de ganancia gravada y, por exclusión, separarlos del gasto de consumo” (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

“Los gastos de ropa, la contribuyente argumenta que la deducción de $9.549 se vincula con su exposición o la asistencia a eventos sociales relacionados con su profesión (…), como ser la participación en la entrega de los premios "Martín Fierro" o su membresía en la International

Women's Foundation. (…) La mera asistencia a los eventos citados no necesariamente puede extraerse la vinculación entre las numerosas facturas de indumentaria presentadas y la obtención de rentas, porque si así fuera las figuras públicas carecerían de límites razonables para deducir cualquier erogación relacionada con su imagen, máxime cuando la ropa es de por sí un bien durable cuyo uso para un evento "profesional" no agota su función y eventual aprovechamiento para otras ocasiones de índole personal, y viceversa” (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

“… el Tribunal a quo hizo lugar a la pretensión de la contribuyente de deducir determinados conceptos, sin que se hayan acreditado los extremos fácticos necesarios que podrían hacerlos procedentes. En efecto, Ia falta de demostración de la relación entre las erogaciones invocadas y la obtención de renta gravada por la Ley N° 20.628 permite desestimar las pretensiones de la contribuyente y revocar el pronunciamiento en cuestión.” (Del voto en disidencia del Dr. Treacy)

Expte. Nº 11.369/2012 - "Garrido Juan Eduardo (TF 23600-I) c/DGI” – CNACAF – SALA V – 18/09/2012

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. "RECONOCIMIENTOS DE GASTOS" PERCIBIDOS POR EL DESEMPEÑO DE FUNCIONES EN LA LEGISLATURA DE LA PROVINCIA DE TUCUMÁN. Interpretación del empleador de que no procedía realizar las retenciones. EMPLEADO DE ORGANISMO PÚBLICO. Imposibilidad de exigirle el cumplimiento de deberes del que ha sido expresamente exceptuado por el organismo empleador. Necesidad de analizar el alcance de la expresión "Poder Legislativo" utilizada en la Ley 24.686

“… la Legislatura de la Provincia de Tucumán no omitió, meramente, el cumplimiento de su deber de retener e ingresar el monto del impuesto sobre los rubros indicados del sueldo de su personal; sino que, con sustento en la interpretación formulada sobre las reglas referentes a la materia, dispuso que no se practicaran las retenciones en cuestión.”

“Cuando el empleador es uno de los poderes públicos, tal como sucede con la Legislatura de la Provincia de Tucumán, cuyas atribuciones están reconocidas en la Constitución de ese estado provincial, su comportamiento no resulta equiparable, sin más, al de un empleador privado (cfr. esta Sala en la causa "Tribunal de Cuentas de la Provincia Córdoba (TF 34238-I) c/ DGI"[Fallo en extenso: elDial.com - AA7BB6], expte. 17259/12, del 18/09/2012, y su cita). En el caso, la Legislatura, en base a su interpretación de las normas que rigen en la materia, ordena el pago de determinados conceptos como no remunerativos a sus funcionarios -sujetos al estatuto propio de la relación de empleo público y, por consiguiente, a las órdenes y disposiciones adoptadas por aquél- sin que se practiquen las retenciones discutidas. Ello, con base en que considera, de conformidad con las leyes y las reglamentaciones aplicables, que tales retenciones resultan improcedentes, Por consiguiente el procedimiento administrativo para la determinación del

impuesto reclamado sobre los rubros indicados en concepto de impuesto a las rentas provenientes del trabajo personal de los funcionarios, sujetos a las disposiciones de la Legislatura de la Provincia de Tucumán, debe ser sustanciado con la necesaria participación de esta última (cfr. esta Sala, in re "Beato, Alba Raquel (TF 33270-I) c/ DGI" [Fallo en extenso: elDial.com - AA7BB3 ] del 18/09/2012).”

“… no cabe exigirle al empleado, sujeto al principio de la subordinación jerárquica, el cumplimiento de los deberes u obligaciones de las que ha sido expresamente exceptuado por el organismo empleador que, como se dijo, forma parte del poder público y, respecto del funcionario o empleado, también actúa en representación del Estado, del que forma parte.”

