Provincia de Buenos Aires TR!BUN£L F¡SCAL DE APELACIÓN a MÓNICAVIWAN scal deApelación 9 nº 58? l' 689 — La Plaza LA PLATA. AE de diciembre de 2017. AUTOS Y VlSTOS: el expediente Nº 2360-0448902, año 2012. caratulado “COPIMO S.R.L.". (Y RESULTANDO: a fojas 3110/3136 mediante la Disposición Delegada SEFSC Nº 1985 del 10 de junio de 2014, la Gerencia de Operaciones Área interior de ia Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, determinó las obligaciones fiscales de la firma "COPIMO S.R.L." como Agente de Recaudación del Régimen General de Percepción del Impuesto sobre los ingresos Brutos correspondientes al período 2008 (enero a diciembre), y estableció que el monto de las percepciones emitidas de realizar y adeudadas al Fisco asciende a la suma de PESOS UN MILLÓN OCHENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS TRElNTA Y CUATRO CON SESENTA Y TRES CENTAVOS ($ 1.088.334.63). Aplich una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del impuesto omitido por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el articulo 61 segundo párrafo del Código Fiscal. En su artícqu 5º aplicó un recargo del sesenta por ciento (60%) del , monto del impuesto no percibido y no ingresado al Fisco con más los intereses establecidos en el articulo 96 del Código Fiscal T.O. 2011, conforme lo establecido por el articulo 59 inc.f del citado Código. Por último, en el artículo 8º estableció que atento a lo normado en los articulos 21 inc. 2) y 4) y 24 del Código Fiscal TO. 2011 responden en forma solidaria e ¡limitada con el contribuyente de marras por el pago de gravámenes, intereses y recargos respecto del periodo diciembre 2008 y en el artículo 9º por el pago de la multa prevista en el artículo 51 segundo párrafo, las Sras. María Sandra PiAGGlO y Maria Eugenia PlAGGiO. --————Contra dicho acto, a fojas 3168!3189 las Sras. María Sandra PlAGGEO y Maria Eugenia PIAGGIO, ambas por derecho propio y como gerentes de COPIMO S.R.L. con el patrocinio del Dr. Jorge A. Liberman interponen recurso de apelación ante este Tribunal Fiscal de Apelación. ——--—A fojas 3207 el Dpto. Representación Fiscal, eleva las actuaciones a esta instancia. Y por proveído de fojas 3209 se deja constancia que la causa ha sido adjudicada a la Vocalía de la 7ma. nominación a cargo de la Dra. Mónica -1/30-
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Provincia de Buenos Aires
TR!BUN£L F¡SCAL DE APELACIÓN
a MÓNICAVIWAN
scal deApelación
9 nº 58? l' 689 — La Plaza
LA PLATA. AE de diciembre de 2017.
AUTOS Y VlSTOS: el expediente Nº 2360-0448902, año 2012. caratulado
“COPIMO S.R.L.".
(Y RESULTANDO: a fojas 3110/3136 mediante la Disposición Delegada SEFSC
Nº 1985 del 10 de junio de 2014, la Gerencia de Operaciones Área interior de ia
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, determinó las
obligaciones fiscales de la firma "COPIMO S.R.L." como Agente de
Recaudación del Régimen General de Percepción del Impuesto sobre los
ingresos Brutos correspondientes al período 2008 (enero a diciembre), y
estableció que el monto de las percepciones emitidas de realizar y adeudadas
al Fisco asciende a la suma de PESOS UN MILLÓN OCHENTA Y OCHO MIL
TRESCIENTOS TRElNTA Y CUATRO CON SESENTA Y TRES CENTAVOS ($
1.088.334.63). Aplich una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del
impuesto omitido por haberse constatado en el período involucrado la comisión
de la infracción prevista y penada por el articulo 61 segundo párrafo del Código
Fiscal. En su artícqu 5º aplicó un recargo del sesenta por ciento (60%) del
, monto del impuesto no percibido y no ingresado al Fisco con más los intereses
establecidos en el articulo 96 del Código Fiscal T.O. 2011, conforme lo
establecido por el articulo 59 inc.f del citado Código. Por último, en el artículo 8º
estableció que atento a lo normado en los articulos 21 inc. 2) y 4) y 24 del
Código Fiscal TO. 2011 responden en forma solidaria e ¡limitada con el
contribuyente de marras por el pago de gravámenes, intereses y recargos
respecto del periodo diciembre 2008 y en el artículo 9º por el pago de la multa
prevista en el artículo 51 segundo párrafo, las Sras. María Sandra PiAGGlO y
Maria Eugenia PlAGGiO.
--————Contra dicho acto, a fojas 3168!3189 las Sras. María Sandra PlAGGEO y
Maria Eugenia PIAGGIO, ambas por derecho propio y como gerentes de
COPIMO S.R.L. con el patrocinio del Dr. Jorge A. Liberman interponen recurso
de apelación ante este Tribunal Fiscal de Apelación.
——--—A fojas 3207 el Dpto. Representación Fiscal, eleva las actuaciones a esta
instancia. Y por proveído de fojas 3209 se deja constancia que la causa ha sido adjudicada a la Vocalía de la 7ma. nominación a cargo de la Dra. Mónica
-1/30-
Viviana Carné. quedando radicada en la Sala Ill, la que además se integra con
la Dra. Dora Mónica Navarro y la Cra. Silvia Ester Hardoy. —————————————————————————————
------A fojas 3212 se dispone el traslado de ley a la Representación Fiscal
(Articulo 122 del Código Fiscal T.0. 2011), quien a fojas 3213!3221 formula su
contestación.
—-----Atento a las circunstancias del caso… a fojas 3224 se dio nuevo traslado a la
Representación Fiscal a efectos de que informe si a la fecha y en el marco de la
Ley Nº 14.890 se ha producido el acogimiento de la firma al régimen de
regularización previsto y en qué términos, obrando ais. 3230 la respuesta.-------
--—-——A fojas 3231 se tiene por agregada la prueba documental acompañada y se
desestima por innecesaria la prueba informativa.… Asimismo se dictan autos para
sentencia.
——————A fojas 3234 se agrega el recurso de reposición interpuesto por la parte
apelante contra la providencia de fojas 3231, dictando la Sala sentencia
interlocutoria con fecha 10 de octubre de 2017, obrante a fojas 3236/3237. -------
Y QQNSlDEBANDO: l.— Que en la pieza recursiva presentada, luego de realizar
una síntesis de los antecedentes de hecho y de derecho, los apelantes
sostienen que la actividad de comercialización de cigarrillos se encuentra
excluida del Régimen General de Percepción de Ingresos Brutos de la provincia
de Buenos Aires.
------Citan los artículos 320, 321. 322, 339, 340 y 341 de la DN “B" 1!04 y
explican que en los mismos se encuentra parte de la reglamentación & los
regímenes de recaudación (elementos que deben concurrir para que resulte
operativo. sujetos obligados a actuar como agentes de recaudación, sujetos
pasibles de percepción, situaciones objetivas ylo subjetivas excluidas de la
aplicación del régimen de percepción).
—————— indican que el inciso c del citado artículo 322 establece que se encuentran
excluidos como sujetos de percepción y de retención aquellos que desarrollen
las actividades comprendidas, en lo que aquí interesa, en el artículo 151 inciso
c (comercialización mayorista y minorista de tabaco. cigarros y cigarrillos).
Dicha exclusión obedece a que estos contribuyentes de derecho determinan el
impuesto sobre los ingresos Brutos sobre una base imponible “especial”, -2/30—
Corresponde al Expte. Nº 2360-0448902—2012
Provincia deBuenos Aires “COPÍMO S_R_L_u
TRIBUNAL FISCAL DE APELACiÓN
º— re. MÓNICAVIVIAN
Vocal
rit¿igñl Fiscal de Apelación
Sala ¡II
9 nº 687 ! 659 — La Piata
conformada por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de
los productos (tabaco, cigarros, cigarrillos).
------Expresan que la norma fiscal ha adoptado la sana política de fijar una base
imponible especial a los fines de oblar el impuesto sobre los ingresos Brutos
por la actividad comercial en cuestión, además de modernizar los regímenes
recaudatorios para evitar que los mismos conformen un pago desmesurado del
impuesto provincial.
——————Agregan que de la evolución normativa de los últimos años, surge que
ARBA emitió una serie de Disposiciones Normativas (Nº 78/2007 y 74/2007)
que modificaron la Disposición Normativa B 1104 incorporando uno de los
elementos esenciales que debe contener todo régimen de recaudación
provincial como es el de las alícuotas que deben aplicarse a los fines de
cuantificar el monto a retener o percibir. En particular las dos disposiciones
citadas modificaron el articulo 344 de la DN B 1/04. por medio del cual se crea
un padrón de alícuotas por sujeto pasible de retenciones y percepciones lo que
implica que dicha disposición normativa se concentra pura y exclusivamente en
la parte algebraica del régimen de recaudación permitiendo arribar al monto que
corresponde percibir en cada operación económica.
