UNIVERSIDAD DE CUENCA RESUMENdspace.ucuenca.edu.ec/bitstream/123456789/2693/1/tm4551.pdf · Tributaria del Ecuador”, el mismo que se encuentra dividido en cinco capítulos, los

UNIVERSIDAD DE CUENCA

AUTORA: Dra. María Fernanda Vega Soto - 1 -

RESUMEN

El tema del presente trabajo investigativo es: “El delito de defraudación

fiscal y las reformas introducidas en la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador”, el mismo que se encuentra dividido en cinco

capítulos, los mismos que se detallan a continuación:

El Capítulo I hace referencia al ilícito tributario, teniendo en consideración

que en materia tributaria queda contemplada la infracción o el

incumplimiento de sus preceptos, al igual que en las otras ramas del

derecho.

El Capítulo II contiene lo referente al fraude a la Ley Tributaria, refiriéndose

a la evasión y a la elusión tributaria.

En el Capítulo III se analiza lo referente a la clasificación de las

infracciones tributarias, igualmente se hace un análisis sobre el delito de

defraudación fiscal respecto a lo dispuesto en el Código Tributario antes

de las reformas introducidas. Dentro de este mismo capítulo se mencionan

algunos antecedentes de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria

del Ecuador.

En el Capítulo IV consta la realización de un cuadro comparativo de

semejanzas y diferencias entre lo dispuesto antes de la expedición de la

Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y la normativa

vigente a la fecha.

En el capítulo V, se hace mención a las sanciones tributarias, y a las

penas aplicables a las infracciones tributarias.

En este trabajo se demuestra los cambios existentes en la legislación,

respecto al delito de defraudación tributaria, los mismos que han

demostrado el endurecimiento de penas y sanciones para dar



cumplimiento al principal objetivo de esta ley reformatoria como es el de

eliminar la evasión y la elusión tributaria, así como plantear las bases y

fundamentos teórico – prácticos sobre el delito de defraudación fiscal y las

reformas introducidas en la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del

Ecuador.

En este trabajo se plantean diversas recomendaciones sobre el tema, las

mismas que van orientadas hacia el perfeccionamiento de la normativa

legal, así como también dirigidas hacia la intensificación de las acciones de

la Administración Tributaria respecto a su modelo organizacional,

reducción de costos, tiempo y mejoramiento en la eficiencia de la gestión.

PALABRAS CLAVES

TRIBUTACIÓN, DELITO, DEFRAUDACIÓN, LEY REFORMATORIA,

EQUIDAD TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN ECUATORIANA.



EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL Y LAS REFORMAS

INTRODUCIDAS EN LA LEY REFORMATORIA PARA LA EQUIDAD

TRIBUTARIA EN EL ECUADOR.

ÍNDICE

Pág.

INTRODUCCIÓN……………………………………………………………....8

CAPÍTULO I

EL ILÍCITO TRIBUTARIO

1.1. Generalidades……………………………………………...…………...16

1.2. El Derecho Penal Tributario………………..……………………….…17

1.3. Naturaleza Jurídica del Ilícito Tributario………...………………....…20

1.3.1. Corriente Penalista………………...……………………………..…….20

1.3.2. Corriente Administrativista……………………………………...….…..21

1.3.3. Corriente Dualista…………………………………………………….…23

1.3.4. Carácter específico del ilícito tributario……………………….....…...23

1.4. Características del ilícito tributario………,………………………..….24

1.4.1. Características del ilícito penal que conservan sustancialmente su

vigencia dentro del ilícito tributario……………………......................25

1.4.2. Características del ilícito penal que presentan transformaciones en

el ilícito tributario………………………………………………..………27

CAPÍTULO II

EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA

2.1. Evasión fiscal………………………………………………………..31

2.2. Elusión fiscal………………..……………………………………….38



CAPÍTULO III

EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL EN LA LEGISLACIÓN

ECUATORIANA

3.1. Clasificación de las infracciones tributarias……………..………..…43

3.2. Delito de defraudación fiscal………………………….…..…………...54

3.3. El Código Tributario antes de la expedición de la Ley Reformatoria

para la Equidad Tributaria del Ecuador………………………..……..58

3.4. Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador …….…..63

CAPÍTULO IV

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS ENTRE LO DISPUESTO ANTES Y

DESPUÉS DE LA EXPEDICIÓN DE LA LEY REFORMATORIA PARA LA

EQUIDAD TRIBUTARIA DEL ECUADOR

4.1. Cuadro de semejanzas y diferencias entre lo dispuesto antes y

después de la expedición de la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador………………………...……..………...……….68

CAPÍTULO V

LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

5.1. Las sanciones tributarias…………………………………...…..….…..93

5.2. Penas aplicables a las sanciones tributarias…………..………….…94

Conclusiones……………………………………………………….……….…105

Recomendaciones…………………………………………………………….109








FACULTAD DE JURISPRUDENCIA, CIENCIAS POLÌTICAS Y SOCIALES

TEMA:

“EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL Y LAS REFORMAS INTRODUCIDAS EN LA LEY REFORMATORIA LA EQUIDAD

TRIBUTARIA DEL ECUADOR”.

Tesis previa a la obtención del título de Magíster en Tributación.

AUTORA: Dra. María Fernanda Vega Soto DIRECTOR: Dr. Manolo Rodas Andrade

CUENCA – ECUADOR

2012



INTRODUCCIÓN



INTRODUCCIÓN

En la actualidad en el derecho se han producido una serie de

ramificaciones, tan es así que nuestro derecho ha dado lugar a varios

campos, como son el tributario, laboral, penal, civil, administrativo, etc. Es

en este sentido, que las instituciones de nuestro derecho tributario

merecen la importancia debida.

En este tema, “El delito de defraudación fiscal y las reformas

introducidas en la Ley para la Equidad Tributaria del Ecuador” se hará un

análisis de los artículos 30, 31, 32, 33 de la Ley Reformatoria para la

Equidad Tributaria en el Ecuador y los Artículos 342, 343, 344, 345 y 346

del Código Tributario, lo que será complementado con el estudio de los

diferentes criterios doctrinarios que sobre el tema se emiten, igualmente lo

que se busca con este trabajo es resaltar la importancia y concientizar la

obligación que tenemos los ciudadanos respecto al pago de tributos, al

igual que determinar cuáles son los cambios que con la Ley Reformatoria

para la Equidad Tributaria en el Ecuador se han creado, con el fin de evitar

todo acto que conduzca a configurar el delito de defraudación fiscal.

El tema seleccionado: “EL DELITO DE DEFRAUDACION FISCAL

Y LAS REFORMAS INTRODUCIDAS EN LA LEY REFORMATORIA

PARA LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL ECUADOR”, es de mucha

importancia tanto para el derecho como para la sociedad, lo cual justifica

que se haga un estudio y análisis al respecto.

A lo largo de la historia se ha demostrado la importancia del uso de

la política fiscal para la consecución del objetivo primordial de todo

gobierno, que es la generación de desarrollo económico, es por ello que la

realidad actual de nuestro país nos exige adecuadas políticas fiscales,

teniendo presente que, dentro de ella, la política tributaria es un elemento

fundamental, la misma que constituye una herramienta para la



dinamización de la economía y la generación de justicia social, dos

condiciones básicas para conseguir el desarrollo económico equilibrado

del país.

En este contexto, en el Ecuador se hizo el planteamiento de un

nuevo proyecto político, así se precedió a la instalación de la Asamblea

Constituyente, con el fin de elaborar una nueva Constitución, la misma que

fue aprobada en Referéndum el 28 de septiembre de 2008 y publicada en

el Registro Oficial No. 499 del 20 de octubre de 2008, con la que se crea

un nuevo marco jurídico e institucional en nuestro país, cuya propuesta

fundamental es la implementación de un nuevo modelo económico, lo que

significó desde la economía una ruptura con el modelo neoliberal y con los

postulados del Consenso de Washington, que consistía en políticas de

disciplina fiscal, reordenamiento de las prioridades del gasto público,

reforma impositiva, liberalización de las tasas de interés, liberalización del

comercio internacional, liberalización de la entrada de inversiones

extranjeras directas, privatización, desregulación, tasa de cambio

competitiva, las mismas que eran consideradas por los organismos

financieros internacionales y que debían ser implementadas por los países

Latinoamericanos, con el fin de impulsar el crecimiento, con ellas se

proponían el ajuste fiscal, la apertura económica y el libre mercado, todo

ello con el fin de implementar una economía solidaria que recupere el

papel regulador del estado.

El régimen de las obligaciones viene a ser la fuente de la existencia

de la sociedad, pues a través de ellas los individuos debemos cumplir con

las exigencias que nos impone la vida colectiva, además debemos

considerar que el cumplimiento en el pago de tributos se ha transformado

y constituido en el eje central y activador de la economía de los países y

regiones, por lo tanto, el incumplimiento de estas normas configura el

delito de defraudación fiscal, sobre el cual se han hecho cambios

contemplados en la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el



Ecuador, respecto a las normas vigentes antes de la expedición de la

antedicha Ley.

El delito de defraudación fiscal y las Reformas introducidas en la

Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, que es el tema

de esta investigación constituye un elemento amplio que estructura

nuestro sistema tributario, el mismo que presenta variadas implicaciones,

puesto que el derecho es un sistema de obligaciones que se imponen a los

miembros de la sociedad en cada momento y situación, el sistema de las

obligaciones tiene su origen en la naturaleza del hombre y en su

capacidad de interacción con los demás, de tal manera que el ser humano

viene a ser el eje y la razón de ser de la actividad económica, es el sujeto y

fin del sistema económico.

Dentro de este trabajo, para analizar el tema relacionado al delito de

defraudación fiscal, es necesario, tener claro que los ciudadanos debemos

cumplir con las obligaciones tributarias que se nos imponen en todos los

casos, en el tiempo, con los requisitos y condiciones que las normas

señalen, por lo que debemos dejar claro, que dentro de este sistema se

excluye la intervención de la voluntad de las partes como fuente de los

tributos, las obligaciones tanto del sujeto activo como de los sujetos

pasivos están determinadas en la propia ley, de tal manera que se logre la

materialización de las obligaciones, según los procedimientos

establecidos, con ello, lo que queremos lograr es una administración

tributaria ágil y transparente, orientada hacia la facilitación y control de la

gestión, con lo que se estaría contribuyendo activamente al desarrollo del

Estado Ecuatoriano.

Finalmente, considero que en este trabajo se resaltará la

importancia de las reformas introducidas en la Ley Reformatoria para la

Equidad Tributaria del Ecuador.



Las normas en el ámbito tributario han mostrado graves fisuras que

indirectamente han fomentado prácticas elusivas y evasivas por parte de

los agentes, lo que a su vez ha generado notables inequidades en el

ingreso, por esto fue, imperiosa la necesidad de la adopción de un

conjunto de modificaciones en el ámbito de lo que se refiere a la

defraudación fiscal, que permitan afianzar los mecanismos de control, de

tal forma que, el ingreso se logre distribuir de manera más uniforme en el

Ecuador, todo ello en miras a obtener una reforma tributaria integral para

que los ciudadanos ecuatorianos podamos gozar de un entorno próspero,

justo y solidario, características que son indispensables para el desarrollo

económico de nuestro país.

Para la realización de este trabajo será necesario estudiar y analizar

los criterios doctrinarios y la normativa correspondiente al delito de

defraudación fiscal en el Código Tributario y en la Ley Reformatoria para la

Equidad Tributaria en el Ecuador, con el fin de determinar cuáles son los

cambios que sobre el delito de defraudación fiscal se ha dado con la Ley

para la Equidad Tributaria en el Ecuador, cambios que si bien han

contribuido para disminuir el fraude fiscal al Estado Ecuatoriano, no son

suficientes, por lo que al final de este trabajo se propondrá cambios a nivel

normativo tendientes a la eliminación del fraude fiscal en nuestro país, al

igual que se señalará las semejanzas y diferencias, entre lo dispuesto

antes de la expedición de la Ley para la Equidad Tributaria y la normativa

vigente a la fecha.

En la primera parte de este trabajo, en el Capítulo I, hacemos

referencia al ilícito tributario, teniendo en consideración que en materia

tributaria queda contemplada la infracción o el incumplimiento de sus

preceptos, al igual que en las otras ramas del derecho.

La corriente positivista define al ilícito tributario como: “conducta

socialmente indeseable, es un concepto moral o político, mejor dicho



metajurídico”. Desde un punto de vista estrictamente jurídico el ilícito no es

considerado como una violación del derecho, sino una condición

establecida por la norma jurídica para aplicar la sanción.

Con respecto a la naturaleza jurídica del ilícito tributario,

encontramos diversas corrientes, entre ellas:

- Corriente Penalista: La corriente penalista considera que el estudio de

las infracciones tributarias estarían dentro del Derecho Penal,

entendiéndose que el derecho penal tributario es una especialidad del

Derecho Penal.

Esta corriente considera que el ilícito penal y el ilícito tributario tienen

una estructura semejante, en ambos casos la sanción cumple la

función de intimidación y de represión.

- Corriente Administrativista: Es una corriente contraria a la penalista,

que sostiene la existencia de una identidad entre la infracción tributaria

y la infracción administrativa.

- Corriente Dualista: La doctrina considera que esta es una tesis

intermedia entre la corriente penalista y la corriente administrativista,

considerando ésta que toda infracción tributaria encierra en su seno

una infracción administrativa. Las infracciones tributarias según esta

corriente, además de constituir un ilícito administrativo pueden

configurarse en un ilícito penal, esto se da cuando a esa infracción

tributaria administrativa se le da una sanción de carácter penal,

entonces lo que era una simple infracción tributaria se transforma en

una infracción penal.



- Carácter específico del ilícito tributario dentro del derecho tributario:

Esta corriente hace hincapié en el carácter unitario del ilícito tributario y

sostiene que su estudio está dentro del Derecho Tributario.

Dentro de lo que corresponde a las características del ilícito

tributario, analizamos dos tipos de características, aquellas que son

propias del ilícito penal y se conservan dentro del ilícito tributario; y por otro

lado, las que son características del ilícito penal y que presentan

transformaciones en el ilícito tributario.

El Capítulo II de este trabajo contiene lo referente al fraude a la Ley

Tributaria, refiriéndose a la evasión y a la elusión tributaria.

La evasión se da cuando los contribuyentes, mediante conductas

omisivas o fraudulentas violan la normativa legal, provocando la

disminución o eliminación del monto tributario al que estén obligados a

pagar.

La elusión tributaria consiste, en que el contribuyente aprovecha las

lagunas legales dejadas por el legislador, sin violar ninguna disposición

legal, con el fin de evadir el impuesto al que está obligado.

En el Capítulo III, se está analizando específicamente lo referente a

la clasificación de las infracciones tributarias, que es en delitos,

contravenciones y faltas reglamentarias; así también se analizará sobre el

delito de defraudación fiscal respecto a lo dispuesto en el Código

Tributario antes de las reformas introducidas, así como los antecedentes

de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, con el fin

de determinar cuáles son los cambios que se presentan en la normativa

con la expedición de la antedicha Ley.



El Capítulo IV comprende la realización de un cuadro comparativo

de semejanzas y diferencias, entre lo dispuesto antes de la expedición de

la Ley para la Equidad Tributaria y la normativa vigente a la fecha.

En el capítulo V, se hace mención a las sanciones tributarias, y a

las penas aplicables a las infracciones tributarias, estas son: a) Multa; b)

clausura del establecimiento o negocio; c)suspensión de actividades; d)

Decomiso; e) Incautación definitiva; f)Suspensión o cancelación de

inscripciones en el registros públicos; g) Suspensión o cancelación de

patentes y autorizaciones; h) suspensión o destitución del desempeño de

cargos públicos; i) prisión; y, j) reclusión menor ordinaria.

Una vez concluido el presente trabajo se establecerán las debidas

conclusiones y recomendaciones.



CAPÍTULO

I



CAPÍTULO I

EL ILÍCITO TRIBUTARIO

1.1. Generalidades

El Derecho Tributario, en sentido lato para Villegas1, “es el conjunto

de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus

distintos aspectos”.

El Derecho Tributario Sustantivo, es el conjunto normativo de las

obligaciones tributarias, cuyo contenido jurídico está constituido por las

relaciones jurídicas que posee la misma estructura de las obligaciones del

Derecho Privado. Los sujetos, tanto activo como pasivo, se hallan en

posición de igualdad, derivando sus pretensiones y obligaciones

recíprocas de la ley. Los primeros son sujetos acreedores y los segundos

son sujetos deudores.

