VERGİ HUKUKUNDA ÖZEL SÖZLEŞMELER

İÇİNDEKİLERÖZ............................................................

..............................................................

.............................II

ABSTRACT......................................................

..............................................................

..................III

ÖNSÖZ.........................................................

..............................................................

........................IV

KISALTMALAR.........................................................................................................VİÇİNDEKİLER...................................................

..............................................................

.................VI

GİRİŞ........................................................3BİRİNCİ BÖLÜM................................................5GENEL OLARAK VERGİ HUKUKU ÖZEL HUKUKUN VERGİ HUKUKUNA ETKİSİ.5I. VERGİ VE VERGİ HUKUKU TANIMI..............................5II. VERGİ HUKUKU – ÖZEL HUKUK İLİŞKİSİ.......................6A. VERGİ HUKUKUNUN ÖZEL HUKUK İLİŞKİLERİNİ ETKİLEMESİ........8B. ÖZEL HUKUK İLİŞKİLERİNİN VERGİ HUKUKUNU ETKİLEMESİ........9İKİNCİ BÖLÜM................................................10MÜKELLEFİYET VE VERGİ SORUMLULUĞU...........................10I. MÜKELLEF KAVRAMI.........................................10II. VERGİ SORUMLULUĞU.......................................10A. VERGİ KESENLERİN SORUMLULUĞU.............................11

1

B. TEMSİLCİNİN VERGİYLE İLGİLİ SORUMLULUĞU..................121. KANUNİ TEMSİL............................................122. İRADİ TEMSİL.............................................12ÜÇÜNCÜ BÖLÜM................................................14ÖZEL HUKUKTA SÖZLEŞMELER VE VERGİ HUKUKUNDA ÖZEL HUKUK SÖZLEŞMELERİ................................................14I. SÖZLEŞME VE SÖZLEŞME SERBESTİSİ KAVRAMI..................14II. HUKUKİ İŞLEMLER VE ÖZEL HUKUK SÖZLEŞMELERİ..............16A. VERGİYİ DOĞURAN OLAYLA İLİŞKİSİ BULUNAN SÖZLEŞMELER......16B. VERGİYİ DOĞURAN OLAYI ORTADAN KALDIRAN SÖZLEŞMELER.......17C. SÖZLEŞMELERİN VERGİ HUKUKU AÇISINDAN YORUMU..............181.VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜ VEYA SORUMLULUĞUNU DEĞİŞTİREN SÖZLEŞMELER.................................................182. SÖZLEŞMENİN VERGİ DAİRESİNE ETKİSİ.......................20A. VERGİNİN KANUNİLİĞİ İLKESİ...............................22D. VUK M.8/3’ÜN İSTİSNALARI.................................23SONUÇ.......................................................25BİBLİYOGRAFYA/KAYNAKÇA......................................26

2

GİRİŞ

Sözleşme serbestisi genel ilkesi çerçevesinde yükümlülük

yada sorumluluk vergi yasalarına göre kendisine düşen

yükümlülüğün bir üçüncü kişi tarafından karşılanması ya da

üstlenilmesi konusunda sözleşme yapılabilir. Bu tarz

sözleşmeler kamu düzenine ve verginin konulmasındaki kamusal

amaca aykırı olmamak şartıyla taraflar arasında geçerli

olabilir1. Yükümlülük veya sorumluluk esasen bireyseldir, özel bir

sözleşme ile başkasına devredilemez. Bu tip bir sözleşme var

ise, vergi dairesini bağlamaz. Fakat, vergiyi doğuran olayın

meydana gelmesinden önce mükellef ve vergi sorumluluğuna

1 Selim Kaneti, Vergi Hukuku, İstanbul 1986, s.97.

3

ilişkin sözleşmelerin, taraflar arasında ki iç ilişkide

geçerli olduğu kabul edilmektedir2. Yani bunun anlamı,

mükellef veya vergi sorumlusu, kanunun kendilerine yüklediği

vergi ödevlerini yerine getirdiği takdirde, iç ilişkide

birbirlerine rücu edebilirler3. Ayrıca kanunda bu konunun bazı

istisnalarına da yer verilmiştir.

Nitekim de VUK m.8/3’te; ‘’vergi kanununda kabul edilen haller

müstesna olmak üzere, mükellefiyete ve vergi sorumluluğuna müteallik özel

mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz’’ hükmüne yer verilmiştir. Ancak

eğer VUK’nda böyle bir maddeye yer verilmeseydi de üçüncü

kişiler arasında yapılan mükellefiyet ve vergi sorumluluğuna

ilişkin olan sözleşmeler ‘’verginin kanuniliği’’ ilkesi

ışığında, vergi daireleri açısından bağlayıcı olmazdı. Sosyal

hukuk devletinin gereklerini yerine getirmekle yükümlü olan

devletin vergi yönetiminin, bunu uygulamak için vergi toplama

görevi vardır4. Eğer devlet, kanun tarafından belirlenmiş

mükellef veya sorumlulardan vergiyi tahsil edemezse, bu ilke

devlet yönünden zarar görmüş olur. Ayrıca, verginin kanuniliği

ilkesi uyarınca, kimlerin vergi ödevi altında bulunduğunun

saptanmış olması gerekir. Böylelikle bireyler vergi yükümlüsü

veya sorumlusu olduklarını bilerek ona göre hareketlerini

belirler. Vergi ödevi yüklenicisi olmayan üçüncü kişilerde,

devlet karşısında herhangi bir mali tehdit altına girmemiş

olacaklardır5.

2 Ateş Oktar, Vergi Hukuku, 9. Baskı, İstanbul 2013, s.86.3 Selim Kaneti, Vergi Hukuku, İstanbul 1986, s.85.4 Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul 2011, s.168.5 A.e.

4

Vergi ödevlileri ile üçüncü kişiler arasında yapılan

sözleşmelerin vergi dairesini saptamaması ilkesi vergi

idarelerine ve vergi yükümlülerine kolaylık sağlamaktadır.

Sonuç olarak, mükellefiyet veya vergi sorumluluğunun

devrine ilişkin sözleşmelerin vergi dairesi tarafından

bağlayıcı olmaması ilkesi, verginin kanuniliği ilkesinin

devletsel yönü ile yani verginin alınma zorunluluğu boyutu ile

ilgilidir6.

6 Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul 2011, s.168.

5

BİRİNCİ BÖLÜM

GENEL OLARAK VERGİ HUKUKU ÖZEL HUKUKUN VERGİ HUKUKUNA ETKİSİ

I. Vergi ve Vergi Hukuku TanımıVergi kavramının tanımı halk arasında genelde hemen

hemen herkes tarafından bilinmektedir. En kolay tanımıyla ‘’

devlete zorunlu olarak yapılan nakdi ödemeler ‘’ denilebilir.

Ancak, genel olarak ve tam kapsamıyla verginin genel bir

tanımını yapmak oldukça güçtür. Türk maliyecilerinin yaptığı

bazı tanımlara yer vermek gerekirse; Kaneti’ye göre,’’ vergi

kamusal gereksinimlerin karşılanması için özel kesimden kamu

kesimine, hukuksal zor altında, karşılıksız ve kesin olarak

6

yapılan parasal bir aktarımdır’'7. Erginay’a göre ise; ‘’kamu

giderlerini karşılamak üzere devletin, tek taraflı olarak ve

vergileme yetkisine dayanarak, kişilerin gelir ve mallarından

aldığı ekonomik değerlerdir’’8. Maliye öğretisin de yer alan

bu bilimsel tanımların yanında anayasalarda ki vergi

tanımlarından da bahsetmek gerekir. 1876 Kanun-i Esasi’nde,

verginin bütün vatandaşlardan mali güçlerine göre ve kanuna

dayanarak alınabileceği belirtilmiştir. 1924 Teşkilat-ı

Esasiye Kanun’una göre vergi, devletin genel giderlerine

halkın katılımı olarak tanımlanmıştır9. 1961 ve 1982

Anayasalarında verginin açık olarak bir tanımı yer almamakla

birlikte, 1961 Anayasasının 61’inci ve 1982 Anayasasının

73’üncü maddelerinden bir tanım çıkarılabilir. Buna göre

vergi, kanunla belirlenen kurallar çerçevesinde, herkesin,

kamu giderlerini karşılamak üzere, mali güçleri ölçüsünde

devlete yapmak zorunda olduğu ödemelerdir.