------Agregan que la circunstancia de que el artículo 344 afirme que se incluirá
en el padrón la totalidad de los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos
Brutos, no permite suponer que a todos los contribuyentes del impuesto se les
debe percibir el gravamen. sino que la norma debe ser entendida en
consonancia con el resto del articulado que conforma la disposición. Entienden
que es correcto que el padrón inciuya a todos los sujetos que son
contribuyentes del impuesto, pero solo corre5ponderá proceder a percibir
cuando se perfeccionen los demás términos y condiciones explicitados en la
norma (territorialidad, monto mínimo sujeto a percepción, inexistencia de
exclusiones, etc.)…
------Así sostienen que una vez determinados los sujetos corresponde
determinar si estamos en presencia de una actividad alcanzada por el régimen
de recaudación, y de estarlo recién allí. hay que ocuparse de definir la alícuota
de percepción. -3Í30-
------Para reafirmar lo expuesto cita Informes Técnicos Tributarios emitidos por
ARBA donde reaiiza, según la parte apelante la misma interpretación normativa
que la firma. '
——————Expresan que por medio de la Resolución Normativa 02/13 se ha
modificado el articulo 322 de la Disposición Normativa B 01104, en virtud de la
cual la actividad de "venta mayorista y minorista de tabaco, cigarros y
cigarrillos” ya no se encuentra nominada como actividad excluida de sufrir
percepciones de ingresos brutos. Expiica que ello no hace más que corroborar
su interpretación. pues con anterioridad al mencionado cambio normativo ia
actividad de venta mayorista de cigarrillos se encontraba excluida dei régimen
perceptivo.
------Subsidiariamente, i'mpugnan la pretensión fiscal por doble imposición a
impugnan la metodologia de liquidación de la acreencia.
——————Citan ei artículo 328 de la Disposición Normativa 01/04 y sostienen que el
Fisco no puede reclamar el depósito de una percepción que debió efectuarse.
puesto que al no practicarse, los sujetos pasibles de las mismas ya tributaron
dicho importe mediante la presentación y, eventual, cancelación dei saido
resultante de la misma, sin descontar crédito alguno de impuesto por ia
percepción que no se llegó a materializar.
------Aiegan que pese a que el Fisco se encuentra en mejores condiciones
operativas y procesales para probar todos los contribuyentes observados en ei
ajuste, se supiió dicha actividad mediante el diligenciamiento de oficios, pero
atento a! tenor y el detalle de información solicitada, prácticamente la eficacia
de la producción detal prueba fue nula.
——————Solicitan que se disponga nuevamente la producción de ¡a prueba
informativa ofrecida, ya que es el único medio que permitirá demostrar que el
impuesto esta cancelado y que el reclamo en cabeza de COPIMO SRL
comportaría una doble imposición.
——————impugnan la metodoiogía de liquidación de la pretendida acreencia por no
considerar ia medida correcta de la capacidad contributiva. Entienden que ei
fisco practica liquidación presumiendo que los sujetos pasibles de las
percepciones efectúan actividad en forma única e integra en ia provincia de -4¡30—
_ _ Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902—2012
“¡Cía de Buenos A!f83 ucop[mo S.R.L.“
BUNAL F¡SCAL DE APELACIÓN
9 nº 527 I 699 » La Piata
Buenos Aires, pues para cuantificar la deuda aplican ei porcentaje de
percepción que surge del “padrón de alícuotas“ sobre la totalidad del precio de
la operación, sin discriminar qué medida de! precio es atribuible & ia actividad
desarrollada en la provincia de Buenos Aires.
——————Se agravian de que la Agencia no considera el coeficiente unificado de
cada cliente para luego en base al mismo determinar la cuantía de la
percepción, sino que directamente practica la percepción sobre la totalidad de
la operación de venta, deviníendo su conducta en irracional y carente de
sustento jurídico y fáctico, generando un perjuicio irreparable en todo ei sistema
tributario provincial. Citan el artículo 318 de ia Disposición Normativa Serie “B"
1I2004).
——————Para el caso en que se confirme objetivamente la pretensión fiscal, solicitan
se re liquida el crédito contemplando la real situación jurídica y táctica de todos
y cada uno de los clientes resoecto de los cuales practicó el ajuste primitivo,
esto es la real medida de la actividad, la cual nada tiene que ver con el “padrón"
creado oportunamente por la Agencia.
¡¿ ------impugnan la conformación del monto sujeto a percepción en ei caso
. particuiar de la venia de cigarrillos. Fundamenta su rechazo en los articulos 3£i2
inc 1 de la Disposición Normativa Serie "B” 01/2004 y 148 inc. a del Código
Fiscal T.0. 2011, el informe Nº 048-953 de la Dirección Técnica Tributaria de
ARBA ); la causa “Bilick y Gretei S.A." de la Cámara de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo.
——————Alogan que la firma en ningún momento optó por practicar y determinar las
percepciones conforme el inc. 2 del artículo 342 de la citada Disposición
Normativa. como lo afirma la Agencia. Agregan que se han inscrito hace varios
años y no han exteriorizado. por no estar previsto a tai efecto, el inciso del
mencionado artículo 342 que se observaría & los fines de practicar las
percepciones. Por ello, asumir que la empresa ha optado por el ¡no… 2 es
injustificado, y por tanto no hay razones para desconocer ias directivas del inc.
1. Así entienden que corresponde la detracción de la base de cálculo de las
percepciones tanto dei iVA como de los impuestos internos, con absoiuta independencia de ia condición tributaria del sujeto pasible de la percepción. ——————
—5f3Ú—
------Rechazan la aplicación de los intereses reclamados. Piantean su
coniiscatorieded e impugnan concurrentemente el método aigebraico de su
determinación y cuantificación, correspondiendo el ajuste de los mismos.—————————
——————Repudian la multa impuesta por no haber materialidad tipica para apiicarla
y por no encontrarse presentes ni eiemento objetivo ni el subjetivo para su
procedencia.
——————Asimismo señalan que la sanción en cuestión reviste naturaieza penal y
por lo tanto debe someterse a ia servidumbre de los principios del Derecho
Penal.
-----Piantean error excusable.
------Expresan que la pretensión fiscal de aplicar “recargos" importa una
fiagrante violación al principio del derecho penal común denominado “non bis in
idem". Sostienen que ARBA pretende un “concurso" de sanciones compuesto
por la multa omisiva del articulo 61 inc. 2… y los recargos del artículo 59 del
Código Fiscai.
——————Por último, se agravian de la extensión de la responsabiiidad solidaria a
María Sandra Piaggio y a María Eugenia Piaggio, por entender que la sola
participación en la administración social no es suficiente para que se configure.
Agregan que semejante responsabilidad solo puede estar fundada a título
represivo y que no es de carácter objetiva… Citan iurisprudenoia.———----———-————---—-—-
——--——Acompañan prueba dowmental y ofrecen prueba informativa.------------------
------Hacen reserva del caso federal.
li.- Que a su turno, la Representación Fiscal en su escrito de responde, iuego
de realizar una síntesis de los antecedentes y agravios del apelante, se opone
al progreso del recurso.
———-—-Señaia que frente a los diversos planteos de inconstitucionalidad
efectuados debe tenerse presente que se trata de una cuestión vedada a la
presente instancia revisora conforme lo expresa la prohibición del artículo 12
del Código Fiscal (TO. 2011).
---——-En cuanto a que no corresponde realizar percepciones por la actividad
"Venta mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos" siega que la
modificación introducida ai articulo 322 de la D.N. B 3104 por la Resolución
-6/30—
, _ _ Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012Provmcra de Buenos Aires “COP!MO S_R_L_u
TRIBUNAL Fl5CAL DE APELACION
9 nº es? ¡539 - La Plata
Normativa 2/13 que citan los apelantes, refiere a los criterios para la
determinación de la aiícuota del padrón General de Contribuyentes, como ser
inscripción en AFIP, otras actividades, coeficientes de Convenio Multilateral,
etc. to que no se contrapone con el criterio interpretativo dei Informe Técnico Nº
10/2009.
------Señala que el Fisco explica en la resolución apelada que ta exciusión
prevista en el actual artículo 191 inc. b) dei Código Fiscal refiere a los sujetos
pasibles de percepción que desarrollan ias actividades de comercialización
mayorista de tabaco, sin excluirlo respecto de otras actividades que reailce, la
Agencia publica en el Padrón Web la alícuota correspondiente a cada
contribuyente en particular, analizando previamente la totaiidad de ias
actividades desarroliadas por cada uno de ellos, y el Agente se encuentra
obligado a apticaria. Por ello de encontrarse excluido un contribuyente sujeto &
percepción, en razón de la actividad, va a ser consignado en el padrón web con
¡ alícuota 0%.< …---En el mismº sentido, rechaza la apiicación de los informes Técnicos
QZÍMCQIXQ"é diarios en tanto reSponden
a consultas de un interesadoen particular sobre. u alFigr;alácf¡Apelación
otros temas.