Por otro lado, el Derecho Tributario Formal o Administrativo, es el

conjunto de normas y principios que rigen el actuar de la administración

pública. Esta relación jurídica tiene como sujeto activo a la administración y

como sujeto pasivo al particular.

Las normas y principios que regulan las controversias que se dan

entre sujetos activos y pasivos constituyen el derecho tributario procesal; y

las normas que regulan los procesos que tienen por objeto los delitos

tributarios constituyen el derecho tributario procesal penal.

1 Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Despalma,

1986, pág. 133.



En base a lo antes expuesto, entre estas dos ramas, el Derecho

Penal y el Derecho Tributario, existe íntima relación, en todo lo que

implique violación de las normas de Derecho Tributario.

El Derecho Penal Tributario regula jurídicamente todo lo referente a

las infracciones tributarias y las respectivas sanciones. Si bien la norma

jurídica es obligatoria, existe gran número de contribuyentes que actúan en

margen a la ley, por lo que, corresponde el análisis de las normas

aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, así como

también las penas aplicables a quienes la incumplen.

Es imprescindible que cada norma jurídica, en este caso las normas

tributarias que imponen obligaciones a los contribuyentes, prevean una

sanción para el caso de incumplimiento, caso contrario perderían el

carácter de norma jurídica, pues la norma jurídica y la sanción son

complementarias.

La posición generalizada en la doctrina, es que las penas deben

responder a los mismos principios, cualquiera sea el orden jurídico violado

o la autoridad que los aplica, por lo tanto, a las penas contenidas en

nuestro derecho tributario debemos aplicarles los principios del derecho

penal en general, porque el problema se plantea, muchas veces al

momento de atribuir la facultad de aplicar sanciones a la administración, lo

que ha dado lugar a varias teorías que las caracterizan como sanciones

administrativas, tributaria, civiles, y no penales.

1.2. El Derecho Penal Tributario

Tomando en consideración que no todos los miembros de la

sociedad cumplen en su totalidad con las obligaciones que nos imponen

las leyes tributarias, el estado necesariamente tiene que prever su

incumplimiento, para lo cual, establece cuáles son las transgresiones a la



norma y la correspondiente sanción en cada caso; infracción y sanción,

cuya regulación corresponde al derecho penal tributario. Por esta razón, se

pone mucha atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria,

y por ende al derecho penal que las estudia.

Doctrinariamente existen teorías diversas respecto a la ubicación

del derecho penal tributario, entre ellas tenemos:

a. Los que sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un

capítulo del derecho tributario.

b. Aquellos que sostienen que el derecho penal tributario es parte

integrante del derecho penal común.

c. Los que defienden la tesis de que el derecho penal tributario se halla

en el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho

penal común.

Con respecto a la primera teoría, aquella que el derecho penal

tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario. Uno de los

principales expositores de esta tesis es el profesor, Giuliani Fonrouge2,

quien afirma que: “concibe al derecho tributario como un todo orgánico con

aspectos diversos, pero interconectados y no separados, estimando que

las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica

ilícito-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones

no deriva sino del propio poder tributario estatal”.

El autor citado sostiene, que la singularidad de las sanciones

fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho penal, no

2 Giulani Fonrouge, citado por Villegas, Héctor. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y

Tributario”, 7ma. Edición, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1999. Pág. 373.



permite aplicar las normas contenidas en el Código Penal, salvo los casos

en que la ley tributaria misma remita expresamente a sus normas.

La tesis que sostiene que el derecho penal tributario es parte

integrante del derecho penal común, la defiende el profesor español Sáinz

de Bujanda3, quien sostiene que “existe una identidad sustancial entre la

infracción penal y la infracción tributaria”; el autor citado manifiesta que “la

única diferencia que existe entre estas dos clases de infracciones es de

tipo formal, ya que no hay otra división entre una y otra”. Para este autor,

“hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del

derecho penal.”

En este sentido, para esta tesis, las normas contenidas en el

Derecho Penal son de obligatoria aplicación para el caso de las

infracciones y sanciones tributarias, salvo el caso que una norma expresa

derogue su aplicación.

Para quienes sostienen que el derecho penal tributario se halla en el

campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal

común. “Esta teoría sostiene que existe un derecho penal general que

regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o

sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los

autores de infracciones punibles”.4

En el derecho penal general, se admite una división de las

infracciones según la naturaleza jurídica, así por ejemplo, la rama del

derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que

atacan directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de

los individuos constituye el derecho penal común. En cambio, la rama que

regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad

3 Sáinz de Bujanda, citado por Villegas Héctor, op. cit., pág. 374.

4 Villegas, Héctor, ob cit, pág. 374.



administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho

penal contravencional, denominado también derecho penal administrativo.

Para esta teoría, se pueden utilizar las normas del Derecho Penal,

siempre y cuando exista concordancia con la esencia del la contravención

fiscal.

1.3. Naturaleza jurídica del ilícito tributario

Con respecto a la naturaleza jurídica del ilícito tributario,

encontramos diversas corrientes, entre ellas:

- Corriente Penalista

- Corriente Administrativista

- Corriente Dualista

- Carácter específico del ilícito tributario

1.3.1. Corriente Penalista

La corriente penalista considera que el estudio de las infracciones

tributarias estaría dentro del Derecho Penal, entendiéndose que el derecho

penal tributario es una especialidad del Derecho Penal.

Esta corriente, considera que entre el ilícito tributario y el ilícito

penal no hay una diferencia ontológica, manifiestan que el ilícito penal y el

ilícito tributario tienen una estructura semejante, en ambos casos la

sanción cumple la función de intimidación y de represión.

Héctor Villegas, citado por Mario Augusto Saccone5, recuerda que

García Belsunce basa su criterio de sostener el carácter penal del ilícito

5 Saccone, Mario Augusto, Manual de Derecho Tributario, Editorial La Ley, Buenos Aires-

Argentina, 2002. pág. 144.



tributario, no sólo en razones jurídicas sino también en motivaciones

propias de política jurídica. En efecto, el carácter penal que hace

aplicables los principios del Código Penal significa dar a la infracción

tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los imputados, una mayor

protección que resulta de la aplicación de las garantías que rodean el

debido proceso penal.

Quienes son partidarios de la corriente penalista, para defender su

posición, argumentan los siguientes razonamientos:

1. Sostienen que entre el ilícito tributario y el ilícito penal existe una

identidad sustancial.

2. El ilícito penal y el ilícito tributario tienen una estructura semejante, en

ambos casos la sanción cumple la doble función: intimidación y

represión.

3. El legislador, por ello, puede elevar a categoría penal lo que era ilícito

administrativo, tributario o viceversa.

1.3.2. Corriente Administrativista

La corriente administrativista fue desarrollada en Alemania por

James Goldschmidt, quien llega a definir al derecho administrativo como

“el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la

administración estatal encargada de favorecer el bienestar público o

estatal, vincula a la transgresión de una disposición administrativa como

supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa”.6

Esta teoría sostiene que el bien tutelado por el régimen represivo

tributario es distinto del protegido por el derecho penal común. Mientras en

6 Citado por Salustiano Rintha Martínez, De la Infracción Tributaria y sus Sanciones, pág. 124.



el derecho penal común se protege los derechos de las personas, por el

contrario el derecho tributario penal protege un interés público, que es el

del Estado, buscando indemnizar al fisco por la infracción que se ha

cometido.

Es una corriente contraria a la penalista, que sostiene la existencia

de una identidad entre la infracción tributaria y la infracción administrativa.

Núñez, citado por Mario Augusto Saccone7, al igual que Andreozzi

y José María Martín admiten la distinción entre delitos y contravenciones,

sosteniendo que los delitos son infracciones que lesionan directamente a

los derechos individuales, por lo tanto estarían representando el propio

derecho penal; mientras tanto, las contravenciones son faltas en contra de

la actividad estatal, las mismas que no lesionan en forma directa los

derechos de los particulares.

Pérez de Ayala y González8, dicen que: “al abordar el estudio de la

corriente administrativista, esto es, la corriente de pensamiento que

proclama la sustancia identidad entre la infracción tributaria y la infracción

administrativa, se suelen desperdiciar notables esfuerzos en torno a la

debatida cuestión de la autonomía del Derecho Penal Administrativo.

Consideran que es un tema de investigación cuyo estudio tiene un interés

limitado, por la sencilla razón que aún afirmando la autonomía del Derecho

Penal Administrativo, no por ello se excluye que éste y el Derecho Penal

forman parte de una unidad común superior. Por lo que, tanto a efectos de

interpretación de sus normas respectivas, como de integración y

sistematización de conceptos, no se derivan consecuencias importantes de

optar por una u otra tesis”.

7 Saccone, Mario Augusto, ob. cit, p. 149

8 Citado por Saccone, Mario Augusto, ob. cit, p. 149



1.3.3. Corriente Dualista

La doctrina considera que esta es una tesis intermedia entre la

corriente penalista y la corriente administrativista, considerando ésta que

toda infracción tributaria encierra en su seno una infracción administrativa.

Las infracciones tributarias según esta corriente además de

constituir un ilícito administrativo pueden configurarse en un ilícito penal,

esto se da cuando a esa infracción tributaria administrativa se le da una

sanción de carácter penal, entonces lo que era una simple infracción

tributaria se transforma en una infracción penal.

1.3.4. Carácter específico del ilícito tributario dentro del Derecho

Penal

Esta corriente hace hincapié en el carácter unitario del ilícito

tributario y sostiene que su estudio está dentro del Derecho Tributario,

siendo aquella rama del derecho público que estudia los delitos de

carácter tributario, esto es, las infracciones o transgresiones a las normas

que nos obligan a contribuir, separándola así del derecho penal común, del

derecho financiero, del derecho administrativo.

Sin embargo, en esta teoría se contempla una posición unitaria de

infracción fiscal, pero acudiendo de manera supletoria a las normas y

principios del derecho penal común.

Una vez que nos hemos referido a las corrientes respecto de la

naturaleza del ilícito tributario, podemos decir que, la legislación

Ecuatoriana considera al derecho penal tributario como un capítulo del

derecho tributario, en relación con la teoría sostenida por Giuliani

Fonrouge, quien defiende que el derecho penal tributario es simplemente

un capítulo mas del derecho tributario.



En este sentido, es necesario precisar que las normas tributarias

están íntimamente vinculadas con aspectos económicos, los mismos que

por los efectos de la globalización y de los avances tecnológicos están

presentando cambios continuamente, lo que significa que para efectos de

infracciones y sanciones también se requiere de un derecho penal

tributario dinámico, el mismo que debe conciliar los principios de índole

constitucional y legal que mantiene el derecho penal clásico a los

principios propios del derecho tributario.

Tal es así, que el Artículo 310 del Código Tributario determina:

Art. 310.- Ámbito de aplicación.- Las disposiciones

de este Código se aplicarán a todas las infracciones

tributarias. Las normas y principios del derecho penal

común, regirán supletoriamente y sólo a falta de

disposición tributaria expresa.

1.4. Características del ilícito tributario

En relación a este tema haremos referencia al criterio de los autores

Pérez de Ayala y Eusebio González9, quienes manifiestan que existen dos

tipos de características del ilícito tributario, aquellas que conservan

sustancialmente su vigencia dentro del ilícito tributario y aquellas que

presentan transformaciones en el ilícito tributario.

1.4.1. Características del ilícito penal que conservan sustancialmente

su vigencia dentro del ilícito tributario

Las características que conservan sustancialmente su vigencia

dentro del ilícito tributario son:

9 Pérez de Ayala, José Luis y González Eusebio, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria

Ediciones Salamanca, 1994, Pág. 296-298.



- El comportamiento voluntario

- La antijuridicidad

- La punibilidad

- La acción o comportamiento voluntario: este elemento debe ser

entendido en sentido amplio como una voluntad exteriorizada que

puede traducirse en una acción u omisión.

Sobre la teoría general del delito, respecto del concepto de acción

existen dos corrientes causalista y finalista.

La corriente causalista surgió en Alemania a principios del siglo XX

– así lo analizan Muñoz Conde10 y Richard Busch11 –, otorga

importancia al hecho que el sujeto actúe voluntariamente

independientemente del contenido de su voluntad, ya que ésta solo

debe importar al momento de analizar la culpabilidad.

Esta corriente plantea que toda acción depende de la voluntad

humana, sin embargo, al momento de determinar su contradicción con

el ordenamiento jurídico y de seleccionar un tipo penal, no debe

considerarse el contenido de la voluntad como es la finalidad.

La corriente finalista sostiene que si bien las acciones humanas

son producto de la voluntad, es necesario tomar conciencia sobre esa

voluntad, de tal manera que debe considerarse que todo acto voluntario

implica una finalidad.

10

Muñoz Conde, Francisco. Teoría General del Delito. 11

Busch, Modernas Transformaciones en la Teoría del Delito, Bogotá, Editorial Temis, 1992, págs.

5-20.



- La antijuridicidad: aquella constituye el eje fundamental de todo ilícito.

Esta característica es la contradicción existente entre la acción realizada

por el sujeto y el ordenamiento jurídico, lesionando a un bien jurídico

protegido.

Para Francisco Muñoz Conde, la antijuridicidad “a diferencia de lo

que sucede con otras categorías de la teoría del delito, la antijuridicidad

no es un concepto específico del derecho penal sino un concepto

unitario, válido para todo el ordenamiento jurídico […]”12.

Los mencionados autores hablan de una antijuridicidad formal y

antijuridicidad material para que se produzca la antijuridicidad, esto

quiere decir que no solamente la acción debe ser contraria a la norma,

sino que también debe existir la lesión a un bien jurídico protegido.

La antijuridicidad está compuesta por dos elementos:

a) Por un lado que la infracción signifique una lesión económica para

la Administración, es decir para el patrimonio público, que es el bien

jurídico protegido.

b) El segundo elemento, es aquel que considera la acción u omisión

como contraria al ordenamiento jurídico.

- La punibilidad es una característica esencial de todo ilícito, por lo que,

también lo es del ilícito tributario.

Cuando hablamos de punibilidad nos referimos a las penas

aplicables a todas las conductas que contravienen al ordenamiento

12

Muñoz Conde Francisco, Teoría General del Delito, pág. 83.



jurídico, Guillermo Cabanellas nos dice que la punibilidad “es

susceptibilidad de pena o castigo”13.

1.4.2. Características del ilícito penal que presentan

transformaciones en el ilícito tributario.

Entre las características del ilícito penal que presentan

transformaciones en el ilícito tributario tenemos:

- La tipicidad

- La culpabilidad

La tipicidad es una característica que esta íntimamente relacionada

con el principio de legalidad, por el cual no puede existir un delito sin ley,

de tal manera que el precepto legal que se infringe debe estar establecido

claramente en la norma jurídica. No se admite aplicar la analogía para

completar el precepto que se considera infringido, caso contrario se

lesionaría el principio de reserva de ley.

La tipicidad surge de la voluntad de la función legislativa de

determinar ciertas conductas que contravienen el orden jurídico y que

lesionan un bien jurídico protegido, de tal manera que dicha acción y la

correspondiente sanción se hallen prescritas.

Al respecto nuestra Constitución vigente respecto a las garantías

del debido proceso, señala lo siguiente:

Art. 76.- En todo proceso en el que se

determinen derechos y obligaciones de

cualquier orden, se asegurará el derecho al

13

Cabanellas Guillermo, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 25ava. Edición, Editorial

Heliasta, 1997, pág. 518.



debido proceso que incluirá las siguientes

garantías básicas:

3. Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por

un acto u omisión que, al momento de

cometerse, no esté tipificado en la ley como

infracción penal, administrativa o de otra

naturaleza; ni se le aplicará una sanción no

prevista por la Constitución o la ley. Sólo se

podrá juzgar a una persona ante un juez o

autoridad competente y con observancia del

trámite propio de cada procedimiento.

Para analizar a la culpabilidad, es necesario mencionar que esta

característica como elemento subjetivo del delito adopta dos formas: la

culpa y el dolo.

La culpa “es la infracción de la ley que uno comete, sin dolo, ni

malicia, por alguna causa que puede y debe evitar. La acción u omisión

perjudicial para otro, en que uno incurre por ignorancia, impericia o

negligencia”14.

El dolo significa “engaño, fraude, simulación. En un panorama

general dentro del mundo del Derecho, el dolo significa la maldad jurídica;

el perjuicio consciente y en que se consiente; la práctica voluntaria del

mal; la perfidia, la mala intención, la saña, la crueldad, la mala fe, la

traición; en resumen, el repertorio o síntesis de lo negativo en los valores

sociales y en la conducta individual.”15

14

Cabanellas Guillermo, op. cit., pág. 441. 15

Cabanellas Guillermo, op. cit., pág. 311.