“… el procedimiento de determinación del impuesto debió ser sustanciado con la necesaria participación de la Legislatura de la Provincia de Tucumán, y en ese procedimiento debió, también necesariamente, ser examinado el alcance de la expresión "Poder Legislativo" utilizada en la Ley N° 24.686, así como el de las normas y resoluciones locales que darían sustento al temperamento adoptado, cuya constitucionalidad no fue concretamente planteada por el Fisco.”

Causa N° 11405/2012 – “B.A.R. (TF 33.279-1) c/DGI – CNACAF – SALA V – 18/09/2012

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. SALARIOS PERCIBIDOS POR EMPLEADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES. Multa. Revocación. Acordada 56/96 de la CSJN. AGENTE DE RETENCIÓN. Ejercicio de atribuciones propias. Decisión de no practicar las retenciones. Resolución General AFIP 1261/02. Resolución 91/2001

“… pretender reclamar a una funcionaria del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires "lo adeudado por ella" sobre la base de una retención no efectuada por el empleador; quien a su vez se basó en una Acordada de la CSJN, en una Disposición de la Suprema Corte de la provincia y en un fallo judicial, resulta totalmente fuera de la obligación del Fisco de actuar con arreglo a derecho instando los procedimientos tendientes a percibir el tributo. Es claro que tal premisa no puede ir contra la lógica jurídica y -más aún- contra la simple lógica, como es perseguir para el cobro del tributo a quien no ha podido en forma alguna pagarlo como pretende la AFIP; desde que quien ejerce la retención es el empleador, quien -a su vez- no ha hecho sino cumplir con una decisión judicial que se fundaba en una decisión de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires y de la CSJN.” (Dr. Gallegos Fedriani, según su voto)

“No puede pretender la AFIP hacer responsable a la Sra. B. de aquello que no retuvo el Tribunal de Cuentas de la provincia de Buenos Aires; quien a su vez lo hacía sobre la base de normas emanadas de la CSJN, de la Suprema Corte de la Provincia y de decisiones del Poder Judicial de la Nación en el caso concreto reiteradamente mencionado por las partes ("Szelagowski, Ricardo d Estado Nacional-AFIP s/ acción declarativa de certeza" [Fallo en extenso: elDial.com - AA63F1 ].” (Dr. Gallegos Fedriani, según su voto)

“… el Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires, constituido en virtud de lo dispuesto en el artículo 159 de la Constitución de esa provincia, omitió actuar en el carácter de agente de retención sobre los sueldos de su empleada que le atribuye la Resolución General A.F.I.P. 1261/02, y sus modificatorias (vigentes hasta la entrada en vigencia de la Resolución General 2437/2008), con fundamento en las razones expresadas en la resolución N° 91/2001 -ratificada el 8 de julio de 2004- en ejercicio de las atribuciones que le son propias.” (Dr. Alemany, según su voto)

“… el organismo no omitió, meramente, el cumplimiento de su deber de retener e ingresar el monto del impuesto sobre los rubros indicados del sueldo de su personal; sino que, en ejercicio de sus atribuciones propias, y en virtud de la interpretación formulada sobre las reglas referentes a la materia, dispuso que no se practicaran las retenciones en cuestión. Cuando el empleador es un organismo que forma parte de uno de los poderes públicos, tal como sucede con el Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires, cuyas atribuciones están reconocidas en la Constitución de ese estado provincial, su comportamiento no resulta equiparable, sin más, al de un empleador privado (cfr. esta Sala en la causa "Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba (TF 34238-1) c/ DGI", expte. 17.259/12, sentencia del 18/09/2012, y su cita). Si; ese organismo, en el ejercicio válido de las atribuciones que le son propias, ordena liquidar los salarios de sus funcionarios y empleados, sujetos al estatuto propio de la relación de empleo público y, por consiguiente, las órdenes y disposiciones adoptadas por aquél, sin que se practiquen las retenciones discutidas por considerar que, de conformidad con las leyes y las reglamentaciones aplicables, tales retenciones resultan improcedentes, el procedimiento administrativo para la determinación del impuesto reclamado sobre los rubros indicados en concepto de impuesto a las rentas provenientes del trabajo personal de los funcionarios y empleados, sujetos .a las disposiciones del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires, debe ser sustanciado con la necesaria participación de este último organismo. Ello es así, pues no cabe exigirle al empleado, sujeto al principio de subordinación jerárquica, el cumplimiento de los deberes u obligaciones de las que ha sido expresamente exceptuado por el organismo empleador que, como se dijo, forma parte del poder público y, respecto del funcionario o empleado, también actúa en representación del Estado, del que forma parte.” (Dr. Alemany, según su voto)