------Respecto ai planteo referido a que si ei Fisco reclama a un sujeto
determinado una percepción que debió practicar a un tercero y si ese tercero ya
ingresó el impuesto, el Fisco estaría cobrando dos veces ei mismo gravamen,
recuerda el papel asignado a ios agentes de percepción, y te obligación de
probar que cae sobre ellos… Agrega que yerran los apelantes al argumentar que
el Fisco se encuentra en mejores condiciones de probar, pues no puede
trasiadar ai Fisco la carga probatoria, ya que este solo puede chequear del
sistema de información la presentación de las deciaraciones juradas de los
clientes del Agente y ai pago del impuesto en forma globai, pero no puede
constatar el las respectivas operaciones se encuentran registradas en los
correspondientes libros contables, circunstancia que requiere dei cotejo de ia
documentación contabie que los clientes del agente aporten, por lo que se
circunscribe a un problema de hecho y prueba. Cita jurisprudencía.——————-—————————— ———-——En virtud de lo expuesto, señaia que se procedió a abrir la causa a prueba
-7/30-
mediante la Disposición Delegada SEFSC Nº 435/14, en la que se ordena ia
producción de la prueba ofrecida y se dispuso una serie de Medidas para Mejor
Proveer, con el objeto de auditar correctamente ios planteos de la firma,
considerando lo establecido en el Informe Técnico Nº 208/06.————————————————————————
——————Indica que como consecuencia de la misma, se detrajeron ias operaciones
por las que se aportó la documentación respaldatoria para iiberar al agente,
ratificando ei ajuste en los demás casos. Por lo tanto, ia prueba ofrecida, no ha
iogrado desvirtuar que la totalidad de ios sujetos pasibles de la percepción (no
efectuada) hayan ingresado ei impuesto que efectivamente correspondía en
tiempo oportuno. Cita jurisprudencia.
------Rechaza el planteo sobre la metodología de liquidación de ia pretendida
acreencia por no considerar ia medida correcta de ia capacidad contributiva,
con fundamento en lo expuesto por ei Juez Administrativo a fojas 3126 en la
Disposición apelada.
——————En cuanto ai monto sujeto a percepción, arguye que es criterio de ¡&
Agencia que en los casos en que ei adquirente, iocatario o prestatario revista ia
condición de monotributista, habría que verificar cuái es ei sistema adoptado
por ei agente de recaudación. Por ello entiende que debe auditarse en primer
término. y a efectos de determinar el monto base de ia percepción; si ei Agente
ha optado por si sistema establecido en ei inciso 1 o en el 2 dei artículo 342 de
ia Disposición Normativa Serie B 0112004.
------Expresa que en virtud de lo expuesto, el trece procedió a abrir la causa a
prueba dictando una medida para mejor proveer, la que arrojó como resultado
la constatación que el Agente ha optado por actuar conforme inciso 2) dei
articulo 342 de la citada Disposición.
---——-Frente ai rechazo de ia aplicación de intereses, aciara que siendo que ia
firma de autos debia actuar como agente de percepción y que ha incumpiido
con esa obligación, es procedente la imposición de los mismos, pues dicha
actitud causa perjuicio ai Fisco…
---———Agrega que su aplicación en el caso resulta ajustada a derecho, toda vez
que los intereses establecidos en el articuio 96 del Código de la materia, son de
tipo resarcitorios, por ello su apiicación no requiere prueba de cuipabiiidad -8/30—
Província de Buenos Aires
";ºº Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902-2812
“COPIMO S.R.L."
TR!BUNAL FISCAL DE APELACIÓN
si nº 587! 589 » Le Piera
pe. MÓNICAVMANA
Vocai '
w/unai Fiscal de Apelación
Snia lll
aiguna en el accionar del sujeto, pues corroborado el incumpiimiento,
corresponde su aplicación hasta el momento de su efectivo pago. Cita
jurisprudencia. y
——————Menciona que lo expuesto es la tesitura plasmada por el artículo 886 del
Código Civil y Comercial, estudiado junto con ios artícuios 1723 y 725 del
mismo Cuerpo Legai.
------En lo que respecta el agravio referente a la multa aplicada. sostiene que se
encuentra acreditado que la firma incurrió en la infracción cafificade como
omisión de tributo, prevista en ei artícuio 61 dei Código Fiscai T.O. 2011. Cita
Acuerdo Pienario Nº 20.
------Continua rechazando el error excusabie alegado. en virtud de no haberse
probado la imposibifidad en el cumplimiento de su obligación, ni error aiguno,
por cuanto entiende, soto se limita a efectuar una interpretación conveniente a
sus intereses. Cita jurisprudencia de este Cuerpo.
------En cuanto a la procedencia de ios recargos det artículo 59 del Código
Fiscal T.D. 2011. señaia que los mismos también son apiicabtes a tos agentes
de recaudación que no hubiesen retenido o percibido ei tributo y te obligación
de pagados por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado
por ei contribuyente u otro responsable.
——————Luego, frente ai alegado carácter penal de las sanciones tributarias,
entiende que dicha argumentación tiende a trasiucir un cuestionamiento a la
autonomía del Derecho Tributario, al traer como sustento la aplicación de
normas de! Derecho Penai, desconociendo ei concepto del mismo. De ello
infiere que resulten improcedentes las quejas esgrimidas en ei sentido que ta
apiicación de recargos implicaría una doble sanción por la misma pena,
importando una vioiación al principio non bis in idem. Cita jurisprudencia.—————————
——————-Por último, respecto a ios agravios concernientes a la atribución de la
responsabilidad solidaria, señala que en e! caso ei instituto en materia fiscai
reconoce su fuente en te iey (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscai T.O. 2011), y se
encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos dei
impuesto. como sujetos pasivos directos dei tributo, por ie especial caiidad que
revisten o la posición o situación especial que ocupan, la ley los coloca ai lado
—9/30—
del contribuyente, pudiendo reclamarles ia totalidad del impuesto adeudado de
manera independiente a aquéL indica que se trata de una obiigación a títuio
propio, por deuda ajena.
—---———Agrega que la norma ha establecido una presunción legai, estableciendo
que ta prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados acredita tai
extremo, invirtiendo la carga sobre los responsables. a efectos de demostrar ¡a
inexistencia de culpabilidad, situación que no se da en ei caso, por lo que
rechaza el agravio formulado.
------ indica que tampoco resulta procedente la invocación de principios de la
legislación de fondo en materia de responsabilidad solidaria. Señaia que no
debe confundirse el marco que regula la estructura y funcionamiento de la
sociedad cuya competencia para Iegisiar en la materia es atribuida de manera
exclusiva a la Nación, con ei instituto de ia solidaridad en materia fiscal,
cuestión de competencia exciusiva de la provincia, en virtud de tes facultades
no delegadas, y aciara que te responsabilidad soiidaria no reviste carácter de
subsidiaria.
-——--—En orden a ias razones expuestas, solicita se desestimen ios agravios
traídos por el apelante en su escrito recursivo.
iii.—VOTO DE LA DRA. MÓNICA ViVIANA _C_ARNE: Que en atención a ios
planteos de ios apelantes, se debe decidir en esta instancia si se ajusta a
derecho la Disposición Delegada SE'FSC Nº 1985 del 10 de junio de 2014.-———-——
——--—-En primer lugar, debo señalar, tai como to afirma la Representante dei
Fisco, que no se registra acogimiento al Régimen de Regularización de Deudas
establecido por la Ley 14.890 -— Regiamentado por la RN 312017. (fojas 3230) — —
——————De este modo, comenzará por dar respuesta al pianteo referido a la
improcedencia del ajuste realizado a la firma "Copimo S.R.L.” en su carácter de
agente de recaudación por te actividad de comercialización de cigarrillos, toda
vez que entiende que la citada actividad se encuentra exciuida del régimen.——————
---———Así, la apelante arguye la inexistencia de responsabilidad por las
percepciones emitidas, en tanto las mismas no fueron efectuadas en razón de
lo establecido en el artículo 322 ¡no. c) de la Disposición Normativa Serie “B”
01104, que refiere a que quienes realicen la actividad de *“Comerciaiización —1Dl'30—
Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902—2012
Província deu8uenos Aires “CÚPiMO S.R.L.”
TRIBUNAL FISCAL De APELACIÓN
9 nº 687 ¡' 589 —— Le Piera
ribunal Fiscal de Apela “ón
mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos", se encuentran
“excluidos" como sujetos pasibles de percepción.
——————Es del caso destacar que la norma citada establecía que “Se encuentran
excluidos como sujetos pasibles de percepción y de retención: c) los que
desarrollen las actividades comprendidas en los artículos 151 incisos b). c) y d),
152, 153, 155 y 175 del Código Fiscal...
