-
113
Agosto 2014
ANLISIS Y OPININ
U.S. GAAP: Algunos puntos de inters
Este resumen adems de mostrar algu-nas de las principales
diferencias enuncia-tivas, mas no limitativas, pretende ser un
vehculo que facilite el proceso de ense-anza-aprendizaje, y sea un
complemento en la cultura general de la contadura p-blica, adems de
coadyuvar en la compren-sin y anlisis de estados financieros bajo
las Normas de Informacin Financiera mexicanas hacia las U.S. GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles) o principios de
contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de Amrica
(EUA), y viceversa
C.P.C. Roberto Vilchis Ortega, Integrante de la Comisin de
Desarrollo Auditora Sur, del Colegio de Contadores Pblicos de
Mxico, A.C.
-
Agosto 2014
114
INTRODUCCIN
Ante los constantes y mltiples cambios en la normatividad
contable a nivel nacional e in-ternacional, es importante hacer un
breve resumen1 de algunos aspectos destacables o de apli-cacin
distinta entre las U.S. GAAP vs. las Normas de Informacin
Financiera mexicanas (NIFS), de tal manera que se facilite la
comprensin y anlisis de los estados financieros bajo las NIFS hacia
las U.S. GAAP, y viceversa, en tanto no exista una convergen-cia
prxima, y as facilitar su aplicacin por requeri-mientos de los
clientes es decir, entidades financiera nacionales e
internacionales.2
DESARROLLO
Presentacin de Estados Financieros:
1. Impuestos diferidos en el activo circulante y no circulante y
en pasivo a corto y largo plazos, segn su recuperacin.
2. Se debe eliminar en el estado de flujo de efecti-vo, el rubro
de financiamiento para aplicar u obtener.
3. Aceptar el registro de partidas extraordinarias o
inusuales.
4. Seguir instrucciones de la SEC3 (compaas p-blicas).
Consolidacin:
1. En la consolidacin no aceptan los derechos de voto
potenciales en la determinacin del control ac-cionario.
2. No aceptan el registro del crdito mercantil, pues ste debe de
ser segregado entre los activos ad-quiridos y, en consecuencia, el
residual como gasto.
3. Se permite la combinacin de estados financie-ros en algunas
circunstancias excepcionales.
4. Se considera asociada, cuando sta cotiza en una Bolsa de
Valores y si tiene un 20% del poder de voto accionario.
Combinacin de negocios:
1. Las inversiones en asociadas (no controladoras) se registran
a valor razonable conjuntamente con el crdito mercantil, al igual
que los activos y pasivos contingentes.
2. El crdito mercantil negativo se reconoce como ganancia.
Inventarios:
1. Se considera aceptable el mtodo de UEPS4 o asignacin de
costos.
2. No se requiere una misma frmula de costos para todos los
inventarios del mismo tipo.
3. Se registran al costo de adquisicin o valor de mercado el
menor de ambos siempre y cuando este ltimo no exceda el valor neto
de realizacin (venta, menos costos y gastos de venta) y no sea
me-nor al valor neto de realizacin disminuido por un margen de
ventas normal.
4. Los castigos por deterioro no podrn revertirse
posteriormente, aunque las razones que le dieron origen hayan
desaparecido.
5. En el mtodo de valuacin o asignacin de costos detallistas en
inventarios, la baja perma-nente en su valor de mercado no afectan
el margen de utilidad bruta, pero reducen el valor en libros del
inventario al valor neto de realizacin menos la estimacin, que
representa el margen de uti-lidad normal; mismo valor resultante
que puede ser menor al costo original, como al valor neto de
realizacin.
Activos intangibles
1. Los costos de desarrollo se reconocen como gas-tos, segn se
incurren.
2. Los costos de desarrollo relativos a software de equipo de
cmputo para uso de terceros, se capita-lizan una vez que se conoce
la factibilidad tcnica.