Causa Nº 22815/2012 – “Club Atlético Unión de Santa Fe (TF 21314-1) c/DGI” – CNACAF – SALA V – 09/10/2012

PROCEDIMIENTO FISCAL. IMPUESTO A LAS GANANCIAS. CUARTA CATEGORÍA. Ganancias percibidas por jugadores de fútbol con motivo de participaciones en las transferencias definitivas de sus derechos federativos. AGENTE DE RETENCIÓN. CLUB DE FÚTBOL. Omisión de retener e ingresar oportunamente el impuesto. MULTA. Reducción al mínimo legal. Confirmación. Inexistencia de antecedentes infraccionales. FACULTADES DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. Establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. Posibilidad de declarar que la interpretación administrativa no se ajusta a la ley interpretada o practicar la liquidación del tributo, sus accesorios y la multa. Arts. 49, 50, 164, 186 y 187 de la ley 11.683

“… no asiste razón a la representación fiscal respecto al planteo de arbitrariedad ya que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la Nación tiene amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de ellas a la pretensión de la contraria. A su vez, según los artículos 186 y 187 de esa ley, al dictar sentencia, el tribunal podrá declarar que la interpretación administrativa no se ajusta a la ley interpretada o practicar la liquidación del tributo, sus accesorios y de la multa que pudiere corresponder, con arreglo a bases precisas. En el caso, dado la inexistencia de antecedentes infraccionales del Club Atlético Unión de Santa Fe, el Tribunal Fiscal estimó razonable fijar la sanción en el mínimo legal previsto por el artículo 45 de la ley 11.683, lo cual no se aparta de las facultades que específicamente se le han conferido, ni de la escala expresamente establecida en el mencionado artículo.”

“… a contrario de lo sostenido por la representación fiscal, las reducciones y eximiciones de sanción previstas en los artículos 49 y 50 de la ley 11.683 implican supuestos en los cuales corresponde la reducción o bien la eximición de sanción de pleno derecho. En tales previsiones no se desconocen las facultades del Tribunal Fiscal para la graduación y fijación de las sanciones de conformidad con los extremos que considere relevantes en cada caso particular.”

“Es doctrina de esta Cámara, establecida en los fallos de sus diversas Salas que no corresponde apartarse de la apreciación del Tribunal Fiscal sobre las circunstancias fácticas de la causa, ya que se trata de cuestiones de hecho y prueba reservadas al conocimiento de ese organismo que, en principio, exceden el ámbito del recurso previsto en el artículo 86, inciso b), de la ley 11.683, salvo en el supuesto de error manifiesto o arbitrariedad (cfr. art. 86, inc. b, ley 11.683; C.S.J.N., Fallos: 300:985; 305:2261; esta Sala causa 25.534/08 "Tigre Argentino SA", del 26/8/09 y sus citas); esta Cámara, Sala IV: “La Rueca Porteña S.A. (T.F. 9861-1) c/ D.G.I" del 27/10/98; Sala V "Amas María,

Amas Miguel y Rodríguez Nélida HS (TF 19.634-1) c/D.G.l." del 19/05/08, entre otros), que en el caso no se dan.”

derosayasociados.com.arderosayasociados.com.ar/.../2016/04/Doctrina-Ganancias.docx · Web viewEn el precedente “De Carli, Alberto Marcelo”[10] (elDial.com - AA7AAF), ante un reclamo

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