——————La apeiante señala que mediante el dictado de ias Disposiciones
Normativas Nº 70/07 y 74107, la Agencia realizó modificaciones al artículo 344
de la DN B 01/2004, creando un padrón de alícuotas para sujetos pasibles de
retenciones y percepciones, teniendo como único objetivo informar la alícuota a
aplicar para la determinación cuantitativa del importe que corresponde retener o
percibir en todas aquellas operaciones por las cuales resulten aplicabies los
regímenes recaudatorios pertinentes.
------ De] acto recurrido se evidencia… que es en virtud de ias mencionadas
disposiciones. conjuntamente con lo previsto en ios artículos 318 y 320 de la
_ Disposición Normativa 01/2004, que la Autoridad de Aplicación consideró que ei
agente de autos, se encontraba obligado a actuar como tal respecto a la
actividad de "Comercialización mayorista y minorista de tabaco, cigarros y
cigarrillos“, aplicando las alícuotas informadas en el Padrón de contribuyentes
para cada uno de los periodos según lo establecido en el artículo 344 de la
citada Disposición Normativa. La Agencia sostiene que el motivo del cambio
efectuado fue para alcanzar el funcionamiento óptimo de los regímenes de
recaudación del impuesto sobre los ingresos Brutos, como así también de
dotarios de un mayor grado de simplicidad y certeza, incorporando un padrón
con ia totaiidad de ios contribuyentes del referido impuesto, donde establece la
alícuota que el agente debe aplicar al percibir/retener a cada uno de ellos. ————————
——-——-—Sentado lo expuesto corresponde analizar las normativas consideradas por
la Agencia, para poder decidir si le asiste razón el apelante en cuanto ai aicance
de las mismas y de la aplicación del articuio 322 de la Disposición Normativa
Serie “B" 01/2004.
-----Tal como surge de la primera de ellas, Disposición Normativa Serie B Nº
70/07, se sustituyó el artículo 344 de la Disposición Normativa Serie "B" Nº
—lll30—
1104, por el siguiente: "Artículo 344.— A los fines de liquidar la percepción se
deberá aplicar, sobre el monto determinado de conformidad al articulo 342, la
alícuota que con relación a cada contribuyente en particuiar, se consignará en
el padrón de contribuyentes que la Autoridad de Apiicación publicará en su
página web (vwwv.rentas.gbagov.ar) y al que deberán acceder los agentes de
percepción a fin de cumplir con las obligaciones a su cargo. Se incluirá en el
padrón a la totalidad de los contribuyentes del Impuesto sobre los ingresos
Brutos. Con relación a aquellos que se encuentren desgravados, exentos o
excluidos de la percepción, de manera totai. se consignará una alícuota igual a
cero....A fin de acceder al padrón vigente para cada período, mensual o
trimestral, según corresponda, los agentes de percepción deberán ingresar en
el sitio web mencionado. su CUIT y CET correspondientes. Asimismo, podrán
consultar a través dei mismo medio los padrones correspondientes a períodos
anteriores...0uando el agente de percepción realice una operación con un
sujeto no incluido en el padrón de contribuyentes, deberá percibir el impuesto
aplicando, sobre el monto determinado de conformidad al artículo 342, una
alícuota del tres por ciento (3%), siempre que. tratándose de la adquisición de
cosas. locación de cosas, obras o servicios y prestaciones de servicios, la
entrega o realización tenga lugar en jurisdicción de la provincia de Buenos
Aires.". (Vigencia de la presente Disposición a partir del 1 de diciembre de 2007
según Disposición Normativa Serie B Nº 71/07).
—-———-Posteriormente con el dictado de la Disposición Normativa Serie "B" 74107
se vuelve a modificar el citado artículo 344 de la "B” 01104, estableciendo en lo
que aqui interesa que: “...Con relación a aquellos contribuyentes que se
encuentren exentos o desgravados en más del treinta por ciento de la base
imponible correspondiente a la totalidad de las actividades desarroiiadas,
declarada en la última declaración jurada vencida, se consignará una alícuota
igual a cero (0). La misma alícuota se consignará con relación a aquellos
contribuyentes excluidos de la percepción de manera total y a aquellos dei
régimen tributario especial para distribuidores de energía eléctrica". (Vigente a
partir del 14 de noviembre de 2007).
--———-Abora bien, en el año 2008 se procedió al dictado de una nueva disposición
-12Í30—
_ ' _ Corresponde ai Expte. Nº 2360—0448902-2012
"(:la de Buenºs Aires “COPEMO S.R.L."
BUNAL FISCAL DE APELACEÓN
9 nº 597188? -»= La Plata
que vuelve a moditicar lo establecido en ias disposiciones ut ' supra
desarrolladas, esta es la Resolución Normativa N%8/08 (vigente a partir del 24
de abril de 2008). En sus considerandos, que entiendo atinado transcribir para
comprender su articulado, manifiesta que “…resuita necesario dejar
expresamente establecido que en el padrón al que se hace referencia en los
artículos 344 y 411 Disposición Normativa Serie “B" Nº 1/04 (texto según
Disposición Normativa Serie "B" Nº 74/07) se consignará una aiicuota igual a
cero. con reiación a quienes realicen aquellas actividades que no son pasibles
de la percepción o retención del tributo… por así encontrarse previsto en ia
normativa aplicable, siempre que los ingresos constitutivos de la base imponible
de las mismas representen más del treinta por ciento de la base imponible
correspondiente a ta totalidad de las actividades desarrolladas por ei
contribuyente, conforme io declarado en su última declaración jurada". -------------
——————Tal como surge de las normas mencionadas (Disposiciones Normativas
“Serie" B 70107 y 74/07 y RN 48108), se introdujeron modificaciones ai Régimen
de Recaudación, incorporándose en primer lugar un sistema de padrón. en el
cual se inciuyó a ia totalidad de los contribuyentes dei impuesto sobre los
ingresos Brutos. y se indicó la alícuota que se aplicará al percibir el agente,
como así también aquella que corresponde aplicar en ios casos en que el sujeto
a percibir no se encuentre en el citado padrón o se trate de un sujeto exento o
desgravado, exciuido de percibir o que realice actividades no pasibles de
percepción del tributo. A la misma conclusión arribó la Sata en autos “Copimo
S.R.L." de fecha 17¡11/17… con Nº de Registro 3908.
------En el citado precedente. se expresó que corresponde tener en cuenta
lo señalado en el articulo 319 de la Disposición Normativa serie B 0112004, en
su última parte. donde prevé que las disposiciones de la Sección 1, dentro de ia
que se encuentra el articulo 322, son apiicabies a ambos regímenes siempre
que no sufran aiteraciones por las normas específicas de silos.“ y a su vez, la
Sala iii de este Tribunal, consideró que ia nueva redacción del artículo 344 de la
DN B 01/04 no solo modificó el régimen de alícuotas, sino que con alto también
varió el régimen de exclusiones, en tanto que si bien las previsiones del articulo 322, en el que se estabiece la exclusión de ciertos contribuyentes como sujetos
-13/30-
pasibles de percepción resulta aplicable, ello se encuentra condicionado a que
la actividad, por la cual se lo excluye, represente más de! 30% de ta base
imponible correspondiente a la totalidad de las actividades declaradas. ------------
——————Sentado lo expuesto y conforme io establecido en las normativas citadas.
entiendo que et Agente de autos se encontraba obligado a percibir a los clientes
que desarrollaban ia actividad señalada en el artículo 191 inc. b) dei Código
Fiscal T.O. 2011 (actividad de comercialización mayorista y minorista de tabaco,
cigarros y cigarrillos). Sin perjuicio de ello, también advierto que fue necesario
el dictado de una serie de modificaciones normativas que contribuyeron a
aclarar cuál era el sentido correcto que debia atribuirse a la nueva
reglamentación. Observo a su vez. cierto desorden en te secuencia de las
resoluciones, en tanto la DN “B" 7010? tiene vigencia a partir del 1 de diciembre
de 2007, DN “B" 71107 y la DN “B" 74107 a partir dei 14 de noviembre dei mismo
año. Ello así, considero que la obligación debe ser aplicabie a partir de [a
vigencia de ia RN 4812008, dado que por todo lo descripto precedentemente,
las normativas no han sido claras en te identificación de aquellos sujetos a los
cuales consideraba excluidos de ser percibidos ('articuio 322 inc. c) de la
Disposición Normativa Serie “B" 01/04), aportando la citada Resolución mayor
precisión al funcionamiento del sistema. En conclusión, entiendo que
corresponde justificar la omisión en que ha incurrido el Agente respecto de ios
sujetos pasibies de percepción que realizan la actividad de comercialización de
cigarrillos, con relación a las operaciones ajustadas desde enero de 2008 a abril
de 2008 inciusive, debiendo la Autoridad de Aplicación proceder a practicar ¡&
liquidación pertinente; io que asi finalmente declaro.
