1. MARCO CONCEPTUAL Y TEORICO1.1 RENTAS GRAVADAS DE TERCERA
CATEGORAEl Impuesto a la Renta de Tercera Categora grava la renta
obtenida por la realizacin de actividades empresariales que
desarrollan las personas naturales y jurdicas. Generalmente estas
rentas se producen por la participacin conjunta dela inversin del
capital yel trabajo.Actividades que generan rentas gravadas con
este impuesto:a) Las rentas que resulten de la realizacin de
actividades que constituyan negocio habitual, tales como las
comerciales, industriales y mineras; la explotacin agropecuaria,
forestal, pesquera o de otros recursos naturales; la prestacin de
servicios comerciales, financieros, industriales, transportes,
etc.b) Tambin se consideran gravadas con este impuesto, entre
otras, las generadas por: Los agentes mediadores de comercio, tales
como corredores de seguros y comisionistas mercantiles Los
Rematadores y Martilleros LosNotarios El ejercicio en asociacin o
en sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio.c)
Adems, constituye renta gravada de Tercera Categora cualquier otra
ganancia o ingreso obtenido por las personas jurdicas.
1.2 QUINES SON CONTRIBUYENTES DE ESTE IMPUESTOLo son aquellas
personas que desarrollan negocios o actividades empresariales,
como: Las personas naturales con negocio unipersonal. Las personas
jurdicas, por ejemplo la Sociedad Annima, Sociedad Comercial de
Responsabilidad Limitada (S.R.L), Empresas Individuales de
Responsabilidad Limitada (E.I.R.L), entre otras. Las sucesiones
indivisas. Las sociedades conyugales que opten por tributar como
tales. Las asociaciones de hecho de profesionales y similares.
1.3 RGIMEN O CATEGORA TRIBUTARIASEn el mbito tributario podemos
distinguir tres grandes grupos de actividades econmicas:a)
NegociosComprenden las Rentas de Tercera Categora del Impuesto a la
Renta. Para este tipo de actividades, existen los siguientes
regmenes:i. Nuevo Rgimen nico Simplificado Nuevo RUS (slo para
personas naturales y sucesiones indivisas domiciliadas en el
pas).ii. Rgimen Especial del Impuesto a la Renta RER.iii. Rgimen
General del Impuesto a la Renta.b) Trabajo IndependienteAquellas
actividades realizadas de manera independiente y personal, tambin
se incluyen en esta categora a los ingresos percibidos por el
ejercicio de otros cargos como director, regidor, consejero
regional, sndico, albacea. c) Otros ingresos de personas
naturalesComprende las rentas obtenidas por personas naturales;
sucesiones indivisas, sociedades conyugales; las que se clasifican
como: Rentas de primera categora Rentas de Segunda categora Rentas
de quinta categora: ESQUEMA 1
1.3 DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA TERCERA CATEGORA
La determinacin del impuesto a la renta se realizar acorde al
siguiente esquema:
ESQUEMA 2Ingresos BrutosArt. 20 LIR Renta Bruta: est constituida
por el conjunto de ingresos afectos al impuesto a la renta
obtenidos en el ejercicio gravable.
(-) Costos Computables
Renta Bruta
Art. 37 LIR Renta Neta: est constituida por la diferencia entre
la renta bruta menos los gastos necesarios para producir y mantener
la fuente de renta.(-) Gastos
(+) Otros Ingresos
Renta Neta
Renta Neta Imponible: se obtiene del Resultado Contable o (renta
neta)(+) Adiciones Tributarias(-) Deducciones Tributarias(-)
Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores
(+) Adiciones
(-) Deducciones
(-) Prdidas Tributarias compensables de ejercicios
anteriores
Renta Neta Imponible o prdida
Impuesto Resultante
(-) Crditos
Saldo por regularizar (o saldo a favor)
Base fiscalTodo contribuyente debe tener en consideracin los
parmetros de deduccin aplicados por la Administracin Tributaria, a
fin de determinar la base imponible sobre la que se calcular el
impuesto a la renta por pagar y tenemos: ESQUEMA 3DEVENGO DEL
GASTOART. 57 TUO de la Ley del IRCAUSALIDAD DEL GASTOART. 37 TUO de
la Ley del IRFEHACIENCIA EN EL GASTOSustento del Gasto /
Comprobante de PagosBancarizacin Ley N 28194Ley para la lucha
contra la evasin y formalizacin de la economa
2. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTAANTECEDENTES De los
pagos a cuenta preliminarmente, diremos que las reglas para
determinar el uso del coeciente o del porcentaje son distintas a la
sealada por la norma para la aplicacin de los saldos a favor contra
la determinacin mensual de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta.Sistema a) - coeciente:El segundo prrafo del inciso a) del
artculo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto
Supremo N 179-2004-EF (en adelante, LIR), determina que: Los pagos
a cuenta por los periodos de enero y febrero se jarn utilizando el
coeciente determinado en base al impuesto calculado e ingresos
netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En este
caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente
al anterior se aplicar el mtodo previsto en el inciso b) de este
artculo.En el mismo sentido, el numeral 2 del artculo 54 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N
122-94-EF (en delante, RLIR) especica que: para los pagos a cuenta
correspondientes a los meses de marzo a diciembre, se divide el
impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior entre los