Yukarda belirttiğimiz tanımları özetle belirtmek

gerekirse; ‘’vergi, kamu hizmetlerinin finansmanını sağlamak

için gerekli olan kaynakları oluşturmak ve bazı ekonomik ve

sosyal amaçları sağlamak için, egemen kamu gücü tarafından

kişilerden kamu gücüne dayanılarak alınan paydır’’10.

Vergi Hukuku terimi ise geniş kapsamıyla, devletin kamu

gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini

içermektedir. Böylece verginin yanı sıra, resim harç, şerefiye

7 Selim Kaneti, Vergi Hukuku, İstanbul 1986, s.4.8 Akif Erginay, Vergi Hukuku, Ankara 1998, s.9.9 1924 Teşkilat-ı Esasiye Kanun’unun dil bakımından sadeleşmiş şekliolan 24.12.1952’ye kadar yürürlükte kalan 4695 sayılı anayasanın 84/1’e göre ise ‘’vergi devletin genel giderleri için, halkın pay vermesi’’ demektir.10 Ateş Oktar, Vergi Hukuku, 9.baskı, İstanbul 2013, s.4.

7

gibi kamu otoritesine dayanan tüm kamu gelirleri geniş anlamda

vergi hukuku kapsamına girer. Dar anlamda vergi hukuku ise,

yalnız vergilere ilişkin kurallarla ilgilenir11. Genel

tanımıyla vergi hukukunu; vergi ödevinin niteliğine, vergi

borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddi ve şekli

olan hukuk kuralı bütünüdür12.

II. Vergi Hukuku – Özel Hukuk İlişkisiRoma hukukundan günümüze kadar uzanan ve klasikleşmiş

bir ayrıma göre hukuk, kamu hukuku ve özel hukuk olmak üzere

ikiye ayrılır13.

Bir normun kamu hukuku alanına ait olması, kamu hukuku –

özel hukuk ayrımında kullanılan kriterlere paralel olarak bu

özellikleri bünyesinde barındırması demektir. Kamu hukukunun

özel hukukla olan sınırları belirlenirken; üstünlük, ilişkide

devletin konumu, emredicilik, tarafların aksini

kararlaştırmaması, kamu yararı, tek yanlılık, ilişkide ki

diğer tarafın rızasına gerek olmama, re ‘sen uygulanma gibi

kriterler kullanılmaktadır14. Vergi normlarının da kamu

giderlerinin karşılanması kamusal amacına yönelik oldukları,

devletin emredici gücünü kullanması suretiyle

gerçekleştirdikleri, normda öngörülen olguların gerçekleşmesi

halinde karşı tarafın rızasına gerek olmaksızın vergi

idaresince re ‘sen uygulandıkları dikkate alındığında kamu

11 Öncel-Kumrulu-Çağan, Vergi Hukuku, 22. Baskı, Ankara 2013, s.1.12 Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.2.13 Kemal Gözler, Hukuka Giriş, 10. Baskı, Bursa 2013, s.73.14 Kemal Gözler, Hukuka Giriş, 10. Baskı, Bursa 2013, s.73.

8

hukuku alanına ait oldukları net bir şekilde ortaya

çıkmaktadır15.

Kamu hukukunun bir dalını oluşturan vergi hukuku ile

özel hukukun dalları arasında (özellikle medeni, borçlar ve

ticaret hukuku) sıkı bir ilişki vardır. Vergi hukukunun

bağımsızlığı ve vergi yasalarının yorum sorunları konularında

ki tartışmalarının sonuçlarına göre, bunların benimsenmesi

bakımından üç görüş ortaya çıkabilir. 1) Vergi hukuku özel

hukuka bağlıdır. 2) Vergi hukuku bağımsızdır ve kendi

ilkelerine göre çözüm üretir. 3) Özel hukuk ilkeleri geçerli

olmakla birlikte, vergi hukukunda bu dalın özel düzenlemeleri

asıldır16. Bu yaklaşımlardan üçüncüsünü kabul etmek daha doğru

olabilir. Yani, vergi hukuku özel hukuk kurallarını,

kavramlarını ilke olarak aynen kabul eder. Ancak bazı

durumlarda, vergi hukukunun özel düzenleme gerektiren

konularda, bunlar esas alınmaktadır.

Öncelikle, vergi devletle mükellef arasında ki bir

alacak - borç ilişkisini ifade eder17. Vergiyi doğuran olay

genellikle özel hukuk olgusu olarak tanımlanmıştır18. Ayrıca

vergi hukukunun hukuk düzeni içinde yer alan işlem ve

ilişkileri verginin konusu olarak ele alması, diğer hukuk

dallarıyla ilişki içinde olmasını gerektirir19. Vergi hukuku

ile özel hukuk arasındaki sıkı ilişkinin en önemli sebebi,

çeşitli vergiler itibariyle vergiyi doğuran olayın bir çok

15 Mustafa Akkaya, ‘’Özel Hukuk Sözleşmelerinde Yer Alan Vergisel Hükümlerin Geçerliliği ve Bağlayıcılığı’’, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2000, S.85 s.152.16 Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.4.17 Erginay, a.g.e., s.15.18 Kaneti, a.g.e, s.12.19 Nevzat Saygılıoğlu, Vergi Hukukunda Yorum, Ankara 1987, s.57

9

durumda özel hukuk ilişkisine dayanması, bir başka deyişle

özünde özel hukuk ilişkisinin varlığının yatmasıdır.

Ancak, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi açısından

özel hukuk ilkeleriyle vergi hukuku düzenlemeleri arasında bir

ayrılık meydana geldiğinde öncelikle vergi hukuku ilkeleri

uygulanır. Vergi hukuku ile özel hukuk bazen konulara farklı

açıdan bakabilmektedirler.

Örneğin; kanuna ahlaka aykırı hukuki işlemler özel

hukukta batıl işlemler kabul edilip herhangi bir sonuç

doğurmazken vergi hukukunda , vergiyi doğuran olayla

ilişkilendirmek koşuluyla vergi yükümlülüğü doğabilmektedir.

Benzer bir şekilde özel hukukta borca ehil olabilmek için fiil

ehliyeti şartken, vergi yükümlüsü veya sorumlusu olabilmek

için kanuni ehliyet aranmaktadır(VUK,m.9/1). Bu iki düzenleme

vergi hukuku ile özel hukukun yeri geldiğinde, konulara nasıl

farklı bakabildiğini göstermesi açısından ilginçtir20. Özel

hukuktaki kimi kavramlar vergi hukukunda daha geniş veya dar

anlamıyla olmak üzere farklılıklar arz edebilir. Vergi hukuku

alanında başvurulan özel hukuka özgü kavram ve kurumların, bu

anlamda kabul edilen genel anlam ve kapsamlarıyla uygulanması

hukuk düzeni birliğinin sonucudur. Vergi hukukuna özgü amaç

yöntem ve yaklaşım açıları zedelenmiş olmadıkça, özel hukuk

kavramlarına ve kurumlarına vergi hukuku kurullarında yapılan

yollamaların özel hukukta ki gibi anlaşılması, bağımsızlık

ilkesine aykırı düşmez21.

Özel hukuk işlemlerinde az da olsa vergi hukukuna özgü

kavramlar kullanılmaktadır. Özel hukuktaki kavram ve kurumlar 20 Doğan Şenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, Bursa 2002, s.5.21 Kaneti, a.g.e., s.14.

10

vergi hukukunda değerlendirilirken vergi hukukuna tanınan

serbestinin veri hukuku kavramlarının kullanıldığı özel hukuk

ilişkileri değerlendirilirken özel hukuka da tanınması

gerekir22. Vergi hukuku, özel hukukun; sözleşme, mülkiyet,

alım-satım, ikametgâh, hukuki ehliyet gibi pek çok konu ve

kurum bazı şartlarda aynen bazen de değişime uğrayarak

benimsenmiştir23.

Sonuç olarak, vergi normlarının özelliği bakımından asıl

göz önüne alınması gereken şey; bu normların emredici

nitelikte olup olmadığının tespitidir. Şayet, bu normlar,

taraflar arasında aksi kararlaştırılmayacak normlardan ise,

vergi normlarında öngörülen yükümlülük veya sorumluluk

devredilemeyecek; devire ilişkin taraflar arasında yapılan

sözleşmeler de batıl kabul edilecektir. Vergi normlarının kamu

hukuku alanına ait olması özelliği, onların öncelikli olarak

emredici nitelikte normlar olduğu sonucuna ulaşılmasını mümkün

kılmaktadır. Aynı zamanda, inceleme sadece vergi normuyla

sınırlı tutulup, vergileme ilişkisinin temelini oluşturan

ilişkilerle bütünsel bir değerlendirilmeye tabi tutulduğunda

farklı bir boyuta ulaşmaktadır 24.