------En referencia & ia modificación realizada por Resolución Normativa Nº
0212013 citada por el apelante, toda vez que el ajuste efectuado en las
actuaciones es respecto al periodo fiscal 2008, entiendo que la misma no tiene
incidencia para modificar el tratamiento fiscal en ei presente, sin embargo
resulta útil para confirmar la interpretación realizada precedentemente; to que
así deciar—o.
----—-Ahora bien, en lo que respecta ai plante—o sobre la doble imposición por
parte del Fisco y su mejor condición operativa y procesal para probar debo —14¡30-
Corresponde ai Expte. Nº 2360-0448902—2012
'7CÍ& CISBUGHÚS Aff€5 “COPIMO S.R.L."
3UNAL FJSCAL DE APELAClDN
9 nº 537 ! eee -— La Plata
adeiantar que no le asiste razón al apeiante. pues es él y no el Fisco, como
pretende, quien debe probar cada una de sus defensas.
——————Debe quedar ciaro, como lo he expuesto en reiteradas oportunidades, que
la obligación en cabeza del Agente constituye “carga púbiíca“, impuesta
legalmente y que quien pretende desobligarse de una responsabilidad derivada
de la ¡ay, es quien debe demostrar el efectivo ingreso por parte de los
contribuyentes de ios fondos que se le reclaman.
—--—-—Tai como surge de la compulsa de las actuaciones, la fiscalización procedió
a hacer mérito de las probanzas ofrecidas y dispuso la producción de aquellas
que a su juicio resultaban de utilidad, complementándola con una medida para
mejor proveer.
——————Como consecuencia de la producción de la citada prueba, se rectiticó el
ajuste respecto de ias operaciones efectuadas por el Agente con las firmas
CIFANA SRL, SUCESiÓN DE NOTTA SGUNDO y PREZO STELLA MARIS. en
tanto ha logrado demostrar el ingreso del impuesto por parte de los
contribuyentes directos. Mientras que por otro lado, se ratificó el ajuste con los
restantes ciientes.
-———-—Aquí resuita aplicable la regla por la cuai la carga de la probanza es
eorreiativa a la de la proposición de ios hechos, en consecuencia, cada parte
deberá probar el presupuesto de hecho de ia norma o normas que invocare
como fundamento de su pretensión, defensa o excepción. En el presente,
advierto que el apelante no iogra desvirtuar en esta instancia el ajuste con lo
que describe ni con la prueba ofrecida. Es que el incumplimiento de la carga
procesai de probar la impugnación acarrea inexorablemente la confirmación del
ajuste efectuado por la Autoridad de Aplicación. lo que asi declaro. ——————————————————
-—-—--En cuanto & ia impugnación & la metodología de liquidación de la acreencia
por no considerar la medida correcta de la capacidad contributiva debo
mencionar, tal como io hace el Juez Administrativo en el Acto impugnado que al
momento de elaborarse el padrón mediante el cual se establecen distintas
alícuotas a las cuales deben ser percibidos ios contribuyentes, la Autoridad
evalúa al respecto distintas circunstancias entre tas que está la calidad de contribuyente de Convenio Multilateral. A su vez, mediante la Disposición
—15/30-
Normativa 75/07 se estableció un mecanismo a través dei cual los sujetos
incluidos en ei padrón, pudieran manifestar su disconformidad con ias alícuotas
de percepción o retención consignadas en el mismo en aqueiios casos en que
consideraran que las mencionadas alícuotas no se correspondían con la
situación fiscal que tenían al momento en que fueron fijadas.—-———--—----————————----——
------En virtud de ello. en concordancia con lo expuesto por te Agencia. entiendo
que si los clientes del Agente no han hecho uso dei procedimiento impuesto
para solicitar la revisión de la alícuota que te fuera establecida en ei padrón, no
puede éste intentar suplir dicha inacción, to que así declaro. ———————————————————————————
—————— Frente at planteo sobre la conformación dei monto sujeto a percepción en
ei caso de la venta de cigarrillos, el Fisco se baso en el informe 48/99 de la
Gerencia General de Técnica Tributaria y Catastrai, tai como te menciona ei
propio contribuyente. En ese sentido, entiendo necesario recordar las
conclusiones que surgen del mismo “...Tratándose del supuesto en que el
adquirente, locatario o prestatario revista la condición de monotributista, habria
que verificar cuál es el sistema adoptado por el agente de recaudación. Así, de'
haber optado por actuar conforme al inciso 1 del artículo 6 de la Disposición
Normativa ya citada, el agente deberá, luego de detraer de la base de cálcuio el
valor correspondiente al |.V.A.. aplicar ia aiícuota del 2,5%. Ahora bien, en el
caso de actuar conforme al inciso 2 del artículo anaiizado, no deberá deducir de
la base de cálculo valor aiguno en concepto de I.V.A, debiendo proceder &
efectuar la percepción aplicando la alícuota del 2%."
——————Lo transcripto. deja claro que para determinar el monto base de la
percepción en primer término deberá verificarse si ei Agente ha optado por el
sistema establecido en el inciso 1 o 2 de! articulo 342 de ia Disposición
Normativa Serie B 01¡2004.
------Así, afin de determinar cuál era el sistema adoptado por ei Agente, ei Fisco
dispuso una Medida para Mejor Proveer (ts. 15941159?) por medio de ia cua!
solicitó al perito designado tenga bien rever ios montos sujetos a percepción en
virtud de lo dispuesto por el artículo 342 de la Disposición Normativa “B" Nº
01/04, Informe 48/99, así como también ias Declaraciones Juradas en carácter
de Agente de Recaudación del Régimen General de Percepción del impuesto
-16/30-
. _ _ Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902-2012
*ncra de BUEHOS AVES rrcºp¡mo S.R.L."
¡aunar erscm. DE APELACION
9 nº 687 ( $55 — La Plata
sobre los ingresos Brutos y lo manifestado por el apelante bajo el título
“impugna conformación del monto sujeto a percepción en el caso particular de
venta de cigarrillos".
—-—--——Dicha medida arroja como resultado un informe por medio del cual el
experto concluye que en relación a los montos sujetos a percepción
respaldados mediante factura tipo "B" se verificó que el Agente ha optado por
actuar conforme al inciso 2 del citado artículo 342.
——————Al respecto, y tal como lo afirma el perito del organismo, del cotejo
realizado en los papeles de trabajo (CD obrantes a fojas 3084). se verifica que
et agente en las operaciones referidas a la venta de “varios". efectuó el cálculo
de la percepción sobre el monto total de la operación. En virtud de lo expuesto,
no cabe más que rechazar el agravio incoado por el apelante, [o que así
declaro.
--—---En cuanto a los agravios referidos a los intereses aplicados… con total
convicción sostengo que resulta de plena aplicación lo dispuesto en el artículo
96 del Código Fiscal (TO. 2011) que establece que: “La falta total o parcial de
pago de las deudas por Impuestos, Tasas. Contribuciones u otras obligaciones
re. uómcnvru'é
Voor
¡bucal Fiscal a
[X“”' Sala
fiscales, como así también las de anticipos, pagos a cuenta retenciones,
percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos establecidos al
efecto, devengarán sin necesidad de interpelación alguna, desde sus
respectivos vencimientos y hasta el día de pago. de otorgamiento de facilidades
de pago o de interposición de la demanda de ejecución fiscal, un interés anual
que no podrá exceder, en el momento de su fijación, el de la tasa vigente que
perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en acuerdos para el sobregiro
en cuenta corriente bancaria, incrementada en hasta un ciento por ciento
(100%)...”.
———--—Como queda señalado dichos accesorios se devengan desde el
vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión.
———--——Recuerdo que resulta unánime y reiterada la jurisprudencia de nuestro
Máximo Tribunal en el sentido de admitir que el pago de los impuestos brinda
los recursos con tos cuales se sostiene el aparato estatal y que le permite dar
cumplimiento con sus reapectivos compromisos y obligaciones para el bien de
-l7/30—
la comunidad. (Fallos 307:360; 243:198; 308:283). Las provincias pueden
establecer libremente impuestos sobre las materias no reservadas a la Nación
por la Constitución Nacional. Sus facultades son amplias y discrecionales
dentro de esos límites, el criterio. oportunidad y acierto con que las ejercen son
irrevisables, salvo el control de constitucionaiidad y abarcan competencias
diversas tanto de orden tributario, como institucional, procesal y de promoción
general. (Fallos 316:42; 286:301).
-----También ha establecido como principio general que se justifica que las
leyes impositivas contemplen medios coercitivos para lograr la satisfacción
oportuna de las deudas fiscales cuya existencia afecta de manera directa el
interés de la comunidad porque gravitan en la percepción de la renta pública.
con ese propósito se justifica la aplicación de tasas de interés más elevadas
(Fallos 308:283; 316:42). Ha sostenido que no corresponde disminuir la tasa de
interés establecida por la ley provincial, porque ello importaría tanto como
— prescindir del texto legal (Fallos 304:203).