ingresos netos del citado ejercicio. El resultado se redondea
considerando cuatro (4) decimales. Para los pagos a cuenta
correspondientes a los meses de enero y febrero, se divide el
impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior entre los
ingresos netos del citado ejercicio. El resultado se redondea
considerando cuatro (4) decimales. No obstante, de no existir
impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, se
utilizar el coeciente 0.02.Como se advierte de las normas antes
glosadas: El sistema a) o de coeciente se utiliza nicamente cuando
en el ejercicio anterior (2011) se haya obtenido renta neta
imponible, es decir, utilidad. Existen reglas especicas para los
periodos de enero a febrero, y de marzo a diciembre, sin que dichas
disposiciones estn en funcin al momento en que se presente o venza
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Es decir, sea
que la declaracin jurada anual se haya presentado de forma
anticipada (por ejemplo en febrero) o extemporneamente (mayo), en
en cualquier caso, desde el periodo marzo se debe operar con el
coeciente determinado a partir de los resultados del ejercicio
anterior (2011). Ahora bien, es preciso sealar que las reglas han
sido dispuestas solo para el sistema a) o de coecientes, toda vez
que entre los dos (coeciente o porcentaje) es el nico que requiere
reglas para la determinacin de los pagos a cuenta de enero -
febrero (utilizando el ejercicio precedente al anterior, 2010)
distintas a los pagos a cuenta de marzo - diciembre (utilizando el
ejercicio anterior, 2011). Es a razn de ello que en la pestaa del
Impuesto a la Renta del PDT 621 - IGV Renta 3ra., al sealarle
sistema de coeciente para los periodos enero - febrero se observa
la siguiente indicacin (ejercicio precedente al anterior):
La misma pestaa, al indicarse que el pago a cuenta se determina
con el sistema de coecientes para los periodos marzo - diciembre,
expresa (ejercicio anterior):
2.2. Coeficiente cuando el ejercicio precedente al anterior
determina prdidaTal como la norma ha establecido, el sistema de
coecientes se aplica siempre que en el ejercicio anterior (2011) se
haya generado renta imponible, ello sin considerar si en el
ejercicio precedente al anterior (2010) se haya obtenido renta
imponible o prdida. No obstante, para efectos de establecer el
coeciente para los pagos a cuenta de los periodos de enero y
febrero, se debe tomar como referencia el resultado del ejercicio
precedente al anterior (2010). Si en el ejercicio precedente al
anterior se ha obtenido prdida, se debe aplicar el sistema a) con
un coeciente de 0.02. 2.3 Sistema b) - porcentajeDe corresponder el
sistema b) o de porcentaje, el mismo se debe aplicar desde enero
hasta diciembre, aun en el supuesto que en el ejercicio precedente
al anterior (2010) se haya obtenido renta neta imponible, ello
considerando que lo que determina el sistema a aplicar es el
resultado del ejercicio anterior (2011). No debe olvidarse que
sobre el sistema b) se puede variar el porcentaje a aplicar con la
presentacin del PDT 625 (modicacin de coeciente o porcentaje para
el clculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta) con un balance
acumulado al 31 de enero y otro al 30 de junio, respecto de los
periodos que no hayan vencido a la presentacin del PDT 625 dentro
de cada semestre.2.4 Regla del ejercicio anteriorComo se anot en
los prrafos precedentes, lo que determina en cualquier supuesto el
sistema a aplicar para todo el ejercicio es el resultado del
ejercicio anterior (2011), de manera que si bien la declaracin
jurada anual vence entre marzo - abril, ello no inhibe de la
obligacin del contribuyente de estimar al 31 de diciembre si el
resultado que determinar es renta imponible o prdida, y de acuerdo
a ello denir el sistema que le corresponder aplicar de enero a
diciembre.Esta posicin ha sido conrmada por la RTF N 06507-1-2003
de obser- vancia obligatoria, la que dispone: El contribuyente que
no haya obte nido impuesto calculado en el ejercicio anterior,
deber efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo
el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero)
aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el
inciso b) del artculo 85 de la Ley de Impuesto a la Renta, y no el
sistema de coecientes regulado en el inciso a) del mismo artculo,
aun cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio
precedente al anterior, en aplicacin de lo previsto en el artculo
85 Es claro que el Tribunal Fiscal no obliga a los contribuyentes a
efectuar un balance adelantado, preliminar o referencial al 31 de
diciembre, siendo que el plazo de vencimiento dispuesto por la
norma es entre marzo y abril del ao siguiente, el criterio requiere
que se conozca de forma general, sobre la base de una esti- mada
razonable, si los resultados al 31 de diciembre determinarn renta
imponible (utilidad) o prdida.En resumen, la Resolucin de obser-
vancia obligatoria dispone que dentro del ejercicio no se puedan
utilizar dos sistemas distintos aunque existan reglas especcas para
los pagos a cuenta de enero y febrero, las mismas que deben ser
aplicadas dentro de un mismo sistema.
