UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA MAGISTRSKO DELO JURE KREČA
UNIVERZA V LJUBLJANI
EKONOMSKA FAKULTETA
MAGISTRSKO DELO
JURE KREČA
UNIVERZA V LJUBLJANI
EKONOMSKA FAKULTETA
MAGISTRSKO DELO
POPRAVEK ODBITKA VSTOPNEGA DDV PRI OSNOVNIH SREDSTVIH V
IZBRANIH DRŽAVAH ČLANICAH EVROPSKE UNIJE
Ljubljana, junij 2015 JURE KREČA
IZJAVA O AVTORSTVU
Spodaj podpisani Jure Kreča, študent Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, izjavljam, da sem avtor
magistrskega dela z naslovom Popravek odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v izbranih državah
članicah Evropske unije, pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem prof. dr. Brankom Koržetom.
Izrecno izjavljam, da v skladu z določili Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS, št. 21/1995 s
spremembami) dovolim objavo magistrskega delana fakultetnih spletnih straneh.
S svojim podpisom zagotavljam, da
je predloženo besedilo rezultat izključno mojega lastnega raziskovalnega dela;
je predloženo besedilo jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem
o poskrbel, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam v magistrskem delu, citirana oziroma navedena v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog
Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, in
o pridobil vsa dovoljenja za uporabo avtorskih del, ki so v celoti (v pisni ali grafični obliki) uporabljena v tekstu, in sem to v besedilu tudi jasno zapisal;
se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih – kaznivo po Kazenskem zakoniku(Ur. l. RS, št. 55/2008 s spremembami);
se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega magistrskega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim
pravilnikom.
V Ljubljani, dne Podpis avtorja:
i
KAZALO
UVOD ................................................................................................................................... 1
1 DAVEK NA DODANO VREDNOST ......................................................................... 3
1.1 Sistem davka na dodano vrednost v Evropski uniji ................................................ 3
1.1.1 Splošni koncepti davka na dodano vrednost.................................................... 4
1.2 Načelo nevtralnosti ................................................................................................. 6
1.3 Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV ................................................ 8
1.3.1 Teoretične opredelitve ..................................................................................... 8
1.3.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu .................................. 9
1.3.3 Oproščene dobave blaga in storitev ............................................................... 11
1.4 Pravica do odbitka vstopnega DDV ...................................................................... 11
1.4.1 Teoretične opredelitve ................................................................................... 11
1.4.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu ................................ 12
1.5 Odbitni delež ......................................................................................................... 14
1.6 Popravek odbitka DDV ......................................................................................... 16
2 POPRAVEK ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH SREDSTVIH V IZBRANIH
DRŽAVAH ČLANICAH EU IN PRAKSA SODIŠČA EVROPSKE UNIJE .............. 17
2.1 Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v DDV direktivi ......................... 17
2.1.1 Pregled popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v pravnem redu EU 19
2.2 Implementacija 187. člena DDV direktive v izbranih državah članicah EU ........ 21
2.2.1 Republika Slovenija ....................................................................................... 21
2.2.2 Republika Irska .............................................................................................. 23
2.2.3 Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske ................................. 25
2.2.4 Republika Hrvaška ........................................................................................ 28
2.3 Praksa Sodišča Evropske unije ............................................................................. 30
2.4 Smernice Odbora za DDV .................................................................................... 38
3 PRAKTIČNI PRIMER POPRAVKA ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH
SREDSTVIH ...................................................................................................................... 39
3.1 Izhodišča za izračun .............................................................................................. 39
3.2 Izračun .................................................................................................................. 41
3.2.1 Republika Slovenija ....................................................................................... 41
3.2.2 Republika Irska .............................................................................................. 44
ii
3.2.3 Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske ................................. 47
3.2.4 Republika Hrvaška ........................................................................................ 50
4 OPREDELITEV PRAKS POPRAVKA ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH
SREDSTVIH V IZBRANIH DRŽAVAH ČLANICAH EU .......................................... 52
4.1 Razlike med izbranimi državami članicami EU ................................................... 53
4.2 Odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-412/02-13 ................... 55
SKLEP ................................................................................................................................ 59
LITERATURA IN VIRI ................................................................................................... 62
KAZALO TABEL
Tabela 1: Stopnje DDV v državah članicah EU ......................................................... 6
Tabela 2: Izračun popravkov odbitka DDV – Slovenija .......................................... 42
Tabela 3: Izračun popravkov odbitka DDV – Irska ................................................. 46
Tabela 4: Izračun popravkov odbitka DDV – Združeno kraljestvo ......................... 49
Tabela 5: Izračun popravkov odbitka DDV – Hrvaška ............................................ 51
1
UVOD
Nekateri so rekli, da davek na dodano vrednost: »vzbudi toliko zanimanja, kot je nova
tehnika eksekucije pri nekom, ki čaka na smrtno kazen«. Po drugi strani pa je bilo prav
tako rečeno, da si lahko davek na dodano vrednost predstavljamo kot Mata Hari davčnega
sveta: »številne premami, številni podležejo, nekateri trepetajo na samem robu, medtem ko
drugi odidejo, vendar se pozneje zopet vrnejo. Sčasoma postane privlačnost
nepremagljiva«. Med koncema tega spektra pa je davek na dodano vrednost vsakodnevno
dejstvo znotraj Evropske unije (Terra & Kajus, 2013a).
V magistrskem delu bom obravnaval temo popravka odbitka vstopnega davka na dodano
vrednost (v nadaljevanju DDV) pri osnovnih sredstvih v izbranih državah članicah
Evropske unije (v nadaljevanju EU). Glavni motiv za izbor te teme je, da se kot davčni
svetovalec vsakodnevno srečujem z administrativnimi bremeni, ki jih slovenski davčni
sistem nalaga davčnim zavezancem, ki poslujejo v državi. DDV je na ravni EU že več kot
štirideset let splošni davek na potrošnjo, katerega zakonodajni okvir določa več evropskih
direktiv. Zato bi bilo na tej podlagi moč sklepati, da bodo administrativna bremena
povezana z DDV-jem za davčne zavezance v vseh osemindvajsetih državah članicah EU
enaka. Vendar pa nam površinski pregled implementacije 187. člena Direktive Sveta
2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL
EU, L 347, v nadaljevanju DDV direktiva), ki ureja popravek odbitka vstopnega DDV pri
osnovnih sredstvih, pokaže, da so države članice EU ubrale različne pristope na tem
področju. Na podlagi tega je moč sklepati, da davčni zavezanci v različnih državah
članicah EU ne nosijo enakega administrativnega bremena na podlagi tega člena DDV
direktive.
Namen magistrskega dela je ugotoviti, kakšne so praktične posledice (administrativno
breme za davčnega zavezanca) implementacije 187. člena DDV direktive v Republiki
Sloveniji, Republiki Hrvaški, Republiki Irski in Združenem kraljestvu Velike Britanije in
Severne Irske (v nadaljevanju izbrane države članice EU). V magistrski nalogi bom
analiziral (teoretično in na praktičnih primerih) implementacijo 187. člena DDV direktive
v izbranih državah članicah Evropske unije. Prav tako nameravam preučiti prakso Sodišča
Evropske unije na tem področju in ugotoviti, kako je izoblikovana sodna praksa vplivala na
implementacijo prej omenjenega člena DDV direktive v izbranih državah članicah EU. Vse
to mi bo omogočilo identificirati, katera izmed praks, ki so jo izbrale izbrane države
članice EU glede popravka odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih, je za davčnega
zavezanca z administrativnega vidika najugodnejša.
Cilj magistrskega dela je preveriti naslednji hipotezi:
Hipoteza 1:
2
Vse analizirane države članice EU so implementirale 187. člen DDV direktive v svoj
pravni red, vendar implementacija tega člena v Sloveniji pomembno vpliva na dodatno
administrativno obremenitev slovenskih davčnih zavezancev pri izvajanju popravka
odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v primerjavi z davčnimi zavezanci v drugih
izbranih državah članicah EU.
Hipoteza 2:
Praksa Sodišča Evropske unije na tem področju je pomembno vplivala na prenos 187.
člena DDV direktive v lokalno zakonodajo izbranih držav članic EU.
Magistrsko delo bo temeljilo na poglobljenem teoretično-analitičnem pregledu strokovne
literature (sekundarni podatki) in lastnem izračunu (praktični primer popravka odbitka
vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v izbranih državah članicah EU). Pri teoretičnem
delu se bom opiral zlasti na slovensko in tujo zakonodajo, ter strokovne članke in knjige
domačih in tujih avtorjev. Ta del magistrskega dela bo analiziran s pomočjo opisne metode
in metode kompilacije, s katero bom združil dognanja mnogih avtorjev s tega področja. Pri
opisu izbranih sodb Sodišča Evropske unije bom predstavil mnenja različnih
strokovnjakov, ki so jih podali v tujih strokovnih revijah v zvezi s temi sodbami. Praktični
primer bo temeljil predvsem na javno dostopnih podatkih slovenske in tujih davčnih uprav,
izračun pa bom prilagodil tako, da bodo izhodiščni podatki enaki za vse izbrane države. V
sklepnem delu se bodo zaključne ugotovitve prepletale z izsledki vseh metod.
Najprej je potrebno pregledati relevantno teorijo. Nekaj bo splošne teorije sistema davka
na dodano vrednost (npr. načelo nevtralnosti, opredelitev pojma odbitni delež, opredelitev
pravice od odbitka DDV in izjem, ki jih na tem področju predpisuje DDV direktiva), da se
bralec seznani s problematiko, preostala teorija pa bo predstavljala izhodišče za moje
nadaljnje delo. Tu bom zbral teoretične ugotovitve o značilnostih sistema popravka odbitka
vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v izbranih državah članicah Evropske unije in
predstavil relevantne sodbe Sodišča Evropske unije, ki so vplivale na oblikovanje
zakonodaje in praktične implementacije sistema v izbranih državah članicah EU.
Vse našteto mi bo služilo kot izhodišče za osrednji del naloge. Na podlagi preučitve
zakonodaj izbranih držav bom predstavil praktični primer popravka odbitka vstopnega
DDV pri osnovnih sredstvih v preučevanih državah. Ti izračuni bodo služili kot osnova za
opredelitev, katera izmed praks, ki so jo izbrale države članice glede popravka odbitka
vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih, je za davčnega zavezanca z administrativnega
vidika najugodnejša.
Na koncu bo sledil še sklep, kjer bom povezal vse ugotovitve, ki sem jih pridobil s
pregledom teorije in lastnim izračunom, ter potrdil oziroma ovrgel hipotezi postavljeni na
začetku dela.