Nuestro Código Orgánico Tributario determina que el dolo

constituye el elemento fundamental para la configuración de los delitos, a

diferencia de lo que disponía el Código Tributario16 hasta antes de la

expedición de la Ley para la Equidad Tributaria del Ecuador, el cual

determinada que para la configuración de delito se requiere la existencia

del dolo o culpa.

16

Art. 316 del Código Tributario antes de la expedición de la Ley para la Equidad Tributaria del

Ecuador.



CAPÍTULO

II



CAPITULO II

EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA

2.1. Evasión fiscal

Evadir es eludir o evitar, y estas acciones referidas a los deberes

tributarios, es eludir una obligación que la Constitución nos impone, a fin

de que todos cumplamos con el pago de tributos. La obligación de pagar

tributos tiene un contenido político y económico, ya que nos hace

partícipes de los gastos en los cuales incurre el Estado, los mismos que

son necesarios para su existencia y desarrollo.

Para Sampaio Doria, tributarista brasileño, la evasión fiscal “es

cualquier acción u omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el

cumplimiento de una obligación tributaria […]”.17

A la evasión se la puede considerar como un fenómeno que se

presenta en los países en vías de desarrollo y también en los países

desarrollados. La evasión se explica a través de diferentes

manifestaciones, que van desde la alteración o engaño doloso, error

involuntario, alta planeación financiera, e incluso por razones de necesidad

y supervivencia económica.

La evasión fiscal es definida por Horacio García Belsunce,

expresando: “la evasión fiscal es toda eliminación o disminución de un

monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de

17

Sampaio Doria citado por Tovar Tapia José. La Evasión Fiscal: causas, efectos y soluciones,.

Editorial Porrúa, México 2000, pág. 1.



quienes están jurídicamente obligados a abonarlos y que logran tal

resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales”18.

El mencionado autor caracteriza a la evasión de la siguiente

manera19:

- Existe evasión cuando no solamente se logra evitar totalmente el pago

de la prestación tributaria sino también cuando hay una disminución en

el monto debido.

- La evasión fiscal debe estar referida a un determinado país cuyas leyes

tributarias se transgreden.

- La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están

jurídicamente obligados al pago de un tributo.

- La evasión comprende todas las conductas contrarias a derecho que

tengan como resultado la eliminación o la disminución de la carga

tributaria.

- Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir,

antijurídica.

La doctrina hace referencia a circunstancias evasivas, entre ellas

tenemos:

La evasión organizada por la ley.

La evasión por aprovechamiento de las lagunas legales.

18

García Belsunce, Horacio. Tratado de Tributación Tomo I, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003,

pág. 438. 19

Ibídem, pág. 439.



La evasión organizada por la ley se produce cuando el legislador

dispensa del pago del tributo a una determinada categoría de personas.

En nuestra legislación esta figura es más conocida como la

exención, por lo que jurídicamente no es apropiado hablar o referirse a

evasión.

Compartiendo el criterio de Horacio García Belsunce, quien sostiene

que: “[…] si tal dispensa se produce sobre la base de exenciones, no

puede hablarse de evasión. La exención tributaria surge de la propia ley

porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien que

prima facie pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel que se

encuadra objetivamente en la circunstancia fáctica que la ley indica como

generadora del tributo, pero con respecto a quienes ese encuadre no se

traduce en mandato de pago. Ello, por diversas razones económicas,

sociales o políticas que el legislador considera atendibles. El contribuyente

eximido no es, entonces un sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino

tan sólo un sujeto pasivo aparente. Si hay exención no hay mandato de

pago conectado hipotéticamente al presupuesto de hecho como

consecuencia jurídica de su realización, y no hay, por ende, obligación

tributaria. Quien no paga por acogerse o encuadrarse de alguna manera

en una exención no es un evasor fiscal […]”20.

La evasión por aprovechamiento de lagunas legales, a criterio de

García Belsunce se menciona como “evasión legal la situación de aquel

presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la

negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el

impuesto sin violar ningún texto ni disposición legal […]. Si el supuesto

evasor aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para

dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga

20

García Belsunce, Horacio, ob. cit., pág. 441.



fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente que se ha

colocado en una clara hipótesis de economía de opción, perfectamente

válida y hasta explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a

un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de pagar

menos tributos.”21.

La evasión se trata de un fenómeno que se presenta en los países

en vías de desarrollo y desarrollados. La evasión se explica a través de

diferentes manifestaciones, que van desde el simple rechazo, la alteración

o engaño doloso, error involuntario, planeación financiera, e incluso por

razones de necesidad y supervivencia económica.

Horacio García Belsunce22, en su obra considera que existen

causas para la evasión, entre ellas unas de carácter económico, jurídico,

político y técnico.

Entre las causas económicas tenemos:

a) Excesiva presión fiscal: pues el estado para contrarrestar la evasión

aumenta la presión fiscal, por lo que el contribuyente que quiere pagar

lo que realmente mandan las leyes tributarias estaría siendo

exaccionado indebidamente, lo que le lleva a evadir.

b) Deterioro del poder adquisitivo de la moneda: la crisis se ver reflejada

en la evasión como consecuencia fundamental de la falta de medios

de pago por parte de los contribuyentes.

Entre las causas de orden jurídico, sabemos que todo sistema

jurídico persigue dos objetivos fundamentales: el orden, que trae

aparejada la seguridad, y la justicia, meta hacia la cual debe tender el

21

Ibídem, pág. 442. 22

Horacio García Belsunce, op. cit., pág. 449-450



derecho. Sin embargo, cuando cualquiera de estos dos objetivos

fundamentales es lesionado por el derecho positivo, se hace mucho

menos difícil su transgresión, ya sea dolosa o culposamente, para los

obligado al cumplimiento de las normas.

Otro aspecto jurídico que contribuye a la evasión es la continua y

permanente reforma a las normas tributarias, tanto legislativas como

reglamentarias, lo cual pone al sistema tributario en desorden,

contradicción, lo cual facilita la evasión.

Entre las causas técnicas están: las deficiencias de información,

defectos en el procedimiento para el establecimiento y recaudación de los

tributos y en las reclamaciones administrativas y judiciales motivadas por

la incorrecta aplicación de las normas tributarias.

Entre las causas de orden político tenemos: la falta de legitimidad

de los tributos exigidos por el destino que se les da a los fondos, por la

ineficiencia del gasto público, lo que lleva a los contribuyentes de alguna

manera a sentirse justificados para la evasión, produciendo de esta

manera perjuicio al desarrollo armónico del país.

Complementando lo anteriormente dicho, considero que la evasión

tributaria depende también de otros factores, entre ellos:

- De la cultura tributaria de la ciudadanía: el estado debe cumplir con el

papel de educador en los temas tributarios, y a su vez motivar a la

ciudadanía al pago de tributos, lo cual se puede hacer a través de

incentivos tributarios.

El Estado a través de su institución encargada de los tributos, debería

informar a todos los ciudadanos de la importancia del cumplimiento de

las obligaciones tributarias, manifestando que el estado para cubrir las



necesidades públicas necesita recursos, los mismos que se obtienen a

través de su poder tributario, éstos servirán para financiar y hacer

efectivos nuestros derechos.

El Estado debería cumplir el rol de educador en temas tributarios, dar a

conocer cada una de las reformas, de tal manera que la gente tome

conciencia de lo positivo que es para el Estado y para los ciudadanos

el cumplir con el pago de tributos, así como también que la gente tome

conciencia del daño que se produce al Estado y a sus habitantes al no

contar con esos ingresos.

Muy bajo nivel Bajo nivel Ni alto ni

bajo nivel Alto nivel Muy alto nivel

FUENTE: Servicio de Rentas Internas (SRI), 2008.

21 51

En qué nivel conocen

los ecuatorianos los

temas tributarios 25 3

13 47 35 5

15 34 27

A que nivel cumplen los

ecuatorianos con las

leyes tributarias

A que nivel exigen los

ecuatorianos sus

derechos 19

7 2 27 57 Como considera el nivel

de impuestos que paga

usted 7

34%

49%

60%

72%



- De la calidad de los servicios públicos que recibe la ciudadanía, esto

debido a que muchas veces la ciudadanía considera que los servicios

públicos prestados no compensan los tributos pagados, por lo que

consideran que el pago es “injusto”.

- Del sistema jurídico: esta situación debido a que existe una normativa

ambigua, la misma que presenta vacíos que son utilizados por

asesores tributarios, a través de la utilización de argucias y

tecnicismos al aplicar la norma tributaria.

En nuestro país se podría cobrar el doble de impuestos si no fuera

por los altos índices de la evasión y la elusión. A continuación

presentamos un cuadro del Servicio de Rentas Internas, correspondiente a

cada sector económico y el porcentaje de evasión.

SECTOR ECONÓMICO % EVASION TRIBUTARIA

Construcción 96%

Producción Primaria 92%

Intermediación Financiera 82%

Industria 66%

Alimentos 65.6%

Correo y Telecomunicaciones 53%

Extracción y Refinamiento de Petróleo

44%

Comercio 26.82%

Fuente y Elaboración: Servicio de Rentas Internas (SRI), 2008.

2.2. Elusión fiscal

Uno de los problemas que más trabajo ha dado a la doctrina es el de

la evasión por abuso de las formas jurídicas, dado que la distinción entre



esta modalidad real y concreta de evasión y la economía de opción (la

misma que no es evasión) es compleja. El problema radica en determinar

si la circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurídicas

diferentes a las usuales constituye realmente una conducta antijurídica.

García Belsunce sostiene que: “si existe el aprovechamiento de una

regulación legal quizá no muy eficiente o demasiado liberal, pero

mediante la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la

llamada elusión fiscal, que en modo alguno puede considerarse como

evasión legal dado que, por el contrario, se trata de una conducta

manifiestamente antijurídica”23.

Dentro de la doctrina Sudamericana haremos referencia a lo

manifestado por Alejando Duma y Peña, quien manifiesta que: “desde el

punto de vista jurídico se distinguen dos tipos de evasión, la llamada

evasión legal, que no viola la ley ni constituye fraude y que puede

materializarse en alguna de las siguientes formas: No realizando actos

gravados, acogiéndose a presunciones de renta que resulten favorables,

en relación con los ingresos efectivamente percibidos, postergando el

pago de los impuestos declarados por el tiempo que resulte

económicamente útil, aprovechamiento de defectos de redacción o vacíos

de la legislación y solicitando exenciones o tratamientos especiales”24.

Existe cierta postura por parte de una corriente doctrinaria, que

considera una diferencia existente entre la elusión tributaria y la evasión,

existiendo elusión cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar o

disminuir el hecho generador se las realizan por medios lícitos, con lo que

significa que no infringen las normas legales.

23

Horacio García Belsunce, ob. cit., pág. 442. 24

Duma y Peña, Alejandro, El delito Tributario, Editorial Samver, Chile, pág. 2.



Para José Tovar Tapia25 cuando existe elusión existe otro aspecto

que se pone de manifiesto, es aquel en que los medios fueran empleados

antes de la exteriorización del hecho, a diferencia de la evasión en que los

medios son utilizados de manera concomitante o posterior al acaecimiento

del hecho generador.

La doctrina considera que la evasión es siempre ilegítima, mientras

que la elusión es legítima.

Héctor Villegas26 tiene una posición contraria, considerando que: “la

elusión tributaria es siempre ilícita, tratándose de una forma específica ce

evasión por abuso de formas jurídicas”.

Según la posición defendida por Héctor Villegas si bien es lícito que

todos los particulares elijamos tributariamente las normas jurídicas que

sean más ventajosas para nuestros intereses, lo que no es lícito es recurrir

a formas inadecuadas y anormales en relación al acto jurídico que se

pretende llevará a cabo, existiendo la intención de no pagar el tributo o

pagar menos de lo que realmente se debería pagar, con lo que existiría

una conducta fraudulenta, y por ende ilícita, aun cuando esa forma jurídica

en sí misma no sea prohibida por el derecho privado.

Para mi criterio la elusión tributaria, si bien doctrinariamente es

considerada como lícita no es una acción ética, puesto que si recurrimos a

formas artificiosas, manipulamos las normas jurídicas, estamos frente a

conductas que encierran un fraude y es antijurídica porque está prohibida

por el derecho.

25

Tovar Tapia José, ob. cit. pág. 44. 26

Villegas Héctor citado por José Tovar, La Evasión Fiscal: causas, efectos y soluciones. Editorial

Porrúa, México 2000, pág. 45.



Para Bochiardo27, la elusión es la evasión que se obtiene mediante

el abuso en las formas jurídicas, es decir, recurriendo a formas jurídicas

artificiosas, anormales, simuladas o manifiestamente inadecuadas con

relación al negocio o acto jurídico que se pretende llevar.

Duverger28 cita dos ejemplos ilustrativos de la elusión fiscal, los

mismos que son:

1. Se refiere a aquel que, ejerciendo su actividad comercial, simula

que esa actividad es no comercial para escapar al impuesto sobre

los beneficios mercantiles. Considera a ese sujeto un evasor, pero

no un evasor legal. Su proceder es antijurídico y mal puede

sostenerse que haya legalidad en la evasión (presenta un caso de

evasión por abuso en las formas jurídicas o elusión fiscal de

carácter siempre antijurídico).

2. El siguiente ejemplo, es el de las empresas que simulan efectuar

mayores gastos generales que los reales, como método para

disminuir un beneficio tributable. Aquí también se produce una

distorsión antijurídica de la realidad y la conducta no se torna más

legal por la circunstancia de que la ley sea excesivamente amplia o

no se encuentre lo suficientemente reglamentada como para

permitir tales abusos sin posibilidad de descubrimiento.

A diferencia de la elusión encontramos la economía de opción, que

doctrinariamente es conocida como elusión legítima, siendo supuestos de

no sujeción a la norma tributaria, por no configurarse el hecho generador

en el mandato de pago, por abstención o por haber recurrido a formas

jurídicas, que son alternativas y no ficticias, simuladas o manipuladas.

27

Bochiardo citado por José Tovar, ob. cit., pág. 54. 28

Duverger citado por Horacio García Belsunce, ob. cit., pág. 442.



CAPÍTULO

III



CAPÍTULO III

EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL EN LA LEGISLACIÓN

ECUATORIANA

3.1. Clasificación de las infracciones tributarias

Doctrinariamente ha sido muy discutido el tema de la naturaleza

jurídica de la infracción tributaria. La infracción tributaria ha sido definida

por Héctor Villegas como “la violación a las normas jurídicas que

establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales”29.

Para Rafael Calvo Ortega “la infracción tributaria es una violación

del ordenamiento jurídico tributario y por ello mismo un hecho ilícito. Las

propias normas, al igual que con cualquier otra ruptura de la legalidad,

establecen una reacción que consiste en una sanción al sujeto infractor. A

cada infracción corresponde, pues una sanción, salvo determinadas

circunstancias eximentes (que en la realidad impiden el nacimiento de la

infracción misma). El esquema científico de la infracción y sanción del

derecho tributario es esencialmente el mismo que el de cualquier otro

ordenamiento sancionatorio. El ordenamiento español ha hecho frente a

las transgresiones de las normas tributarias a través de dos conjuntos de

figuras sancionatorias: infracción-sanción y delito-pena. La gravedad de la

violación medida en términos de antijuridicidad y culpabilidad es la que

determina uno u otra calificación”30.

La discusión y tratamiento de la naturaleza jurídica de la infracción

tributaria ha dado lugar a la defensa de dos posiciones:

29

Villegas Héctor, op. cit., pág. 377. 30

Calvo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario (parte general),

Editorial Civitas, Madrid, 1997, pág. 419.



a) Una posición que sostiene que la infracción tributaria no se

diferencia del delito penal común, por lo que existe una identidad

sustancial entre las éstas.

b) La segunda posición es la que defiende que existe diferencia

entre la infracción tributaria y el delito penal común, debido a que

sostienen que existe diferencia entre delito y contravención, además

sostiene esta corriente que la infracción tributaria es de carácter

contravencional y no delictual.

Héctor Villegas31 sustenta la segunda de estas posiciones,

expresando que no hay diferencias sólo cuantitativas, sino cualitativas o

esenciales entre delitos y contravenciones.

El mencionado autor, define al delito y a la contravención, así:

“El delito es la infracción que ataca directamente la

seguridad de los derechos naturales y sociales de

los individuos, correspondiendo su estudio al

derecho penal común.