2.5 Coeciente del ejercicio precedente al anteriorRecordemos que
si se establece en el ejercicio anterior (2011) renta imponible
(utilidad), para los pagos a cuenta de los periodos enero y febrero
de 2012 se debe utilizar como sistema el de coeciente, utilizando
para la determinacin de este los resultados del ejercicio
precedente al anterior (2010). No obstante, ocurre a me- nudo que
el coeciente determinado con los resultados del ejercicio 2010
aplicado a los pagos a cuenta del ejer- cicio 2011 es modicado a
travs del PDT 625, presentando para ello un balance acumulado al 30
de junio de 2011, el mismo que se puede aplicar por los periodos de
julio de 2011 en adelante.Sobre el particular, debemos precisar que
aun en el supuesto de haber modicado el coeciente, el que se debe
aplicar para los pagos a cuenta de enero y febrero de 2012, es el
coeciente original, es decir, aquel que se determinase sobre la
base de los resultados del ejercicio 2010, y no el modicado que se
vena aplicando hasta diciembre de 2011.
2.6 Modicacin de coeciente y porcentaje:Como se haba precisado
anterior- mente, a pesar de las reglas hasta aqu sealadas sobre los
pagos a cuenta, es posible modicar la cuanta del coeciente o la
tasa a aplicar (en el caso de porcentajes). Para este n se utiliza
el PDT 625 - Modicacin de Coeciente o Porcentaje para el cl- culo
del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. El Coeciente se puede
modicar una sola vez dentro del ejercicio, con un balance acumulado
al 30 de junio, y opera sobre los pagos a cuenta de julio a
diciembre que no hubiesen vencido al momento de presentar el PDT
625.El Porcentaje admite hasta dos (02) modicaciones dentro del
ejercicio, con balances al 31 de enero y/o al 30 de junio, el
primero opera para los pagos a cuenta de enero a junio y el segundo
de julio a diciembre, en ambos supuesto la condicin es que los
periodos no hayan vencido al momento de la declaracin del PDT 625.
Aqu es importante referir que el contribuyente que presento el PDT
625 con un balance acumulado al 31 de enero, se encuentra obliga-
do a presentar el PDT 625 con un balance acumulado al 30 de junio.
De no responder a esta obligacin, el contribuyente deber aplicar a
partir del periodo julio el porcentajedel 2%.2.7 De los saldo a
favorEl segundo prrafo del artculo 86 de la LIR establece que: Si
el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que
corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada
anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la
SUNAT previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Los
contribuyentes que as lo preeran podrn aplicar las sumas a su favor
contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los
meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de
lo que dejarn constancia expresa en dicha de- claracin, sujeta a
vericacin por la SUNAT.Por su parte, el numeral 4 del artculo 55
del RLIR dispone que: El saldo a favor originado por rentas de
tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber
ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin
jurada anual y no se solicite devolucin por el mismo y nicamente
contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes
siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se
consigne dicho saldo. En ningn caso podr ser aplicado contra el
anticipo adicional.Dicho de otra forma, mientras que para los pagos
a cuenta la regla es aplicar el coeciente obtenido a partir de los
resul- tados del ejercicio anterior (2011), desde el periodo marzo
de 2012 y en adelante, incluso si se hubiera presentado la decla-
racin jurada anual de dicho ejercicio de forma anticipada o
extemporneamente, para el caso de los saldos a favor, la
presentacin (no el vencimiento) de la declaracin jurada anual es el
hecho causal que otorga el derecho a aplicar los saldos a favor en
l determinados.
3 Modificacin de los pagos a cuenta del IR de tercera categora a
partir del mes de agosto de 2012De acuerdo con la modificatoria del
artculo 85 de la Ley de Impuesto a la Renta (art. 3 del D. Leg.
1120), los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora
deben realizar sus pagos a cuenta del mencionado impuesto
utilizando un coeficiente o por el porcentaje del 1.5% de sus
ingresos netos mensuales.Los que deban utilizar el coeficiente
debern comparar todos los meses el importe que resulte de aplicar a
los ingresos netos del mes, dicho coeficiente con el importe
resultante de aplicar a dichos ingresos la tasa de 1.5% y de los
dos tomar el monto mayor, el que constituir el pago a cuenta del
mes.Para determinar si corresponde utilizar el coeficiente o el
porcentaje, depende de los resultados tributarios del ejercicio
anterior, si fue utilidad tributaria corresponde utilizar el
coeficiente, de lo contrario ser el porcentaje de 1.5% de los
ingresos del mes, dicha eleccin se hace en el mes de enero de cada
ejercicio.En tal sentido, para elegir el coeficiente o el
porcentaje, el contribuyente deber conocer el resultado del
ejercicio anterior mximo hasta el vencimiento de pago a cuenta del
mes de enero de cada ejercicio y no esperar hasta la presentacin de
la Declaracin Jurada Anual.
3.1 Utilizacin de coeficienteLos contribuyentes que deben
realizar sus pagos utilizando el coeficiente son los que obtuvieron
renta imponible en el ao anterior; sin embargo, para determinar el
coeficiente a aplicar para los pagos a cuenta por los meses de
enero y febrero, se divide el impuesto calculado del ejercicio
precedente al anterior entre los ingresos netos gravados del mismo
ejercicio; y para determinar el coeficiente para los pagos a cuenta
de los meses de marzo a diciembre, se toma en cuenta el impuesto
calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior.El
coeficiente se debe considerar hasta con cuatro decimales y se debe
tener en cuenta que la norma hace mencin al impuesto calculado y no
al impuesto pagado, detalle que hay que tener en cuenta ya que se
puede haber pagado un menor impuesto al calculado por aplicacin de
algn crdito.Por otro lado, tambin se ha establecido que los
contribuyentes que obtengan rentas provenientes de Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios,
Fondos de Inversin y Fondos Mutuos de Inversin en Valores, no se
encuentran obligados a realizar pagos a cuenta mensuales por dichas
rentas, ello debido a que se encuentran sujetas a retencin.Si el
contribuyente no tuviera impuesto calculado por el ao precedente al
anterior, entonces por los meses de enero y febrero deber aplicar
la tasa de 1.5% y luego por los meses de marzo a diciembre el
importe mayor que resulte de comparar mensualmente por aplicacin
del coeficiente y el porcentaje.Base legal:Art. 85 del TUO de la
Ley del IR, Art. 54 del Reglamento de la Ley del IR.
3.2 Utilizacin de porcentaje de 1.5%Los contribuyentes que deben
realizar sus pagos a cuenta utilizando el porcentaje de 1.5% son
los que no tuvieran impuesto calculado en el ejercicio anterior o
en el ejercicio precedente al anterior, como por ejemplo los
siguientes:1. Los que inicien operaciones en el ejercicio.2. Los
que no tuvieron renta imponible en el ejercicio anterior.3.
Estuvieron en el Nuevo Rgimen nico Simplificado el ao anterior.4.
Estuvieron en el Rgimen Especial el ao anterior.5. Empresas que se
constituyen por escisin o reorganizacin simple.El referido
porcentaje debe expresarse hasta con dos decimales.Base legal:Art.
85 inciso b) del TUO de la ley del IR, Art. 54 del Reglamento de la
Ley del IR
4. Aplicacin prctica N 1La empresa Inversiones La Liebre S.A.C.
en el ejercicio 2011 ha obtenido dividendos por S/.42,000; gastos
no sustentados con comprobantes de pago por S/.10,000; gastos por
Impuesto a la Renta de terceros asumido por la empresa S/.5,000;
multas de la SUNAT por S/.6,500 y presenta el siguiente Estado de
Prdidas y Ganancias:
En el ejercicio 2010, el impuesto calculado fue de S/.55,330.00
y los ingresos netos gravados de S/.8, 225,000.Se pide determinar
el resultado tributario y los montos de los pagos a cuenta que le
corresponde a dicha empresa por los meses de agosto a diciembre del
ejercicio 2012. El monto de los ingresos mensuales de agosto a
diciembre de 2012 fueron los siguientes:
SolucinEl resultado tributario correspondiente al ao 2011 es
utilidad, por lo tanto le corresponde el sistema de pagos a cuenta
de coeficiente.
Determinamos el Impuesto a la Renta
El coeficiente se redondea a cuatro decimales, por lo tanto es
de 0.0067.
El coeficiente se redondea a cuatro decimales, por lo tanto es
0.0593. Por los meses de marzo a julio la empresa aplicar el
coeficiente 0.0593 a los ingresos mensuales, determinando as los
montos de los pagos a cuenta mensuales.A partir del mes de agosto,
deber comparar los montos resultantes por aplicacin del coeficiente
con los montos resultantes por la aplicacin del porcentaje y pagar
el mayor, de la siguientemanera:.