3
Pred nadaljevanjem naloge pa bi želel poudariti, da DDV direktiva v 187. členu
opredeljuje pojem »investicijsko blago«. Vendar je v Sloveniji, tako v relevantni
zakonodaji, pojasnilih davčnega organa, sodbah sodišč in strokovni literaturi v povezavi z
187. členom DDV direktive, vseskozi uporabljen termin »osnovna sredstva«. Zato sem se
odločil, da bom tudi v tej nalogi ta termin uporabljal, ko bom govoril o blagu, ki je
podvrženo popravku odbitka DDV v skladu s 187. členom DDV direktive. V nadaljevanju
naloge pa bo podrobneje pojasnjeno, kako so izbrane države članice EU v svojih
zakonodajah opredelile pojem »investicijsko blago«.
Prav tako bom v nalogi uporabljal termin »ekonomska dejavnost« in ne »gospodarska
dejavnost«, ki je sicer prevladujoč termin v slovenski strokovni literaturi. Za to sem se
odločil, ker sta na področju DDV termin »ekonomska dejavnost« uvedla DDV direktiva in
Zakon o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS, št. 13/11–UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12
in 86/14, v nadaljevanju ZDDV-1), in s tem je bil na področju DDV opuščen termin
»gospodarska dejavnost«, ki so ga uporabljali predpisi, ki so področje DDV na ravni EU in
Slovenije urejali pred letom 2007.
1 DAVEK NA DODANO VREDNOST
1.1 Sistem davka na dodano vrednost v Evropski uniji
Davek na dodano vrednost je bil uveden v Evropi leta 1954, in sicer v Franciji. Leta 1967
so se države članice takratne Evropske gospodarske skupnosti dogovorile, da bodo svoje
nacionalne sisteme prometnega davka zamenjale s skupnim sistemom DDV. Od takrat je
bil DDV uveden v približno stoštiridesetih državah Sveta (Evropska komisija, 2010, str. 3).
Že v Rimskem sporazumu iz leta 1957, ustanovitvenem aktu Evropske ekonomske
skupnosti (kasneje leta 1986 preimenovane v Evropsko skupnost, leta 1993 pa v Evropsko
unijo), je 99. člen naložil komisiji ES nalogo, da preuči možnost za harmonizacijo
posrednih davkov (Stanovnik, 2008, str. 119). Tako sta bili dne 11. 4. 1967 sprejeti Prva
Direktiva Sveta 67/227/EGS o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih
(UL EU, L 71) in Druga Direktiva Sveta 67/228/EGS o usklajevanju zakonodaje držav
članic o prometnih davkih – struktura in postopki za uporabo skupnega sistema davka na
dodano vrednost (UL EU, L 71).
Tema dvema direktivama so v šestdesetih in sedemdesetih letih sledile še tri direktive;
tretja direktiva1 je podaljšala rok za prenos za prvo in drugo direktivo, četrta
2in pa peta
3 sta
podaljšali rok za prenos za Italijo (Trstenjak & Brkan, 2012, str. 677).
1Tretja direktiva Sveta 69/463/EGS z dne 9. decembra 1969 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Uvedba davka na dodano vrednost v državah članicah (UL EU, L 320). 2Četrta direktiva Sveta 74/401/EGS z dne 20. decembra 1971 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Uvedba davka na dodano vrednost v Italiji (UL EU, L 283).
4
Leta 1973 je Komisija predložila Svetu ministrov osnutek Šeste direktive, ki jo je Svet
ministrov sprejel 17. maja 1977. Medtem ko je Prva direktiva določila DDV kot obliko
splošnega davka na potrošnjo, je Šesta direktiva4 postavila osnovne elemente, ki so
potrebni za nemoteno praktično uporabo DDV (Stanovnik, 2008, str. 119).
Dne 28. 11. 2006 je bila sprejeta Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka
na dodano vrednost. Ta direktiva je stopila v veljavo 1. 1. 2007. DDV direktiva temelji na
Šesti direktivi, dopolnjena pa je tudi z določili o sistemu DDV, ki so bila sprejeta po
uveljavitvi Šeste direktive. DDV direktiva je pravni okvir, na katerem temelji skupni
sistem DDV v EU po letu 2007. Tudi ta direktiva je bila v letih po sprejetju večkrat
spremenjena z novimi direktivami.
Davek na dodano vrednost je bil v Republiki Sloveniji uveden 1. 7. 1999 na podlagi
Zakona o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS, št. 21/06–UPB4, v nadaljevanju ZDDV).
Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) se v Republiki Sloveniji izvaja od 1. 1.
2007. Ta zakon je skupaj s podzakonskimi akti v Sloveniji implementiral določila DDV
direktive.
1.1.1 Splošni koncepti davka na dodano vrednost
Evropska komisija na svoji spletni strani davek na dodano vrednost opisuje kot splošen
davek na potrošnjo, ki velja za trgovinske dejavnosti, ki vključujejo proizvodnjo in
distribucijo blaga in opravljanje storitev. Davek se pobira po sistemu delnih plačil, kar
davčnim zavezancem omogoča, da od svojih računov za DDV odštejejo znesek davka, ki
so ga z nakupom za gospodarske namene plačali drugim davčnim zavezancem na
predhodni stopnji. Ta mehanizem pomeni, da je davek nevtralen, ne glede na število
transakcij. Na koncu DDV plača končni potrošnik v obliki odstotnega dodatka na končno
ceno blaga ali storitve. Ta končna cena je skupni znesek vrednosti, dodane na vsaki stopnji
proizvodnje in distribucije. Dobavitelj blaga ali storitev (davčni zavezanec) plača DDV za
blago ali storitve nacionalni davčni upravi, potem ko odšteje DDV, ki je že plačan
dobaviteljem (Evropska komisija, 2011).
V skladu z DDV direktivo so predmet DDV v Evropski uniji naslednje transakcije:
Dobave blaga, ki jih na ozemlju države članice EU opravi davčni zavezanec, ki
deluje kot tak. Dobavo blaga DDV direktiva opredeljuje kot prenos pravice do
razpolaganja s stvarnim premoženjem kot lastnik.
3 Peta direktiva Sveta 72/250/EGS z dne 4. julija 1972 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih – Uvedba davka na dodano vrednost v Italiji (UL EU, L 162). 4Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL EU, L 145).
5
Pridobitve blaga znotraj Unije, ki jih za plačilo opravi davčni zavezanec. Pridobitev
blaga znotraj Unije je v DDV direktivi definirana kot pridobitev pravice do
razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki se prenese na osebo, ki blago pridobiva v
drugi državi članici EU.
Storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice
EU. DDV direktiva opredeljuje storitev kot vsako transakcijo, ki ne pomeni dobave
blaga.
Uvoz blaga, ki pomeni vstop blaga v EU, ki ni v prostem obtoku. Vstop blaga, ki je v
prostem obtoku s tretjega ozemlja, je prav tako uvoz.
DDV direktiva opredeljuje davčnega zavezanca kot osebo, ki neodvisno opravlja katero
koli ekonomsko dejavnost na katerem koli kraju, s kakršnim koli namenom ali rezultatom.
Ekonomska dejavnost vključuje katero koli dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki
opravljajo storitve, vključno z rudarstvom in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi
poklicev. Če so osebe vezane na svojega delodajalca po pogodbi o zaposlitvi ali s
kakršnimi koli drugimi pravnimi vezmi, ki ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca, se
dejavnosti osebe, ki prejema plačo, ali drugih oseb ne štejejo kot neodvisno opravljene
dejavnosti. Vsaka oseba, ki občasno dobavlja nova prevozna sredstva, ki se jih prevaža v
drugo državo EU, je prav tako davčni zavezanec (Evropska komisija, 2011).
Državni organi, organi regionalne in lokalne uprave in drugi subjekti javnega prava se ne
štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot
organi oblasti, razen če bi upoštevanje, da niso davčni zavezanci, vodilo do bistvenega
izkrivljanja konkurence. Kadar izvajajo določene gospodarske dejavnosti, postanejo takšni
organi vseeno davčni zavezanci (Evropska komisija, 2011).
Pri dobavi blaga in storitev ter pridobitvi blaga znotraj EU davčna osnova vključuje vse,
kar predstavlja plačilo, ki ga prejme dobavitelj za transakcijo stranke. To vključuje
subvencije, ki so neposredno povezane s ceno teh transakcij. Osnova vključuje tudi davke,
pristojbine, prelevmane in dajatve (razen samega davka na dodano vrednost) in dodatne
stroške, ki jih stranki zaračuna dobavitelj, vendar izključuje določena znižanja cen, rabate,
cenovne popuste in odplačila nastalih stroškov. Pri uvozu blaga je davčna osnova vrednost
za namene carine (Evropska komisija, 2011).
Obdavčljive transakcije se obračunajo po stopnjah in pod pogoji, ki jih določi država
članica EU, kjer se opravijo. Splošna stopnja davka na dodano vrednost je določena kot
odstotek davčne osnove, ki do 31. 12. 2015 ne sme biti nižja od 15 %. Države EU lahko
uporabijo eno ali dve znižani stopnji, ki ne smeta biti nižji od 5 %. Znižana stopnja se
lahko uporabi le na dobavo blaga in storitev v kategorijah, ki so navedene v Prilogi III
direktive o davku na dodano vrednost. Ob odstopanju od običajnih pravil so bile določene
države EU pooblaščene, da v določenih območjih ohranijo znižane stopnje, tudi nižje od
minimalnih ali nične stopnje (Evropska komisija, 2011).
6
Seznam stopenj DDV (v odstotkih) v državah članicah EU je prikazan v spodnji tabeli:
Tabela 1: Stopnje DDV v državah članicah EU
Država
članica EU
Koda
države
Super
znižana
stopnja
Znižana
stopnja
Splošna
stopnja
Dodatna
stopnja
Belgija BE - 6/12 21 12
Bolgarija BG - 9 20 -
Češka CZ - 10/15 21 -
Danska DK - - 25 -
Nemčija DE - 7 19 -
Estonija EE - 9 20 -
Grčija EL - 6,5/13 23 -
Španija ES 4 10 21 -
Francija FR 2,1 5,5/10 20 -
Hrvaška HR - 5/13 25 -
Irska IE 4,8 9/13,5 23 13,5
Italija IT 4 10 22 -
Ciper CY - 5/9 19 -
Latvija LV - 12 21 -
Litva LT - 5/9 21 -
Luksemburg LU 3 8 17 14
Madžarska HU - 5/18 27 -
Malta MT - 5/7 18 -
Nizozemska NL - 6 21 -
Avstrija AT - 10 20 12
Poljska PL - 5/8 23 -
Portugalska PT - 6/13 23 13
Romunija RO - 5/9 24 -
Slovenija SI - 9,5 22 -
Slovaška SK - 10 20 -
Finska FI - 10/14 24 -
Švedska SE - 6/12 25 -
Združeno
kraljestvo
UK - 5 20 -
Vir: European Commission, VAT Rates Applied in the Member States of the European Union - Situation at
1St
January 2015, 2015, str. 3.
1.2 Načelo nevtralnosti
DDV je nevtralen davek; to konkretno pomeni, da ne vpliva na odločitve v proizvodnji
oziroma na alokacijo produkcijskih faktorjev. To je pomembna lastnost, saj se pri
določenih teoretičnih predpostavkah izkaže, da so davki, ki so za proizvodnjo nevtralni (tj.
ne vnašajo distorzije na strani produkcije), boljši od davkov, ki niso proizvodno nevtralni.
Z drugimi besedami, proizvodna nevtralnost je zelo zaželena lastnost davkov. Kako DDV
7
zagotavlja to nevtralnost? Tako da na strani inputa s pomočjo kreditne metode (tj. metode
znižanja davka oziroma indirektne odštevalne metode) zagotavlja povračilo davka v višini
vseh plačanih davkov ob nabavi; torej sam DDV ne more vplivati na odločitve o nabavah.
Prav tako na strani prodaje davek ne vpliva na produkcijske odločitve drugih
proizvajalcev, saj bodo ti dobili povrnjen davek, ki so ga plačali ob nakupu (Stanovnik,
2008, str. 108).
Odbor za fiskalne zadeve pri Organizaciji za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v
nadaljevanju OECD) ugotavlja, da so države članice OECD na različne načine
implementirale DDV, vendar pa ima sistem DDV pri vseh med drugim tudi naslednje
skupne značilnosti (OECD, 2011, str. 3):
DDV je davek na potrošnjo, ki ga plača končni kupec, poberejo pa ga davčni
zavezanci;
Davek je pobran na široki osnovi (za razliko od na primer trošarin, ki zajemajo samo
izbrane izdelke);
Na splošno podjetja naj ne bi nosila bremena DDV, zato so vzpostavljeni mehanizmi
vračila ali odbitka vstopnega DDV za transakcije med podjetji;
Sistem pobiranja davka temelji na večstopenjskem procesu, kjer so podjetja v verigi
upravičena do odbitka vstopnega davka od nabav, in hkrati obvezane obračunu
izstopnega davka pri prodaji. Vsako podjetje v verigi sodeluje v procesu kontrole in
pobiranja davka, kjer odvede davek, ki proporcionalno ustreza njegovi marži tj.
razlika med DDV, ki ga je plačal dobaviteljem, in DDV, ki ga je obračunal kupcem.
V splošnem države članice OECD, ki imajo vpeljan sistem DDV, zahtevajo obračun
davka na vseh stopnjah dobavne verige in navadno dopustijo odbitek vstopnega
DDV pri vseh sodelujočih zavezancih razen pri končnem potrošniku.
Zgoraj predstavljene značilnosti dajejo sistemu DDV eno izmed njegovih glavnih
značilnosti, to je nevtralnost. Pravica do polnega odbitka vstopnega DDV vseh
udeležencev v dobavni verigi, razen končnega potrošnika, zagotavlja nevtralnost tega
davka, ne glede na naravo proizvoda, strukturo dobavne verige in sredstev uporabljenih za
dobavo blaga ali storitev (OECD, 2011, str. 3).
Nevtralnost sicer velja na »teoretični« ravni, v (dejanski) praksi pa prihaja do določenih
odstopanj, saj podjetje – davčni zavezanec – ne more uveljavljati davčne olajšave (v višini
vstopnega DDV) za prav vse nakupe. Tako na primer davčne uprave ne priznavajo odbitka
nakupnega davka za tisto blago in storitve, ki imajo delno značaj končne – ne pa
intermediarne – potrošnje (Stanovnik, 2008, str. 108).
Da ima DDV nevtralen učinek, se mora pri blagu in storitvah, ki se uporabljajo za
obdavčene ekonomske dejavnosti, v celoti odbiti. Kadar se blago ali storitve uporabljajo za
več namenov (obdavčene dejavnosti, oproščene dejavnosti ali neposlovni nameni) in se te
8
uporabe spreminjajo v celotni ekonomski življenjski dobi blaga ali storitve, je takšno
nevtralnost, s katero se zagotavljajo enaki konkurenčni pogoji za podjetja po EU, težko
doseči (Evropska komisija, 2010, str. 11).
Omejitve pravice do odbitka so potrebne, kadar se blago ali storitve uporabljajo tudi za
neposlovne namene (predvsem zasebna potrošnja). Pavšalne omejitve lahko rešijo
problem, kadar je razmerje med poslovno in zasebno uporabo težko ugotoviti ali pa ga
sploh ni mogoče ugotoviti, vendar bi morale ustrezati gospodarskim razmeram in ne bi
smele biti način ustvarjanja dodatnega prihodka (Evropska komisija, 2010, str. 11).
1.3 Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV
1.3.1 Teoretične opredelitve
V teoriji so znane različne oblike DDV, pri čemer je glavni kriterij, po katerem
razlikujemo med temi oblikami, kako je v sistemu DDV obravnavana oprema. Gre
pravzaprav za različne odgovore in vprašanja, kaj je »dodana vrednost«, ki je predmet
obdavčitve z DDV. Te oblike so (Vraničar & Beč, 2007, str. 54–55):
bruto proizvodni davek na dodano vrednost, pri katerem zavezanec pri ugotavljanju
svoje dodane vrednosti ne more upoštevati stroškov nabave opreme ter davek, ki ga
je plačal pri nabavi opreme, kar z drugimi besedami pomeni, da so investicije v celoti
obdavčene (obdavčitev bruto investicij);
dohodkovni davek na dodano vrednost, pri katerem zavezanec lahko pri ugotavljanju
svoje dodane vrednosti na strani stroškov upošteva tudi amortizacijo osnovnih
sredstev (obdavčitev neto investicij);
potrošni davek na dodano vrednosti, pri katerem zavezanec lahko pri ugotavljanju
svoje dodane vrednosti na strani stroškov upošteva tudi nabavo osnovnih sredstev. S
tem so investicije izključene iz obdavčitve in celotna davčna osnova v gospodarstvu
je teoretično enaka celotni potrošnji narodnega gospodarstva.
Zaradi administrativnih težav in negativnih učinkov na investicije oziroma na kopičenje
davka v stroških davčnega zavezanca se prvi obliki DDV skoraj nikjer nista uveljavili, v
praksi je najbolj zaživela potrošna oblika DDV, pri čemer se je v različnih okoljih, zaradi
odzivanja davčnega sistema na različne potrebe gospodarskega in družbenega okolja,
uveljavilo več različic potrošne oblike DDV, tudi evropski in s tem slovenski sistem DDV
je izpeljanka potrošne oblike DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 55).
Omenili smo že, da se DDV obračunava od vrednosti, ki jo posamezni subjekt doda v
proizvodno-prodajni verigi. Vprašanje, na katero mora sistem DDV odgovoriti, pa je, kako
izračunati dodano vrednost posameznega člena v proizvodno-prodajni verigi. V teoriji so
znane tri metode obračuna DDV. Po odštevalni metodi zavezanec izračuna davek tako, da
9
od zneskov prodaj odšteje zneske nabav in tako ugotovljeno davčno osnovo pomnoži s
predpisano davčno stopnjo. Druga možna metoda je seštevalna metoda. Ta temelji na
izhodišču, da je dodana vrednost v določenem časovnem obdobju enaka znesku plačil
delovne sile in kapitala, ki jo zavezanec uporabi pri ustvarjanju dodane vrednosti. V tem
primeru se dodana vrednosti izračuna tako, da se seštejejo zneski plač, obresti, najemnin in
dobiček v določenem časovnem obdobju (ne pa tudi amortizacija). Tretja, najbolj
razširjena in tudi v EU in Sloveniji uveljavljena, pa je kreditna metoda ali metoda odbitka,
po kateri je davek sicer obračunan od vrednosti vsakokratnega prometa, vendar se v
določenem časovnem obdobju davek ugotavlja tako, da se od davka, ki ga je davčni
zavezanec zaračunal ob prodaji blaga oziroma storitev, odšteje davek, ki ga je ta zavezanec
plačal ob nabavah blaga ali storitev (Vraničar & Beč, 2007, str. 55).
1.3.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu
V skladu z 62. členom DDV direktive in 32. členom ZDDV-1 obdavčljiv dogodek pomeni
dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obračuna DDV.
Obveznost obračuna DDV nastane, ko ima davčni organ pravico zahtevati davek od osebe,
ki ga je dolžna plačati, čeprav je plačilo lahko odloženo.
Definiciji obdavčljivega dogodka in nastanka obveznosti obračuna DDV kažeta, da sta dva
pojma tesno povezana in tudi, da je obdavčljivi dogodek prvi pogoj za obveznost obračuna
DDV. Definicija obdavčljivega dogodka in definicija nastanka obveznosti obračuna DDV
sta pomembni za določitev davčnega obdobja, v katerem je bila opravljena obdavčljiva
dobava, in za določitev trenutka, v katerem nastane pravica do odbitka DDV, kar mora
davčni zavezanec izkazati v obračunu DDV, kot tudi za splošno določitev roka za plačilo
DDV in davčne stopnje, ki jo mora uporabiti, če se spremeni višina stopnje oziroma
stopenj (Vraničar & Beč, 2007, str. 219).
V 33. členu ZDDV-1 so povzete določbe členov 63, 64, 66c in 67 DDV direktive.
Člen 33. določa trenutek nastanka obdavčljivega dogodka in s tem obveznosti obračuna
DDV za opravljene dobave blaga in storitev na ozemlju Slovenije, vključno z dobavami
blaga v drugo državo članico, ki so oproščene plačila DDV v skladu s 46. členom zakona
(Vraničar & Beč, 2007, str. 220).
V skladu s prvim odstavkom 33. člena zakona nastane obdavčljiv dogodek in s tem
obveznost obračuna DDV takrat, ko je blago dobavljeno oziroma ko so storitve opravljene
(Vraničar & Beč, 2007, str. 221).