1 Lo expresado en este artculo es opinin del autor y no
precisamente la del Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C.2
Referencias: Del escritorio de Ernest & Young. Principales
Diferencias U.S. GAAP IFRS NIF 4a. Edicin IMCP3 La U.S. Securities
and Exchange Commission de los Estados Unidos (comnmente conocida
como la SEC) es una agencia del gobierno de los EUA que tiene la
responsabilidad principal de hacer cumplir las leyes federales de
los valores y regular la industria de los valores, los mercados
financieros de la nacin, as como las bolsas de valores, de opciones
y otros mercados de valores electrnicos4 ltimas entradas, primeras
salidas
-
115
Agosto 2014
En el caso de uso interno, slo podrn capitali-zarse los costos
durante la etapa de desarrollo de la aplicacin.
3. La revaluacin a valor razonable de activos in-tangibles, no
est permitida al igual que en las NIFS.
Activos de larga duracin:
1. No se permite la revaluacin de activos.
2. Se permite la depreciacin por componentes, mas no es
comn.
3. Los costos por prstamos capitalizables, no in-cluyen
diferencias cambiarias y tampoco se permite compensar ganancias de
la inversin temporal de los fondos obtenidos para la adquisicin o
construccin de activos. El monto a capitalizar no podr exceder del
total del crdito multiplicado por la tasa de inters.
4. Costos de mantenimiento mayor:
a) Llevar a resultados los costos incurridos.
b) Capitalizar y amortizar los costos hasta el si-guiente
mantenimiento mayor.
c) Los costos de un reemplazo de activos se capi-talizan si los
beneficios futuros, son probables y los costos pueden medirse en
forma confiable.
Deterioro en activos de larga duracin, del crdito mercantil y de
activos intangibles
1. Mtodo para determinar el deterioro en activos de larga
duracin:
a) Aplicar una prueba de recuperacin. El valor del activo se
compara con los flujos de efectivo futuros, no descontados.
b) Si se determina que el activo no es recuperable, se deben
realizar pruebas de deterioro.
c) La prdida por deterioro es la cantidad que el valor del
activo excede a su valor razonable.
2. Asignacin del crdito mercantil:
a) Se asigna a la unidad a informar, la cual puede ser un
segmento operativo o un componente que re-presenta un nivel por
debajo del segmento operativo.
3. La prdida por deterioro es el monto por el cual el valor en
libros del crdito mercantil excede el valor razonable. Igualmente
aplica para los activos intan-gibles de larga duracin.
4. Se prohbe la reversin de la prdida por dete-rioro, para todo
tipo de activo mantenido para su uso.
Arrendamiento
1. Arrendamiento de bienes races. Cuando se transfiere la
propiedad al arrendatario o bien, exis-te la opcin de compra a
precio reducido, deber clasificarse como capitalizable y no
operativo.
2. Respecto a la capitalizacin, nicamente el edi-ficio est
sujeto a las pruebas del 75 y 90%; es decir, son porcentajes para
aplicar al total de los pagos mnimos relacionados con el contrato,
cuando lo su-peren y la vida til econmica del activo sea igual o
superior a estos porcentajes.
3. No se permite el registro en resultados del pago inicial del
arrendamiento de bienes races, conocido como derechos de
arrendamiento (guante), sino con-forme a su devengamiento.
Moneda extranjera e inflacin
1. Conversin de estados financieros de entidades extranjeras,
cuando la moneda funcional proviene de economas hperinflacionarias.
Dichos estados finan-cieros se remiden utilizando la moneda de
reporte como si fuera moneda funcional (dlar estadouni-dense), con
el registro de las diferencias cambiarias en resultados.
2. Consolidacin de operaciones en el extranje-ro. Se requiere
aplicar un enfoque de abajo hacia arriba, para reflejar las
variaciones cambiarias. Con el mtodo paso a paso, cada subsidiaria
se consoli-da con su controladora inmediata, hasta llegar a la
controladora final y refleja todas las entidades que penden de
ella.