------Puedo concluir entonces afirmando que se trata en todos los casos de un
mecanismo legal que procura mantener la intangibilidad del crédito, a la vez
que castiga adecuadamente al deudor por su atraso en el cumplimiento de sus
obligaciones (Dictamen del Procurador General. 11!06l85… Dirección Nacional
de la Recaudación Previsional v. La Cantábrica S.A.M.l.C.). Entiendo que si los
intereses no fueran altos, se brindaría la posibilidad de no abonar los tributos y
de esa forma obtener financiamiento, a costa del Fisco. Se premiada además a
aquel que no pagó en lugar de castigado.
------Las consideraciones desarrolladas me llevan a concluir que el agravio debe
ser desestimado, lo que asi declaro…
------Con respecto a la multa estabiecida en el articulo 61 del Código Fiscal
(TO. 2011), cabe adelantar que corresponde su aplicación, en virtud que la
conducta punible en dicha norma, consiste en no pagar a su vencimiento o
pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la
omisión del tributo, posibilitándose la demostración de error excusable de hecho
o de derecho conforme lo establecido en la ley fiscal.
——————Corresponde afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se
-18!30—
' Corresponde al Expte. Nº 2360—0448982—2012
Província de Buenos Aires “CQPEMO S.R.L."
TREBUNAL FISCAL DE APELACEÓN
9 nº 587 .* 589 —— La Plata
'e.MÓ AVIVIANA
Vocal _
T una FiscaldeApelacron
Salam
encuentra configurado. No obstante lo expuesto, frente a la eximente prevista
por el articulo 61 del Código citado, y teniendo en cuenta ias particularidades
que exhibe el presente caso, este es, las modificaciones introducidas en ei
Régimen de Percepción, incorporadas mediante las Disposiciones Normativas
Serie "B" 70/07 y 74107 y Resolución Normativa 48108, considero que se ha
configurado una circunstancia apta para exonerar la culpabilidad del agente, por
io que encuentro razonable eximir al recurrente de la multa aplicada, io que así
declaro.
——————En materia de recargos y en cuanto a la alegada afectación de ia garantía
dei “non bis in idem", debe recordarse que es el propio artículo 59 del Código
Fiscal (T.0. 2011 y concordantes de años anteriores) que indica su aplicación
junto a las multas de los artículos 61 y 62, puesto que estabiece: "La aplicación
de los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este Código
y la obligación de pagarles subsiste a pesar de la falta de reserva por parte de
la Autoridad de Aplicación al recibir ia deuda principal". Por lo que la autoridad
' de Aplicación no ha hecho más que aplicar la normativa vigente, concluyendo
que tanto la aplicación conjunta de la multa con los recargos no afecta el citado
principio como tampoco afecta la razonabilidad del acto, lo que así declaro.------
--——-——-Sin perjuicio de todo lo expuesto y frente a los diversos planteos de
inconstitucionalidad debo señalar que no observo menoscabo de ¡as
previsiones contenidas en el plexo constitucional, con lo cual lo peticionario no
puede prosperar, lo que así declaro.
-—-———Finaimente y en lo que respecta a la responsabiiidad solidaria atribuida, si
bien la Autoridad de Aplicación extiende la misma 5010 por e! mes de diciembre
de 2008, corresponde recordar que el artículo 21 del Código Fiscal (to. 2011),
para aqueiias obligaciones generadas a partir de la vigencia de ia ley 13.930
(B.O 30i12/2008), dispone en su inciso 4“ la responsabilidad solidaria junto con
los contribuyentes, de ios agentes de recaudación por los gravámenes que
hubieran omitido retener o percibir, estableciendo a su vez que son de
aplicación los incisos lº y 20 del mismo artículo. Estos asimismo consagran la
responsabilidad solidaria de ios integrantes de los órganos de administración o de quienes sean representantes iegaies de ¡a persona jurídica, civiles o
—19¡30—
comerciales, asociaciones, entidades, etc.
------Debo recordar que la ley creadora de un tributo debe contener por lo
menos ios siguientes elementos para adecuarse al principio de iegaiidad
tributaria: :L) la descripción hipotética de una determinada circunstancia táctica,
que al concurrir con respecto a cierta persona en determinado momento y en
determinado lugar, genera la obligación de pagar un tributo (hecho imponible).
2) los sujetos que al concurrir la mencionada situación deben pagar el tributo,
ya sea a título propio por ser a su respecto que la circunstancia fáctica se…
configura, o a titulo ajeno por ser extraños a tal circunstancia. ------------------------
------Con lo cual, debe tenerse presente, que los sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria pueden ser: a) El Contribuyente: destinatario legal tributario a
quien el mandato de la norma obliga a pagar por si mismo el tributo. Como
realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio; la) El Sustituto:
sujeto totalmente ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y
por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario,
desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por
tanto, quien paga "en lugar de" y por último c) El Responsable soiidario: tercero
también ajeno al acaecer del hecho imponible, pero a quien la ¡ay le ordena
pagar el tributo derivado de tal acontecimiento.
---»---En lo que aqui interesa pondré énfasis en este último que, a diierencia del
sustituto (b), no excluye de la relación jurídica al destinatario legai tributario que,
al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al
Fisco en virtud de la solidaridad conserva ia condición de sujeto pasivo a titulo
de ”contribuyente". El responsable solidario es, en cambio, un sujeto pasivo a
título ajeno que está "al lado de””...quedando obiigado al pago sin que la
obligación está condicionada a que previamente sea cumplida por alguien
(artículo 24 del Código Fiscal T.O. 2011). (JARACH, Dino "El Hecho imponible“,
Buenos Aires, 1943).
——————El Código Fiscal T.0. 2004 (aplicable al caso atento a la fecha de la
infracción cometida) señala como contribuyentes de los impuestos, a quienes
realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de ia obligación tributaria (artículo
-20!30-
Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902-2012
“CDPIMO S.R.L."
3UNAL FESCAL DE APELACION
9 nº senses … La Plata
16) y como responsables a quienes están obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses en cumplimiento de las obligaciones fiscales
de los contribuyentes, en ia misma forma y oportunidad que rija para aquellos
(articulo 18), disponiéndose a continuación que los indicados “responsables"
responden en forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes, salvo que
demuestren que éstos (los contribuyentes) colocaron a los responsables en la
imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación (artículo
21).
———--—Entre ios responsables, los agentes de retención y percepción como lo
señalamos antes de ahora. son sujetos pasivos de ia relación jurídica tributaria
prlnclpai, ajenos a la realización del hecho imponible, que revisten el carácter
de responsables solidarios, obligados al pago de tributos de terceros. Razón
fundamental por la que deben estar explícitamente determinados por la norma,
o por to menos la ley debe fijar taxativamente las condiciones dentro de las
cuales esa designación puede producirse por la administración. son
responsables en virtud de un mandato legal (JARACH, Dino, obra citada). ———————
——————En lo atinente al régimen jurídico que gobierna la responsabilidad solidaria,
sostiene el Dr. Héctor Villegas que “...la solidaridad tributaria no puede ser la
misma solidaridad civil, por cuanto existe una fundamental diferencia en cuanto
a su creación. La solidaridad tributaria puede surgir únicamente de la ley.
mientras que la segunda (la civil) puede reconocer la misma génesis, pero
también puede ser constituida por acuerdo de partes, por testamento o por
disposición judicial (artículos 699 y 700 del Código Civil). “...Analizando
específicamente el caso de la solidaridad entre contribuyente y responsable,
observamos que este último se halla jurídica o económicamente conectado de
alguna manera al contribuyente, y el legislador tiene en cuenta ese nexo para
hacer generar a su respecto la obligación sustancial de pagar el tributo una vez
realizado el hecho imponible. Esto significa que ei responsable solidario está
ajeno a la capacidad contributiva cuya exteriorización se valoró para construir
jurídicamente el tributo y atribuirle a una persona y, por consiguiente, está al
margen de la circunstancia fáctica tributaria. Por ello es que sólo puede ser
instituida expresamente por ley y no debe soportar en su patrimonio la carga del
-—21!30»
tributo, siéndole concedida la facultad del resarcimiento (VELLEGAS, Héctor B.
(1976), "Los agentes de retención y de percepción en e! derecho tributario".
Buenos Aires, Ed. Depalma. pag. 104 y sige).