Ker pa je definicija obdavčljivega dogodka in nastanka obveznosti obračuna DDV precej
splošna, zahteva nadaljnjo razdelitev specifičnih situacij. Za dobave blaga kot za
opravljene storitve se tako uporabljajo posebna pravila glede nastanka obveznosti obračuna
10
DDV v primerih iz drugega do sedmega odstavka 33. člena zakona. Izjemo od splošnega
pravila, ki določa, da obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko
je blago dobavljeno oziroma storitve opravljene, so na primer dobave blaga in opravljanje
storitev, pri katerih se izdajajo zaporedni obračuni ali se izvršijo zaporedna plačila. V tem
primeru se šteje, da so opravljene v trenutku, ko poteče obdobje, na katerega se taki
obračuni ali plačila nanašajo, s tem da to obdobje ne sme biti daljše od enega leta.
Naslednja izjema se nanaša na primere, ko je izvršeno plačilo (v celoti ali delno), preden je
blago dobavljeno ali preden so storitve opravljene. V tem primeru nastane obveznost
obračuna DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila (Vraničar & Beč,
2007, str. 220–221).
V primeru dobave blaga v drugo državo članico ali prenosa blaga, ki je del poslovnih
sredstev davčnega zavezanca, v drugo državo članico pa nastane obveznost obračuna DDV
15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljiv dogodek, razen če je
račun izdan pred tem datumom. V tem primeru obveznost nastane na dan izdaje računa
(Vraničar & Beč, 2007, str. 221).
Direktiva DDV omogoča državam članicam, da za določene transakcije ali določene
skupine davčnih zavezancev predpišejo drugačne trenutke nastanka obveznosti obračuna
DDV. V skladu s členom 66 navedene direktive tako lahko države članice določijo, da
nastane obveznost obračuna DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 221):
a) najkasneje ob izdaji računa,
b) najkasneje ob prejemu plačila,
c) če račun ni izdan ali je izdan kasneje, v določenem obdobju od datuma obdavčljivega
dogodka.
V slovenski zakon je vključena možnost pod alineo b, to je nastanek obveznosti obračuna
DDV na dan prejema plačila. Davčni zavezanec, ki izpolnjuje pogoje, ki so predpisani v
sedmem podpoglavju XI. poglavja zakona (Posebna ureditev obračunavanja DDV po
plačani realizaciji), se lahko odloči, da bo uporabljal to ureditev in, ne glede na določbe 33.
člena zakona, obračunal DDV na dan, ko prejme plačilo za opravljeno dobavo blaga
oziroma opravljeno storitev (Vraničar & Beč, 2007, str. 221).
V 33. člen zakona pa je v četrtem odstavku deloma vključena možnost pod alineo c člena
66 Direktive o DDV, saj določa, da se DDV obračuna najpozneje zadnji dan davčnega
obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek, če račun ni izdan, blago pa je bilo
dobavljeno oziroma storitev opravljena (Vraničar & Beč, 2007, str. 221).
11
1.3.3 Oproščene dobave blaga in storitev
DDV se ne obračunava in plačuje od dobav blaga in storitev, za katere je določena
oprostitev plačila DDV. Gre za transakcije v okviru DDV, ki bi bile obdavčene, če zanje ne
bi bila predpisana oprostitev plačila DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 316).
Oprostitev plačila DDV ne pomeni vedno, da vrednost blaga ali storitev ne vključuje
davka. Oprostitev lahko pomeni, da davčni zavezanec ni dolžan obračunati in plačati davka
v določeni fazi prometa, s tem da davčni zavezanec, ki opravi oproščeno dobavo blaga ali
storitev, nima pravice do odbitka DDV, ki so mu ga zaračunali njegovi dobavitelji za blago
ali storitve, ki jih uporabi za namene oproščene dobave. V tem primeru govorimo o nepravi
davčni oprostitvi. Neprava davčna oprostitev pomeni, da dobavitelj blaga oziroma storitev,
za katere je predpisana oprostitev plačila DDV, ne obračuna DDV, prejemnik njegovih
storitev oziroma blaga pa ne more uveljavljati odbitka DDV (na računu ni izkazan DDV).
Uvedba neprave davčne oprostitve je torej smotrna in ekonomsko upravičena v primerih,
ko davčni zavezanec dobavlja blago oziroma izvaja storitve osebam, ki niso davčni
zavezanci oziroma nimajo pravice do odbitka DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 317).
Prava davčna oprostitev je tista, v zvezi s katero ima davčni zavezanec, ki opravi
oproščeno dobavo blaga oziroma storitev (ne obračuna DDV), pravico, da uveljavi odbitek
DDV, ki so mu ga zaračunali njegovi dobavitelji za blago ali storitve, ki jih uporabi za
namene oproščene dobave. To pomeni, da cena oziroma vrednost kupljenega blaga ne
vključuje DDV. Medtem ko pa neprava davčna oprostitev davčnemu zavezancu sicer
omogoča, da od svojih dobav blaga in izvajanja storitev ne obračuna DDV, vendar mu
hkrati ne dovoljuje, da bi uveljavljal odbitek DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 317).
Namen prave davčne oprostitve ni v tem, da se določena dobava blaga ali opravljena
storitev v celoti in kjerkoli oprosti plačila DDV, ampak je povezana z obdavčenjem blaga
in storitev po načelu destinacije. Zato je prava davčna oprostitev načeloma predvidena za
dobave blaga v druge države članice, za izvoz blaga in storitev, ki so neposredno
povezane, ter tiste dobave blaga, ki so izenačene z izvozom blaga, ne pa za transakcije, ki
jih opravi davčni zavezanec lokalno, to je na ozemlju države (Vraničar & Beč, 2007, str.
317).
Oprostitve plačila DDV so opredeljene v členih 131–166 DDV direktive. V ZDDV- 1 so
neprave oprostitve opredeljene v členih 42–44, prave pa v členih 46–61.
1.4 Pravica do odbitka vstopnega DDV
1.4.1 Teoretične opredelitve
Evropski sistem odbitka DDV temelji na dveh načelih (Terra & Kajus, 2013a):
12
Prvo je načelo tako imenovanega »integralnega« odbitka (angl. integral deduction)
oz. polnega odbitka plačanega vstopnega DDV. Takšen odbitek je mogoč pod
predpostavko, da bodo nabavljeno blago oz. storitve uporabljene za nadaljnje
obdavčljive dobave blaga ali opravljanje storitev davčnega zavezanca, ki je odbijal
vstopni DDV.
Drugo načelo je načelo takojšnega odbitka (angl. immediate deduction). To pomeni,
da ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV v trenutku prejema
računa, kljub dejstvu, da blago še ni bilo dobavljeno oz. storitve opravljene. To
načelo je v nasprotju z nastopom pravice do odbitka v trenutku, ko je nabavljeno
blago oz. ko so prejete storitve dejansko uporabljene oz. opravljene, oziroma z
odbitkom dovoljenim v skladu s proratatemporis (t.j. v letnih obrokih). Zadnji tip
odbitka pogosto velja za nabavo osnovnih sredstev in omeji pravico do odbitka
do določene meje na letni ravni. Načelo takojšnjega odbitka preprečuje skrito
davčno breme v ceni končnega izdelka, ki bi ga povzročilo financiranje (še ne)
odbitega vstopnega davka. Prav tako spodbuja investicije s strani podjetij.
1.4.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu
Terra in Kajus (2013b, str. 1069) pravita, da je bistvo davka na dodano vrednost odbitek
vstopnega davka s strani ne-potrošnikov. Na podlagi določb DDV direktive ima davčni
zavezanec od davka, ki ga je dolžan plačati od svojih obdavčljivih transakcij, pravico
odbiti davek, ki mu je bil zaračunan od nabavljenega blaga oziroma prejetih storitev,
pridobitev blaga znotraj EU oziroma prejetih storitev s strani davčnih zavezancev iz drugih
držav in uvoza. Pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane
obveznost obračuna tega DDV (167. člen DDV direktive). Vendar, če za dano davčno
obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice EU
zahtevajo, da se presežek prenese v naslednje davčno obdobje (183. člen DDV direktive).
Pravica do odbitka ali vračila DDV je omejena na blago in storitve, ki so uporabljene za
namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca (168. člen DDV direktive), vključno z
obdavčljivimi transakcijami v drugi državi, če bi imel davčni zavezanec pravico do odbitka
DDV, če bi bile te transakcije opravljene na ozemlju domače države (169. člen DDV
direktive) in nekatere oproščene finančne transakcije, za katere velja, da so opravljene
zunaj EU (169c. člen DDV direktive). V skladu s tem pravica do odbitka ni dovoljena za
dobave blaga in storitev, ki so dobavljene na podlagi 132. člena DDV direktive (oproščene
transakcije) ali uporabljene za neposlovne namene (razen, če so razumljeni kot splošni
stroški, tj. koriščenje za poslovne namene). Davčni zavezanec, ki uporablja blago in
storitve tako za obdavčene kot za oproščene transakcije lahko posledično odbija le delež
davka, ki je pripisan obdavčenim transakcijam (173. člene DDV direktive). Če takšen
pripis ni mogoč, DDV direktiva omogoča razdelitev na podlagi izračuna odbitnega deleža
(angl. prorata calculation) za opredelitev deleža davka, ki se lahko odbije (174. člen DDV
direktive). Poleg tega DDV direktiva določa še več drugih pravil v zvezi s pravico do
13
odbitka DDV, kot na primer posedovanje računa, ki je pripravljen v skladu z določili DDV
direktive ali uvoznega dokumenta (178. člen DDV direktive).
Zgoraj navedena določila DDV direktive so v slovenski pravni red implementirana v IX.
poglavju (členi 62–75) ZDDV-1.
S hkratnim nastankom obveznosti za obračun DDV in z nastankom pravice do odbitka
DDV je dejansko zagotovljena nevtralnost delovanja sistema DDV, hkrati pa je
onemogočeno, da bi prišlo do zlorab na račun državnega proračuna, s tem ko bi bila
pravica do odbitka DDV priznana prej, preden bi nastala obveznost za obračun DDV
(Vraničar & Beč, 2007, str. 221).
Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje
slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije. Davčni zavezanec sme
praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga
je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo
blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen
račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih
transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec
ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice
do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski
subjekt višje v dobavni verigi (Vrhovno sodišče Republike Slovenije, 2013).
Na zlorabo zadnjega pogoja za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV s strani
nacionalnih davčnih organov, ki ga zgoraj navaja Vrhovno sodišče Republike Slovenije, je
večkrat opozorilo tudi Sodišče Evropske unije5 (v nadaljevanju SEU) in Evropska
komisija.
Glede vprašanja, ali je davčni zavezanec upravičen do povračila, imajo davčne uprave
različne pristope, saj pri povračilih obstaja določeno tveganje goljufije. To tveganje se ne
sme uporabiti kot razlog za neupravičeno preložitev pravice do odbitka (Evropska
komisija, 2010, str. 11).
Tega dejstva se vse bolj zavedata tudi Finančna uprava Republike Slovenije in slovenska
sodišča, kar je razvidno iz spodnjih navedb.
Tako Finančna uprava Republike Slovenije v pojasnilu Poslovanje z "neplačujočimi
gospodarskimi subjekti" in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo utajenih
5V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v
zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03
(OptigenLtd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (AxelKittel) z dne 6. 7. 2006, ter v
novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagébenkft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-
324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012 in C-285/11 (Bonik EOOD) z dne 6. 12. 2012.
14
davčnih obveznosti iz leta 2008 navaja: »Jasno je, da je v teh primerih odbitek DDV
izveden z goljufijo in bi zavrnitev vstopnega DDV iz tega naslova s strani davčne uprave
logična in po zakonu, ki ureja davčni postopek, tudi zakonita (navidezni posli). Vendar pa
bi s tako odločitvijo takoj trčili v problem zagotavljanja nevtralnosti sistema DDV, ki ga
zagotavlja Šesta direktiva kot evropski predpis, za katerega velja načelo primarnosti
uporabe glede na domačo zakonodajo. Pravica do odbitka DDV je namreč bistven del
sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena in ima namen davčnega zavezanca v celoti
razbremeniti bremena DDV, ki ga je dolžan ali ki ga je plačal v okviru vseh gospodarskih
dejavnosti.«
Pravica do odbitka vstopnega DDV kot sestavni del mehanizma DDV in temeljnega načela
nevtralnosti se načeloma ne sme omejiti in ima smisel v tem, da se podjetnika v celoti
razbremeni DDV, ki ga je dolžan ali ki ga je plačal v okviru svojih gospodarskih
dejavnosti, saj se s tem zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh
gospodarskih dejavnosti. Iz novejše sodne prakse SEU izhaja, da gre zavrnitev pravice do
odbitka lahko le v primeru, kadar je ugotovljen subjektivni element na strani tožnika.
Kadar davčni organ predloži konkretne indice glede obstoja goljufije niti Direktiva
2006/112 niti načelo davčne nevtralnosti ne nasprotujeta temu, da nacionalno sodišče
preveri, ali je sam izdajatelj računa opravil zadevno transakcijo, in da za ta namen upošteva
vse okoliščine posameznega primera. Ker gre za izjemo od temeljnega načela skupnega
sistema DDV ter načela nevtralnosti, ki ga pravica do odbitka sestavlja, mora davčni organ
zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da gre za
nedobrovernega davčnega zavezanca oz., da mu je mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral
vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka,
povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi. Tožniku
mora davčni organ v zadevi, kot je obravnavana, ko so bile storitve nedvomno opravljene
(davčni organ v tej zvezi ne poda dvomov), in ko naj bi bili izdani vsaj tudi formalno
pravilni računi (davčni organ tožniku glede računov, razen tega, da se ne sklicujejo na
izvirne dokumente, kot so dobavnice ipd., ne očita bistvenih pomanjkljivosti po ZDDV-1),
za nepriznavanje odbitka DDV dokazati, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila
transakcija povezana z goljufijo (Upravno sodišče Republike Slovenije, 2013).
1.5 Odbitni delež
V primeru, da davčni zavezanec uporablja blago in storitve tako za transakcije, na podlagi
katerih lahko v skladu z členi 168, 169 in 170 DDV direktive odbija DDV, in za
transakcije, za katere nima pravice do odbitka vstopnega DDV, lahko davčni zavezanec v
skladu s 173. členom DDV direktive odbije samo delež davka, ki ga lahko pripiše
obdavčljivim transakcijam (Terra & Kajus, 2013b, str. 1102).
Odbitni delež mora biti določen v skladu s členoma 174 in 175 DDV direktive za vse
transakcije, ki jih izvaja davčni zavezanec. Člen 174 DDV direktive navaja naslednjo
15
razdelitev. Odbitni delež se določi z ulomkom, ki vsebuje naslednje zneske (Terra &
Kajus, 2013b, str. 1103):
a) v števcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri
katerih je dana pravica do odbitka DDV po členih 168 in 169;
b) v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na transakcije,
vključene v števcu, in transakcije, pri katerih ni dana pravica do odbitka DDV.
Iz izračuna odbitnega deleža morajo biti izvzeti zneski letnega prometa, ki se pripišejo
dobavam osnovnih sredstev, ki jih je uporabljal davčni zavezanec za namene njegovega
poslovanja6, znesek prihodkov iz naslova priložnostnih transakcij v zvezi z
nepremičninami7 in priložnostnih finančnih transakcij. Znesek prometa, ki se nanaša na
(oproščene) finančne transakcije, je določen v točkah b in g prvega odstavka 135. člena
DDV direktive. Tega zneska se ne upošteva pri izračunu odbitnega deleža, če so te
transakcije priložnostne (Terra & Kajus, 2013b, str. 1103). Na podlagi sodbe SEU C-
333/91 se tudi zneski dividend, ki jih davčni zavezanec prejme z naslova finančne naložbe
v drugem podjetju, ne prištevajo letnemu prometu, ki služi kot osnova za izračun odbitnega
deleža.
V skladu s 175. členom DDV direktive se odbitni delež določi na letni podlagi kot odstotek
in se zaokroži na število, ki ne presega naslednjega celega števila.
Zgoraj navedeni členi DDV direktive so v slovenski pravni red implementirani v 65. členu
ZDDV-1 in 105. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Ur.l.
RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11,
106/11, 108/11, 102/12, 54/13 in 85/14, v nadaljevanju PZDDV).
Določba 65. člena se nanaša izključno na zavezance, ki opravljajo obdavčeno in oproščeno
dejavnost, zakonska določba ne omenja oseb, ki poleg obdavčene dejavnosti opravljajo
dejavnost, ki je zunaj obsega DDV (na primer državni organi ali organi lokalnih
skupnosti). Ne glede na to, tudi za te osebe velja, da smejo odbitek uveljavljati le za DDV,
ki so ga plačali ali ga morajo plačati v zvezi s svojo obdavčeno dejavnostjo (Vraničar &
Beč, 2007, str. 493).
Praviloma bo davčni zavezanec uveljavljal en odbitni delež za vso svojo dejavnost, lahko
pa, v skladu s sedmim in osmim odstavkom 65. člena, ugotavlja odbitek DDV ločeno za
posamezna področja svoje dejavnosti, vendar mora v tem primeru ločeno za posamezna
področja svoje dejavnosti voditi tudi knjigovodstvo (Vraničar & Beč, 2007, str. 493).
6Sodba SEU C-98/07 (Nordania).
7Sodba SEU C-174/08 (NCC).
16
PZDDV poleg omenjenih možnosti dopušča še, da zavezanec vodi evidenco uveljavljanja
odbitka DDV na podlagi dejanskih podatkov, kar pomeni, da mora za vsak prejeti račun
ugotoviti, ali se nanaša na njegovo obdavčeno ali oproščeno dejavnost, ter ga tej ugotovitvi
ustrezno upoštevati pri uveljavljanju odbitka (Vraničar & Beč, 2007, str. 493).
Zakon in PZDDV torej dopuščata tri različne možnosti ugotavljanja upravičenega odbitka
DDV, če zavezanec opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost (Vraničar & Beč, 2007,
str. 493):
po dejanskih podatkih, kjer se za vsak njemu zaračunani DDV posebej ugotovi, ali se
nanaša na obdavčeno ali na oproščeno dejavnost, odbitek pa se uveljavlja le za tisti
znesek, ki se nanaša na obdavčeno dejavnost,
na podlagi odbitnega deleža, ki ga davčni zavezanec določi za svojo dejavnost kot
celoto,
na podlagi več odbitnih deležev, ki jih zavezanec določi za posamezna področja
svoje dejavnosti.
1.6 Popravek odbitka DDV
Osnovni principi potrošne metode DDV so opredeljeni v DDV direktivi. Davčni zavezanec
lahko (nemudoma in v celoti) odbija davek na investicije v osnovna sredstva. Če ne bi bilo
pravil, ki bi upoštevala spremembe v odbitnem deležu v življenjski dobi osnovnega
sredstva, bi začetni odbitek lahko vodil do neupravičene koristi ali škode za davčnega
zavezanca. Zato obstajajo pravila, ki v določenem časovnem obdobju omogočajo popravek
odbitka, če se izkaže, da je bil začetni odbitek previsok oziroma prenizek (Terra & Kajus,
2013b, str. 1177).
Začetni odbitek DDV mora biti popravljen v primeru, da je bil ta odbitek višji ali nižji, od
odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, ali v primeru, ko je prišlo do
vrnitve blaga. V teh primerih pride do spremembe dejstev, na podlagi katerih je bil
opravljen odbitek, še posebej pri odpovedi naročil oziroma znižanju cene. V splošnem
popravki niso potrebni v primerih, ko dobave niso bile delno ali v celoti poplačane, v
primerih uničenja, izgube ali kraje sredstev, s predpostavko, da davčni zavezanec lahko to
dokaže. Popravki prav tako niso potrebni v primerih dajanja daril manjših vrednosti
oziroma vzorcev v razumnih količinah. Vendar pa imajo države članice EU vseeno
možnost zahtevati, da pride do popravka DDV v primerih, ko dobave niso bile delno ali v
celoti poplačane oziroma v primerih kraje (van der Corput & Annacondia, 2012, str. 607).
Popravek odbitka vstopnega DDV je v slovenski pravni red implementiran v členih 68–72
ZDDV-1 in 108 – 112 PZDDV.