A. Vergi Hukukunun Özel Hukuk İlişkilerini Etkilemesi

Vergi hukuku, vergiyi tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil

aşamalarını içeren işlemleri düzenlemeyi amaçlar. Bu amacına

22 Şenyüz, a.g.e., s.4.23 Erginay, a.g.e., s.15.24 Mustafa Akkaya, ‘’Özel Hukuk Sözleşmelerinde Yer Alan Vergisel Hükümlerin Geçerliliği ve Bağlayıcılığı’’, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2000, S.85, s.152.

11

ulaşmaya çalışırken, vergi hukukunun etkisiyle mükellefler

bazen özel hukuk ilişkilerini yönlendirirler.

Vergisel çıkar amaçlayan mükellefler, özel hukukta ki

sözleşme serbestisinden faydalanarak vergiyi doğuran olayı

kısmen veya tamamen gizleyen durum üretebilirler. Bu durumda

ki amacı, vergisel çıkar elde etmektir.

Vergiyi doğuran olayın özel hukuk ilişkisi üzerine inşa

edilip bunların sonuçlarına dayanması, mükellefin özel hukuka

dayanarak vergiye karşı önlem alması neticesini doğurabilir.

Nitekim, uygulamada da bu tip örnekler karşımıza çıkmaktadır.

Vergi yasaları mükellef için veridir. Bu veri ışığında

taraflar arasında vergi hukukuna ilişkin gerekçelerin

ağırlıklı olduğu özel sözleşmeler, bazı vergi

yükümlülüklerinden kurtulmak için kullanılmaktadır25.

Vergi hukukunun özel hukuk ilişkileriyle yakından ilişkili

olması, bu tip davalarda bazı uyuşmazlıkların ortaya çıkmasına

neden olmaktadır. Bu tip uyuşmazlıkları aşağıdaki gibi

maddeleyebiliriz26.

1. KDV’nde yasal yükümlünün vergiyi yansıtma olanağından

çeşitli sebeplerle yararlanamaması,

2. Bir özel hukuk ilişkisinin tarafları arasında yapılan ve

vergisel konuları da düzenleyen sözleşmenin

bağlayıcılığına ilişkin görüş ayrılıkları,

3. Taraflardan birinin vergi yasalarındaki düzenlemelere

ilişkin yorumunun diğer taraflar tarafından

benimsenmemesi.

25 Şenyüz, a.g.e., s.6.26 Yusuf Ziya Taşkan, ‘’ Hukuk Mahkemelerine Yansıyan Bireysel Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümü ‘’ Vergi Dünyası ‘’ S.218, s. 132-143.

12

B. Özel Hukuk İlişkilerinin Vergi Hukukunu Etkilemesi

Özel hukuk alanında meydana gelen bir ilişkinin vergiyi

doğuran olayla ilişkisi bulunduğunda, bu durum vergi hukukunu

ilgilendirir. Geçerli olsun veya olmasın özel hukuk

sözleşmeleri doğrudan veya dolaylı olarak vergiyi doğuran

olayla ilişki içindeyse bu sözleşmeler de vergi hukuku

açısında sonuçlar ortaya çıkaracaktır.

İKİNCİ BÖLÜM

MÜKELLEFİYET VE VERGİ SORUMLULUĞU

I. Mükellef KavramıVergi mükellefi ve mükellefiyet kavramı, vergi hukukunun

varlığına ve bağımsızlığına karine teşkil eden temel

kavramlardan biridir. Vergi mükellefi VUK’nun m.8/1.maddesinde

13

‘’Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi’’

olarak tanımlanmıştır. Burada vergi mükellefi kavramı, sadece

vergi borcunu ödemeyi ifade eden maddi yükümlülüğün ağır

bastığı bir kavram olarak tanımlanmıştır. Ancak VUK 157-257

maddelerinde düzenlenen hükümlerle mükellefin vergi ödeme

görevinin yanında defter tutma, beyanname verme, bildirimde

bulunma gibi şekli ödevlerinin de olduğu belirtilmektedir.

Vergi mükellefinin geniş anlamda sorumluluğu, hem maddi hem

şekli görevleri yerine getirmektedir.

Kanun koyucunun gerçek amacı, bir verginin ekonomik

yükünü onu ödeyenden farklı kişilere yüklemek olsa bile,

verginin ödenmesi ve diğer ödevlerin yerine getirilmesi

bakımından vergi dairesine muhatap olanlar kanuni

mükelleflerdir. Bu nedenle mükellefiyet kanundan doğan hukuki

bir ilişki olup, vergi kanunlarında öngörülen istisnalar

dışında mükellefiyete ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesini

bağlamaz. Dolayısıyla, vergiyi yansıma yoluyla başkalarına

aktarma imkanına sahip olsa bile, vergi mükellefi asıl vergi

borçlusu konumunda olup, buna ilişkin maddi ve şekli ödevleri

yerine getirmek zorundadır

II. Vergi Sorumluluğu Özel hukukta borç ve sorumluluk iç içe geçmiş kavramlar

olup borcun bulunduğu her durumda sorumluluk da vardır. Vergi

hukukunda ise özel hukuktan farklı olarak borç ve sorumluluk

birbirinden ayrılabilmekte; bunun sonucu olarak da

vergilendirme ilişkisinde vergi borçlusu ve sorumluluk

borçlusu olmak üzere iki türlü borçluluk bulunmaktadır. Vergi

borcu ilişkisinde vergi yükümlüsü doğal olarak vergi borcunun

14

sorumlusudur. Literatürde geniş anlamda vergi sorumluluğu

olarak nitelenen ve “sorumluluk” terimiyle vergi yükümlüsünün

kendi borcundan sorumluluğunun ifade edildiği durumlara

ilişkin hükümler kanunumuzda, mevcut olmakla birlikte teknik

anlamda vergi sorumluluğunun kapsamı daha dardır. Dar anlamda

vergi sorumluluğu olarak da tanımlanan, teknik anlamda vergi

sorumluluğunda, vergi borcu ilişkisine yabancı üçüncü

kişilerin, başkasının vergi borcu için vergi idaresine muhatap

tutulmaları söz konusudur27.

Vergi sorumluluğu kurumunun öznesini oluşturan vergi

sorumlusu, Vergi Usul Kanununun 8.maddesinin ikinci fıkrasına

göre; ‘’verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap

olan kişidir’’ şeklinde tanımlanmaktadır.

Vergi sorumlusunun, salt vergi yükümlüsü adına vergiyi

ödemesi ödevine işaret eden bu düzenleme, VUK'nun 8.maddesinin

4.fıkrasındaki “Bu Kanunun müteakip maddelerinde geçen "mükellef" tabiri

vergi sorumlularına da şamildir” hükmü ile birlikte

değerlendirildiğinde, vergi sorumluluğunun kapsamının sadece

yükümlü adına alacaklı vergi dairesine ödemede bulunmayla -

maddi ödev- sınırlı olmadığı, VUK'nda yükümlüler için

öngörülen şekli ödevleri de içerdiği sonucuna varılmaktadır28.

Bu çerçevede vergi sorumluluğunda, vergilendirme ilişkisinde

taraf olmayan üçüncü kişilerin, vergi sorumlusu olarak, tarafı

olmadıkları vergilendirme ilişkisinden kaynaklanan maddi ve

27 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Sorumluluk, ‘çevrimiçi’, http://www.adanasmmmo.org/sempozyum/mustafa_akkaya.doc. ( Erişim, 25.12.2013)28 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Sorumluluk, ‘çevrimiçi’, http://www.adanasmmmo.org/sempozyum/mustafa_akkaya.doc. ( Erişim, 25.12.2013)

15

şekli ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi idaresine

muhatap tutulmaları söz konusudur.

Kısacası vergi sorumlusu, asıl vergi mükellefi yerine;

defter tutma, vergi kesme, fiş fatura gibi belgeleri alma ve

düzenleme, beyanname verme veya yasaların öngördüğü diğer bazı

mali yükümlülükleri yerine getirmekle yükümlüdür.

A. Vergi Kesenlerin SorumluluğuVUK’nun 11.maddesinde; ‘’yaptıkları veya yapacakları ödemelerden

vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve

bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar’’ şeklinde hükme

yer verilmiştir. Bu yöntem stopaj yoluyla verginin alınması

şeklinde de adlandırılmaktadır. Kolay ve emin bir tahsil

yöntemidir. Çünkü, bu uygulamada vergi kesintisi gelir

mükellefin eline geçmeden yapılır.