3. El efecto acumulado por conversin en el capital contable se
asigna a la participacin controladora y no controladora, conforme
corresponda.
Impuesto sobre la utilidad
1. Impuesto por transferencia de activos entre com-paas dentro
del grupo consolidado:
a) Requiere que los impuestos pagados con base en las ganancias
intercompaas sean diferidos.
b) Prohbe el reconocimiento de impuestos diferi-dos por
diferencias en las bases fiscales de activos
-
Agosto 2014
116
transferidos intercompaas, dentro del grupo con-solidado.
2. Posiciones fiscales inciertas:
a) Se reconoce un beneficio cuando es ms pro-bable que
improbable, con base en fundamentos tcnicos.
b) El mtodo del beneficio se basa en la cantidad ms alta del
beneficio fiscal, cuya probabilidad de realizacin sea mayor al
50%.
3. No hay excepcin al reconocimiento inicial, para no reconocer
los impuestos diferidos de ciertos ac-tivos y pasivos.
4. Reconocimiento de activos por impuestos dife-ridos en su
totalidad, salvo que existan dudas sobre su recuperabilidad.
5. Clculo de los activos o pasivos diferidos con base en las
tasas fiscales aprobadas.
6. Se requiere clasificar los activos o pasivos dife-ridos como
circulantes o no circulantes.
7. No se requiere el reconocimiento por diferencias temporales
relativas a sus subsidiarias extranjeras o inversiones permanentes
en negocios conjuntos, a menos que sea evidente su reversin en un
futuro prximo.
Provisiones y contingencias
1. Las provisiones slo pueden descontarse a valor presente,
cuando el monto del pasivo y los momen-tos del pago sean fijos y
confiables.
2. Cuando la obligacin es calculada a valor razo-nable, podr
descontarse a valor presente y la tasa a utilizar debe considerar
el valor del dinero en el tiempo y los riesgos particulares del
pasivo.
3. En la medicin de provisiones se debe considerar el desenlace
ms probable, dentro del rango estima-do a provisionar. Cuando se
estime que ninguno de los posibles desenlaces tiene mayor
posibilidades de suceder, se provisionar el menor.
4. Los costos de reestructuracin deben revisarse conforme a su
naturaleza para determinar cundo deben reconocerse:
a) Los costos de indemnizaciones a empleados por retiro no
voluntario se reconocen en el periodo en que se reciban los
servicios futuros o bien, de inme-diato, si no hay servicios
futuros.
b) Otros costos de salida se registran cuando se incurren.
c) No hay la posibilidad de revelacin reducida.
Reconocimiento de ingresos
1. Por venta de bienes:
Las empresas pblicas deben seguir las disposicio-nes de la SEC,
mismas que requieren que la entrega de los bienes se haya realizado
(riesgos y beneficios) con una clara evidencia de la venta, el pago
sea fijo o determinado y exista una seguridad razonable de su
recuperacin.
2. Por prestacin de servicios:
Establecen lineamientos para el reconocimien-to de ingresos de
ciertos tipos de servicios como software.
3. Venta con mltiples componentes:
Para su reconocimiento por separado de cada com-ponente de la
venta, se requieren ciertos requisitos, as como que los componentes
tengan un valor por s mismos.
En la medicin de provisiones se debe considerar el desenlace ms
pro-bable, dentro del rango estimado a provisionar. Cuando se
estime que nin-guno de los posibles desenlaces tiene mayor
posibilidades de suceder, se pro-visionar el menor.
-
117
Agosto 2014
El ingreso asociado de cada componente puede reconocerse como
ingreso una vez que el compo-nente est terminado.
4. Cobranza diferida de cuentas por cobrar:
Slo en situaciones particulares se requiere el des-cuento a
valor presente.