17
2 POPRAVEK ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH SREDSTVIH V
IZBRANIH DRŽAVAH ČLANICAH EU IN PRAKSA SODIŠČA
EVROPSKE UNIJE
V nasprotju z drugim blagom gre pri osnovnih sredstvih za trajne dobrine, katerih obdobje
uporabe je daljše od enega leta. Tako se lahko v času uporabe posameznega osnovnega
sredstva (nepremičnine ali opreme) zgodi, da se le-to ne uporablja ves čas za enako vrsto
dejavnosti, kot se je opravljala s tem osnovnim sredstvom ob uveljavitvi odbitka DDV:
zavezanec je lahko sprva opravljal obdavčeno dejavnost, nato začne opravljati tudi
oproščeno dejavnost ali celo v celoti preide iz obdavčene v oproščeno dejavnost. Če bi pri
uveljavljanju odbitka DDV pri osnovnih sredstvih upoštevali le stanje, kakršno je bilo ob
pridobitvi posameznega osnovnega sredstva, bi to lahko povzročilo neenako obravnavanje
zavezancev: v okviru opravljanja oproščene dejavnosti bi se znašlo osnovno sredstvo, od
katerega je bil uveljavljen odbitek DDV, ker se je to osnovno sredstvo sprva uporabljalo za
obdavčeno dejavnost, in nasprotno – v stroške opreme, s katero se opravlja obdavčena
dejavnosti, bi se lahko vgradil DDV, ki ga je zavezanec moral plačati ob nakupu opreme, s
katero je sprva opravljal oproščeno dejavnost, pozneje pa je z njo začel opravljati
obdavčeno dejavnost. Da bi preprečili takšne anomalije, zakon določa, da se pri osnovnih
sredstvih uporaba le-teh spremlja 5 oziroma 20 let in v tem obdobju prilagaja višina
odbitka DDV glede na to, za kakšno dejavnost se uporablja osnovno sredstvo (Vraničar &
Beč, 2007, str. 522).
2.1 Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v DDV direktivi
Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih (angl. capital goods scheme) je opredeljen v
187. členu DDV direktive, in sicer:
1. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v
katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve
uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje
popravka podaljša na največ 20 let.
2. Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja
popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v
naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano
ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.
18
Nadalje je za implementacijo 187. člena DDV direktive zelo pomemben tudi 189. člen te
iste direktive, in sicer:
Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:
a) opredelijo pojem investicijskega blaga;
b) navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;
c) sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene
neupravičene prednosti;
d) dovolijo administrativne poenostavitve.
Popravek se vedno izvede glede na stanje, kakršno je bilo ob prvotnem uveljavljanju
odbitka DDV. Če se je torej določeno sredstvo ob nakupu namenilo za opravljanje
obdavčene dejavnosti, nato pa se začne uporabljati za opravljanje oproščene dejavnosti, je
bil sprva v celoti uveljavljen odbitek DDV, ko pa se bo začelo osnovno sredstvo
uporabljati za opravljanje oproščene dejavnosti, bo treba opraviti popravek odbitka DDV
glede na prvotno uveljavljen odbitek (Vraničar & Beč, 2007, str. 522).
DDV direktiva uveljavlja petletno obdobje popravka odbitka DDV, kar sovpada z običajno
amortizacijsko dobo osnovnih sredstev. Vsako leto naj bi se popravil odbitek davka, ki je
bil prvotno plačan ob nabavi osnovnega sredstva, v odstotku, ki ustreza dejanski rabi tega
sredstva. Drugi odstavek 187. člena DDV direktive pravi, da se »popravek izvede na
podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v
katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno«.
Posledično se mora pravica do odbitka na novo določiti v vsakem letu obdobja popravka.
Če davčni zavezanec nima pravice do odbitka v določenem letu, mora priti do popravka
ene petine uveljavljenega odbitka v letu nabave blaga in posledično do vračila tega davka v
skladu z drugim odstavkom 187. člena DDV direktive. Takšen pregled se ponovi letno do
konca obdobja popravka odbitka DDV (Terra & Kajus, 2013b, str. 1178).
V skladu z načelom nevtralnosti mora zakonodajalec poskrbeti, da davek ne vpliva na
ekonomske odločitve davčnih zavezancev. Načelo nevtralnosti zahteva tudi, da se kreditna
metoda izračunavanja DDV oblikuje tako, da ne pride do kopičenja davčne obveznosti – to
je, da se davčnemu zavezancu omogoči, da lahko celotno davčno breme prevali na svojega
kupca, ne pa, da bi zaradi prepovedi odbitka moral del davka prenesti v svoje stroške
oziroma za ta »skriti« del davka zmanjšati svoj dobiček (Vraničar & Beč, 2007, str. 56).
To pomeni, da je pravilo glede popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih, ki ga določa
187. člen DDV direktive zelo pomembno, saj preprečuje skrito davčno breme v ceni
končnega izdelka, ki bi ga povzročilo financiranje (še ne) odbitega vstopnega davka. Prav
tako spodbuja investicije s strani podjetij in pomembno vpliva na njihovo konkurenčno
sposobnost. Po drugi strani pa to pravilo zagotavlja načelo nevtralnosti sistema DDV, saj
19
poskrbi, da pride do ustreznega popravka prvotno odbitega DDV, če se spremeni dejanska
raba sredstva med njegovo življenjsko dobo.
2.1.1 Pregled popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v pravnem redu EU
Popravek odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih je obravnavala že Druga
direktiva Sveta 67/228/EGS. V Šesti direktivi je popravek odbitka vstopnega DDV pri
osnovnih sredstvih obravnaval drugi odstavek 20. člena, in sicer:
Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v
katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino
davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti
do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago
pridobljeno ali izdelano.
Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo
obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, pridobljenih kot investicijsko blago, se obdobje popravkov lahko
podaljša največ do 10 let.
Evropska komisija je v Obrazložitvenem memorandumu k predlogu Šeste direktive (1973,
str. 20) zapisala, da drugi odstavek 20. člena Šeste direktive: »z natančnejšim besedilom
reproducira pravila iz tretje alineje tretjega odstavka 11. člena Druge direktive, ki pravi, da
je odbitek davka od investicijskega blaga podvržen popravku v obdobju petih let. Potrebno
je dodati, da podobno kot pri b točki prvega odstavka 20. člena ne bo potrebno izvršiti
popravka, kjer bo odstopanje nižje od desetih točk«.
Terra in Kajus (2013a) sta mnenja, da bi moralo biti odstopanje od glavnega pravila, in
sicer, da lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih petih let od trenutka
prve uporabe blaga, dejansko osnovno pravilo. Na ta način bi se lahko izognili anomalijam
predstavljenim v naslednjem (močno poenostavljanem) primeru. Predpostavljamo, da je
osnovno sredstvo prvič uporabljeno 31. decembra samo za oproščene dobave. DDV ni
odbiten. Nadalje je sredstvo uporabljeno samo za obdavčene dobave. Na podlagi
osnovnega pravila se lahko ena petina ne-odbitnega vstopnega davka odbija naknadno v
naslednjih štirih prilagoditvenih obdobjih. Na drugi strani se za začetno eno petino
vstopnega davka šteje, da je bila porabljena v enem dnevu (31. decembra) za aktivnosti, za
katere ni dovoljen odbitek DDV. Če bi veljalo odstopanje od glavnega pravila, bi bil samo
delež vstopnega davka določen z izračunom odbitnega deleža (tj. 1/365 x vstopni davek)
neodbiten. Ta delež bi se popravljal za eno petino v preostalih štirih letih.
20
Kraljevina Nizozemska je posredovala prošnjo Evropski komisiji za odstop od glavnih
pravil členov 11 in 20 Šeste Direktive in prosila za podaljšanje obdobja popravka do
dvajset let (Terra & Kajus, 2013a).
Terra in Kajus (2013a) navajata, da je nizozemska vlada iskala alternative predlagani
rešitvi. Ena izmed teh alternativ je bila omejitev ali zakasnitev pravice do odbitka
vstopnega davka za najemodajalca. Ta predlog je bil ovržen, saj je v nasprotju z osnovnimi
načeli davka na dodano vrednost, ki temelji na neposredni in polni pravici do odbitka
vstopnega davka. Druga alternativa je bila omejitev možnosti do najema z obračunanim
DDV najemnikom, ki so uporabljali najete prostore za svoje obdavčljive transakcije.
Oproščeni zavezanci in osebe, ki niso davčni zavezanci, bi bili izključeni iz te ureditve. Ta
alternativa je bila v nasprotju z do takratno, in po mnenju nizozemske vlade, dobro
vpeljano možnostjo za obračun DDV pri najemu nepremičnin. Ta alternativa bi tudi vodila
do velikih praktičnih problemov za najemnike, ki so uporabljali nepremičnine tako za
transakcije, za katere so imeli pravico do odbitka vstopnega DDV, kot za oproščene
transakcije. V splošnem je bil cilj obeh alternativ rešitev problema nezaželene rabe
možnosti oddajanja/najemanja nepremičnine z obračunanim DDV, vendar pa nobena od
alternativ ni rešila bistva problema, ki je relativno kratka doba obdobja za popravek
odbitka v primerjavi z življenjsko (ekonomsko) dobo nepremičnin.
Tako je bila sprejeta Direktiva Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 o spremembi Direktive
77/388/EGS in uvedbi novih ukrepov za poenostavitev v zvezi z davkom na dodano
vrednost – obseg določenih oprostitev in praktična ureditev za njihovo izvajanje (UL EU,
L 102), ki je državam članicam EU omogočila podaljšanje obdobja popravka za
nepremičnine na največ dvajset let.
Kadar se davčni zavezanec odloči, da bo celotno stavbo pripisal poslovnim sredstvom
svojega podjetja in hkrati uporabljal del nepremičnine v zasebne namene, na eni strani
lahko odbija celoten DDV, ki ga je plačal ob gradnji oziroma nakupu nepremičnine, po
drugi strani pa mora obračunati DDV od zasebne rabe stavbe. Vključitev vseh sredstev, ki
se uporabljajo tako za zasebne kot poslovne namene davčnega zavezanca v poslovna
sredstva podjetja, daje zavezancu tudi prednost z vidika denarnega toka. Posledično ne-
poslovna raba sredstva znižuje davčno breme. Ko sredstva preidejo iz neposlovne v
poslovno rabo, DDV direktiva ne zagotavlja mehanizma popravka. Taka vključitev
sredstva, ki se sprva uporablja za zasebne namene, med poslovna sredstva davčnega
zavezanca, preprečuje izgubo pravice do odbitka DDV, če se ta sredstva kasneje
uporabljajo za poslovne namene. Prav tako ima vključitev takega sredstva med poslovna
sredstva davčnega zavezanca za mogočo posledico neobdavčeno rabo sredstva, ker bo med
obdobjem popravka odbitka po 187. členu prišlo samo do delnega popravka odbitka DDV,
ki ga je zavezanec odbijal ob gradnji oziroma nakupu nepremičnine (Terra & Kajus,
2013b, str. 1197).
21
Na podlagi zgoraj opisanih dejstev je bila sprejeta Direktiva Sveta 2009/162/EU z dne 22.
decembra 2009 o spremembi nekaterih določb Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu
davka na dodano vrednost (UL EU, L 10), ki je uvedla 168.a člen DDV direktive, ki je
stopil v veljajo 1. 1. 2011, in sicer:
Če se nepremičnina, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, uporablja pri
izvajanju njegovih poslovnih dejavnosti ali jo zavezanec ali njegovo osebje uporabljajo v
zasebne, ali bolj na splošno, v druge namene, se DDV na izdatke, povezane s to
nepremičnino, odbije v skladu z načeli iz členov 167, 168, 169 in 173 samo za delež
uporabe nepremičnine v poslovne namene davčnega zavezanca.
Z odstopanjem od člena 26 se spremembe v deležu uporabe nepremičnine iz prvega
pododstavka upoštevajo v skladu z načeli iz členov 184 do 192, kakor se uporabljajo v
zadevnih državah članicah.
To pomeni, da v primeru mešane rabe sredstva (za poslovne in ne-poslovne namene) po 1.
1. 2011 ni več mogoče takoj odbiti celotnega DDV zaračunanega ob pridobitvi
nepremičnine. Glede na omejitve pravice do odbitka je bil vzpostavljen sistem
prilagoditev, ki bo upošteval spremembe med poslovno in neposlovno rabo nepremičnine v
dobi, ki trenutno velja za popravke odbitka za nepremičnine, ki so pridobljene kot osnovna
sredstva. Ta novi sistem prilagoditev je vpeljan paralelno z obstoječim sistemom
popravkov odbitka DDV (Terra & Kajus, 2013b, str. 1198).
2.2 Implementacija 187. člena DDV direktive v izbranih državah članicah
EU
2.2.1 Republika Slovenija
Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih je v slovenski zakonodaji opredeljen v 69.
členu ZDDV-1 in členih 110 do 112 PZDDV.
Določba 69. člena vsebuje posebno pravilo o popravkih odbitka DDV pri osnovnih
sredstvih vključno z nepremičninami. V skladu s splošnim pravilom 68. člena se popravek
odbitka DDV izvede takoj, ko so za to izpolnjeni pogoji, in to v celotnem znesku. V
nasprotju s splošnim načelom 69. člen zakona določa, da se za osnovna sredstva popravek
odbitka razporedi na pet let, pri nepremičninah, ki so pridobljene kot osnovna sredstva, pa
na 20 let (Vraničar & Beč, 2007, str. 521).
V skladu z drugim odstavkom 69. člena zakona začne obdobje popravka teči z začetkom
uporabe osnovnega sredstva oziroma nepremičnine. Dodatno zakon v tretjem odstavku
določa, da se za začetek uporabe šteje davčno obdobje, v katerem je izveden oziroma bi
lahko bil izveden odbitek DDV. Prav tako zakon določa, da letni popravek odbitka DDV
22
znaša petino oziroma dvajsetino davka, ki je bil zavezancu zaračunan ob nabavi osnovnega
sredstva. Popravek odbitka pa se ne računa na letni ali mesečni ravni, temveč se ugotovi za
posamezen dan, saj lahko do spremembe pogojev, ki vplivajo na uveljavljanje odbitka
DDV, pride kadarkoli v koledarskem letu ali v davčnem obdobju. Za pravilno ugotovitev
zneska popravka moramo torej natančno ugotoviti, kateri dan je zavezanec uveljavljal
odbitek DDV ter kateri dan so se stekli pogoji za ugotavljanje popravka odbitka DDV
(Vraničar & Beč, 2007, str. 524).
Določba 69. člena vsebuje tudi tako imenovano pravilo de minimis, v skladu s katerim
popravka odbitka ni potrebno opraviti, če je razlika manjša od 10 evrov (Vraničar & Beč,
2007, str. 522).
Tudi za popravek odbitka za osnovna sredstva je potrebno upoštevati tretji odstavek 68.
člena, kar pomeni, da se popravek odbitka ne opravi, če je osnovno sredstvo postalo
povsem neuporabno oziroma je uničeno pred iztekom obdobja za popravek odbitka DDV.
V tem primeru se tudi obdobje popravka odbitka konča, ne glede na to, koliko časa je
minilo od pet - oziroma dvajsetletnega obdobja (Vraničar & Beč, 2007, str. 523).
Zakon ne opredeli podrobneje, kaj se šteje za osnovna sredstva. Odgovor na to vprašanje
bomo našli v 110. členu PZDDV, ki določa, da se za osnovna sredstva štejejo opredmetena
osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih uvrščajo med osnovna
sredstva (Vraničar & Beč, 2007, str. 523).
Določbe 69. člena je treba razumeti v povezavi z 68. členom zakona, ki določa, v katerih
primerih je treba popraviti odbitek DDV. Pri popravku odbitka pri osnovnih sredstvih bodo
prišli v poštev tako primeri iz prvega8 kot tudi iz drugega
9 odstavka 68. člena zakona.
Poleg tega PZDDV v 110. členu še podrobneje določa, da gre pri osnovnih sredstvih
predvsem za primere, ko se po uveljavitvi odbitka spremenijo okoliščine uporabe
osnovnega sredstva tako, da zaradi tega pride do višjega ali nižjega odbitka DDV. Kot
takšen primer pravilnik navaja primer, po katerem se določeno osnovno sredstvo uporablja
najprej za opravljanje obdavčene, nato pa za opravljanje oproščene dejavnosti ali nasprotno
(Vraničar & Beč, 2007, str. 523).
Tej pozitivni opredelitvi spremembe dejavnikov, ki vplivajo na spremembo odbitka DDV,
je dodana še negativna opredelitev – za spremembo dejavnikov, ki so bili odločilni pri
določitvi zneska odbitka DDV, se ne štejejo spremembe pogojev, ki so nastale zaradi
spremembe predpisov. S to negativno definicijo je uveljavljena odločba Ustavnega sodišča
št. U-I-412/02-13 (Vraničar & Beč, 2007, str. 523).
8 Davčni zavezanec mora prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil
davčni zavezanec upravičen. 9 Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili
uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cene.
23
V skladu s šestim odstavkom 111. člena PZDDV davčni zavezanec, ki določa odbitek
DDV na podlagi odbitnega deleža, kot znesek dnevno priznanega odbitka DDV upošteva
znesek odbitka, ki ga izračuna po končnem odbitnem deležu za preteklo leto.
PZDDV v 112. členu posebej določa pravila, ki jih je treba upoštevati, če zavezanec po
uveljavitvi odbitka DDV vlaga v osnovno sredstvo ali nepremičnino. Pravilnik loči dve
situaciji – če vlaganje v osnovno sredstvo ne spremeni časa uporabe osnovnega sredstva ali
nepremičnine, se tudi obdobje popravka ne spreminja, vstopni DDV za opravljeno vlaganje
pa se upošteva v okviru popravkov odbitka DDV za osnovno sredstvo oziroma
nepremičnino. Če pa vlaganje bistveno spremeni čas uporabe osnovnega sredstva ali
nepremičnine ali pomeni posebno celoto, se za takšno vlaganje določi samostojno obdobje
popravka. Kot primer takšnega vlaganja, ki je posebna celota, PZDDV navaja dograditev
obstoječe zgradbe (Vraničar & Beč, 2007, str. 524).
Davčni zavezanec, ki mu bo prenehala identifikacija za namene DDV zaradi prehoda na
posebno ureditev za male davčne zavezance, mora od osnovnih sredstev in nepremičnin,
od katerih je ob nabavi odbijal DDV, opraviti popravek odbitka DDV, če obdobje
popravka še ni poteklo (Finančna uprava Republike Slovenije, 2013).
Davčni zavezanec lahko odbije DDV od nabav blaga, ki ga ima na zalogi, in osnovnih
sredstev, ki jih je nabavil, preden je razpolagal z identifikacijsko številko za DDV, če še ni
potekel rok za uveljavljanje odbitka DDV – zadnji dan davčnega obdobja koledarskega
leta, ki sledi letu, v katerem je nastala pravica do odbitka. Glede višine pravice do odbitka
DDV od nabav osnovnih sredstev pred identifikacijo je treba upoštevati določbo 69. člena
ZDDV-1. Davčni zavezanec lahko odbije DDV v višini, ki ustreza razliki med celotnim
odbitnim DDV (z računa) in sorazmernemu delu DDV, od katerega davčni zavezanec ni
imel pravice do odbitka, ker še ni bil identificiran za namene DDV in ni obračunaval DDV
– opravljal je dejavnost kot »mali davčni zavezanec« iz 94. člena ZDDV-1 (Finančna
uprava Republike Slovenije, 2010).
2.2.2 Republika Irska
Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih je v irski zakonodaji opredeljen v 8. členu
drugega poglavja Irskega zakona o DDV – angl. Value-added tax consolidation act 2010
(Irish statute book, nr. 31/2010).
Vstopni DDV, ki je bil davčnemu zavezancu zaračunan ob nakupu ali postavitvi
nepremičnine, je v skladu s splošnimi pravili v celoti odbiten, če davčni zavezanec to
nepremičnino uporablja za svoje ekonomske dejavnosti. Davčni zavezanec, ki opravlja
delno obdavčene in delno oproščene dejavnosti, pa lahko odbija samo del davka, ki se
nanaša na njegovo obdavčeno dejavnost. Po preteku dvanajstih mesecev (v nadaljevanju
prvi interval) od izgradnje oziroma nakupa nepremičnine mora davčni zavezanec preveriti,
24
ali se je v tem obdobju spremenil delež davka (tj. sprememba v odstotku opravljenih
obdavčenih in oproščenih dejavnosti), in če je do te spremembe prišlo, opraviti popravek
odbitka vstopnega DDV. Če je odbil preveč davka, mora razliko plačati, v nasprotnem
primeru pa lahko zahteva vračilo preveč plačanega davka (Irish tax and customs, 2011a).
Za razliko od slovenskih predpisov, ki določajo, da se popravek vstopnega DDV nanaša na
»opredmetena osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih
uvrščajo med osnovna sredstva«, irski zakon določa, da se popravek odbitka DDV nanaša
samo na »razvite nepremičnine« (angl. developed immovable goods (properties)), ob
izgradnji oziroma nakupu katerih je bil davčnemu zavezancu zaračunan DDV.
Van der Corput in Annacondia (2012, str. 608) navajata, da obdobje popravka DDV v
zvezi s premičnimi osnovnimi sredstvi traja pet let v vseh državah članicah EU, razen na
Finskem in Irskem. V slednjih dveh državah niso nikoli implementirali pravil glede
popravka odbitka vstopnega DDV za premična osnovna sredstva. Namesto tega so ta
sredstva podvržena pravilom samo-obdavčitve (angl. self-supply rules). Ta pravila so v
DDV direktivi navedena v 16. in 18. členu.
V večini primerov obdobje popravka znaša dvajset intervalov. To pravilo ne velja, kadar
pride do dodatnega vlaganja (obnove) že postavljene nepremičnine (angl. refurbishment).
V tem primeru obdobje popravka znaša deset intervalov. Prvi interval se začne na dan, ko
je nepremičnina zgrajena oziroma kupljena. Prvi interval se zaključi po preteku dvanajstih
mesecev. Drugi interval se začne dan po zaključku prvega intervala in traja do konca
poslovnega leta davčnega zavezanca (navadno do 31. decembra). Namen drugega
(krajšega) intervala je uskladitev obdobja popravka s poslovnim letom davčnega
zavezanca. »Nadaljnji intervali« so vsi intervali, ki sledijo drugemu intervalu. Tretji
interval se začne po koncu drugega intervala in traja do konca poslovnega leta davčnega
zavezanca. Drugi intervali si sledijo v dvanajstmesečnih obdobjih do izteka dvajsetega
(oziroma desetega) intervala (Irish tax and customs, 2011a).
ZDDV-1 določa, da se letni popravek odbitka DDV nanaša na petino oziroma dvajsetino
davka, ki je bil zavezancu zaračunan ob nabavi osnovnega sredstva. Na drugi strani pa irski
zakon določa, da mora davčni zavezanec ob koncu prvega intervala preveriti, ali se je v
tem obdobju spremenil delež davka (tj. sprememba v odstotku opravljenih obdavčenih in
oproščenih dejavnosti), in če je do te spremembe prišlo, opraviti popravek odbitka
vstopnega DDV. Vendar pa ta popravek ni omejen samo na dvajsetino (oziroma desetino)
davka, ampak mora opraviti popravek v celotnem znesku. V drugem in vseh preostalih
intervalih se določi referenčni znesek davka, ki je podvržen popravku v določenem
intervalu. Referenčni znesek znaša dvajsetino (oziroma desetino) davka, ki ga je zavezanec
dejansko odbijal po zaključku prvega intervala (Irish tax and customs, 2011a).
25
Irski zakon predvideva, da če v obnovo (angl. refurbishment) nepremičnine vlaga najemnik
stavbe, je le-ta zavezanec za popravek odbitka DDV in se mora ravnati po zgoraj opisanih
pravilih, ki veljajo za lastnika nepremičnine. Vendar pa, ker gre v teh primerih za obnovo,
obdobje popravkov znaša deset intervalov (Irish tax and customs, 2011b).
Irska pravila prav tako zahtevajo, da mora vsak lastnik nepremičnine narediti dokument v
zvezi s popravkom odbitka DDV (angl. capital good record), ki mora vsebovati naslednje
podatke (Irish tax and customs, 2011a):
Znesek DDV, ki je bil zaračunan lastniku ob izgradnji oziroma nakupu
nepremičnine;
Znesek prvotno odbitega DDV;
Datum začetka obdobja popravka (tj. prvega intervala);
Število intervalov v obdobju popravka;
Odstotek uporabe nepremičnine za namene obdavčenih transakcij v prvem intervalu;
Znesek popravka po koncu prvega intervala;
Delež popravkov v vsakem intervalu (tj. odstotek rabe sredstva za namene
obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca);
Podatke o narejenih popravkih;
Podatke o prodaji nepremičnine.
2.2.3 Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske
Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih je v zakonodaji Združenega kraljestva
Velike Britanije in Severne Irske (v nadaljevanju Združeno kraljestvo) opredeljen v 34.
členu drugega poglavja zakona o DDV – angl. Value Added Tax Act 1994 (Stationary
office, chapter 23).
V skladu s 187. členom DDV direktive tudi zakon Združenega kraljestva implementira
popravek odbitka DDV za osnovna sredstva, z namenom spremljanja rabe osnovnega
sredstva (obdavčena ali oproščena raba) skozi življenjsko dobo posameznega sredstva.
Podobno kot na Irskem se tudi v Združenem kraljestvu popravek odbitka DDV ne nanaša
na vsa osnovna sredstva, ki jih opredeljujejo računovodski predpisi (kot v Sloveniji),
ampak je pojem »investicijsko blago« omejen samo na naslednja sredstva (HM Revenue &
Customs, 2014):
Povečanje vrednosti zemljišča ali stavbe (v skladu z računovodskimi pravili), v
vrednosti več kot 250.000 (brez DDV) britanskih funtov (v nadaljevanju GBP), pod
pogojem, da je bil ob povečanju vrednosti nepremičnine zaračunan DDV po splošni
oziroma znižani stopnji. Za povečanje vrednosti se štejejo nakup zemljišča, stavbe ali
26
dela stavbe, gradnja stavbe ali dela stavbe in vse storitve povezane z gradnjo ali
obnovo stavbe (angl. civil engineering);
Računalniki in računalniška oprema, katerih vrednost presega 50.000 GBP (brez
DDV). Pri tem je potrebno poudariti, da mora vsak računalnik oziroma kos
računalniške opreme presegati prej omenjeno vrednost. Popravku odbitka DDV tako
ni podvržena, na primer, mreža, ki obsega več računalnikov, strežnikov in druge
opreme, katerih skupna vrednost bi presegla 50.000 GBP.
Letala, ladje, čolni in druga plovila, za nakup, gradnjo ali obnovo katerih je davčni
zavezanec porabil več kot 50.000 GBP (brez DDV).
V primeru povečanja vrednosti nepremičnine obdobje popravka znaša deset intervalov, za
drugi dve kategoriji sredstev, ki sta podvrženi popravku odbitka DDV, pa pet intervalov.
Vendar pa zakonodaja Združenega kraljestva omogoča, da davčni zavezanec obdobje
popravka prilagodi dejanski življenjski dobi sredstva. V primeru, da obdobje popravka
DDV (pet oziroma deset intervalov) presega število let uporabe sredstva za več kot eno
leto, se obdobje popravka izenači z dejanskim obdobjem rabe sredstva in podaljša za eno
leto. Vendar pa mora obdobje popravka znašati najmanj tri intervale. Na primer, davčni
zavezanec, ki predvideva, da bo nepremičnino uporabljal sedem let, lahko obdobje
popravka prilagodi na naslednji način. Ker običajno obdobje popravka za nepremičnino (tj.
deset intervalov) presega nameravano obdobje uporabe sredstva (tj. sedem let) za več kot
eno leto, se obdobje popravka odbitka DDV zniža na sedem intervalov in poveča za enega,
tako da končno obdobje znaša osem intervalov (HM Revenue & Customs, 2011b).
Prvi interval se začne z dnevom uporabe sredstva in se konča dan pred začetkom novega
davčnega leta delne oprostitve. Za prvi dan uporabe sredstva se šteje dan, ko je sredstvo
uporabljeno za poslovne ali ne-poslovne namene. V primeru stavbe se šteje, da se začne
uporaba s prvo izmed dveh možnosti: ali s podpisom pogodbe o oddaji stavbe v najem ali z
dejansko rabo prostora. Vendar pa je predpogoj, da se lahko šteje, da se je uporaba sredstva
pričela, da je bil za to sredstvo že obračunan vstopni davek (HM Revenue & Customs,
2011b).
V Združenem kraljestvu davčno leto delne oprostitve obsega obdobje dvanajstih mesecev.
Navadno se prične 1. aprila in konča 31. marca prihodnje leto, vendar lahko davčni
zavezanec uskladi davčno leto s poslovnim letom (HM Revenue & Customs, 2011a).
Nadaljnji intervali trajajo po dvanajst mesecev do izteka desetega oziroma petega intervala
(HM Revenue & Customs, 2011b).
Davčni zavezanec mora v Združenem kraljestvu ob začetku prvega intervala ugotoviti,
kolikšen delež osnovnega sredstva bo uporabljal za obdavčene oziroma oproščene
dejavnosti in v skladu s tem odbiti DDV, ki se nanaša na delež obdavčljivih transakcij. Ob
koncu prvega intervala zavezanec opravi tako imenovano kalkulacijo delne oprostitve, ki
27
jo morajo opraviti vsi davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčene in oproščene transakcije.
Na podlagi rezultata te kalkulacije davčni zavezanec izvede popravek odbitka ob koncu
prvega intervala. Ob koncu vsakega nadaljnjega intervala mora davčni zavezanec preveriti,
ali se je delež med obdavčenimi oziroma oproščenimi transakcijami spremenil in temu
ustrezno popraviti odbitek DDV, če je to potrebno. Podobno kot v Sloveniji se tudi v
Združenem kraljestvu letni popravek nanaša na petino oziroma desetino davka, ki je bil
zavezancu zaračunan ob nabavi osnovnega sredstva.
V primeru, da pride do izgube, kraje ali uničenja osnovnega sredstva, mora davčni
zavezanec preveriti, kakšna je bila uporaba sredstva v intervalu, v katerem je prišlo do prej
omenjenih dogodkov (delež obdavčene oziroma oproščene rabe). Potem mora, v primeru
spremembe uporabe, davčni zavezanec opraviti popravek DDV, kakor da bi se sredstvo
uporabljalo celoten interval. To se šteje za dokončen popravek, tako da davčnemu
zavezancu ni potrebno opraviti popravkov za preostale intervale (HM Revenue & Customs,
2011b).
Tudi zakonodaja Združenega kraljestva vsebuje tako imenovano pravilo de minimis, ki pa
se precej razlikuje od tistega, ki velja v Sloveniji. V skladu z zakonodajo Združenega
kraljestva lahko davčni zavezanec odbija celoten znesek vstopnega DDV, tudi če opravlja
oproščene dejavnosti, če v davčnem obdobju (navadno davčnem letu delne oprostitve)
izpolnjuje oba navedena pogoja (HM Revenue & Customs, 2011a):
Vstopni DDV, ki se nanaša na oproščeno dejavnost davčnega zavezanca, v povprečju
ni presegel 625 GBP na mesec;
Vstopni DDV, ki se nanaša na oproščeno dejavnost davčnega zavezanca, ne presega
polovice vsega vstopnega DDV, ki je bil v zadevnem obdobju zaračunan davčnemu
zavezancu.
Davčni zavezanec, ki mu bo prenehala identifikacija za namene DDV, mora v nekaterih
primerih od osnovnih sredstev, od katerih je ob nabavi odbijal DDV, opraviti popravek
odbitka DDV, če obdobje popravka še ni poteklo (HM Revenue & Customs, 2011b).
V skladu z zakonodajo Združenega kraljestva se stroški, ki jih je davčni zavezanec imel s
pridobitvijo osnovnega sredstva pred identifikacijo za namene DDV, vštevajo v prag za
primernost sredstva za popravek odbitka DDV. Po identifikaciji mora davčni zavezane