Vergi kesen kişi ya da kurum bu görevlerine uymayarak

sorumluluğunu yerine getirmezse; vergi idaresi alınmayan

vergiyi ve verginin vaktinde ödenmemesinden doğan faiz, zam ve

cezaları kendisinden alabilir( VUK m.11/1). Sorumlu ödediği

vergi için daha sonra asıl mükellefe rücu edebilir, ödediği

vergi cezası ile zam ve faizleri ise asıl mükelleften

isteyemez.

B. Temsilcinin Vergiyle İlgili Sorumluluğu

1. Kanuni TemsilKanuni temsil bizzat yasalarda öngörülen, yani yasadan

doğan temsil türüdür. Gerçek kişilerde küçükler, akıl

16

hastaları ve kısıtlılar da vergi mükellefi olabilir. Çünkü VUK

m.9’a göre ‘’mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir’’.

Fiil ehliyeti bulunmayan bu kişilerin vergi mükellefiyeti ve

sorumluluğu ile ilgili ödevlerini kanuni temsilcileri yerine

getirir. Bu temsilciler yaşı küçükler için veli, akıl

hastaları için vasi, kısıtlılar için kayyımdır. Eğer kanuni

temsilci görevini yerine getirmezse, ödenmeyen vergi önce

temsil edilen gerçek kişiden istenir. Eğer alınamazsa vergi

borcundan kanuni temsilci sorumlu tutulur. Gecikme zammı ve

faizlerle ilgili yalnızca temsilci sorumlu tutulabilir(VUK

m.332).

Tüzel kişilerde de vergi mükelleflerinin vergiyle ilgili

ödevlerinin yerine getirilmesinden kanuni temsilci sorumludur.

Örneğin kanuni temsilci anonim şirketlerde, yönetim kurulu

başkanı, üye veya üyeler; limited şirketlerde şirketin müdürü;

kollektif şirketlerde ise, ortaklardan her biri olmaktadır29.

2. İradi TemsilVUK kural olarak mükellefin işlerini veya ödevlerini

tayin edeceği iradi temsilciye devretmesi yolunu kapatmıştır.

VUK m.8/3’te bu konuyla ilgili açık hükme yer verilmiştir.

‘’Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyet veya

vergi sorumluluğuna ilişkin özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz’’.

Bu hükümle yasalar sayılan konular dışında vergiye

ilişkin ödevlerin özel sözleşmelerle başkalarına

devredilmeyeceği, böyle bir durumda bu sözleşmelerin vergi

dairelerini bağlamayacağı öngörülmüştür. Mükellefin işlerini

29 Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ankara 2000, s.25.

17

veya ödevlerini başkasına devretmesine izin verilen konular

şunlardır30;

1. İradi temsilci mahkemelerde mükellefi temsil

edebilir(baroya kayıtlı avukat olması şartıyla),

2. Vergi Usul Kanunu tebligatlarının iradi

temsilciye yapılmasına izin vermektedir(VUK

m.94),

3. Mükellefin tayin edeceği kişi yani iradi temsilci

vergi dairesi ile yapılacak olan uzlaşmaya

katılıp mükellefi temsil edebilir

Bunların dışında mükellefin vergiyle ilgili işleri veya

ödevleri konusunda temsilci ataması vergi dairesini

bağlamayacaktır.

30 Nurettin Bilici, a.g.e., s.27.

18

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

ÖZEL HUKUKTA SÖZLEŞMELER VE VERGİ HUKUKUNDA ÖZELHUKUK SÖZLEŞMELERİ

I. Sözleşme ve Sözleşme Serbestisi Kavramı Literatürde; bağıt, akit, mukavele, kontrat gibi

karşılıkları da bulunan Sözleşme kavramı, bir şeyi birine

verme hususunda söz vermek, vaatte bulunmak anlamına

gelen sözlemek fiilinden türetilmiştir. Genel olarak sözleşme,

birden çok kişinin birbirine karşı haklar kazanıp bir

yükümlülük altına girmek için yaptıkları anlaşma diye

tanımlanabilir31. Sözleşme aynı zamanda, böyle bir anlaşmanın

geçerliliğini kanıtlayan resmi ya da gayrı resmi belge,

mukavelename, kontrat nüshası anlamlarında da kullanılır.

Gerek Maddi Hukuk, gerekse Doktrin, taraflara sözleşme yapma

ve onun biçimiyle içeriğini saptama konusunda sözleşme

özgürlüğü tanımıştır.

Tarafların yapacakları sözleşmelerin konu ve kapsamını

serbestçe tayin edebilmelerine ‘’sözleşme serbestisi’’ denir32.

Sözleşme serbestisi, bireylerin, özel borç ilişkilerini hukuk 31 Naci Doğan, ‘’Ulusal ve Uluslararası Hukuk Alanlarına Göre Sözleşme Kavramı’’ , Mevzuat Dergisi, Eylül 2008, S.105.

19

düzeninin sınırları içinde yapacakları sözleşmelerle bizzat

düzenleyebilmeleridir33. Sözleşme serbestisi kavramı, sözleşme

yapmayı, sözleşmenin diğer tarafını seçmeyi, sözleşmeyi fesh

etmeyi ve içeriğini değiştirmeyi kapsamına alır34. Bu, hukukun

kişiler açısından genel olarak benimsediği İrade

Özgürlüğü İlkesinin bir yansımasıdır. Sözleşme serbestisinin

sınırları BK m.19-20 ile çizilmiştir. Değer yargılarında ki

değişikliklerin etkisiyle, devletin sosyal ve ekonomik alanda

ki ilişkilere emredici nitelikte bazı kurallar koyması

sözleşme serbestliğini daraltmaktadır35. Ancak; hukuk doktrini

olduğu kadar maddi hukuk da taraflara bu hakkı tanırken öte

yandan onlara bir ödev (edim) yüklemiştir. Bunlar sözleşmeye

bağlılık ve yükümlülüğün ifasıdır. Ayrıca toplum ve birey

yaşamı için önem taşıyan birtakım üst düzeydeki değerlerin

tesisi ve korunması adına, bazı hallerde sözleşme özgürlüğü

ilkesine sınırlamalar getirmiştir: Sözleşme, her şeyden

önce emredici hukuk kurallarına, kamu düzenine, şahsiyet

haklarına, genel ahlâk ve adaba aykırı olamaz(B.K.m 19/2). Bu

nevi sınırlamalar hem Ulusal hem de Uluslararası Kamu

Düzeninin tesisi ve korunması açısından kaçınılmazdır. Özel

hukuk alanında sözleşmelerin, kural olarak belirli bir biçimde

yapılması zorunluluğu yoktur. Sözleşmeler yazılı olabileceği

gibi, sözlü de olabilmektedir (kira sözleşmesi gibi.) Ancak,

kimi sözleşmelerin yazılı ya da sözlü bir biçimde yapılmasını

geçerlilik açısından şart koşmuştur (gayrimenkul satım 32 Safa Reisoğlu, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 21. Baskı, İstanbul 2011, s.105.33 Fikret Eren, Borçlar Hukuku Genel Hükümler,16. Baskı, Ankara 2013,s.368.34 Eren, a.g.e., s.369.35 Reisoğlu, a.g.e., s.106.

20

sözleşmesi gibi).Türk/İsviçre Borçlar Hukukuna göre Akit

(Sözleşme) kavramının tespiti için, zorunlu olarak bir üst

kavram olan “hukuki muamele” (hukuki işlem) kavramına

başvurmak gerekir. Çünkü akit, hukuki işlemin özel bir

çeşididir.  Borçlar hukukunda, borç ilişkilerinin kaynağı

olarak sözleşme, belirli bir borç ilişiğini meydana getirmek

üzere iki kişinin karşılıklı ve birbirine uygun irade

açıklamaları ile kurulan bir hukuki muameledir36. Borçlar

Kanunu m.1 hükmüne göre Sözleşme (Akit) “iki taraf karşılıklı ve birbirine

uygun surette rızalarını beyan ettikleri takdirde sözleşme tamam olur’’. Buna

göre bir sözleşmenin hukuki işlem niteliğini alabilmesi için

dört temel unsurun (koşul) bir arada var olup  gerçekleşmesi

gerekir37 :

a. İrade : Akdin asıl unsurunu oluşturur. İrade yoksa,

sözleşme de yoktur.

b) Karşılıklı irade açıklaması : Var olan iradenin dışa

vurulması şarttır. Değilse, düşünce alanında ve niyet ya da

tasarı boyutunda kaldığı sürece hukuki bir sonuç doğurması

mümkün değildir. Ne var ki, var olan iradenin dışa vurulmuş,

bir başka ifadeyle sözleşmeyle ilgili tarafların yalnızca biri

ya da her ikisinin irade açıklamasında bulunmuş olması,

sözleşmenin doğması açısından yeterli değildir. Bu konuda her

iki tarafın karşılıklı olarak irade beyanlarına ihtiyaç

vardır.

c) İrade beyanlarının uyuşması : Çeşitli biçim ve araçlarla

beyan dışa vurulan (beyan) iradelerin birbirine uygun olması

36 Aydın Aybay, Borçlar Hukuku Dersleri, İstanbul 1979, s.11-2237 Naci Doğan, ‘’Ulusal ve Uluslararası Hukuk Alanlarına Göre Sözleşme Kavramı’’ , Mevzuat Dergisi, Eylül 2008, S.105.