5. Contratos de construccin:
Si cumplen con ciertos criterios, los ingresos se reconocen con
un por ciento de avance de obra; de lo contrario, se aplica el
mtodo de contrato termina-do. Los contratos pueden segmentarse o
combinarse con ciertos criterios.
Pagos con base en acciones
1. Transacciones con no empleados:
Para valuar la operacin, se utiliza el valor razona-ble ms
confiable entre el de los bienes o servicios re-cibidos o el de los
instrumentos de capital utilizados.
La fecha de la medicin es en la que se confirma la contraparte,
su compromiso de ejecucin o bien, se haya cumplido con la ejecucin,
lo que ocurra primero.
2. Medicin y reconocimiento del gasto-beneficio, gradualmente
devengado:
Existe la opcin de reconocerse los costos por compensacin en
lnea recta o en forma acelerada, cuando los planes de bonos
incluyen slo condicio-nes de servicio para su obtencin. Esto,
independien-temente de que el valor razonable del bono se mida con
el bono total o por cada bloque en lo individual.
3. Opcin de recompra de acciones, a eleccin del empleado:
No se requiere clasificacin de pasivos si el emplea-do conlleva
los riesgos y beneficios de la titularidad, por lo menos seis meses
despus de la emisin o devengacin.
4. Impuestos diferidos:
Se calcula con base en el gasto acumulado, reco-nocido para
efectos contables y se ajusta en el mo-mento que se realiza el
beneficio fiscal.
Si el beneficio fiscal excede al activo por impues-tos
diferidos, se acredita contra el capital contable; cuando sea a la
inversa, entonces se carga al capital contable hasta el lmite de
ganancias inesperadas en ste. El excedente se aplica a
resultados.
5. Modificacin de la condicin de adjudicacin cuya realizacin no
era probable:
-
Agosto 2014
118
Si la condicin original de adjudicacin se modifica de tal forma
que ahora s es probable, los gastos de compensacin son reconocidos
con el valor razonable.
Informacin por segmentos
1. Las entidades deben determinar sus segmentos con base en sus
productos y servicios.
2. No se requiere la revelacin de pasivos, aun cuando stos hayan
sido presentados dentro de la in-formacin al Chief Operating
Decision Maker (CODM).
Utilidad por accin
1. En la liquidacin de contratos en acciones o en efectivo, a
opcin de la entidad emisora, se presume que stos se liquidarn en
acciones, salvo evidencia en contrario.
2. El clculo de la utilidad por accin para opcio-nes warrants,
que utilicen el mtodo de acciones de tesorera y para emisin
contingente de acciones, se determina con el promedio ponderado del
periodo acumulado en cada clculo trimestral.
3. Las acciones emitibles se deben incluir en el clculo diluido
de la utilidad por accin (UPA) si se convierte (if converted) en el
caso de que una o ms contingencias se relacionen con un detonador a
un precio de mercado, aun cuando el precio no se haya disparado al
cierre del periodo que se reparta.
Informacin financiera a fechas intermedias
1. Los eventos posteriores se evalan hasta la fecha en que se
emiten los estados financieros o estn listos para ser emitidos o
cuando son distribuidos a los ac-cionistas, cuando cumplen con los
U.S. GAAP y cuan-do se obtienen todas las aprobaciones
necesarias.
2. Las entidades pblicas y emisoras de deuda deben evaluar los
eventos posteriores hasta la fecha de emi-sin del dictamen,
mientras las otras entidades hasta la fecha en que estn disponibles
para su emisin.
3. Si se reemiten los estados financieros porque han ocurrido
eventos o transacciones que requieran revelarse, podrn revelarse
pero no registrarse por haber ocurrido con posterioridad, salvo que
existan requisitos reglamentarios para realizar los ajustes.
Ejemplo: divisin de acciones, operaciones
extraor-dinarias/discontinuas, adopcin de una nueva norma
contable retrospectiva, prstamos de corto plazo, refinanciados a
largo plazo.