La contravención es una falta de colaboración, una

omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del

individuo están en juego de manera mediata. El

objeto que se protege contravencionalmente no está

representado por los individuos ni por sus derechos

naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal

en todo el campo d ella administración pública”.32

31 Ibídem, pág. 377.

32 Ibídem, pág. 378



Hay quienes sostienen que delito y contravención se distinguen,

considerando que el elemento esencial para que una acción sea

considerada como delito es el dolo, mientras que en las contravenciones lo

característico es la culpa. Esta posición consideramos que es errónea,

puesto que existen contravenciones dolosas, como también delitos

culposos.

Igualmente, hay quienes diferencian delito y contravención por la

pena, lo cual también es erróneo debido a que pueden existir delitos

castigados con una pequeña multa, al igual que contravenciones

castigadas con una pena privativa de la libertad, sin que ello afecte la

esencia de las infracciones.

Es erróneo también diferenciar delito y contravención tomando

como base la gravedad de la acción cometida.

Para Rafael Calvo Ortega33, la infracción tributaria “es una violación

del ordenamiento jurídico tributario y por ello mismo un hecho ilícito. Las

propias normas, al igual que con cualquier otra ruptura de la legalidad,

establecen una reacción que consiste en una sanción al sujeto infractor. A

cada infracción corresponde, pues, una sanción […]”.

Nuestro Código Tributario, en su libro IV trata sobre el “Ilícito

Tributario”, Título I “Disposiciones Fundamentales”, Capítulo II “De las

infracciones tributarias”.

El Art. 314 del Código Tributario, nos da el concepto de infracción

tributaria, expresando que:

33

Calvo Ortega, Rafael. Derecho Tributario (Parte General), editorial Civitas S.A., España, 1997,

pág. 419



“Art. 314.- Constituye infracción tributaria,

toda acción u omisión que implique violación

de normas tributarias sustantivas o adjetivas

sancionadas con pena establecida con

anterioridad a esa acción u omisión”.

Nuestro Código Tributario para efectos de juzgamiento y sanción

clasifica a las infracciones tributarias en:

Delitos

Contravenciones

Faltas reglamentarias

Constituyen delitos los tipificados y sancionados como tales en este

Código y en otras leyes tributarias.

Son contravenciones las violaciones de normas adjetivas o el

incumplimiento de deberes formales, constantes en este Código o en otras

disposiciones legales.

Constituyen faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos o

normas secundarias de obligatoriedad general, que no se encuentren

comprendidas en la tipificación de delitos o contravenciones.

La clasificación en delitos, contravenciones y faltas reglamentarias,

consta en nuestra legislación en el Art. 315 del Código Tributario.

En la clasificación de las infracciones tributarias, con la reforma se

suprime el delito de defraudación, refiriéndose únicamente a delitos,

contravenciones y faltas reglamentarias. Con la reforma se amplía la

posibilidad de tipos de delitos tributarios y no se limita únicamente a

aquellos como el de defraudación como constaba en el Código Tributario.



Igualmente la reforma al definir a los delitos, manifiesta que aquellos

constituyen los tipificados y sancionados como tales en el Código

Tributario y en otras leyes tributarias, con ello se extiende dicha

tipificación. Al referirse a otras leyes tributarias, se remite a aquellos

cuerpos legales en los que existe una referencia a este tipo de infracción

tributaria, como por ejemplo: la Ley Orgánica de Aduanas, Codificación de

la Ley de Registro único de Contribuyentes.

Al definir lo que constituyen las contravenciones se agrega “el

incumplimiento de los deberes formales”, que consten en el Código

Tributario “o en otras disposiciones legales”, la reforma suprime “o por ley

especial”, es decir antes se exigía el rango de ley para que se configure la

contravención. La reforma hoy amplía el ámbito en el cual se pueden

definir las contravenciones, pues en el caso de existir otro cuerpo legal que

determine contravenciones tributarias, éstas serán tratadas, consideradas

y sancionadas como tales según la reforma.

En la definición de las faltas reglamentarias no hay cambios con la

reforma, sin embargo, se suprimen los cinco numerales que se

encontraban a continuación de la definición.

El Artículo 316 del Código Tributario, al referirse a los elementos

constitutivos expresa que:

“Art. 316.- Para la configuración del delito se

requiere la existencia de dolo. Para la de las

contravenciones y faltas reglamentarias, basta

la trasgresión de la norma.

En los delitos, los actos u omisiones que los

constituyen se presumen conscientes y

voluntarios, pero será admisible la prueba en

contrario”.



En el primer inciso del mencionado artículo se elimina la palabra

culpa como elemento constitutivo para la configuración del delito, dejando

únicamente como elemento configurador del delito tributario al dolo, que

“es la forma más característica, grave y frecuente en que se manifiesta la

culpabilidad” y, es el “designio de causar daño”. Sin embargo, para

configurarse el dolo debe existir conocimiento y voluntad; es decir, persona

que ejecuta un hecho debe saber que éste va a producir un daño o cierto

resultado. Con la reforma ya no procede la realización de un delito culposo

pues solo existiría aquel cuando haya dolo.

A continuación presentamos un cuadro comparativo entre lo

dispuesto en el Código Tributario y las reformas de la Ley para la Equidad

Tributaria del Ecuador, correspondiente a las infracciones tributarias.

CÓDIGO TRIBUTARIO

R.O. 38 CODIFICACION DE 14 DE

JUNIO DE 2005

CÓDIGO TRIBUTARIO CON

REFORMA

LIBRO CUARTO

DEL ILICITO TRIBUTARIO

TITULO I

Capítulo II

De las infracciones tributarias

LIBRO CUARTO

DEL ILICITO TRIBUTARIO

TITULO I

Capítulo II

De las infracciones Tributarias

Art. 314.- Concepto de infracción

tributaria.- Constituye infracción

tributaria, toda acción u omisión que

implique violación de normas

tributarias sustantivas o adjetivas

Art. 314.- Concepto de infracción

tributaria.- Constituye infracción

tributaria, toda acción u omisión que

implique violación de normas

tributarias sustantivas o adjetivas



sancionadas con pena establecida

con anterioridad a esa acción u

omisión.

sancionadas con pena establecida

con anterioridad a esa acción u

omisión.

Art. 315.- Clases de infracciones.-

Para efectos de su juzgamiento y

sanción, las infracciones tributarias

se clasifican en: delito de

defraudación, contravenciones y

faltas reglamentarias.

Constituye delito la defraudación, en

los términos tipificados y sancionados

en este Código.

Constituyen contravenciones las

violaciones de normas adjetivas o de

deberes formales, sancionados como

tales por este Código o por ley

especial.

Constituyen faltas reglamentarias las

violaciones de reglamentos o normas

secundarias de obligatoriedad

general, que no se encuentren

comprendidas en la tipificación de

delitos o contravenciones.

Entre las cuales también se deben

considerar las que a continuación se

enumeran:

Art. 315.- Clases de infracciones.-

Para efectos de su juzgamiento y

sanción, las infracciones tributarias

se clasifican en delitos,

contravenciones y faltas

reglamentarias.

Constituyen delitos los tipificados y

sancionados como tales en este

Código y en otras leyes tributarias.

Constituyen contravenciones las

violaciones de normas adjetivas o el

incumplimiento de deberes formales,

constantes en este Código o en otras

disposiciones legales.

Constituyen faltas reglamentarias las

violaciones de reglamentos o normas

secundarias de obligatoriedad

general, que no se encuentren

comprendidas en la tipificación de

delitos o contravenciones.



1. No inscribirse o acreditar la

inscripción;

2. No emitir comprobantes de venta

con sujeción a las disposiciones

aplicables; o no exigirlos al momento

de la compra;

3. No llevar libros y registros

contables de conformidad con la ley;

4. No presentar declaraciones e

información relativa a la

determinación de las obligaciones

tributarias; y,

5. No permitir el control de la

administración tributaria y

comparecer ante la misma.

Art. 316.- Elementos constitutivos.-

Para la configuración del delito se

requiere la existencia de dolo o culpa.

Para la de las contravenciones y

faltas reglamentarias, basta la

transgresión de la norma.

La defraudación, los actos u

omisiones que los constituyen se

presumen conscientes y voluntarios,

pero será admisible la prueba en

contrario.

Art. 316.- Elementos constitutivos.-

Para la configuración del delito se

requiere la existencia de dolo. Para la

de las contravenciones y faltas

reglamentarias, basta la transgresión

de la norma.

En los delitos, los actos u omisiones

que los constituyen se presumen

conscientes y voluntarios, pero será

admisible la prueba en contrario.



Art. 317.- Culpa o dolo de tercero.-

Cuando la acción u omisión que la

ley ha previsto como infracción

tributaria es, en cuanto al hecho,

resultante del engaño de otra

persona, por el acto de la persona

engañada, responderá quien lo instó

a realizarlo.

Art. 317.- Culpa o dolo de tercero.-

Cuando la acción u omisión que la

ley ha previsto como infracción

tributaria es, en cuanto al hecho,

resultante del engaño de otra

persona, por el acto de la persona

engañada, responderá quien lo instó

a realizarlo.

Art. 318.- Circunstancias agravantes.-

Son circunstancias agravantes:

1a. Ejecutar la infracción por precio,

recompensa o promesa; empleando

la astucia, el disfraz, el ocultamiento

o engaño perpetrando el acto

prevaliéndose el autor de su

condición de autoridad;

2a. Aprovecharse de incendio,

naufragio, sedición, tumulto o

conmoción popular u otra calamidad

o desgracia pública o particular, para

ejecutar la infracción.

3a. Cometer la infracción sirviéndose

de armas, en pandilla, o con auxilio

de gente armada o de personas que

aseguren la impunidad;

4a. Realizar la infracción tomando

falsamente el título, las insignias o el

Art. 318.- Circunstancias agravantes.-

Son circunstancias agravantes, en lo

que fuere aplicable, las establecidas

en el Código Penal, además de las

siguientes:

1ª. Haberse cometido la infracción en

contubernio con funcionarios de la

Administración Tributaria o utilizando

las bases de datos o informaciones

que ésta posea; y,



nombre de la autoridad, o mediante

orden falsa de ésta;

5a. Ejecutar el hecho punible

buscando de propósito la noche o

utilizando vías no abiertas al tránsito

público o cualquier otra forma que

impida el conocimiento o control de

las autoridades tributarias

respectivas; y,

6a. La reincidencia, que se

entenderá existir, siempre que la

misma persona o empresa hubiere

sido sancionada por igual infracción a

la pesquisada, dentro de los cinco

años anteriores.

2ª. La reincidencia, que se entenderá

existir, siempre que la misma persona

o empresa hubiere sido sancionada

por igual infracción a la pesquisada,

dentro de los cinco años anteriores.

Art. 319.- Circunstancias atenuantes.-

Son circunstancias atenuantes:

1a. Haber desistido voluntariamente

de cometer la infracción ya

comenzada;

2a. Haber procurado el infractor

reparar el mal que causó o impedir

las consecuencias perjudiciales

provenientes de la infracción, con

espontaneidad y celo;

Art. 319.- Circunstancias atenuantes.-

Son circunstancias atenuantes, en lo


en el Código Penal, además de las

siguientes:

1ª. Haber reconocido la comisión de

la infracción y reparado el perjuicio

que causó; y,



3a. Haber delinquido por temor o

violencia superables;

4a. Presentarse voluntariamente a la

administración tributaria respectiva,

pudiendo haber eludido su acción

con la fuga o el ocultamiento o en

cualquier otra forma;

5a. Ejemplar conducta del infractor,

anterior y posterior al hecho que se le

imputa; o conducta de amplia

colaboración durante la

determinación, fiscalización o

investigación de su capacidad

contributiva;

6a. Rusticidad del infractor, de tal

naturaleza, que revele claramente

que cometió la infracción por

ignorancia o error en cuanto al hecho

que constituye la infracción; y

7a. Confesión espontánea, cuando

es verdadera.

2ª. Presentarse voluntariamente a la

administración tributaria respectiva,

pudiendo haber eludido su acción

con la fuga o el ocultamiento o en

cualquier otra forma.

Art. 320.- Circunstancias eximentes.-

Son circunstancias eximentes:

1 a. La incapacidad absoluta del

agente; y,

Art. 320.- Circunstancias eximentes.-

Son circunstancias eximentes, en lo


en el Código Penal, además de la

siguiente:



2a. Que la acción u omisión sea el

resultado de fuerza mayor o de temor

o violencia insuperables, ejercidos

por otras personas.

1a. Que la transgresión de la norma

sea consecuencia de instrucción

expresa de funcionarios competentes

de la administración tributaria y que

no proceda de una acción u omisión

dolosa.

Azul: textos eliminados o cambiados.

Rojo: textos incluidos.

Negro: textos sin cambio.

3.2. El delito de defraudación fiscal

“Defraudar es causar perjuicio económico-tributario a través de un

acto engaño, ocultación, simulación o falsedad. Es decir, debe existir la

noción de perjuicio económico y, además, la del engaño. Esta es la línea

de la mayoría de la doctrina española actual34.

Pérez Royo35 señala con claridad que el simple perjuicio económico

no es capaz de exigir la intervención del Derecho Penal, por el contrario,

debe producirse ésta cuando nos hallemos ante conductas que sean

lesivas en forma grave de los bienes jurídicos más necesarios para la

sociedad.

Hay otros como Lamarca Pérez que se adhieren a la tesis que la

defraudación no requiere del engaño o la maquinación mendaz, sino tan

solo el conocimiento de la obligación tributaria acompañada de la conducta

omisiva que se convierte en la no percepción de ingresos tributarios por

parte del Estado.

34

Sainz de Bujanda, Fernando. Hacienda y Derecho Vol. I. Instituto de Estudios Políticos, Madrid,

1975. 35

Pérez Royo, Fernando. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Instituto de Estudios

Fiscales, Madrid, 1986.



Recordemos que en nuestra legislación, claramente aparece que se

trata de proteger el bien jurídico constituido por el patrimonio fiscal en

cuanto a su intangibilidad (los ingresos públicos concretados en tributos o

Fisco o Hacienda Pública) y también de tutelar los medios para su

consecución (función o actividad administrativa tributaria).

En el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario, al referirse a la

defraudación, describe dos tipos de conductas:

1. Los “actos de simulación, ocultación, falsedad o engaño, que

induzcan a error en la determinación de la obligación tributaria o por

la cual se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente

debidos, en provecho propio o de un tercero…”.

2. Las “conductas que contravienen o dificultan las labores de control,

determinación y sanción que ejerce la administración tributaria”.

“Aquí claramente aparece que se trata de proteger el bien jurídico

constituido por el patrimonio fiscal en cuanto a su intangibilidad (los

ingresos públicos concretados en tributos o Fisco o Hacienda Pública) y

también en cuanto a los medios para su consecución (función o actividad

administrativa tributaria). El concepto de Fisco o Hacienda Pública que es

uno solo tiene dos vertientes: la objetiva que es el patrimonio del Estado

(Fisco) y la subjetiva que es ese mismo Estado como titular de la función

administrativa tributaria. Ambos elementos son los bienes jurídicos

protegidos por el tipo penal de defraudación tributaria”36.

La profesora de la Universidad de Granada M. RANCAÑO MARTÍN,

afirma que: “el interés tutelado por la norma es la Hacienda Pública desde

36

Zavala Egas, Jorge. El Delito de Defraudación Tributaria, pág. 333.



esa doble perspectiva: en tanto que conjunto de derechos y obligaciones

de contenido económico, es decir, en tanto que patrimonio público, y en

tanto que función tributaria que permite dotar a aquella de un contenido

patrimonial”37.

Sainz De Bujanda dice que: “la expresión Hacienda pública puede y

debe emplearse para designar, indistintamente, al sujeto que desarrolla la

actividad financiera – significación subjetiva – y al conjunto de medios

económicos que en ella se manejan – significación objetiva -…”38.

“El resultado que causa el deudor tributario y el producido por el

defraudador tributario es el mismo: no ingresar en las cuentas estatales o

locales (Hacienda, Fisco o Erario) los tributos que se adeudan. Las dos

conductas producen la misma lesión al bien jurídico protegido, pero el

principio de intervención mínima del Derecho penal impide que éste

considere la primera como de trascendencia suficiente para pensar en su

punibilidad, no así la segunda que se la impregna de mendacidad, astucia,

artificio, engaño o algún componente defraudatorio y que hace necesaria

la existencia de la norma penal”39.

Conforme al principio de intervención mínima del Derecho penal “el

legislador selecciona aquellos más intolerables y más lesivos para los

bienes jurídicos más importantes y los amenaza con una pena,

describiéndolos en el supuesto de hecho de una norma penal, cumpliendo

así, además, las exigencias del principio de legalidad”40.

El legislador manifiesta que para el delito de defraudación lo punible

es la conducta de defraudar lo que comprende un resultado que se

37

Rancaño Martín, María Asunción. El delito de defraudación tributaria, Editorial Marcial Pons,

Madrid, 1997, pág. 41. 38

Sainz de Bujanda, Fernando. Hacienda y Derecho Vol. I., Instituto de Estudios Políticos, Madrid,

1975, pág. 10. 39

Zavala Egas, Jorge. Op. cit., pág. 348. 40

Muñoz Conde, Francisco. Teoría General del Delito, Valencia, 2004, pág. 59.



concreta en un perjuicio económico y en un acto de engaño, pues de darse

sólo el resultado no hay forma de distinguir la conducta defraudatoria con

la de simple deuda tributaria.

Para Jorge Zavala Egas41, el delito de defraudación se comete durante

el ejercicio de la potestad de imposición, vale decir, durante el

procedimiento de administrativo de imposición tributaria, en el cual la

administración indudablemente se encuentra dotada de supremacía, sin

embargo a nadie escapa que su actividad está vinculada fuertemente al

cumplimiento voluntario, por parte de los contribuyentes, de sus deberes

formales, depende de este cumplimiento, por ejemplo, de su declaración

autoliquidada, de su presentación en plazo, de la confección de sus

balances, etc. Por ello, en su expresión objetiva, la conducta defraudatoria

se concreta en el momento de cumplir estos deberes formales: falsa

declaración, doble contabilidad, alteración de balances, omisión de

declaración de ingresos, falsificación de facturas o comprobantes de

gastos deducibles, etc. Todos estos actos de engaño o fraudulentos son

idóneos para producir el error en la Administración que debe determinar

los tributos, resultando la omisión de su pago debido y causando el

perjuicio económico al Estado.

3.3. El Código Tributario antes de la expedición de la Ley

Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador.

En el Código Tributario, en el Libro IV del Ilícito Tributario, Título II

de las infracciones tributarias en particular, el Capítulo II se refiere

específicamente a la defraudación.

Dicho Código, en el Art. 342, dispone que: “constituye defraudación,

todo acto de simulación, ocultación, falsedad o engaño, que induce a error

41

Zavala Egas, Jorge. Op. cit. Pág. 350



en la determinación de la obligación tributaria, o por los que se deja de

pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho

propio o de un tercero”.

El Art. 343, expresa que: “constituye defraudación agravada la

cometida con la complicidad de uno o más funcionarios públicos que, por

razón de su cargo, intervengan o deban intervenir en la determinación de

la obligación tributaria”.

Los casos de defraudación están establecidos en el Art. 344, éstos

son:

1.- La falsa declaración de mercaderías, cifras, datos, circunstancias

o antecedentes que influyan en la determinación de la obligación tributaria.

2.- La falsificación o alteración de permisos, guías de movilización,

facturas, actas de cargo o descargo, marcas, etiquetas y cualquier otro

documento destinado a garantizar la fabricación, consumo y control de

bebidas alcohólicas.

3.- La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de costos,

deducciones, rebajas o retenciones, inexistentes o superiores a los que

procedan legalmente y, en general, la utilización en las declaraciones

tributarias o en los informes que se suministren al Servicio de Rentas

Internas, de datos falsos, incompletos o desfigurados, de los cuales se

derive un menor impuesto causado.

En el caso de la declaración de retenciones en la fuente, constituye

defraudación el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de las

retenciones que han debido realizarse, el efectuar las retenciones y no

declararlas o el declararlas por un valor inferior. En este caso, la sanción

se calculará sobre el valor de la retención no efectuada o no declarada.



4.- La alteración dolosa en libros de contabilidad, en perjuicio del

acreedor tributario, de anotaciones, asientos u operaciones relativas a la

actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nombres,

cantidades o datos falsos.

5.- Llevar doble contabilidad, con distintos asientos, para el mismo

negocio o actividad económica.

6.- La destrucción total o parcial, de los libros de contabilidad u otros

exigidos por las normas tributarias, o de los documentos que los

respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones

tributarias.

7.- La falta de entrega, total o parcial, después de diez días de

vencido el plazo para entregar al sujeto activo los tributos recaudados, por

parte de los agentes de retención o percepción, de los impuestos retenidos

o percibidos.

El Art. 345 se refiere a la defraudación de otros tributos,

estableciendo que: La defraudación de tributos tipificada en el numeral dos

del Art. 344, se sancionará con multa de $52,56 a $525,60 dólares de los

Estados Unidos de América y, la que se refiera a otros tributos, con multa

que, no siendo inferior al valor de los que se evadieron o pretendieron

evadir, podrán ser de hasta el quíntuplo de esos tributos, según la

gravedad y circunstancias de la infracción.

En el mismo artículo 345, se establecen las siguientes sanciones:

a) Prisión de 6 meses a tres años los contribuyentes que

se encuentren incursos en los casos de defraudación previstos en

los numerales 3 inciso primero, 4, 5 y 6 del Art. 344.



La pena de prisión es distinta e independiente de las sanciones

administrativas como: el decomiso, la multa y la clausura del

establecimiento.

La responsabilidad por este delito recae sobre las personas

que presenten la declaración por cuenta propia o en representación

de terceros o de sociedades y en las personas que dolosamente

hayan participado en la infracción. En el caso de personas jurídicas,

sociedades o cualquier otra entidad que, aunque carente de

personería jurídica, constituya una unidad económica o un

patrimonio independiente de la de sus miembros, la responsabilidad

por falta de declaración recae en su representante legal, si se

establece que su conducta ha sido dolosa.

La privación de la libertad procederá cuando se configure la

tipificación de la defraudación definida en los artículos 342 y 344 de

este código; por lo tanto, ningún contribuyente podrá ser

sancionado con la pena de prisión por el sólo hecho de no haber

pagado los impuestos debidos.

b) La defraudación por apropiación de los impuestos

recaudados por los agentes de retención o percepción, se

configurará cuando éstos no entreguen o no depositen en las

cuentas del sujeto activo los tributos recaudados dentro de los diez

días siguientes a las fechas y plazos establecidos para el efecto. En

este caso, los agentes de retención o percepción, serán

sancionados con prisión de dos a cinco años.

Igualmente esta pena es distinta e independiente a las

sanciones administrativas, tales como: el decomiso, la multa y

clausura del establecimiento.



La responsabilidad por este delito recaerá en las personas

que se desempeñen como agentes de retención o de percepción y

en las personas que dolosamente hayan participado en la

infracción. En el caso de personas jurídicas, sociedades o cualquier

otra entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya

una unidad económica o un patrimonio independiente de la de sus

miembros, la responsabilidad recae en su representante legal, sí se

establece que su conducta ha sido dolosa.

Si el agente de retención o de percepción es una institución

del Estado, el funcionario encargado de la recaudación y entrega de

los impuestos recaudados al sujeto activo además dela pena de

prisión, será destituido y quedará inhabilitado de por vida para

ocupar cargos públicos, si se apropiare de los impuestos

recaudados.

La administración tributaria igualmente tiene la obligación de

formular la denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando

en sus actos firmes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias

judiciales ejecutoriadas se establezca la presunción de la comisión

de una defraudación tributaria.

En los casos de los literales a) y b) que anteceden en estos

delitos sancionados con prisión, la resolución de instrucción del

fiscal tendrá como antecedente la denuncia formulada por la

máxima autoridad de la administración tributaria o aduanera, la que

responderá por los daños y perjuicios a que hubiera lugar si en auto

de sobreseimiento definitivo la denuncia es calificada como

temeraria o maliciosa sin perjuicio de que en este último caso de la

acción penal correspondiente.

El Artículo 346 se refiere a penas especiales para los funcionarios

públicos, disponiendo que: los autores o cómplices de una defraudación,



que fueren funcionarios o empleados de la Corporación Aduanera

Ecuatoriana, o de la oficina o dependencia que administre o tenga a su

cargo el control de cualquiera de los tributos a que se refiere la infracción

conforme al Art. 345, serán sancionados además, con la suspensión en

sus funciones por el tiempo de hasta seis meses o la destitución de su

cargo y prisión de dos a seis meses.

En definitiva las normas que constan en este capítulo del Código

Tributario fueron reformadas con la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador, pues su principal objetivo es evitar la evasión y

elusión, y con ello la defraudación tributaria, por lo que se endurecen

sanciones, etc. Entre los principales puntos reformados de estas

disposiciones son:

1. Concepto de defraudación.

2. Defraudación agravada

3. Se crean nuevos casos de defraudación, pues sin la reforma eran

siete, actualmente son catorce casos de defraudación.

4. Las sanciones con la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria

del Ecuador son mucho más severas que las establecidas en el

anterior Código.

5. Anteriormente con las disposiciones constantes en el Código

Tributario el pago de tributos extinguía la acción penal, actualmente

no, pues independientemente del pago de tributos debidos se

puede iniciar la acción penal.

Los puntos relativos a cada una de las reformas lo analizaremos en

el capítulo siguiente.



3.4. Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador.

El Presidente de la República, el Econ. Rafael Correa Delgado en

una de las promesas de campaña promovió la convocatoria a una

Asamblea Constituyente, la misma que se encargaría de reformar la

Constitución Política de la República del Ecuador de 1998.

Efectivamente, el 15 de abril de 2007 las ecuatorianas y los

ecuatorianos acuden a las urnas para pronunciarse sobre una Asamblea

Constituyente que reforme la estructura del Estado y elabore una nueva

Constitución, la vigésima que tendría nuestro país, mostrándose los

resultados con más del 81% de la población a favor.

Las elecciones para designar a los Asambleístas que formarán

parte de la Asamblea Constituyente se llevó a cabo el 28 de septiembre de

2007. Fue conformada por 130 asambleístas: 100 provinciales, 24

nacionales y 6 por los migrantes de América Latina, Estados Unidos de

América y Europa.

La Asamblea Constituyente se instaló el 30 de noviembre de 2007

en Ciudad Alfaro, Montecristi, Provincia de Manabí y terminó sus

funciones el 25 de julio de 2008. Se conformaron diez mesas en las que se

trataron:

1. Derechos Fundamentales y Garantías Constitucionales

2. Organización, Participación Social y Ciudadana

3. Estructura e Instituciones del Estado

4. Ordenamiento Territorial y Asignación de Competencias



5. Recursos Naturales y Biodiversidad

6. Trabajo, Producción e Inclusión Social

7. Mesa de Régimen de Desarrollo

8. Justicia y Lucha contra la Corrupción

9. Soberanía, Relaciones Internacionales e Integración

10. Legislación y Fiscalización

Las reformas tributarias en nuestro país surgen a raíz de que las

normas tributarias han mostrado fisuras, las mismas que han favorecido y

han fomentado prácticas elusivas y evasivas, lo que ha dado lugar a

inequidades, por esta razón es necesaria una reforma integral, la

institucionalización de un sistema penal tributario que establezca

sanciones efectivas y proporcionales, con el fin de que todos ciudadanas y

ciudadanos podamos gozar de un entorno próspero, justo y solidario, lo

que significará el desarrollo económico de nuestro país.

El tema relativo a los impuestos, es de suma importancia, el mismo

que demanda mucha responsabilidad, tanto para el Estado como para

quienes contribuimos con él. Es necesario que toda la ciudadanía estemos

conscientes que el pago de impuestos es una fuente de financiamiento

para el Estado; el pago de impuestos significa para todos los ecuatorianos,

declarar sus derechos, y a su vez, que éstos sean garantizados, como son:

educación, salud gratuita, vías en buen estado, etc.

Por lo anteriormente expuesto, el Presidente de la República del

Ecuador envió a la Asamblea Constituyente para su conocimiento,



discusión y aprobación el Proyecto de Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador.

Una vez remitido el Proyecto de Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador, en la Asamblea Constituyente se asignó este

proyecto a la Mesa No. 10 de Legislación y Fiscalización.

Para llevar adelante dichas reformas, fue necesario un proceso de

socialización de las leyes tributarias, por lo que se llevó a cabo audiencias

con diferentes sectores organizados de la sociedad civil, desde todos los

espacios, proceso en el que se tomaron en consideración sus propuestas

y proyectos.

Las reformas que constan en la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria en el Ecuador, tienen cuatro objetivos fundamentales, que son:

1. El primer objetivo de la reforma, es ampliar la base de contribuyentes,

lo que significa que todos los Ecuatorianos debemos contribuir con el

Estado Ecuatoriano, puesto que en nuestro país ha sido muy

característico el hecho de que la carga tributaria recae sobre unos

pocos. Como ecuatorianos, en ejercicio de nuestra ciudadanía somos

sujetos de derechos y de obligaciones.

2. Como segundo objetivo, esta el principio de progresividad, de tal

manera, que el que más tiene, más paga, es decir el que más tiene,

debe cumplir con una obligación mayor para con el Estado Ecuatoriano.

3. El tercer y fundamental objetivo de esta reforma es sancionar con

severidad la evasión tributaria, la elusión y otras formas de

defraudación al Estado Ecuatoriano, sin dejar abierto ningún tipo penal,

pero castigando duramente la defraudación y la evasión tributaria.



4. El cuarto objetivo, es que con la política de tributos se corrijan las

grandes inequidades que se han dado y que han sido características

en nuestro país, pues como su nombre mismo lo indica “Ley

Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador”.



CAPÍTULO

IV



CAPÍTULO IV

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS ENTRE LO DISPUESTO ANTES Y

DESPUÉS DE LA EXPEDICIÓN DE LA LEY REFORMATORIA PARA LA

EQUIDAD TRIBUTARIA DEL ECUADOR

4.1. Cuadro comparativo de semejanzas y diferencias, entre lo

dispuesto antes de la expedición de la Ley Reformatoria para la

Equidad Tributaria del Ecuador y la normativa vigente a la fecha.

A continuación, presentamos un cuadro comparativo, el mismo que

contiene las disposiciones del Código Tributario del Registro Oficial No. 38,

Codificación del 14 de junio de 2005 y las disposiciones contenidas en la

Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador.

CÓDIGO TRIBUTARIO

R.O. 38 CODIFICACIÓN DE 14 DE

JUNIO DE 2005


REFORMAS

TITULO II

DE LAS INFRACCIONES

TRIBUTARIAS

EN PARTICULAR

Capítulo I

De la defraudación

TITULO II

DE LAS INFRACCIONES

TRIBUTARIAS

EN PARTICULAR

Capítulo I

De la defraudación

Art. 342.- Concepto.- Constituye

defraudación, todo acto de

Art. 342.- Concepto.- Constituye

defraudación, todo acto doloso de



simulación, ocultación, falsedad o

engaño, que induce a error en la

determinación de la obligación

tributaria, o por los que se deja de

pagar en todo o en parte los tributos

realmente debidos, en provecho

propio o de un tercero.

simulación, ocultación, omisión,

falsedad o engaño, que induzca a

error en la determinación de la

obligación tributaria, o por los que

se deja de pagar en todo o en parte

los tributos realmente debidos, en

provecho propio o de un tercero; así

como aquellas conductas dolosas

que contravienen o dificultan las

labores de control, determinación y

sanción que ejerce la administración

tributaria.

Art. 343.- Defraudación

agravada.- Constituye

defraudación agravada la cometida

con la complicidad de uno o más

funcionarios públicos que, por razón

de su cargo, intervengan o deban

intervenir en la determinación de la

obligación tributaria.

Art. 343.- Defraudación

agravada.- Constituye

defraudación agravada y será

sancionada con el máximo de la

pena, la cometida con la

participación de uno o más

funcionarios de la administración

tributaria.

Art. 344.- Casos de defraudación.-

Son casos especiales de

defraudación:

1.- La falsa declaración de

mercaderías, cifras, datos,

circunstancias o antecedentes que

influyan en la determinación de la

obligación tributaria;

Art. 344.- Casos de defraudación.- A

más de los establecidos en otras

leyes tributarias, son casos de

defraudación:

1.- Destrucción, ocultación o

alteración dolosas de sellos de

clausura o de incautación;

2.- Realizar actividades en un



2.- La falsificación o alteración de

permisos, guías de movilización,

facturas, actas de cargo o descargo,

marcas, etiquetas y cualquier otro

documento destinado a garantizar la

fabricación, consumo y control de

bebidas alcohólicas;

3.- La omisión dolosa de ingresos,

la inclusión de costos, deducciones,

rebajas o retenciones, inexistentes o

superiores a los que procedan

establecimiento a sabiendas de que

se encuentre clausurado;

3.- Imprimir y hacer uso doloso de

comprobantes de venta o de

retención que no hayan sido

autorizados por la Administración

Tributaria;

4.- Proporcionar, a sabiendas, a la

Administración Tributaria

información o declaración falsa o

adulterada de mercaderías, cifras,

datos, circunstancias o

antecedentes que influyan en la

determinación de la obligación

tributaria, propia o de terceros; y, en

general, la utilización en las

declaraciones tributarias o en los

informes que se suministren a la

administración tributaria, de datos

falsos, incompletos o desfigurados.