21

da, taraflar arasında sözleşmeyle kurulacak olan akdi bağın

sıhhat şartı bakımından temel koşuldur

d)Konu : Taraflarca birbirine uygun ve karşılıklı yapılmış

irade açıklamalarının belirli bir hukuki sonuca yönelmiş

olması gerekir. Amaçsız bir sözleşmeye hukuk düzenince cevap

verilmez.

Sözleşme konusunun, 1) Kanun’un emredici hükümlerine, 2)

Kamu düzenine, 3) Genel ahlaka, 4) Şahsiyet haklarına aykırı,

5) Sözleşmedeki edimin ifasının mümkün olmaması hallerinde;

sözleşme butlanla maluldür.

II. Hukuki İşlemler ve Özel Hukuk SözleşmeleriÖzel hukuk sözleşmeleri açısından hukuki işlemlerin

taşıdığı önem nedeniyle, hukuki işlemlerle özel hukuk

sözleşmeleri arasındaki ilişkinin ortaya konulması önemlidir.

Vergiyi doğuran olayın özel hukuk ile olan ilişkisi yalnızca

hukuki işlemlerle sınırlı değildir. Bazı hukuki olaylarda

vergiyi doğuran olayla ilişkili olabilmektedir. Doğal

olaylarla kaynaklı hukuki olaylardan bazılarında vergiyi

doğuran olayla bir ilişki ortaya çıkıyorsa, vergilendirme

yapılacaktır. Örneğin; A kişisi önce hastalanmış daha sonra

vefat etmiş diyelim. Bu durumda varisler B ve C murisin mal

varlığının yeni maliki olur. Yani mülkiyet hakkı el

değiştirip, A’dan B ve C’ye geçmiştir. Bu mülkiyet değişimi

Veraset ve İntikal Vergisi açısından vergiyi doğuran bir olay

olması bakımından vergilendirme buna göre yapılır38.

Hukuki işlem, hukuki sonuç doğurmaya yönelmiş irade

beyanlarıdır. Bir tek kişinin yada birden çok kişinin bir

38 Şenyüz, a.g.e., s.6.

22

sonucu yaratmak üzere iradesini açıklamasıdır. İrade

açıklaması tek kişi tarafından yapılıyorsa buna ‘tek taraflı

işlem’ denir. Bu şekilde irade açıklamasının yönelmiş olduğu

hukuki sonuç bir hakkın veya hukuki ilişkinin kurulması,

değiştirilmesi veya ortadan kaldırılması şeklinde ortaya

çıkar. İrade açıklaması iki tarafın bir hukuki sonuç

yaratmaları üzerine yapılmışsa buna da ‘iki taraflı işlem ‘

denir39. İki taraflı hukuki işlemlerde karşılıklı ve birbirine

uygun iki irade beyanı söz konusudur. Örneğin, satım

sözleşmesinde satıcının satış bedelini elde etmek konusunda;

alıcının ise, satılan malların mülkiyetinin elde edilmesi

konusunda iradesi vardır. Sözleşmelerin meydana gelmesi irade

açıklaması ve hukuki sonuç doğurması halinde mümkündür. Bu

ikisinden biri bulunmadığı taktirde sözleşmeden dolayısıyla

hukuki işlemden bahsedilemez. Özel hukuka göre yapılmış

hükümsüzlükle (yokluk, mutlak butlan, nisbi butlan ) malul

sözleşmelerin vergi hukuku açısından geçerliliği ve

bağlayıcılığı tespit edilerek sınırların ortaya konması

gerekir. Bu ilişkilerin net ve açık şekilde ortaya konması

özellikle vergi hukuku açısından son derece önemlidir.

A. Vergiyi Doğuran Olayla İlişkisi Bulunan Sözleşmeler

Borçlar Kanunu’nun 19. Maddesince getirilen sınırlamalar

dışında, taraflar sözleşme serbestliği ilkesi çerçevesinde

kanunlar tarafından düzenlenmiş tipik sözleşmeler

yapabildikleri gibi, atipik sözleşmeler de yapabilirler. Hatta

taraflar yaptıkları sözleşmeleri değiştirebilecekleri gibi

39 Şenyüz, a.g.e., s.6.

23

ortadan da kaldırabilirler. Bu tür sözleşmelerin taraflar

açısından doğurduğu sonuçlar ile tarafların vergi dairesi ile

olan ilişkisi bakımından ortaya koyduğu sonuçlar birbirinden

farklıdır.

Geçerli bir sözleşmenin vergiyi doğuran olayla ilgisinin

bulunması halinde vergilendirme buna göre yapılır. Ancak

sözleşmenin kurulması sırasında taraflar (kanuni sınırlamalar

hariç) nasıl serbestçe davranabiliyorsa sözleşme hükümlerinin

değiştirilebilmesi veya kaldırılması konusunda da serbest

davranabilirler. Bu koşullarda, sözleşme

hükümlerinin değişmesi veya kaldırılması vergilendirmeyi

etkilemez.

B. Vergiyi Doğuran Olayı Ortadan Kaldıran Sözleşmeler

Vergiyi doğuran olayı ortadan kaldıran sözleşmelere

vergi hukuku açısından ‘’ vergiyi dolanan sözleşmeler ‘’

diyebiliriz40. Bu tip sözleşmeleri incelerken vergiyi doğuran

olayların niteliğine değinmekte fayda vardır.

Herhangi bir vergi borcunun doğması için ön koşul,

yasallık ilkesinin gereği olarak bir vergi yasası hükmü

olmasıdır. Ayrıca, bu vergi yasasının hükmünün uygulanması

içinde bütçenin ön izin vermiş olması gerekir. Bu ön koşullar

sağlandıktan sonra, yasa hükümlerinin çerçevesinde vergiyi

doğuran olayın doğması ile, yükümlü ve devlet arasında somut

bir vergi ilişkisi başlar41.

Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya

hukuki durumun tekemmülü ile doğar(VUK. m.19). Vergiyi doğuran olay 40 Şenyüz, a.g.e., s.16.41 Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.87.

24

vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur. Vergi

işleminde hukuki sebep; yasa hükmüdür bu soyut normdur, maddi

sebep ise; vergiyi doğuran olaydır bu da somut tiptir. Vergiyi

doğuran olayın kişinin kendisinde gerçekleşmişse bu kişi

yükümlü statüsüne girer. Soyut yükümlü statüsünde olan bir

kimsenin, vergi borcunun somut bir şekilde saptanması için

verginin tarh edilmesi gereklidir. Tarh işleminin

gerçekleşmesi için de, matrahın bilinmesi gerekir42. Vergi

kanunlarında vergiyi doğuran olay açık bir şekilde ifade

edilmiştir. Örneğin, gelir vergisinde gelirin elde edilmesi,

bir kişinin araba alıp bunu ilgili sicile kayıt ve tescil

ettirmesi gibi.

Yani bir olayın vergi hukuku ile ilişkisinin kurulabilmesi

için genel olarak üç aşamadan bahsedebiliriz43.

1. Kanunda tanımlanan soyut vergiyi doğuran olayın

belirlenmesi,

2. Günlük hayatta ki somut olayın gerçekleşip

gerçekleşmediğinin belirlenmesi,

3. Soyut vergiyi doğuran norm ile somut olayın örtüşüp

örtüşmediğinin tespiti.

Vergiyi doğuran olayların çoğunluğu, taraflar arasında

sözleşme kurulmasına (örn. Hukuki işlemleri kendisine konu

alan damga vergisi ve harçlar gibi44) veya kurulan sözleşmenin

ifasına dayanmaktadır45.