Partes relacionadas
stas requieren revelar todas las operaciones im-portantes entre
partes relacionadas, diferentes a compensaciones con personal
clave, provisiones de gastos y otras partidas similares del curso
normal del negocio.
Remuneraciones al personal distintas a pagos con base en
acciones
1. Las tasas de inters utilizadas deben ser las
co-rrespondientes a instrumentos de alta calidad y, en la ausencia
de un mercado abundante, deben utilizarse las correspondientes a
bonos gubernamentales.
2. En la utilizacin del mtodo actuarial para pla-nes de
beneficios definidos se requieren mtodos diferentes, segn las
caractersticas de la frmula de beneficios del plan.
3. Los gastos o pagos por terminacin laboral en forma
involuntaria deben reconocerse como pasivo hasta terminar el
contrato, antes de la fecha del retiro o cuando la entidad
establezca beneficios anticipa-dos, para lograr renuncias
voluntarias.
4. Los activos del plan de beneficios diferidos se deben valuar
a valor razonable o diferir los efectos generados por fluctuaciones
del mercado de corto plazo, en cinco aos.
5. La ganancia o prdida actuarial para el costo anual de
pensiones puede reconocerse en resul-tados, segn se incurran o
bien, diferirse en varios periodos, conforme al promedio de vida
laboral remanente o segn la expectativa de vida restante de los
empleados ya inactivos. Tambin podr uti-lizarse otro mtodo de
amortizacin consistente, siempre y cuando resulte en un monto mayor
al anterior.
6. La amortizacin de servicios anteriores se efec-tuar sobre la
vida laboral futura de los empleados. Si la mayora de participantes
estn inactivos o retira-dos, se tomar la base de los aos de vida
restantes a los participantes.
7. Debe reconocerse en el balance general la situacin del plan
de pensiones, ya sea que est
-
119
Agosto 2014
sobrefondeado o subfondeado. Esta situacin se determina al
comparar el valor razonable de los activos del plan y la obligacin
laboral, que incluye la obligacin acumulada del plan. La porcin a
corto plazo del pasivo neto es el que se espera pagar en los 12
meses siguientes. En el caso del activo, no se presenta como
circulante.
8. Cuando se presenta una liquidacin, la ganan-cia o prdida se
reconoce una vez que se liquida la obligacin. En el caso de
reduccin, las prdidas se reconocen cuando sean probables, y las
ganancias cuando ocurran.
Instrumentos financieros
1. Existen instrumentos financieros con caractersti-cas de
pasivo y tambin de capital, los cuales deben clasificarse como
pasivos.
2. Tambin ciertos contratos financieros cuyo pre-cio se basa en
el de las acciones de una compaa, y sean liquidados potencialmente
con acciones, pue-den clasificarse como capital, si requieren el
pago o liquidacin en acciones o bien, si dan al emisor una opcin de
liquidacin en efectivo neto o con sus propias acciones.
3. Los instrumentos financieros compuestos (hbri-dos) bonos
convertibles, no requieren ser divididos en componentes de pasivo y
de capital. No obstante pueden dividirse en componentes de deuda e
instru-mentos derivados, siendo este ltimo componente suyo al valor
razonable.
4. No se prohbe el reconocimiento de utilidades o prdidas de
instrumentos financieros a valor razo-nable a partir del da
uno.
5. Una disminucin en el valor razonable en ins-trumentos de
deuda, disponibles para venta, y sea menor al costo o costo
anterior, deber aplicarse a resultados.
Las prdidas por deterioro en resultados no po-drn revertirse por
las recuperaciones en periodos posteriores.
6. El reconocimiento de un deterioro en instrumen-tos de
capital, disponibles para venta, se reconoce en resultados slo si
no se estima que se recupere el valor total razonable en el corto
plazo.
7. La prdida por deterioro de un instrumento de deuda,
conservado al vencimiento, se mide con la diferencia entre el costo
base amortizado y su valor razonable. El monto total del deterioro
de prdidas crediticias se reconoce en resultados, y el relacionado
con otros factores se reconoce en otras partidas de resultado
integral.
8. Se permite la adopcin del mtodo a corto plazo (short cut),
para swaps de tasas de inters que cubren instrumentos de deuda
reconocidas.
9. El mtodo a largo plazo (long haul method) para la evaluacin y
medicin de la efectividad de una cobertura de valor razonable del
componente de la tasa de inters base de un instrumento de deuda de
tasa fija, requiere considerar todos los flujos de efectivo
contractuales para calcular el cambio en el valor razonable de la
partida cubierta, aun cuando slo un componente del pago contractual
del cupn sea la partida cubierta designada.
10. Est permitida la efectividad de cobertura al in-cluir las
opciones con cambios de valor en el tiempo.
11. Para la medicin del inters efectivo se requiere el enfoque
de actualizacin (ertch-up), ya sea con el mtodo retrospectivo o
prospectivo, para determinar el inters para activos valuados al
costo, sujetos a amortizacin, dependiendo del tipo de
instrumento.
12. La baja de activos financieros por venta ocu-rre: (i) cuando
el control sobre los activos finan-cieros ha sido efectivamente
transferido en cuanto hay evidencia de que han sido aislados
legalmente; (ii) cuando cada una de las entidades que recibe el
activo financiero, para la bursatilizacin o bien, para facilitar un
financiamiento, tiene el derecho a dar en garanta o intercambiar
los activos financie-ros o el rendimiento financiero, segn sea el
caso, y (iii) cuando la entidad que transfiere el activo
fi-nanciero, no mantiene control efectivo sobre el instrumento o
rendimiento financiero, mediante un acuerdo de recompra u opcin de
compra.
Los criterios para dar de baja un activo financiero pueden
aplicar a una porcin del activo slo si esta porcin es un reflejo de
las caractersticas del activo integro original.
13. Los prstamos otorgados y cuentas por cobrar se clasifican en
mantenidos para inversin, los
-
Agosto 2014
120
cuales son medidos a costo amortizado o para su venta, y son
medidos al valor menor entre su costo y el valor razonable.
14. Se utiliza un solo modelo de medicin siempre que se utilice
el valor razonable, el cual consiste en el precio que se recibir
por vender el activo finan-ciero; o por el contrario, el que se
pagara a la fecha de medicin.
El valor razonable es un precio de salida que puede diferir del
precio de entrada de la operacin.
15. En ocasiones, el precio del rango de compra y venta del
instrumento financiero es ms representa-tivo para determinar el
valor razonable; sin embargo, no se prohbe utilizar precios medios
de mercado como un recurso prctico para medir el valor
razo-nable.
CONCLUSIN
Este resumen sobre algunas de las principales di-ferencias
enunciativas, mas no limitativas, tiene como objetivo facilitar el
proceso de enseanza-aprendiza-je para quienes inician en su carrera
profesional, as
como de los profesores en el ejercicio de su prctica profesional
independiente o bien, como complemen-to de la cultura general de la
contadura pblica.
Esto requiere al mismo tiempo la urgente con-vergencia para
evitar el uso y la confusin existente al contar con tres
normatividades (U.S. GAAP IFRS NIFS) y evitar lo que nos ha
sucedido en temas normativos.
Es decir, ha sido necesario contar con normas y procedimientos
de auditora; normas para atestiguar; normas internacionales de
auditora y de carcter fiscal al estudiar la ley del tube
(utilidades brutas excedentes); la abrogada Ley del Impuesto sobre
la Renta (LISR) y la nueva; la del Impuesto al Acti-vo (LIA); la
del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU); la del Impuesto a los
Depsitos en Efectivo (LIDE), por ejemplo, y mantener una sola
normati-vidad. Recordemos que la Ley del Impuesto al Valor agregado
(LIVA) proviene desde 1980, esto es, tiene ms de 34 aos de
antigedad y sigue siendo til.