5.- La falsificación o alteración de

permisos, guías, facturas, actas,

marcas, etiquetas y cualquier otro

documento de control de

fabricación, consumo, transporte,

importación y exportación de bienes

gravados;



legalmente y, en general, la

utilización en las declaraciones

tributarias o en los informes que se

suministren al Servicio de Rentas

Internas, de datos falsos,

incompletos o desfigurados, de los

cuales se derive un menor impuesto

causado.

En el caso de la declaración de

retenciones en la fuente, constituye

defraudación el hecho de no incluir

en la declaración la totalidad de las

retenciones que han debido

realizarse, el efectuar las

retenciones y no declararlas o el

declararlas por un valor inferior. En

este caso, la sanción se calculará

sobre el valor de la retención no

efectuada o no declarada;

4.- La alteración dolosa en libros de

contabilidad, en perjuicio del

acreedor tributario, de anotaciones,

asientos u operaciones relativas a la

actividad económica, así como el

registro contable de cuentas,

nombres, cantidades o datos falsos;

5.- Llevar doble contabilidad, con

distintos asientos, para el mismo

6.- La omisión dolosa de ingresos,

la inclusión de costos, deducciones,

rebajas o retenciones, inexistentes o

superiores a los que procedan

legalmente.

7.- La alteración dolosa, en perjuicio

del acreedor tributario, de libros o

registros informáticos de

contabilidad, anotaciones, asientos

u operaciones relativas a la

actividad económica, así como el

registro contable de cuentas,

nombres, cantidades o datos falsos;

8.- Llevar doble contabilidad



negocio o actividad económica;

6.- La destrucción total o parcial, de

los libros de contabilidad u otros

exigidos por las normas tributarias,

o de los documentos que los

respalden, para evadir el pago o

disminuir el valor de obligaciones

tributarias; y,

7.- La falta de entrega, total o

parcial, después de diez días de

vencido el plazo para entregar al

sujeto activo los tributos

deliberadamente, con distintos

asientos en libros o registros

informáticos, para el mismo negocio

o actividad económica;

9.- La destrucción dolosa total o

parcial, de los libros o registros

informáticos de contabilidad u otros

exigidos por las normas tributarias,

o de los documentos que los

respalden, para evadir el pago o

disminuir el valor de obligaciones

tributarias;

10.- Emitir o aceptar comprobantes

de venta por operaciones

inexistentes o cuyo monto no

coincida con el correspondiente a la

operación real;

11.- Extender a terceros el beneficio

de un derecho a un subsidio, rebaja,

exención o estímulo fiscal o

beneficiarse sin derecho de los

mismos;

12.- Simular uno o más actos o

contratos para obtener o dar un

beneficio de subsidio, rebaja,

exención o estímulo fiscal;



recaudados, por parte de los

agentes de retención o percepción,

de los impuestos retenidos o

percibidos.

13.- La falta de entrega deliberada,

total o parcial, por parte de los

agentes de retención o percepción,

de los impuestos retenidos o

percibidos, después de diez días de

vencido el plazo establecido en la

norma para hacerlo; y,

14.- El reconocimiento o la

obtención indebida y dolosa de una

devolución de tributos, intereses o

multas, establecida así por acto

firme o ejecutoriado de la

administración tributaria o del

órgano judicial competente.

Art. 345.- Defraudación de otros

tributos.- La defraudación de

tributos tipificada en el número 2 del

artículo 344, se sancionará con

multa de cincuenta y dos dólares

cincuenta y seis centavos a

quinientos veinte y cinco dólares

sesenta centavos de los Estados

Unidos de América y, la que se

refiera a otros tributos, con multa

que, no siendo inferior al valor de

los que se evadieron o pretendieron

evadir, podrán ser de hasta el

quíntuplo de esos tributos, según la

Art. 345.- Sanciones por

defraudación.- Las penas aplicables

al delito de defraudación son:



gravedad y circunstancias de la

infracción:

a) Serán reprimidos con prisión de

seis meses a tres años los

contribuyentes que se encuentren

incursos en los casos de

defraudación previstos en los

numerales 3 inciso primero, 4, 5 y 6

del artículo 344;

La pena de prisión establecida en

esta disposición es distinta e

independiente de las sanciones

administrativas aplicables tales

como: el decomiso, la multa y

clausura del establecimiento, de

conformidad con las

disposiciones de este Código y

demás leyes tributarias.

La responsabilidad por este delito

recaerá en las personas que

presenten la declaración por cuenta

propia o en representación de

terceros o de sociedades y en las

personas que dolosamente hayan

participado en la infracción. En el

caso de personas jurídicas,

sociedades o cualquier otra entidad

que, aunque carente de personería

En los casos establecidos en los

numerales 1 al 3 del artículo anterior

y en los delitos de defraudación

establecidos en otras leyes, prisión

de uno a tres años.


numerales 4 al 12 del artículo

anterior, prisión de dos a cinco años

y una multa equivalente al valor de

los impuestos que se evadieron o

pretendieron evadir.



jurídica, constituya una unidad

económica o un patrimonio

independiente de la de sus

miembros, la responsabilidad por

falta de declaración recae en su

representante legal, si se establece

que su conducta ha sido dolosa.

Es obligación de la administración

tributaria formular la denuncia y

luego actuar como parte en el juicio

deduciendo oportunamente la

correspondiente acusación

particular, cuando en sus actos

firmes o resoluciones ejecutoriadas

o en sentencias judiciales

ejecutoriadas se establezca la

presunción de la comisión de una

defraudación tributaria.

En los casos previstos en esta

disposición, la privación de la

libertad procederá cuando se

configure la tipificación de la

defraudación definida en los

artículos 342 y 344 de este Código;

por lo tanto, ningún contribuyente

podrá ser sancionado con la pena

de prisión por el sólo hecho de no

haber pagado los impuestos

debidos; y,


numeral 13 y 14 del artículo

anterior, reclusión menor ordinaria

de 3 a 6 años y multa equivalente

al doble de los valores retenidos o

percibidos que no hayan sido

declarados y/o pagados o los

valores que le hayan sido devueltos

indebidamente.



b) La defraudación por apropiación

de los impuestos recaudados por

los agentes de retención o

percepción, se configurará cuando

éstos no entreguen o no depositen

en las cuentas del sujeto activo los

tributos recaudados dentro de los

diez días siguientes a las fechas y

plazos establecidos para el efecto.

En este caso, los agentes de

retención o percepción, serán

sancionados con prisión de dos a

cinco años.

La pena de prisión establecida en

esta disposición es distinta e

independiente de las sanciones

administrativas aplicables tales

como: el decomiso, la multa y

clausura del establecimiento, de

conformidad con las disposiciones

del Código Tributario y demás leyes

tributarias.

La responsabilidad por este delito

recaerá en las personas que se

desempeñen como agentes de

retención o de percepción y en las

personas que dolosamente hayan

participado en la infracción. En el

En el caso de personas jurídicas,






miembros, la responsabilidad recae

en su representante legal, contador,

director financiero y demás

personas que tengan a su cargo el

control de la actividad económica de

la empresa, sí se establece que su

conducta ha sido dolosa.

En los casos en los que el agente

de retención o agente de percepción

sea una institución del Estado, los

funcionarios encargados de la

recaudación, declaración y entrega

de los impuestos percibidos o



caso de personas jurídicas,






miembros, la responsabilidad recae

en su representante legal, sí se

establece que su conducta ha sido

dolosa.

Si el agente de retención o agente

de percepción es una institución del

Estado, el funcionario encargado de

la recaudación y entrega de los

impuestos recaudados al sujeto

activo además de la pena de

prisión, será sancionado con la

destitución y quedará inhabilitado,

de por vida, para ocupar cargos

públicos, si se apropiare de los

impuestos recaudados.

retenidos al sujeto activo además de

la pena de reclusión por la

defraudación, sin perjuicio de que

se configure un delito más grave,

serán sancionados con la

destitución y quedarán inhabilitados,

de por vida, para ocupar cargos

públicos.

La acción penal en los casos de

defraudación tributaria tipificados en

los numerales 4 al 14 del artículo

anterior iniciará cuando en actos

firmes o resoluciones ejecutoriadas

de la administración tributaria o en

sentencias judiciales ejecutoriadas

se establezca la presunción de la

comisión de una defraudación

tributaria.

La administración tributaria deberá

formular la denuncia cuando

corresponda, en todo los casos de

defraudación, y tendrá todos los

derechos y facultades que el Código

de Procedimiento Penal establece

para el acusador particular.



Es obligación de la administración

tributaria formular la denuncia y

luego actuar como parte en el juicio,

cuando en sus actos firmes o

resoluciones ejecutoriadas o en

sentencias judiciales ejecutoriadas

se establezca la presunción de la

comisión de una defraudación

tributaria.

En los casos de los literales a y b)

que anteceden en estos delitos

sancionados con prisión, la

resolución de instrucción del fiscal

tendrá como antecedente la

denuncia formulada por la máxima

autoridad de la administración

tributaria o aduanera, la que

responderá por los daños y

perjuicios a que hubiera lugar si en

auto de sobreseimiento definitivo la

denuncia es calificada como

temeraria o maliciosa sin perjuicio

de que en este último caso de la

acción penal correspondiente.



Art. 346.- Penas especiales, para

funcionarios públicos.- Los autores

o cómplices de una defraudación,

que fueren funcionarios o

empleados de la Corporación

Aduanera Ecuatoriana, o de la

oficina o dependencia que

administre o tenga a su cargo el

control de cualquiera de los tributos

a que se refiere la infracción

conforme al Art. 345, serán

sancionados además, con la

suspensión en sus funciones por el

tiempo de hasta seis meses o la

destitución de su cargo y prisión de

dos a seis meses.

Art. 346.- Penas especiales, para

funcionarios públicos.- Los autores,

cómplices o encubridores de una

defraudación, que fueren

funcionarios o empleados de las

Administraciones Tributarias

perjudicadas con el ilícito, serán

sancionados además con la

destitución del cargo.



Negro: textos sin cambios.

A continuación realizaremos un análisis de cada uno de los artículos

constantes en el cuadro antes indicado, es decir del Art. 342 al Art. 346 del

Código Tributario con las respectivas reformas introducidas en la Ley

Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador.

El Art. 342 se refiere al concepto de defraudación, en este sentido

podemos darnos cuenta que existe una ampliación del concepto de

defraudación, el Código antes de la reforma establecía que: “Constituye

defraudación todo acto de simulación, ocultación, falsedad o engaño que

induce a error en la determinación de la obligación tributaria, o por los que

se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en

provecho propio o de un tercero”, mientras tanto la Ley Reformatoria para



la Equidad Tributaria del Ecuador añade: “aquellas conductas dolosas que

contravienen o dificultan las labores de control, determinación y sanción

que ejerce la administración tributaria”.

Hay quienes cuestionan esta norma, pues consideran que la

reforma que se hizo con la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria

implica lo que se conoce como ley penal en blanco42, por lo que se podría

caer en lo subjetivo, ya que cualquier conducta del sujeto pasivo puede ser

apreciada o calificada como una forma de dificultar o contravenir las

labores de control, determinación y sanción que ejerce la administración

tributaria.

Para el Dr. Mario Prado43 esta norma podría ser utilizada para

perseguir a los sujetos pasivos o a terceros, pues las administraciones

tributarias estarían facultadas para denunciarlos ante el Ministerio Público,

señalando que han contravenido o han dificultado las labores de la

administración, además es a ellos a quien les corresponde probar el nexo

causal entre las acciones de “dificultar” o contravenir” las labores de las

administraciones tributarias y la determinación de la obligación tributaria,

pues de no probarse esta relación de causalidad y la existencia del dolo,

sería absurdo imputar a una persona el delito de defraudación, y mucho

peor condenarlo. Es imprescindible que medie el dolo para que se

configure la defraudación.

El Art. 343 hace referencia a la defraudación agravada, en este

sentido la reforma endurece la sanción para los funcionarios de la

Administración Tributaria que la cometen, serán sancionados con la pena

42

El penalista alemán Binding llamó leyes penales en blanco, porque, según decía, la ley se expide

como un cheque en blanco, que tiene la firma del girador, pero cuyo texto es llenado

posteriormente por otra persona. El legislador expide una ley incompleta que una autoridad

administrativa se encarga de completar posteriormente (Albán Gómez, E. Manual de Derecho

Penal Ecuatoriano, Ediciones Legales, Régimen Penal Ecuatoriano, pág. 53, Quito)”.

43

Prado, Mario. Comentarios a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador.

Processum Ediciones, 2008, Quito-Ecuador, Pág. 53.



máxima. En la reforma si bien consta y se generaliza a todos los

funcionarios de la Administración Tributaria, a diferencia del texto anterior

que se limita “únicamente a los funcionarios que intervengan en la

determinación de la obligación tributaria”, yo creo conveniente que la

reforma debería hacer referencia no solo a los funcionarios sino también a

los servidores, pues al decir funcionarios estamos refiriéndonos a las

personas de la Administración Tributaria que son de libre nombramiento,

dejándose la puerta abierta para los ilícitos por parte de los servidores.

En el Art. 344 encontramos catorce casos de defraudación, los

mismos que son distintos a los contenidos en el texto anterior del Código

Tributario.

En el primer inciso del mencionado artículo antes de la reforma no

se contemplaba lo establecido en otras leyes tributarias, sino le limitaba

únicamente a lo dispuesto en el Código.

Los casos de defraudación tributaria con la reforma son los

siguientes:

1. Es considerado caso de defraudación la destrucción, ocultación o

alteración dolosas de sellos de clausura o de incautación.

En este caso para que se configure el delito únicamente

depende de una acción concreta, que es: destruir, ocultar o alterar

los sellos de clausura o de incautación, lo que significa que esto es

independiente de que la ejecución de estos actos genere como

resultado el dejar de pagar en todo o en parte los tributos debidos o

induzca a error en la determinación de la obligación tributaria,

puesto que estas acciones por sí mismas no producen ninguna

lesión al bien jurídicamente protegido por la ley penal tributaria, que



es la correcta y debida recaudación de los tributos. Este numeral es

sancionado con prisión de uno a tres años.

2. Realizar actividades en un establecimiento a sabiendas de que se

encuentre clausurado.

En este caso es muy difícil para el fiscal sostener la

existencia del delito de defraudación, la existencia del dolo será

difícil de fundamentar, se deberá demostrar cómo el acto de

“realizar actividades en un establecimiento que se encuentre

clausurado” dé como resultado el efecto de inducir a error en la

determinación de la obligación tributaria y si por esta razón el

Estado deja de percibir en todo o en parte los tributos realmente

debidos. Este numeral también es sancionado con prisión de uno a

tres años.

3. Imprimir y hacer uso doloso de comprobantes de venta o de

retención que no hayan sido autorizados por la Administración

Tributaria.

Aquí el resultado que la ley sanciona es muy acertado,

debido a que a través de la utilización dolosa de los comprobantes

emitidos sin la autorización de la administración sí se puede inducir

a error en la determinación de la obligación tributaria, y por lo tanto,

dejar de recaudar el Estado en todo o en pate el tributo que

realmente se debe. Este artículo tiene íntima relación con el artículo

33944 y 34045 del Código Penal, y al igual que en los numerales 1 y

2 está sancionado con prisión de uno a tres años.

44

Art. 339 del Código Penal: “Será reprimida con pena de seis a nueve años de reclusión menor,

cualquiera otra persona que hubiere cometido una falsedad en instrumentos públicos, en

escrituras de comercio o de banco, contratos de prenda agrícola o industrial o de prenda especial

de comercio, en escritos o en cualquier otra actuación judicial:

Ya por firmas falsas;



4. Proporcionar, a sabiendas, a la Administración Tributaria

información o declaración falsa o adulterada de mercaderías, cifras,

datos, circunstancias o antecedentes que influyan en la

determinación de la obligación tributaria, propia o de terceros; y, en

general, la utilización en las declaraciones tributarias o en los

informes que se suministren a la administración tributaria, de datos

falsos, incompletos o desfigurados.

En este caso de defraudación se configurará el delito cuando

la acción de proporcionar la información falsa o adulterada influya

en la determinación tributaria, ya sea ésta de quien proporcionó la

información o del tercero al cual se refiere la información falsa o

adulterada, así mismo, el delito se configurará si se utilizan en las

declaraciones tributarias o se incluyen en los informes requeridos

por la administración, datos falsos, incompletos o desfigurados.

5. La falsificación o alteración de permisos, guías, facturas, actas,

marcas, etiquetas y cualquier otro documento de control de

fabricación, consumo, transporte, importación y exportación de

bienes gravados.

En este numeral deberá existir el nexo causal entre la acción

de falsificar y alterar los documentos a los que se refiere la norma

con el resultado de inducir a error en la determinación de la

Ya por imitación o alteración de letras o firmas;

Ya por haber inventado convenciones, disposiciones, obligaciones o descargos, o por haberlos

insertado fuera de tiempo en los documentos;

Ya por adición o alteración de las cláusulas, declaraciones o hechos que esos documentos tenían

por objeto recibir o comprobar. 45

Art. 340 del Código Penal: “El que, por cualquiera de los medios indicados en el artículo

precedente, cometiere falsedad en instrumentos privados, a excepción de los cheques, será

reprimido con dos a cinco años de prisión.



obligación tributaria o dejar de pagar en todo o en parte el tributo

debido.

6. La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de costos, deducciones,

rebajas o retenciones, inexistentes o superiores a los que procedan

legalmente.

Aquí en este numeral debe existir la intención de causar

daño, es decir el dolo, puesto que sin él no podemos hablar de

defraudación, porque muchas veces puede darse el caso de que un

ingreso o un costo cuyo registro contable difiera del tributario, en

este sentido al aplicar la técnica contable se descartará la existencia

de dolo.

7. La alteración dolosa, en perjuicio del acreedor tributario, de libros o

registros informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u

operaciones relativas a la actividad económica, así como el registro

contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.

La alteración dolosa de los libros o registros informáticos de

contabilidad incluye como defraudación el registro contable de

nombres, cantidades o datos falsos, siempre que dicho registro

tenga el ánimo de defraudar, es decir siempre que el dolo esté

presente, caso contrario puede darse el caso que el registro de un

nombre o dato equivocado no siempre tenga el ánimo de defraudar.

8. Llevar doble contabilidad deliberadamente, con distintos asientos en

libros o registros informáticos para el mismo negocio o actividad

económica.

Sobre este numeral debemos tomar en consideración que

todos los estados financieros que demuestran la información sobre



activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos incluyendo las

ganancias y pérdidas, que constan en el balance general, balance

de resultados son únicos, y cualquier modificación o variación en los

resultados contables, en los estados financieros, es obvio que la

intención es de causar un perjuicio al Estado en el cobro de sus

tributos.

“La acción de llevar doble contabilidad debe estar referida a

la contabilidad mercantil, puesto que no existe contabilidad fiscal o

tributaria, y debe expresarse en que una misma transacción sea

asentada en los libros o en los registros informáticos de manera

diferente y que para efectos de la determinación de la obligación

tributaria se utilicen los datos que arrojan menores resultados”.46

9. La destrucción dolosa total o parcial, de los libros o registros

informáticos de contabilidad u otros exigidos por las normas

tributarias, o de los documentos que los respalden, para evadir el

pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias.

En este sentido el legislador asume que la destrucción dolosa

de los libros de contabilidad, registros informáticos o de documentos

que respaldan los movimientos de las empresas, provoca el

resultado de evadir el pago o disminuir el valor de las obligaciones

tributarias; así mismo, esta acción de destruir es la forma que utiliza

el sujeto pasivo para ocultar los mecanismos que se llevaron a cabo

para evadir o disminuir el pago de los tributos al que estaba

obligado.

46

Mario Padro, ob. cit. Pág. 69.



10. Emitir o aceptar comprobantes de venta por operaciones

inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la

operación real.

Para que esta acción, es decir la de emitir o aceptar

comprobantes de venta por operaciones inexistentes o cuyo monto

no coincida con el correspondiente a la operación real, será

indispensable que los comprobantes de venta se hayan utilizado

para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que se deban.

El legislador lo que buscó con este numeral es reprimir y

sancionar el uso o circulación de comprobantes de venta por

operaciones inexistentes, sea que los que emitan sean personas

naturales o sociedades mercantiles.

11. Extender a terceros el beneficio de un derecho a un subsidio,

rebaja, exención o estímulo fiscal o beneficiarse sin derecho de los

mismos.

En este sentido la intención del legislador es sancionar de

manera severa el hecho que el sujeto pasivo traslade dolosamente,

a través de la simulación o engaño, los beneficios que lea ley

reconozca a favor de otros sujetos pasivos que no gozan del

beneficio.

Este numeral tiene estrecha relación con el Art. 36 del Código

Tributario47.

47

Art. 36.- Prohibiciones.- Prohíbese a los beneficiarios de exenciones tributarias tomar a su cargo

las obligaciones que para el sujeto pasivo establezca la ley; así como extender, en todo o en

parte, el beneficio de exención en forma alguna a los sujetos no exentos.

Cuando en actos o contratos intervengan de una parte beneficiarios de exención y de otra,

sujetos no exentos, la obligación tributaria se causará únicamente en proporción a la parte o

partes que no gozan de exención.



12. Simular uno o más actos o contratos para obtener o dar un beneficio

de subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal.

Aquí la norma vincula la acción de simular con la acción de

obtener el resultado de un subsidio, rebaja, exención o un estímulo

fiscal, el medio utilizado para obtener dicho resultado es a través de

un acto o contrato simulados.

13. La falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los

agentes de retención o percepción, de los impuestos retenidos o

percibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en

la norma para hacerlo.

Este numeral derogó el tercer artículo innumerado posterior

al Art. 575 del Código Penal, la nueva norma limita el plazo de falta

de entrega de los tributos recaudados o percibidos a diez días,

contados desde aquel en que venció el plazo para hacerlo e impone

una pena de reclusión menor ordinaria de tres a seis años, lo cual

hace más severa la sanción en relación a la que existía en el

artículo innumerado tercero posterior al Art. 575 del Código Penal

que permitía un plazo de atraso de dos meses e imponía una pena

de prisión de seis meses a dos años.

La norma anterior no requería de ningún presupuesto o

requisitos de procedibilidad para dar inicio a la acción penal, el

delito se configuraba de manera objetiva bastando para ello la

existencia de un informe del funcionario competente de la Dirección

General de Rentas, en el cual se dé cuenta de la tardanza en la

entrega de los tributos retenidos o percibidos; actualmente solo se

podrá iniciar el proceso penal por la apropiación de los tributos

retenidos o percibidos, si en un acto administrativo firme o

ejecutoriado o una sentencia judicial ejecutoriada se ha establecido



la presunción de la comisión de una defraudación tributaria,

presunción que deberá señalar en qué consistió o cómo se produjo

esa falta de entrega deliberada.

14. El reconocimiento o la obtención indebida y dolosa de una

devolución de tributos, intereses o multas, establecida así por acto

firme o ejecutoriado de la administración tributaria o del órgano

judicial competente.

Este numeral entiende como delito de defraudación dos

acciones: la primera, la de reconocer una devolución de tributos,

multas o intereses; y la segunda, la acción de obtener las indicadas

devoluciones.

En este numeral están involucrados los funcionarios de la

Administración, los Magistrados de los Tribunales Distritales de lo

Fiscal que reconozcan dolosamente una devolución de tributos, y

así mismo los sujetos pasivos que obtengan la devolución

dolosamente. Esta situación ha ocasionado un problema, pues al

ser sancionado con pena de reclusión menor de tres a seis años,

los jueces evitan la devolución de tributos reclamados por los

sujetos pasivos, por lo que se debería definir de mejor manera, caso

contrario se perjudica también a sujetos pasivos que sí actúan de

buena fe.

El Art. 345 hace referencia a las sanciones por defraudación, entre

ellas tenemos:

Prisión de uno a tres años

Prisión de dos a cinco años y multa equivalente al valor de los

impuestos que se evadieron o pretendieron evadir.



Reclusión menor ordinaria de tres a seis años y multa equivalente al

doble de los valores retenidos o percibidos que no hayan sido

declarados y/o pagados, o los valores que hayan sido devueltos

indebidamente.

Destitución de cargos públicos.

Entre los nuevos casos de defraudación están: destruir, ocultar o

alterar los sellos de clausura o de incautación, realizar actividades en un

establecimiento clausurado, e imprimir comprobantes de venta o de

retención que no hayan sido autorizados por la administración tributaria,

estos tienen en común que son sancionados con prisión de uno a tres

años, además que no requieren de la existencia de un acto administrativo

firme o ejecutoriado o de sentencia judicial ejecutoriada que establezcan la

presunción de la comisión de una defraudación tributaria, simplemente la

Administración Tributaria puede presentar la denuncia cuando considere

que se ha producido el acto antijurídico.

Del numeral cuarto al décimo segundo del Art. 344 del Código

Tributario tienen en común que pueden ser sancionados con una pena de

prisión de dos a cinco años y una multa equivalente al valor de los

impuestos que se evadieron o pretendieron evadir, imponiéndose la

máxima pena si el delito fue cometido con la participación de uno o más

funcionarios de la administración. Estos numerales también tienen en

común que requieren de la existencia de acto administrativo firme o

ejecutoriado o de sentencia judicial ejecutoriada que establezca la

presunción de la comisión de una defraudación tributaria para el inicio de

la acción penal.

Los numerales 13 y 14 del Art. 344 del Código Tributario tienen en

común que pueden ser sancionados con una pena de reclusión menor



ordinaria de tres a seis años y una multa equivalente al doble de los

valores retenidos o percibidos que no hayan sido declarados y/o pagados

o los valores que le hayan sido devueltos indebidamente; se impondrá la

pena máxima si el delito fue cometido con la participación de uno o más

funcionarios de la administración. Si el agente de retención o el agente de

percepción es una institución del Estado, los funcionarios encargados de la

recaudación, declaración de los impuestos retenidos o percibidos, además

de la pena de reclusión por la defraudación, sin perjuicio que se configure

un delito más grave, serán sancionados con la destitución y quedarán

inhabilitados de por vida para ocupar cargos públicos.

El Art. 346 se refiere a una pena especial para los funcionarios

públicos, en la reforma dice: “autores, cómplices y encubridores de una

defraudación, que fueren funcionarios o empleados de las

Administraciones Tributarias perjudicadas con el ilícito” lo que da mayor

alcance, generaliza para todo tipo de funcionario o empleado de las

Administraciones Tributarias perjudicadas, anteriormente el Código

Tributario se refería únicamente a los autores y cómplices, así como

también especificaba que se trata de funcionarios o empleados de la

Corporación Aduanera Ecuatoriana, o de la oficina o dependencia que

administre o tenga a su cargo el control de cualquiera de los tributos.



CAPÍTULO

V



CAPÍTULO V

LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

5.1. Las sanciones tributarias

Para Rafael Calvo Ortega “el ordenamiento jurídico reacciona contra

las infracciones estableciendo sanciones determinadas ante cada una de

ellas. El derecho tributario no es algo esencialmente distinto del Derecho

sancionatorio en general y a cada infracción corresponde una sanción

concreta”48.

Al Estado se le otorga el derecho a percibir coactivamente sumas

de dinero de los particulares, así mismo debe dársele el medio necesario

de defensa para que haga cumplir sus disposiciones.

El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que

retribuyan al infractor por el mal que ha causado y que tienda a evitar

infracciones futuras, estas son las sanciones represivas o penas, como por

ejemplo, las penas privativas de la libertad.

Héctor Villegas sostiene que: “no todas las sanciones son penas,

existen sanciones que sólo tienden a la privación de lo ilícitamente

obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la

violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino

civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados “recargos e

intereses”, siempre que sean moderados y que simplemente compensen la

pérdida sufrida, por ejemplo, los intereses moderados semejantes a los

vigentes en plaza que estipulan como sanción por mora algunas leyes

impositivas. Existen otras sanciones que son represivas porque castigan,

48

Calvo Ortega Rafael, op. cit., pág. 433.



pero además tienen un fin práctico de tipo resarcitorio, tales son las

sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales”.49

“La sanción es el medio más firme y decidido de reacción ante las

violaciones de las normas jurídicas, en materia de fraude a la ley más que

la represión interesa obstaculizar por todos los medios posibles su

realización, debido, naturalmente, a la dificultad que entraña, primero, su

descubrimiento y, segundo, la prueba de su ejecución. Sin tener presentes

estas dificultades probatorias, que constantemente inciden en la

configuración del fraude a la ley tributaria, se hace muy difícil comprender

acabadamente las distintas reacciones del ordenamiento ante este tipo de

ilícitos”50.

5.2. Penas aplicables a las infracciones tributarias

El Código Tributario en su Artículo 323 señala que son aplicables a

las infracciones, según el caso, las penas siguientes:

Multa

Clausura del establecimiento o negocio

Suspensión de actividades

Decomiso

Incautación Definitiva

Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros

públicos.

Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones.

Suspensión o destitución de desempeño de cargos públicos.

Prisión.

Reclusión Menor Ordinaria.

Multa 49

Villegas Héctor, op. cit. Pág. 390. 50

Pérez de Ayala y Eusebio Gonzáles, op. cit., pág. 323.



“Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente

compensatorias porque constituyen un “plus” con respecto al

restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto

de su ilicitud o de algo equivalente sino que también lo privan de algo

suplementario con el fin represivo de castigarlo […]”51.

El cómputo de las sanciones pecuniarias se diferencia al tratarse de

delitos; y en segundo lugar, las contravenciones y faltas reglamentarias.

a) Al tratarse de los delitos, las sanciones pecuniarias se impondrán en

proporción al valor de los tributos que se trató de evadir,

determinándose el valor en función de las mercaderías o bienes a

los que se refiere la infracción.

b) Al tratarse de contravenciones y faltas reglamentarias las sanciones

pecuniarias según la reforma son:

- Por contravenciones, la multa no será inferior a $30,00 dólares ni

excederá de $1.500,00.

- Por faltas reglamentarias la multa no será inferior a $30,00 ni

excederá los $1.000,00.

Clausura del establecimiento o negocio

Este es uno de los puntos que ha generado gran discusión dentro

del derecho tributario, sanción que consta en nuestro Código Tributario y

que procede en el caso de que los contribuyentes omitan los deberes

formales.

51

Ibídem.



El Art. 334 de del Código Tributario establece que el tiempo de

clausura del establecimiento no puede exceder de tres meses. En caso de

que la clausura afecte a terceros el contribuyente contraventor es el que

responderá de los daños y perjuicios que con la imposición de la sanción

se cause; es necesario aclarar que la clausura del establecimiento del

infractor conlleva la suspensión de todas sus actividades en el

establecimiento clausurado.

Esta norma es mucho más rigurosa y severa, anteriormente la

misma autoridad que había ordenado la clausura podía suspenderla o

levantarla una vez que se haya comprobado que la causa que originó se

hubiere subsanado o se hubiere cumplido las obligaciones o sanciones

que le fueren impuestas.

El tema de la clausura del establecimiento o negocio es uno de los

temas que ha generado mayor controversia en la discusión y aprobación

de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador.

El objetivo principal de imponer como sanción “la clausura del

establecimiento o negocio” es evitar el incumplimiento de los deberes

formales por parte del contribuyente.

Las sanciones deben guardar proporcionalidad con la gravedad de

la infracción, pues así lo dispone el numeral 6 del Art. 76 de la Constitución

de la República del Ecuador. Este ha sido uno de los aspectos más

criticados, tomando en consideración las consecuencias que puede traer

para el contribuyente el hecho de que la Administración Tributario le

clausure su establecimiento o negocio.

Otro aspecto que nos llama la atención es que la Administración

Tributaria en el caso de la sanción de clausura pasa a ser juez y parte, lo



que va en contra de las garantías del debido proceso consagradas en la

Constitución de la República del Ecuador, como es la de requerir la

presencia de un juez imparcial.

Considero que la clausura definitiva de un local comercial, como

una de las sanciones en materia tributaria atenta igualmente con el

derecho al trabajo, el mismo que está consagrado en nuestra Constitución

en el Art. 35 “El trabajo es un derecho y un deber social”.

La sanción de clausura es atentatoria contra el derecho a la

defensa, puesto que primero la Administración Tributaria impone la

sanción, y luego de eso el contribuyente puede presentar sus pruebas de

descargo para el levantamiento de la misma.

Suspensión de actividades

Esta sanción se aplica a los infractores que por la naturaleza de sus

actividades económicas no se les puede aplicar la sanción de clausura.

Para los efectos legales pertinentes, la administración tributaria notificará

en cada caso, a las autoridades correspondientes.

Esta sanción ha sido criticada por muchos sectores en el sentido de

que rompe con los principios que se imponen en la Constitución de la

República del Ecuador que tienen relación con el derecho a una

subsistencia digna del ser humano, pues al suspender las actividades se

estaría impidiendo la generación de recursos.

Decomiso

Para una mayor comprensión procederemos a diferenciar el

decomiso de la incautación.



Guillermo Cabanellas define al decomiso así: “es la confiscación de

los bienes o efectos del delito, como pena accesoria, en perjuicio del

delincuente y en beneficio del Estado”52, así mismo define a la incautación

y dice: “la toma de posesión forzosa que la autoridad judicial o de otra

especie hace los bienes poseídos ilegítimamente”53.

El decomiso es una sanción que ya constaba en el Código

Tributario antes de la reforma, siendo éste la pérdida del dominio sobre los

bienes que fueron materia del delito, a favor del acreedor tributario, esta

pena debe ser ordenada por la autoridad administrativa tributaria

correspondiente.

El decomiso también puede extenderse a los bienes y objetos

utilizados para cometer la infracción, siempre que pertenezcan a su autor o

cómplice o de acuerdo a la gravedad y circunstancias del caso.

Cuando exista una diferencia apreciable entre el valor de los bienes

u objetos materia del delito y el que corresponda a los medios u objetos

que sirvieron para cometerlo, y no sea del caso decomisar dichos bienes,

sea por la mentada desproporción de valores o porque no pertenezcan al

infractor, se sustituirá el decomiso con una multa adicional de dos a cinco

veces el valor de la mercadería o bienes materia del delito.

Incautación definitiva

La incautación definitiva es la pérdida del derecho de dominio,

dispuesta por la autoridad administrativa o jurisdiccional.

52

Cabanellas Guillermo, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual; Tomo III, Décima Sexta

Edición, Editorial Heliasta, Buenos Aires, Argentina, 1999. 53

Ibídem.



Suspensión o cancelación de inscripciones, autorizaciones y

patentes

La suspensión o cancelación de inscripciones, autorizaciones y

patentes podrá aplicarse como pena por infracciones, según la gravedad e

importancia de ellas, sin perjuicio de las otras sanciones que se

impusieren.

El sancionado con esta pena podrá rehabilitarla si ha transcurrido

un año desde la ejecutoria de la resolución administrativa o sentencia que

impuso la pena, siempre y cuando el sancionado dentro de ese lapso no

hubiere sido condenado por una nueva infracción tributaria.

En esta normativa se entiende que la suspensión es una pena de

menor grado que la cancelación; sin embargo la disposición establece que

podrán ser rehabilitadas dentro de un año desde que se ejecutorió la

resolución administrativo o la sentencia que impuso tales sanciones, lo

cual nos muestra que no existe una diferencia práctica entre estas dos

sanciones.

Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos

Esta pena no podrá exceder de 30 días, de acuerdo a la gravedad

de la infracción. Mientras dure la suspensión, el empleado sancionado no

tendrá derecho a percibir remuneraciones ni pago por concepto alguno.

Esta pena se ejecutará desde el primer día del mes siguiente al de la fecha

en que se ejecutorío la sentencia que la impuso.

La pena de destitución se impondrá al funcionario o empleado que

fuere responsable como autor, cómplice o encubierto de un delito, o en el

caso de reincidencia en las contravenciones.



En todas las sentencias que se impongan penas de suspensión o

destitución en el desempeño de cargos debe notificarse a:

- Máxima autoridad de la entidad en la que preste servicios el

funcionario sancionado.

- Secretario Nacional Técnico de Desarrollo de Recursos Humanos y

de Remuneraciones del Sector Público (SENRES).

- Contralor General del Estado.

Si el empleado o funcionario sancionado continuare desempeñando

el cargo, el Secretario Nacional Técnico de Desarrollo de Recursos

Humanos y de Remuneraciones del Sector Público y el Contralor General

del Estado ordenarán a la autoridad nominadora que cumpla la resolución

o la sentencia. Si la autoridad no cumple, el Contralor ordenará al Auditor

Interno suspender de hecho el pago del sueldo del empleado o funcionario

suspendido o destituido, bajo su responsabilidad; y, en todo caso, hará

responsable personal y pecuniariamente a la autoridad nominadora, de los

sueldos o remuneraciones pagadas ilegalmente.

Prisión

Las penas de prisión no pueden ser inferiores a un mes, ni mayores

de cinco años. Las penas de prisión no podrán reemplazarse por penas

pecuniarias, esto es lo fundamental de la reforma pues anteriormente se

podía sustituir la pena de prisión con penas pecuniarias, siempre que la ley

autorice.

Los críticos a la reforma manifiestan que esta norma no tiene

coherencia con la Constitución pues se atenta a las garantías básicas del



debido proceso, pues el Artículo 76 numeral 6 expresa: “La ley establecerá

la debida proporcionalidad entre las infracciones y las sanciones penales,

administrativas o de otra naturaleza.”.

Reclusión Menor Ordinaria

Las penas de reclusión menor ordinaria no podrán ser inferiores a

un año, ni mayores de seis años, esta pena también no podrá ser

reemplazada con penas pecuniarias.

Igualmente quienes critican la reforma sostienen que esto es un

retroceso, puesto que el Código anterior ya recogía esta posibilidad bajo

de denominación de condena provisional.

Estas penas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los

correspondientes tributos y de los intereses de mora que correspondan

desde la fecha que se causaron.

A continuación presentamos un cuadro comparativo referente a las

sanciones previstas en el Código Tributario y posteriormente en la Ley

Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador.

CÓDIGO TRIBUTARIO

R.O. 38 CODIFICACIÓN DE 14 DE

JUNIO DE 2005


REFORMAS

Capítulo IV

De las sanciones

Capítulo IV

De las sanciones



Art. 323.- Penas aplicables.- Son

aplicables a las infracciones, según

el caso, las penas siguientes:

1. Decomiso;

2. Multa;

3. Prisión;

4. Cancelación de inscripciones en

los registros públicos;

5. Cancelación de patentes y

autorizaciones;

6. Clausura del establecimiento o

negocio; y,

7. Suspensión o destitución del

desempeño de cargos públicos.

Art. 323.- Penas aplicables.- Son

aplicables a las infracciones, según

el caso, las penas siguientes:

a) Multa;

b) Clausura del establecimiento

o negocio;

c) Suspensión de actividades;

d) Decomiso;

e) Incautación Definitiva;

f) Suspensión o cancelación de

inscripciones en los registros

públicos;

g) Suspensión o cancelación de

patentes y autorizaciones;

h) Suspensión o destitución del

desempeño de cargos

públicos;

i) Prisión; y,

j) Reclusión Menor Ordinaria.



Estas penas se aplicarán sin

perjuicio del cobro de los

correspondientes tributos y de los

intereses de mora que

correspondan desde la fecha que se

causaron.

Estos tributos e intereses se

cobrarán de conformidad con los

procedimientos que establecen los

libros anteriores.



Negro: textos sin cambios.

En definitiva, lo que se pretende con estas reformas es que las

normas jurídicas tengan una verdadera fuerza que asegure su eficacia,

pues ese es el rol del Derecho Penal. Lo que hace el legislador es vincular

la desobediencia o el desacato de la norma con la amenaza de penas.



CONCLUSIONES



CONCLUSIONES

El desarrollo del presente trabajo nos ha permitido analizar

profundamente cada una de las reformas establecidas al Código

Tributario con la expedición de la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador.

La tributación en las sociedades constituye un pilar fundamental de la

organización social, se encarga de proveer los medios necesarios para

financiar el costo de los bienes públicos. Un estado moderno sería

inconcebible sin un sistema impositivo.

Con las reformas y con la actividad llevada a cabo por la

Administración Tributaria, desde luego ha disminuido la evasión de

tributos, aumentando por ende la recaudación, generando en la

ciudadanía cierto de nivel de cultura tributaria, la misma que

anteriormente era inexistente.

El sistema tributario al ser un instrumento de política económica, es

necesario introducir herramientas que permitan manejar de manera

efectiva, lo que posibilitará el establecimiento de tributos justos y que

graven al contribuyente sobre la base de su verdadera capacidad para

contribuir.

Lo que se pretende con la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria

del Ecuador y sus reformas al Código Tributario es sancionar la

evasión tributaria, la elusión y otras formas de defraudación al Estado

Ecuatoriano, sin dejar abierto ningún tipo penal, pero castigando

duramente la defraudación y la evasión tributaria.

A través del Código Orgánico Tributario, el mismo que prevalecerá

sobre otras leyes, se garantizará y se brindará seguridad jurídica, tanto



para el ingreso de recursos al Fisco, como para la inversión de esos

recursos en base a las necesidades de nuestra población.

La evasión fiscal trae como consecuencia una serie de distorsiones,

siendo la más grave de ellas el hecho de ocasionar un perjuicio al

desarrollo de nuestro país.

En la defraudación tributaria, el bien jurídicamente protegido es la

recaudación de los tributos, puesto que si los sujetos obligados al pago

no lo hacen en su real medida, afectan al financiamiento del

Presupuesto General del Estado, ya que no se dispondrá de los

recursos suficientes para satisfacer las necesidades públicas; por lo

tanto, de lo que se trata es de proteger los ingresos públicos, y por eso

el legislador describe en la norma cómo el sujeto pasivo atenta en

contra de la recaudación de los tributos.

La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador tiene como

objetivo combatir o enfrentar los problemas acumulados en la historia

tributaria ecuatoriana, que son cuatro: evasión, inequidad, el carácter

pasivo de la política tributaria en el desarrollo y el crecimiento

económico y una ausencia del Estado en materia regulatoria.

La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador al

establecer modificaciones al Código Tributario y junto a la

reestructuración institucional del Servicio de Rentas Internas, implica

un nuevo modelo de política y de administración tributaria en el

Ecuador, en el cual el Estado ejerce a cabalidad su rol regulatorio,

incrementando sus capacidades de recaudación y control.

En el desarrollo del presente trabajo, respecto al tema de las penas

aplicables a las infracciones tributarias se ha encontrado ciertas

inconsistencias de las reformas frente a la Constitución de la República



del Ecuador, siendo el caso específico de la clausura del

establecimiento o negocio, en lo que tiene que ver con las garantías

del debido proceso y la proporcionalidad que debe existir entre la

infracción y la pena.

Dentro de las reformas, respecto a las sanciones por defraudación me

parece acertado que la responsabilidad se extienda al contador,

director financiero y otras personas que tengan a su cargo el control de

la actividad económica, pues son ellos quienes tienen el verdadero

conocimiento de los movimientos económicos.

Considero que este trabajo será instrumento de análisis y discusión

sobre estos temas que son de interés tanto para el Estado como sujeto

activo cuanto para los contribuyentes como sujetos pasivos.



RECOMENDACIONES



RECOMENDACIONES

Con el fin de evitar la evasión sería efectivo que la Administración

Tributaria vaya actualizando cada vez el sistema computacional, debe

intensificar el uso de la informática de tal manera que éste permita

tener niveles adecuados de información de cada contribuyente.

La Administración Tributaria debe suprimir trámites innecesarios o

simplificarles, de tal manera que los procedimientos en gestión e

inspección tributaria vayan perfeccionándose.

Con el fin de combatir la evasión, las actividades que realiza la

Administración Tributaria tendientes al control deben ampararse en un

marco jurídico y reglamentario efectivo.

Para una mayor recaudación de tributos es necesario que la

administración tributaria siga intensificando sus acciones en el cambio

del modelo organizacional, mejorando los procesos, los mismos que

permitirán un trabajo en equipo, reducción de costos, tiempo y

mejoramiento en la eficiencia de la gestión.

Es necesario un perfeccionamiento de la normativa legal que definan

claramente la obligación tributaria, con ello evitaríamos el abuso

interpretativo de la norma.

Así mismo los textos legales deberían ser elaborados de manera que:

la intención del legislador sea claramente enunciada; las

irregularidades deben estar definidas claramente y las sanciones

aplicables en materia administrativa se diferencien de las que

correspondan en caso de fraude; se condene y se castigue

ejemplarmente a los funcionarios involucrados en actos de corrupción.



Es aconsejable una reforma tributaria que vaya acorde a los principios

del Régimen Tributario consagrados en la Constitución de la República

del Ecuador, con el fin de no dar cabida a la elusión y evasión

tributaria.

Es necesario definir de manera clara cuáles son los deberes y

derechos de los contribuyentes frente al Estado, pues si bien el bien

jurídico protegido es la recaudación de tributos, ello no justifica que se

atropellen los derechos de los contribuyentes. Las reformas, las penas,

multas y sanciones deben estar acordes a los principios consagrados

en la Constitución de la República del Ecuador.

Considero que es necesario difundir, crear espacios de discusión

entre representantes de las Administraciones Tributarias y la

ciudadanía sobre las reformas que ha sufrido el régimen tributario, de

tal manera que los ciudadanos y ciudadanas tengamos conocimiento

de nuestras obligaciones para con el Estado Ecuatoriano, así como

también de los derechos que como tales nos asisten.



BIBLIOGRAFÍA



BIBLIOGRAFÍA

LIBROS

Bravo Arteaga, Juan. “Los deberes tributarios en Nociones

Fundamentales de Derecho Tributario”. Ediciones Rosaristas. Bogotá.

1997.

Cabanellas, Eduardo. “Diccionario Jurídico Enciclopédico de Derecho

Usual”. Buenos Aires-Argentina, Editorial Heliasta. 1998.

García de Enterria, Eduardo. “Curso de Derecho Administrativo”. Tomo

I, Madrid, Civitas, 1995.

García Vizcaíno, Catalina “Derecho Tributario”, Tomo II Parte General,

Segunda Edición, Editorial Depalma, Buenos Aires 2000.

Giulianni Founruge, Carlos. “Derecho Financiero”. Tercera Edición.

Buenos Aires de Palma. 1982.

Martín, José María, “Derecho Tributario General”, Buenos Aires.

Editorial Perrot 1986.

Patiño Ledesma, Rodrigo, “Sistema Tributario Ecuatoriano”, Tomo I,

“Principios del Derecho Tributario y Régimen Tributario” Administrativo”,

Quito 2003.

Queralt, Juan Martín y otros, “Las fuentes del ordenamiento Financiero,

en curso de Derecho Financiero y Tributario”, Tecnos, Madrid, 2000.

Asociación Española de Asesores Fiscales, “Las últimas reformas

fiscales y su efectividad frente al fraude”, Publigraphis, Madrid, 1996.



Saccone, Mario Augusto, “Manual de Derecho Tributario”, Editorial La

Ley, Buenos Aires, 2002.

Toscano Soria, Luis, “Procedimientos Administrativos y Contenciosos

en Materia Tributaria”, Pudeleco Editores, Quito 2006.

Troya Jaramillo, José Vicente. “La Interpretación de la Ley tributaria en

el Ecuador en estudios de derecho tributario”. Corporación Editora

Nacional, Quito, 1984.

Troya Jaramillo, José Vicente. “Estudios de Derecho Tributario”.

Corporación Editora Nacional, Quito, 1984.

Villegas, Héctor B, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y

Tributario”. Buenos Aires, Astrea 2005. Novena Edición.

Villegas, Héctor B, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y

Tributario”, Tomo Único, Séptima Edición, Ediciones Depalma, Buenos

Aires 2000.

Zavala Ortiz, José Luis, “Manual de Derecho Tributario”, Editorial

Jurídica Consur Ltda, Santiago de Chile, 1998.

García Belsunce, Horacio A., “Tratado de Tributación Tomo I. Derecho

Tributario Volumen 2”, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003.

Pérez de Ayala, José Luis y Gonzále, Eusebio. “Derecho Tributario I”.

Ediciones Salamanca, 1994.

Calvo Ortega, Rafael. “Curso de Derecho Financiero. Derecho

Tributario (Parte General)”, Editorial Civitas, Madrid, 1997.



LEYES

Constitución de la República del Ecuador.

Código Orgánico Tributario

Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador

Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de Régimen

Tributario Interno, al Código Tributario y a la Ley Reformatoria para la

Equidad Tributaria del Ecuador.

Ley de Régimen Tributario Interno

Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno.

Ley Orgánica de Aduanas.

CIBERGRAFIA

www.aaef.org.ar

www.aduana.gov.ec

www.legalmania.com

www.legislaw.com.ar

www.sri.gov.ec

http://www.aaef.org.ar/

http://www.aduana.gov.ec/

http://www.legalmania.com/

http://www.legislaw.com.ar/

UNIVERSIDAD DE CUENCA RESUMENdspace.ucuenca.edu.ec/bitstream/123456789/2693/1/tm4551.pdf · Tributaria del Ecuador”, el mismo que se encuentra dividido en cinco capítulos, los

Documents