42 Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.87.43 Şenyüz, a.g.e., s.17.44 Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, ibraz edilecek yazılı kağıtların imzalanmasıyla oluşur. (Damga vergisi m.1)45 Şenyüz, a.g.e., s.17.

25

C. Sözleşmelerin Vergi Hukuku Açısından Yorumu Vergi hukukunda, bu hususta karşımıza çıkan ilk

yönlendirme, VUK’nun m.3/1’ de ortaya konan ‘’vergilendirmede

vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ‘’

hükmüyle getirilen norm kavramıdır. Bu hüküm vergiyi doğuran

olayın maddi boyutunu ön plana çıkarmakta ve ekonomik yorumun

ilk yasal dayanağı olmaktadır. VUK m.9/2’de maddi olayın, özel

hukuk bakımından geçersiz, diğer yasalarla yasaklanmış

olmasının vergilendirme bakımından önemsiz olmasının hükme

bağlanması ekonomik irdelemenin ikinci yasal dayanağını

oluşturur.

Vergi hukuku uygulamasında vergi normunun

anlamlandırılması ve maddi olayın nitelendirilmesi hususunda

ekonomik boyutun esas alınması ekonomik yaklaşım sayesinde

mümkün olmaktadır. Ekonomik yaklaşım bunları nitelendirip

anlamlandırırken, özün yanı ekonomik boyutun esas alınmasını

belirtir46.

1.Vergi Yükümlülüğünü veya Sorumluluğunu Değiştiren Sözleşmeler

BK m.19’a göre; ‘’ bir sözleşmenin türünün ve içeriğinin

belirlenmesinde ve yorumlanmasında, tarafların yanlışlıkla veya gerçek amaçlarını

gizlemek için kullandıkları sözcüklere bakılmaksızın, gerçek ve ortak iradeleri esas

alınır’’.

BK m.20’ye göre; ‘’genel işlem koşulları, bir sözleşme yapılırken

düzenleyenin, ileride çok sayıdaki benzer sözleşmede ise, akit tekerrür eden şekilde

yapılmadıkça iki taraf bununla ilzam olunamaz’’.

46 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, AÜ SBE doçentlik tezi, Ankara 2002, s.76-77.

26

İşte sözleşme serbestliği ilkesi nedeniyle, bazı

yazarlara göre, bu iki madde çerçevesinde yapılacak olan bir

sözleşmeyle taraflar arasında ki iç ilişkide vergi

yükümlülüğünü ya da sorumluluğunu yasaya göre yükümlü ya da

sorumlu kişiden başkasının üstlenmesini konu alan sözleşmeler

yapılabilir. Böyle bir sözleşme özel hukuk açısından

tamamıyla geçerlidir görüşü hakimdir. Örneğin, GÜNEŞ; ‘’ kamu

düzenini bozmayan ve/veya verginin konulmasındaki kamusal

amaca aykırı olmayan vergi yükümlülüğü, vergi sorumluluğu ve

vergiyi doğuran olaylarla ilgili olarak düzenleme yapan bir

özel hukuk sözleşmesinin sözleşmenin tarafları arasındaki iç

ilişkide geçerli olmaması ve taraflar arasında ileri

sürülmemesi için bir neden yoktur’’ şeklinde ifade etmiştir47.

KANETİ’de benzer bir anlayışı benimsemiş ve bu tip

sözleşmelerin kamu düzenine ve verginin konulmasındaki kamusal

amaca aykırı düşmemesi koşuluyla taraflar arasında geçerli

olması gerektiğini öne sürmüştür48. Nitekim, Yargıtay, Taşınmaz

Değer Artışı Vergisi’nin yürürlükte olduğu bir dönemde, bu

verginin yükleniciye ait olacağı yönündeki bir anlaşmanın arsa

sahibi ile yüklenici arasında kişisel bir borç ilişkisi

yaratacağı yönünde karar almıştır49. AKKAYA ise, yayınladığı

bir makalesinde ‘’bu tip sözleşmelerin taraflar arasında ki iç

ilişkide geçerli olduğunu’’ belirtmiştir50. ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN

47 Gülsen Güneş, ‘’Vergi Yükümlülüğüne veya Vergi Sorumluluğuna Yönelik Sözleşmelerin Vergi Dairesi Açısından Bağlayıcılığı’’, İstanbul Barosu Dergisi, 1993, s.595.48 Kaneti, a.g.e., s.14549 Yargıtay 15. HD., 1165/1413, (Mustafa Karahasan, İnşaat-İmar-İhaleHukuku, Ankara 1979, s.620)50 Mustafa Akkaya, ‘’Özel Hukuk Sözleşmesinde Yer Alan Vergisel Hükümlerin Geçerliliği ve Bağlayıcılığı Sorunu’’, Yaklaşım, Kasım 2000, S.85, s.151.

27

ise bu noktada farklı bir görüş öne sürerek; ‘’Yükümlülük

yasadan doğan bir hukuki durumdur; sözleşme ile yasalara

aykırı olarak değiştirilemez. Yasada öngörülen istisnalar

dışında yükümlülüğe ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesini

bağlamaz (VUK m.8/3). Borçlar kanunu yasaya aykırı sözleşme

yapılamayacağını öngördüğünden(m. 19), vergi dairesini

bağlamayan bu gibi sözleşmeleri adliye mahkemeleri de hükümsüz

sayar (BK m.20)51 şeklinde farklı görüşler mevcuttur.

Yükümlülük ve sorumluluğun devrine ilişkin sözleşmelerin

iç ilişkide kabul edilmesi gerektiğini savunan yazarların

gerekçisine de hak vermemek mümkün değildir. Çünkü taraflar,

yaptıkları bu tür bir sözleşme ile vergilendirme ilişkisinde

ki vergisel konumlarını değiştirmemekte sadece konumları

gereği olarak, maddi içerikli olan vergisel ödevlerinin

üstlenilmesi konusunu düzenlemektedirler. Bu tip sözleşmeler

taraf iradelerini sakatlayan ve sözleşmelerin geçersizliği

sonucunu doğuran gabin, hile, hata, ikrah gibi haller istisna

olmak üzere, sadece vergi konumunda ki maddi ödevin, üçüncü

kişiler tarafından üstenilmesi nedeniyle hukuka aykırı hale

gelmezler52.

Ancak, bu noktada dikkat edilmesi gereken bir husus

vardır. Konusu suç teşkil eden veya vergi kaçırma şeklinde

amaçlar güden özel hukuk sözleşmeleri, kanuna ve kamu düzenine

aykırılık teşkil ettiği için, BK’nun 19/2 ve 20/1 maddeleri

çerçevesinde hükümsüz olacaklardır53. Ayrıca, bu tip

51Öncel-Kumrulu-Çağan, a.g.e., s.73. 52 Mustafa Akkaya, ‘’Özel Hukuk Sözleşmesinde Yer Alan Vergisel Hükümlerin Geçerliliği ve Bağlayıcılığı Sorunu’’, Yaklaşım, Kasım 2000, S.85, s.155.53 Cevdet Yavuz, Türk Borçlar Hukuku Özel Hükümler, C.1, 3. Baskı İstanbul 1994, s.166.

28

sözleşmelerin özel hukuk bakımından hükümsüzlüğü sonucunu

doğurabilecek durumların geçerli olmayacağı durumu da VUK

m.8/3’te açıkça ifade edilmiştir. Bu kanunla, kamu alacağının

tahsilini zorlaştırabilecek özel sözleşmelerin vergilendirme

sürecinde dikkate alınmayacağına açıkça atıf yapılmıştır54.

2. Sözleşmenin Vergi Dairesine EtkisiÖzel hukuktaki sözleşme serbestisi ilkesine göre

verginin konuluş amacına ve kamu düzenine aykırı olmayan

yükümlülük ve sorumlulukla ilgili sözleşmeler iç ilişkide

geçerlidir55.

VUK’nun ‘’Vergi Sorumluluğu’ ‘nu düzenleyen ikinci

bölümünün ‘’mükellef ve Vergi Sorumlusu’’ başlığı altındaki

8.madde 3.fıkrasına göre, vergi yasaları ile kabul gören

durumlar dışında yükümlülüğe ve sorumluluğa ilişkin özel

sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır. Buna göre bir

yükümlünün vergi borcunu bir başkasına sözleşme ile devretmesi

mümkün olmayacaktır. Diğer bir deyişle taraflar, kendi

aralarında yükümlülük ve sorumluluğu düzenlemiş olsalar bile,

vergi idaresi, vergi yasası kimi yükümlü tutmuşsa, ondan

yükümlülüğün ya da sorumluluğunun yerine getirilmesini

isteyeceklerdir56. Örneğin bir adi ortaklıkta ortaklardan

birinin kar payının bir bölümünü başkasına devriyle alakalı

54 Mustafa Akkaya, ‘’Özel Hukuk Sözleşmesinde Yer Alan Vergisel Hükümlerin Geçerliliği ve Bağlayıcılığı Sorunu’’, Yaklaşım, Kasım 2000, S.85, s.156.55 Gülsen Güneş, ‘’Vergi Yükümlülüğüne veya Vergi Sorumluluğuna Yönelik Sözleşmelerin Vergi Dairesi Açısından Bağlayıcılığı’’, İstanbul Barosu Dergisi, 1993, s.691.56 Kaneti, a.g.e., s.98.

29

olarak yaptığı sözleşme vergi dairesi için geçerli değildir57.

Aynı şekilde vergi sorumluları da yasanın kendilerine

yüklediği görevleri sözleşme ile başkasına devredemez.

Örneğin, bir işveren işçisiyle sözleşme yaparak ücrete ilişkin

vergilerin bizzat işçi tarafından vergi dairesine ödeneceğine

karar verirse, bu vergi dairesini bağlamaz ve vergi zamanında

ödenmezse, vergi sorumlusu hakkında idari işlem başlatır58.

Nitekim Danıştay’a göre de, VUK 8/3’te yer alan hüküm

nedeniyle, mükellefiyetin belirlenmesinde taraflar tarafından

kararlaştırılan örneğin, kar payının özel sözleşme il

başkasına devri, vergi yükümlülüğü yönünden vergi dairesini

bağlamaz59.

Burada, VUK 8/3’ün uygulanması açısından üzerinde

durulması gereken nokta, yükümlülüğün veya sorumluluğun

vergiyi doğuran olay vasıtasıyla değil, doğrudan doğruya

düzenlenen sözleşmelerle değiştirilmesi olgusu olduğudur.

Vergiyi doğuran olayın görünümünü değiştiren sözleşmelerin,

vergi yükümlüsü ya da sorumlusunu etkilemesi doğal olacaktır.

Vergi yükümlüsü ve vergi sorumlusu kavramları vergiyi

doğuran olaya bağlı olarak ortaya çıkacağından dolayı sadece

vergiyi doğuran olayı düzenlemeye ya da değiştirmeye yönelik

sözleşmelerin VUK 8/3 kapsamında değerlendirilmesini düşünmek

doğru olmaz60. Tarafların yapacakları sözleşmeler sonucunda,

57 Gülsen Güneş, ‘’Vergi Yükümlülüğü ya da Vergi Sorumluluğuna Yönelik Özel Sözleşmeler’’, İstanbul Barosu Dergisi, C.67, 1993, s.594.58 Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, Ankara 1984, s.64-65.59 Danıştay 4.Daire, 22.11.1976, 1953/126, Danıştay Dergisi S.24, s.208.60 Gülsen Güneş, ‘’Vergi Yükümlülüğü ya da Vergi Sorumluluğuna Yönelik Özel Sözleşmeler’’, İstanbul Barosu Dergisi, C.67, 1993, s.603.

30

yükümlülük ya da sorumluluk yaratan olayın başka bir kimsede

gerçekleşmesi VUK 8/3 dışında kalacaktır61. Bu durumda,

sözleşmenin doğrudan doğruya yükümlülük ya da sorumluluğu

değiştirip değiştirmediğine, o sözleşmenin vergiyi doğuran

olayı yönlendirmeye yönelik olup olmadığının tespiti bize

karar vermede olanak sağlar. Yani bu durumda kıstas;

sözleşmenin vergiyi doğuran olaya etkisi olup olmadığı

olacaktır62.

Demek oluyor ki eğer vergi ödevlisi ile üçüncü kişiler

arasında yapılan sözleşme, vergiyi doğuran olayı etkileyerek

yükümlüde değişikliğe neden oluyorsa, ekonomik yaklaşım ilkesi

de göz önünde alınarak bu sözleşme geçerli kabul edilmelidir.

Lakin, sözleşme gerçekleşmiş olan vergiyi doğuran olayı

etkilemeden yükümlüyü değiştirmeyi hedef alıyorsa, bu sözleşme

geçersiz sayılmalıdır. Çünkü önemli olan sözleşmenin vergiyi

doğuran olaya etkisidir63. Danıştay’ın bu konu da farklı

sonuçlara neden olan farklı kararları mevcuttur64.

VUK 8/3 maddesinin mevcut olmadığını varsayarsak,

yükümlülük ve sorumluluğu değiştiren sözleşmelerin vergi

dairesini yine de bağlamayacağı konusunda bir şüphemiz

olmamalıdır. Çünkü, Anayasa 73.madde de yer alan verginin

kanuniliği ilkesinin belirgin olması gereği, verginin temel

61 Kaneti, a.g.e., s.9962 Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul 2011, s.169.63 Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul 2011, s.169.64 Bkz. Gülsen Güneş, ‘’Vergi Yükümlülüğü ya da Vergi Sorumluluğuna Yönelik Özel Sözleşmeler’’, İstanbul Barosu Dergisi, C.67, 1993, s.604; Kaneti, a.g.e., s.99-100.

31

özellikleri ve ana unsurlarından hepsi vergiye ilişkin özel

yasasında belirlenmiş olacaktır.

Bu noktada, vergi hukuku açısından verginin kanuniliği-

yasallığı ilkesine değinmekte fayda vardır.

a. Verginin Kanuniliği İlkesiVerginin kanuniliği ilkesi, keyfi ve takdiri

uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması gerektiği

amacını güderek, bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan

bir kurumdur65. Anayasanın uygulamaya koyduğu bu kurumun amacı,

keyfi takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer

verilmesinin önlenmesidir. Verginin kanuniliği ilkesi, üçü

bireyi ikisi devleti ilgilendiren beş boyut halinde

algılanabilir. Verginin yasallığı ilkesinin temel taşı olan,

temsilsiz vergi olmaz ilkesi demokratik parlamenter

rejimlerde anlamlı olabileceğini vurgulayıp, yasasız vergi

olmaz ilkesi de vergi kurallarının ancak yasalarla

düzenlenebileceğini yani, konulup kaldırılabileceğini ortaya

koyar. Verginin belirgin olması boyutu ise yasaların verginin

ana öğelerinin tam olarak belirlenmesini öngörür. Bu kural

uyarınca, ayrıca vergi kurallarının kolay erişilen, basit,

açık, yalın, net dil bilgisi kurallarına sahip ve her türlü

tarafa çekilebilecek düzeyde yoruma açık olmaması gerektiğini

vurgular.

Yasallık ilkesinin devlet yönünde ki boyutlarından

verginin alınma zorunluluğu ilkesi ise, yasaların emrettiği

vergilerin mutlaka devlet tarafından tahsil edilmesini

anlatmaktadır. Verginin cebri icra yoluyla alınması ise,65 Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul 2011, s.14.

32

devletin tahakkuk etmiş olan vergi alacağını gerekirse zora

başvurarak alabileceğini vurgulamaktadır66. Demek ki temelde

bireyin güvenliğini sağlamaya onun özgürlüklerini korumaya

yönelik bir ilke olarak anayasalarda yer alan verginin

kanuniliği ilkesi, bir taraftan da devletin görevlerini yerine

getirmesi , vergi toplaması için hareketlerinde özgürlük,

kararlılık ve kesinlik sağlamaktadır.

Demek ki verginin kanuniliği ilkesi, ‘’sosyal devlet

ilkesinin koşulu olarak, devletin de ihtiyaçlarını karşılayan,

ancak sonuçta devletin birey için var olduğu yani hukuk

devleti ilkesi ile korunan bireyin sosyal devlet ilkesi yolu

ile geliştirildiği düşüncesi esas alındığında, yine bireyin

yararına dönen bir ilkedir’’ 67.

Türkiye Cumhuriyeti Devletinde çeşitli anayasalarda yer

alan bu ilke, tam anlamına 1962 Anayasasında kavuşmuştur. 1982

Anayasası da aynı çizgiyi korumuştur. Bu ilke demokratik

sosyal hukuk devleti ilkesinde kimliğini bulmakta ve eşitlik

ilkesine de ışık tutmaktadır.

Görüldüğü gibi Anayasa’nın 73.maddesinde yer alan

verginin kanuniliği ilkesine paralel olarak, vergiyi doğuran

olayın gerçekleşmesiyle belirlenecek olan yükümlü ve

sorumluların kim olduğu yasalarla belirleneceğinden devlet,

vazifesi gereği, vergi alacağını da bu yolla karşısına çıkan

kişilerden tahsil edecektir. Yükümlü ya da sorumlunun taraflar

arasında yapılan özel sözleşmelerle değişmiş olması devleti

yasalarda sorumlu olan kişileri izlemekten alıkoymaz. Çünkü,

devlet aynı zamanda sosyal devlet olmanın gereğini yerine66 Güneş, a.g.e., s.275.67 Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul 2011,s.276.

33

getirmeye çalıştığı için bireylere hizmet vermekle mükellef ve

bunun içinde vergi alacağının peşine düşmek zorundadır.

Özetle, VUK 8/3 maddesi, Anayasa’daki verginin yasallığı

ilkesinin, verginin alınması zorunluluğu boyutunun Vergi Usul

Kanunu’na yansımadır.

D. VUK m.8/3’ün İstisnalarıVUK’nun 8.maddesi 3.bendinde, yükümlülüğe ve vergi

sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairelerini

bağlamayacağı, vergi kanunu ile kabul edilen haller istisna

olmak üzere kabul edilmiştir.

Buna ilişkin bir istisna, Vergi Usul Kanunu’nun 5228

sayılı Kanununun68 8.maddesiyle değişik mükerrer 257.maddesinin

birinci fıkrasının dört numaralı bendinde, ‘’Bu kanunun

149.maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile

vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik

araçları konulmak suretiyle internette dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi

iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş

gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya

zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak

format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu

zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet

konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya’’ şeklinde değiştirilmiş; anılan

kanunla aynı maddenin sonuna eklenen fıkrada da ‘’Birinci fıkranın 4

numaralı bendi uyarınca Maliye Bakanlığını beyanname ve bildirimlerin yetki

verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin

vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile

gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlemek şartıyla)

68 16.07.2004 tarihinde kabul edilmiştir.

34

elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi

sorumlusu tarafından verilmiş addolunur69’’ hükmüne yer verilmiştir.

Kanunda yer alan bir diğer istisnayı ise 6183 Sayılı

AATUHK’nda görüyoruz. AATUHK’nun 11.maddesine göre; ‘’10.maddeye

göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek

müteselsil borçlu olarak gösterebilirler’’. Buna göre, kefil olmayı kabul eden kişi,

mükellefle yaptığı kefalet sözleşmesine bağlı olarak vergi sorumlusu olmakta ve

teminat istemesine konu olan borçlardan dolayı aynen asıl borçlu konumundaki

mükellefin tabi tutulduğu usullere göre takip edilmektedir70.

69 Ateş Oktar, Vergi Hukuku, 9. Baskı, İstanbul 2013, s.87.70 Adnan Gerçek, ‘’Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi’’, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2005, C.54, S.3. s.183.

35

SONUÇVergiyi doğuran olayla açıkça ilişkisi bulunan özel

hukuk sözleşmelerine özel hukuk ile vergi hukukunun aynı

konuya farklı normlarla bakması her iki hukuk açısından da

bazı sorunlar yaratmaktadır. Bu sorunların çözümünde iki hukuk

açısından da var olan ilişkinin, normlar arasında ki

farklılığı göz önüne alınarak geliştirilmesinde fayda

olacaktır.

Özel hukuk sözleşmeleri kişiler arasındaki ilişkileri

düzenleyen bir araç olmanın da ötesinde aynı zamanda vergi

hukuku açısından da önemli sonuçlar doğurmaktadır. Özel

hukukla alakalı olan bir ilişkinin vergiyi doğuran olayla

ilişkili olması halinde farklı sonuçlarla karşı karşıya

kalınmaktadır.

Vergi normları ve Vergi Usul Kanunu 8.madde, sözleşme

özgürlüğüne özel hukukta öngörülen kısıtlamalar dışında başka

bir sınır getirmemektedir.

Genelde vergisel hükümler içeren, özelde vergi

yükümlülüğü ve sorumluluğuna bağlanan ekonomik sonuçların

devrini konu edinen özel hukuk sözleşmeleri sadece bu nedenle

kanuna ve kamu düzenine aykırı, dolayısıyla da ( BK m. 19/2,

20/1) hükümsüz geçersiz değildirler.

Özel hukuk açısından geçerli olmasına rağmen, vergiyi

doğuran olayı gizleyerek önlemeyi ya da tahakkuk edecek

dolayısıyla ödenecek vergiyi azaltmayı veya geciktirmeyi veya

da tahsilatı imkansız hala getirmeyi amaçlayan sözleşmeler

vergi hukuku açısından geçersiz gibi değerlendirilir

Özel hukuk açısından geçersiz sayılan (yokluk, mutlak

butlan, nisbi butlan, eksik unsurların giderilmemesi)

36

sözleşmeler vergi hukuku açısından geçerli sayılabilir. Vergi

hukukunun geçersiz sözleşmelerle olan ilgisi, sözleşmelerin

kurulması veya iktisadi sonuçlarının meydana gelmesinin

vergiyi doğuran olayla ilişkisinin ortaya çıkması halinde söz

konusu olmaktadır. Yapılan bu özel sözleşmeler, esas olarak

vergi borcunun doğum sürecine ilişkin olup, sonuçlarının

kanunda ki istisnalar hariç sadece taraflar arasında ki iç

ilişkide doğurduğunu kabul etmek gerekir.

Başka bir ifade ile vergisel unsurlu sözleşmeler sadece

taraflar arasındaki iç ilişkide geçerli olup, vergilendirme

sürecinde vergi idaresi bakımından bağlayıcı değildirler(VUK

m.8/3).

Bibliyografya/Kaynakça

Akkaya, Mustafa ‘’Özel Hukuk Sözleşmelerinde Yer Alan Vergisel

Hükümlerin Geçerliliği ve Bağlayıcılığı’’, Yaklaşım Dergisi,

Kasım 2000, S.85 s.152.

Akkaya, Mustafa; Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, AÜ SBE

doçentlik tezi, Ankara 2002, s.76-77.

Aybay, Aydın; Borçlar Hukuku Dersleri, İstanbul 1979,

Bilici, Nurettin Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ankara 2000,

Bilici, Nurettin; Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ankara 2000, s.25.

37

Doğan, Naci; ‘’Ulusal ve Uluslararası Hukuk Alanlarına Göre

Sözleşme Kavramı’’ , Mevzuat Dergisi, Eylül 2008,

Doğan, Naci; ‘’Ulusal ve Uluslararası Hukuk Alanlarına Göre

Sözleşme Kavramı’’ , Mevzuat Dergisi, Eylül 2008, S.105.

Eren, Fikret; Borçlar Hukuku Genel Hükümler,16. Baskı, Ankara

2013,

Erginay, Akif; Vergi Hukuku, Ankara 1998,

Gerçek, Adnan; ‘’Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu,

Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi’’, Ankara

Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2005, C.54, S.3. s.183.

Gözler, Kemal Hukuka Giriş, 10. Baskı, Bursa 2013, s.73.

Güneş, Gülsen; ‘’Vergi Yükümlülüğüne veya Vergi Sorumluluğuna

Yönelik Sözleşmelerin Vergi Dairesi Açısından Bağlayıcılığı’’,

İstanbul Barosu Dergisi, 1993, s.595.

Güneş, Gülsen; Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul

2011,

Güneş, Gülsen; Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, İstanbul

2011,

Kaneti, Selim; Vergi Hukuku, İstanbul 1986,

Kırbaş, Sadık; Vergi Hukuku, Ankara 1984,

Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Sorumluluk, ‘çevrimiçi’,

http://www.adanasmmmo.org/sempozyum/mustafa_akkaya.doc.

( Erişim, 25.12.2013)

Oktar, Ateş; Vergi Hukuku, 9. Baskı, İstanbul 2013,

Öncel, Mualla-Kumrulu, Ahmet-Çağan, Nami; Vergi Hukuku, 22.

Baskı, Ankara 2013, s.1.

Reisoğlu, Safa; Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 21. Baskı,

İstanbul 2011,

Saygılıoğlu, Nevzat; Vergi Hukukunda Yorum, Ankara 1987,

38

Şenyüz, Doğan; Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri,

Bursa 2002,

Taşkan, Yusuf Ziya; ‘’ Hukuk Mahkemelerine Yansıyan Bireysel

Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümü ‘’ Vergi Dünyası ‘’ S.218, s.

132-143.

Yavuz, Cevdet; Türk Borçlar Hukuku Özel Hükümler, C.1, 3.

Baskı İstanbul 1994,

39