——-——-Teniendo en cuenta tales premisas, puedo advertir que no resulta posible
identificar disposición legal alguna que autorice extender la responsabilidad
solidaria a los integrantes del órgano de administración del agente de
recaudación, en lo referente ai impuesto omitido, recargos e intereses
aplicados, como expresamente lo conciben los artículos 18 ¡nos… 1) y 2) y 21 del
Código Fiscal T.D.2004 (21 ines. l) y 2) y 24 del Código Fiscal “EO. 2011).
respecto de la responsabiiidad del agente de recaudación como tal. (conf. mi
voto en autos "Frigorífico del Oeste S.A." Sala lll. 13108110, "Matadero y
Frigorifico El Mercedino S.A." del 19104111, entre otros antecedentes).—————————————
——————Conforme lo expresado debe dejarse sin efecto la responsabilidad atribuida
a las Sras. Maria Sandra PiAGG¡O y Maria Eugenia PlAGGlO por los
conceptos supra enunciados, lo que asi deciaro.
; e.MÓNICAVMANACAR e
r Vocal
¿…º ! Tri af'Fiscaldeñpelasíón
… Salalii
VOTO DE LA RA. D A MÓN¡C NAVA : Que por sus fundamentos
adhiero ai voto— de la Dra. Mónica Viviana Carné.
'l námMONICANAVARRO
M.M. ¡ Vocal
Tn1lunal Fiscal deApeleáón
… º'ºº'"
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la
elevada consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidas¡'" colegas de Sala, en virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos Dra
-22/30—
Ti
' Corresponde al Expte. Nº 2360-0448902—2012Provincia de Buenos Aires “CDPEMO S.R.L."
TRIBUNAL FISCAL DE APELAC¡ÓN
9 nº 887 I 589 .… La Plata
Tribunal F scal de Apelación
sostenidos en sus votos, ni plenamente ei criterio resolutivo propuesto en los
mismos, me veo en la necesidad de formular ei presente.
——————Que así, comenzando con el estudio de los agravios incoados contra la
determinación practicada por la Autoridad de Aplicación mediante el acto
apelado a esta instancia, considere pertinente analizar —en primer términw el
fundamento legal de la responsabilidad solidaria extendida al agente de
recaudación y verificar en este punto si resulta de aplicación al caso el Acuerdo
Plenario Nº 20 (B.D. 02/07/09) dictado por este Cuerpo.
------Que mediante el citado Acuerdo, se ha establecido como doctrina legal que
"La responsabilidad solidaria prevista en ei artículo 21” del Código Fiscal (T.O.
2004 y concordantes anteriores) alcanza a todos los agentes de recaudación
que hubieran omitido actuar como tales, con remisión al inciso 3) del artículo
18“, resultando encuadrada la conducta omisiva en la figura prevista y penada
por el articulo 53º con una multa gradoable entre el cinco por ciento (5%) y el
cincuenta por ciento (50%) para las obligaciones generadas con anterioridad a
la vigencia de la ley 13.930."
------Que dicha doctrina legal. resulta de aplicación obligatoria para todas las
Salas que integran el organismo, conforme se encuentra dispuesto en el
artículo 13 bis del Decreto—Ley Nº 760370.
------Que frente a lo expuesto, y no obstante que con anterioridad me he
expresado en un modo diferente (ver mi vote in re “Piastar Buenos Aires SA”,
Sentencia de fecha 5 de mayo de 2008, entre muchos otros; en similar sentido,
ver postura de la CCALP en autos “Supercarne S.A. y otro clTribunal Fiscal de
Apelación sl pretensión anulatoria”. Causa Nº 14.370, Sentencia de fecha 27 de
septiembre de 2016), resulta menester aplicar en el presente la doctrina legal
fijada.
—-—-—-Que en las presentes actuaciones, ia Autoridad de Aplicación ha fundado la
extensión de ta responsabilidad en el artículo 18 inciso 3 del Código Fiscal —
TL). 2004— (vide fojas 3111 Vta.).
——————Que de acuerdo a las consideraciones efectuadas, como consecuencia de
la doctrina legal fijada en el Acuerdo Plenario Nº 20, la que resulta obligatoria
para todas las Salas que integran el organismo (Cir. articuio 13 bis del Decreto-
—23!30-
Ley Nº 7603/70), corresponde confirmar si acto impugnado en este aspecto;
que así se declara,
——————Que establecido to que antecede, debo señalar que en lo relacionado con
los restantes agravios de fondo incoados contra ta determinación y ajuste
practicados por la Autoridad de Apiicación mediante la Disposición Delegada
SEFSC Nº 1985!14, comparto en lo sustancial el correcto y detallado anáiisis
efectuado por la Dra. Mónica Viviana Came” en voto (a cuya iectura remito afin
de evitar reiteraciones innecesarias); ello, destacando en lo pertinente que -—a
juicio de ia suscripta— no fue sino hasta la entrada en vigencia de la Resolución
Normativa Nº 48/08 que quedara difinitivamente delineado ei régimen de
percepción aplicabie en ta especie,
——————Que sin embargo, discrepo con ei criterio resolutivo propuesto por la
distinguida Vocal instructora, toda vez que a partir de lo sostenido corresponde
revocar parcialmente el acto recurrido a esta instancia, dejando sin efecto la
pretensión fiscal vinculada a los meses enero a abril de 2008; que así se
deciara.
——-—-—Que por su parte, con relación al agravio incoado contra los intereses
aplicados a través de la disposición apelada, debe adelantarse que el mismo no
puede prosperar. En efecto, se advierte que si Código Fiscal vigente contempla
los intereses resarcitorios en el artículo 96 (T.0. 2011).
—————-Que cabe señalar que, dichos accesorios se devengan desde ei
vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con la
constitución en mora dei contribuyente, cabe puntualizar que es necesario ¡a
concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado
demostrar ia inimputabilidad. Ei mentado elemento formal está configurado por
el mero vencimiento del piezo estipulado, es decir se establece la mora
automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que la
obligación de abonar los intereses resarcitorios se “...devengará sin necesidad
de interpelación alguna...". El elemento subjetivo se refiere a la inimputabiidad
del deudor, quien para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora,
debe probar que la misma no le es imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor,
culpa del acreedor), lo cual toma admisibie la doctrina de la excusabiiidad -24!30-
' _ Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012
Provincia de Buenos Aires “COPIMO S_R_L_u
TRIBUNAL FISCAL DE .APELACEÓN
9 nº 68? 1589 — La Plata
¡Dra. SILVIA;ESTER HARDOY
Vocal
Tribunal Fiscal de Apelación
Sala lll
restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento subjetivo de lugar a la
exoneración del contribuyente deudor en ei punto que logre probar que la mora
no le es imputable, circunstancia que, a pesar de las particularidades del caso,
no ha sido demostrada en autos (Conf. Sala il! in re "Cimaq S.R.LJ', Sentencia
de fecha 15 de agosto de 2031; Sala II, en autos “Tren de la Costa S.A.“,
Sentencia de fecha 5 de diciembre de 2002; y mas recientemente, voto de la
suscripta in re “Los Grobo Agropecuaria S.A.“, Sentencia de esta Sala de fecha
16 de noviembre de 2015, Registro Nº 3237).
------Que en sentido concordante. la Corte Suprema de Justicia de la Nación el
sentenciar la causa “Citibank NA. cl D.G.l" (01/06/2000), en referencia al
régimen nacional en la materia análogo al establecido en el Código Fiscal de la
Provincia, dijo: "Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente
Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del
Artículo 509 del Código Civil —que exime al deudor de las responsabiiidades
derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-, las particularidades del
derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos
que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especiai, y
con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado
(Artículo. lº de la ley 11.683 T.O. en 1998 y fallos 3071412, entre otros)— que
indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los
mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir
que la exención de tales accesorios con sustento en tas normas del Código Civil
queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales. ajenas
al deudor —que deben ser restrictivamente apreciados- han impedido a éste el
oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la
conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha
hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio de
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano
competente para decidir la cuestión. no puede otorgar sustento a la pretendida
exención de los accesorios. con prescindencia de la sencillez o complejidad que
pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se
tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo
-25¡30-
puntualizó la Corte, en otros precedentes, en el ya citado de Faltos 304:203. se
trata de la aplicación de intereses resarcitori—os, cuya naturaleza es ajena a la de
las normas represivas“.
--————Que la Corte Nacional, en el caso "Pepsi Cola Argentina S.A.C.l.
(TF13.816—1) c. DG!“ (de fecha 2311212004, Fallos: 327:5736), mediante la
remisión ai dictamen del Procurador Fiscal subrogante, reiteró ei criterio fijado
en el precedente "Citibank NA.” (citado), agregando expresamente que ta mera
sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia
resulta, por si solo, insuficiente para sustentar la pretendida exención de los
“accesorios.
------Que en virtud de lo expuesto, corresponde desestimar ios agravios
incoados en este punto; que asi se declara.
------Que establecido lo que antecede, en lo relacionado con ¡a moita por
omisión apiicada, debo destacar que através del referenciado Acuerdo Plenario
Nº 20, se ha fijado a su vez —como doctrina iegal— que. sea que se trate de
obligaciones fiscales generadas con anterioridad o posterioridad a la entrada en
vigencia de la Ley Nº 13.930, en el caso específico de los agentes de
recaudación que hubieren omitido actuar como tales, la conducta omisiva
quedará encuadrada en te figura prevista y penada por el artículo 53 del Código
Fiscal T.0. 2004, siendo aplicables las escalas vigentes durante el
correspondiente período. Se deja constancia de que la última de ias normas
aludidas se corresponde con el artícuio 61 del Código Fiscal T.0. 2011.———————————
------Que frente a alto, corresponde puntualizar la conducta fue correctamente
ponderada por la Autoridad de Aplicación como configuratíva de una acción
típicamente antijuridica…
------Que por otra parte, en relación con ei elemento subjetivo, debo comenzar
señalando que la omisión se origina en una conducta culposa; asi, en cuanto a
la inexistencia de cuipa, a los efectos sancionatorios, vaie recordar que, tai
como ha sostenido ei Tribunal Fiscal de la Nación1 la aplicación de multa no
requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o
actividades, bastando ei hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago interior al que corresponde según las disposiciones iegales
-26i30-
Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012
Pf0VÍÚCÍ& ÚGBUEHÚS AÍÍES ”COPIMO' S.R.L."
TRIBUNAL FESCAL de APELAClÓN
& nº ser ¡ ess — La Fiata
Dra. SILVIA ES R HARDOY
!
Tribunal Fiscal de Apelación
Sala III
(T.F.N. 3118/61 “Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105—22). Tal es, la
opinión de ia doctrina mayoritaria. Así. se ha sostenido: “...únicamente se
diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)..."
(Carlos lvl. Giuliani Fonrouge, obra actuaiizada por Susana Camila Navarrine y
Rubén Oscar Asoreyi Derecho Financiero, ed. 19871 V. ll, pág. ?53 y ss.). La
figura del artículo 51 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordante de años
anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea ia culpa en sentido estricto,
desde que admite como causa! exculpatoria ei error excusable.——————————————————————
------Que tal como ha establecido el Máximo Tribunal de la Provincia esta figura
requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación.
hallándose exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia y en
razón de graves y atendibies circunstancias que acompañaron o precedieron a
la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría ei precepto iegal ni
el interés del erario (Cfr. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121. p.
51; t. 122, p.337, entre otras).
——————Que frente a io expuesto, debo señaiar que comparto el temperamento
propiciado por mis distinguidas colegas de Sata, en ei sentido que en el caso de
autos debe tenerse por configurado el error excusabie alegado por el agente y
previsto en el 3er. párrafo del artículo 61 del Código Fiscai vigente; que así se
declara.
------Que resuelto ello, en relación con el agravio interpuesto por la apelante,
por el cual afirma que la aplicación de recargos vuinera la garantia
constitucional de! “non bis in idem", debo señalar que ——en consonancia con el
criterio de! agente— la suscripta ha reconocido el la naturaleza represiva de los
mismos (ver, entre otros, mi voto para la causa “Gate Gourmet Argentina SRL.".
Sentencia de fecha 20 de abril de 2017, Registro NP 3695).---------------------------
——————Que no obstante ello, ha de señalarse que ei propio artículo 59 del Código
Fiscal (TO. 2011 y concordantes anteriores) establece en su parte pertinente
que: “…La aplicación de los recargos no obsta a lo dispuesto en ios articulos 61
y 62 de este Código y la obligación de pagarles subsiste a pesar de la falta de
reserva por parte de la Autoridad de Aplicación ai recibir la deuda principal”. —————— -——-——Que así, debe destacarse que io expresado por la apelante constituye un
—27¡30—
planteo de inconstitucionalidad que exorbita el ámbito de competencia de este
Tribunal Fiscal, en la medida en que no concurren a su respecto los
presupuestos previstos por la legislación vigente (articulo 12 del Código Fiscal
TO. 2011 y artículo 14 del Decreto Ley N.º 7603/70 y sus modificatorias) a fin
de emitir un pronunciamiento en el sentido requerido; que así se declara. ---------
------Que finalmente, deben analizarse los agravios incoados por ia apelante
contra la extensión de responsabilidad solidaria e ilimitada —que se efectúa en
lo relativo al mes de diciembre del año 2008 a ias Sras. María Sandra y María
Eugenia Piaggio, los cuales subsisten únicamente respecto del tributo exigido
(en la medida que fuera confirmado por este Cuerpo) y los recargos e intereses
establecidos por la Administración Fiscal, en atención a la solución que se
propicia en io relacionado con la multa aplicada por esta última. ----------------------
—--———Que con independencia de lo alegado por la recurrente, y toda vez que la
cuestión no se encuentra incorporada en la doctrina legai fijada por este Cuerpo
en el Acuerdo Plenario Nº 20 anteriormente citado, corresponde seguir
sosteniendo respecto de este particular tópico que la responsabilidad solidaria
debe ser fijada por ley, toda vez que la dependencia del presupuesto de hecho
de la responsabilidad respecto del hecho imponible, es decir, los responsables.
lo son en virtud de una obligación legal (Cir. Matías Cortés, Ordenamiento
Tributario Español, 4º Edición, Editorial Civitas, Madrid. Año 1985, p. 386;
también Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero
y José M… Teierizo López, Curso de derecho linanciero y tributario, 14a Edición,
Editorial Tecnos, Madrid, Año 2003, p. 278). En este sentido, la atribución de la
obligación a otro sujeto distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente,
sólo puede resultar de la ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la
naturaleza jurídica del vínculo ———-esto es su carácter tributario— pues se está
frente a un tercero, extraño al hecho imponible (Cfr. José Osvaldo Casas,
Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, la Edición, Editorial
Aci—Hoc, Buenos Aires, Año 2002. p. 608). A ello, se agrega que la
responsabilidad solidaria, habrá de requerir: por un lado, de la existencia de una
causa justificante razonable del presupuesto de hecho en virtud del cual queda
iuridicamente obligado el responsable de la deuda ajena; y, por otro, de una -28130—
_ . Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012
nC¡& de BUENOS AIRES "CDPEMO S.R.L.”
BUNAL FISCAL DE APELAC€ÓN
9 nº 587 ! 539 …… La Plata
expresa previsión legal, concretando de tal forma. también en este aspecto. el
acatamiento riguroso dei principio de reserva de ley que opera sobre todos los
elementos constitutivos de la hipótesis de incidencia tributaria y,
consiguientemente, sobre su ámbito de atribución subjetiva. (cfr. José Osvaldo
Casás, ob. cit., p. 609).
——————Que en esa inteligencia, corresponde reproducir el temperamento que he
sostenido en el voto formulado para ia causa "Grunbaum Rico Y Daucourt S.A.”,
Sentencia dei 4 de noviembre de 2008, Registro de esta Sala iii Nº¡ 1524 (ver
asimismo, esta Sala por mayoría en autos "Frigorifico del Oeste S.A.",
sentencia del 13 de agosto de 2010, Registro Nº 1994; y luego por unanimidad
in re “industrias Carsigom S.A.", Sentencia del 2 de noviembre de 2010,
Registro Nº 2061; entre otros). al que breviiatis causae cabe remitirse. —————————————
------Que de dicho criterio es consecuencia que corresponde admitir el agravio
articulado y revocar la extensión de responsabiiidad solidaria e ilimitada
dispuesta, respecto de todos ¡os conceptos reclamados en autos, que fueran
ratificados mediante ia presente. En consecuencia, debe dejarse sin efecto la
responsabiiidad solidaria extendida en autos, mediante el artículo 8 de la
Disposición Delegada SEFSC Nº 1985/14, alas aneiantes; que así se deciara.-—
——————Que en tal sentido, dejo expresado mi voto. -
(Dra. SILWA_ STER HARDOY
… - yººº'¡Tnhunal Fi¿cai de Apelación
…Sala nr
POR ELLO. SE RESUELVE: 1) Hacer iugar parciaimente &! recurso de
apeiación interpuesto por ias Sras. María Sandra PIAGGIO y María Eugenia
PiAGGL ambas por derecho propio y como gerentes de CDPIMO S…R.L. con el
patrocinio del Dr. Jorge A. Liberman contra ia Disposición Delegada SEFSC Nº 1985/14, dictada por la Gerencia de Operaciones Área Interior de la Provincia
-29/30-
de Buenos Aires. 2) Ordenar a la Autoridad de Aplicación proceda a detraer del
ajuste las operaciones respecto de los sujetos que realicen la actividad de
comercialización de cigarrillos, con relación a las operaciones ajustadas desde
enero de 2008 a abril de 2008 inclusive. 3) Dejar sin efecto la sanción aplicada
en el artículo 4 de la Disposición apelada. 4) Dejar sin efecto la responsabilidad
solidaria atribuida a las Sras. Maria Sandra PlAGGIO y María Eugenia
PlAGGIO en el artículo 8º de la Disposición apelada. 5) Confirmar la
Disposición apelada en todo lo demás que ha sido materia de agravio.
Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado con