UNIVERSITE DU SUD TOULON VAR
Ecole Doctorale de Toulon Institut dAdministration des
Entreprises de Toulon Laboratoire ERMMES
THESE POUR LOBTENTION DU DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION
Conforme au nouveau rgime dfini par larrt du 30 mars 1992
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
LA MISE EN UVRE DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES DANS LES
ENTREPRISES FRANAISES : CARACTERISTIQUES ET FACTEURS DADOPTION ET
DE SUCCES Prsente et soutenue publiquement le 22 septembre 2008 par
Ahmed Fath-Allah RAHMOUNI JURYDirecteurs de rechercheM.
Pierre-Laurent BESCOS, Professeur lEDHEC campus de Nice M. Houdaifa
AMEZIANE, Professeur lENCG de Tanger
Prsident du juryM. Pierre GENSSE, Professeur lIAE de Toulon
RapporteursM. Robert TELLER, Professeur lIAE de Nice M. Yvon
PESQUEUX, Professeur au CNAM Paris
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Luniversit nentend donner aucune approbation ni improbation aux
opinions mises dans les thses. Ces opinions doivent tre considres
comme propres leurs auteurs.
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A mes parents A mes surs et frres A mes amistel-00348036,
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RemerciementsJe tiens exprimer ma profonde reconnaissance toutes
les personnes qui mont apport leur soutien et leur confiance tout
au long de la ralisation de ce travail de recherche.
Mes remerciements sadressent en premier lieu mes deux directeurs
de recherche. Dabord, le Professeur Pierre-Laurent BESCOS pour son
encadrement et sa confiance bienveillante, ainsi que pour ses
prcieux conseils dont jai bnfici pendant ces trois annes de thse.
Et le Professeur Houdaifa AMEZIANE, pour ses encouragements, ses
remarques et ses conseils qui mont t dune grande valeur dans la
ralisation de ce travail.
Mes remerciements les plus vifs sadressent galement aux membres
du jury, les
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Professeurs, Pierre GENSSE, Robert TELLER et Yvon PESQUEUX qui
mont fait lhonneur de se consacrer lvaluation de ce travail.
Cette recherche doctorale naurait pu tre mene sans une
investigation sur le terrain. Que soit remercie la DFCG pour mavoir
fourni les informations et laide ncessaires pour la ralisation de
lenqute terrain.
Je souhaite galement remercier lIUP Banque - Assurance de Caen,
institution qui ma accueilli en fin de thse et qui ma laiss le
temps de la terminer dans de bonnes conditions matrielles et
morales. Je remercie notamment les Professeurs Christophe ALLEAUME,
Ludovic MOISSON, Robert FERRANDIER et Jean-Marc MOULIN pour leur
accueil et leurs encouragements. Je remercie galement lquipe
administrative pour son accueil chaleureux et sa collaboration.
Je tiens remercier aussi les personnes qui ont port un regard
critique sur mon travail et avec qui les discussions mtaient
fructueuses : Karim CHARAF et Moncef RHARMILI.
Mes sincres et profonds remerciements vont aussi mes parents qui
mont toujours soutenu et ont eu foi en mon travail. Merci ma mre
pour sa relecture attentive. Enfin, ma gratitude sadresse mes surs
et frres pour leur indfectible confiance et leur encouragement
constant.
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Rsum :Depuis lapparition de la CA il y a maintenant vingt ans
environ, plusieurs constats ont mis en vidence la trop lente
diffusion de cet outil malgr ses avantages par rapport aux mthodes
traditionnelles de comptabilit de gestion. Ceci donne naissance au
paradoxe de la CA qui demeure sans explication complte. Dans ce
travail de recherche, nous avons tent dapporter de nouveaux lments
de rponse ce paradoxe, en examinant deux volets de la diffusion de
la CA. Il sagit du choix dadoption de la CA et du succs dans son
implantation. Sappuyant sur un cadre de rfrence riche et vari,
notamment les approches sur la diffusion des innovations et les
travaux sur la diffusion de la CA, nous avons donc construit deux
modles thoriques : le premier sur le choix dadoption de la CA qui
examine les
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facteurs explicatifs de la dcision dadoption de cette mthode. Le
deuxime concerne le succs global dimplantation de la CA dans lequel
nous avons investigu les dterminants du succs dans la mise en uvre
de cet outil de gestion. A travers une enqute sur les pratiques
actuelles des entreprises franaises en matire de comptabilit de
gestion, nous avons pu tester empiriquement nos deux modles de
recherche. Lanalyse des rsultats de lenqute a dmontr que les
objectifs du systme de calcul des cots et le potentiel de
distorsion des cots sont des facteurs dterminants dans le choix
dadoption de la CA. Ainsi, aprs une dcision favorable ladoption de
la CA, la formation demeure un facteur indispensable pour une mise
en uvre russie et une utilisation adquate par le personnel de
lentreprise.
Mots cls : comptabilit par activits, CA, adoption de la CA,
succs dimplantation de la CA, comptabilit de gestion.
Abstract:
Since the advent of ABC there is now approximately twenty years,
several findings have highlighted the slow diffusion of this tool
despite its advantages over traditional methods of management
accounting. This gives rise to the paradox of ABC which remains
without explanation. In this research work, we tried to bring new
elements of response to this paradox, looking at two aspects of the
spread of ABC. It is the choice of adoption of ABC and success in
its implementation.
Based on a rich theoretical background, including approaches on
the diffusion of innovations and research works on ABC diffusion,
we built two models: the first on the choice of adoption of ABC
which examines factors explaining the decision to adopt this
method. The second relates to the overall success of ABC
implementation in which we investigated the determinants of success
in the implementation of this management tool. Through a survey of
current practices of French companies in terms of management
accounting, we were able to empirically test our two research
models. The analysis of survey results demonstrated that the
objectives of the management accounting system and the potential
for cost distortions are determining factors in choosing adoption
of ABC. Thus, after a favourable decision to the adoption of ABC,
training remains an indispensable factor for a successful
implementation and correct use by staff of the company.
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Key words: Activity Based Costing, ABC, ABC adoption, ABC
success implementation, management accounting.
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Sommaire
1
Sommaire
SOMMAIRE
.......................................................................................................................................................
1 INTRODUCTION GENERALE
.........................................................................................................................
3 PARTIE I LES LOGIQUES EXPLICATIVES DE LA DIFFUSION DE LA CA :
LINFLUENCE
DES FACTEURS CONTEXTUELS
.................................................................................................................
15 CHAPITRE 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : FONDEMENTS DE BASE
ET IMPLANTATION............................ 18 Section 1 - La
comptabilit par activits, une nouvelle approche de modlisation des
flux ...................... 21 Section 2 - Limplantation de la CA
...........................................................................................................
38 CHAPITRE 2 - LE CADRE DE REFERENCE DE BASE DES TRAVAUX SUR LA
DIFFUSION DE LA CA ......................... 48 Section 1 -
Linnovation, dfinition et
typologie.........................................................................................
51 Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des
innovations ltude de diffusion de la CA .
..................................................................................................................................................
65 CHAPITRE 3 - LADOPTION ET LE SUCCES DIMPLANTATION DE LA
COMPTABILITE PAR ACTIVITES ................... 86 Section 1 - La
diffusion de la CA, vers lexplication du paradoxe de la CA
.............................................. 89
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Section 2 - Une synthse des travaux sur la diffusion de la CA
............................................................... 116
Section 3 - Llaboration des hypothses et modles de
recherche..........................................................
134 PARTIE II - EVALUATION EMPIRIQUE DES MODELES DE DIFFUSION DE LA
CA.................. 151 CHAPITRE 4 - DESCRIPTION DE LA
METHODOLOGIE DE RECHERCHE
................................................................
153 Section 1 - Les choix pistmologiques et mthodologiques
....................................................................
155 Section 2 - La collecte des donnes
..........................................................................................................
170 Section 3 - Les mthodes de traitement et danalyse des
donnes............................................................
200 CHAPITRE 5 - LES DETERMINANTS DE LADOPTION ET DE SUCCES
DIMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PARACTIVITES
.......................................................................................................................................................
206
Section 1 - Lvaluation des retours des questionnaires
..........................................................................
208 Section 2 - Les variables expliques et explicatives
.................................................................................
214 Section 3 - La vrification des hypothses et modles de recherche
........................................................ 250
CONCLUSION GENERALE
..........................................................................................................................
288
BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................
300 ANNEXES
...................................................................................................................................................
314
TABLE DES
FIGURES....................................................................................................................................
335 LISTE DES TABLEAUX
.................................................................................................................................
339 TABLE DES MATIERES
................................................................................................................................
344
2
Introduction gnrale
Introduction gnrale
Lorigine de la comptabilit par activits remonte principalement
aux travaux de Cooper et Kaplan au cours des annes 80 (Jones et
Dugdale, 2002 ; Major et Hopper, 2005 ; Vercio et Williams, 2005).
Ces deux auteurs ont effectu un ensemble de travaux sur les systmes
de calcul des cots dun groupe dentreprises amricaines. Ils ont mis
en vidence un dcalage saillant entre les outils traditionnels de
comptabilit de gestion et les nouveaux besoins dinformation des
entreprises pour la prise de dcision : ces outils sont devenus
obsoltes dans un environnement de plus en plus complexe et volutif.
Outre cela, ces auteurs ont constat une absence dadaptation de ces
approches aux nouvelles mthodes dployes dans les autres
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domaines de la gestion, tels que le marketing et la qualit.
Selon Kaplan (1986), un systme de comptabilit de gestion efficace
doit reflter la valeur cre par les activits de lentreprise dans les
oprations de marketing, de vente et de la fabrication des produits.
En rsum, il doit tre rnov et adapt aux processus de production de
lentreprise afin de permettre une prise de dcision et un contrle
efficaces.
Les expriences de Cooper et Kaplan ont dbouch sur la proposition
dune nouvelle mthode de calcul des cots, savoir, lActivity Based
Costing ou la comptabilit par activits1 (CA). Depuis ce temps, la
CA a suscit beaucoup de dbats sur sa pertinence, son utilit, ses
avantages et les conditions de son adoption.
Se fondant sur les notions dactivit et de processus, la CA est
une mthode de calcul des cots et des marges tenant compte des
consommations diffrentes dactivits selon les produits, clients et
processus mis en uvre. Elle se base sur la prmisse suivante : les
produits consomment les activits et les activits consomment les
ressources. Dans un systme de CA, les cots sont imputs dabord aux
activits, qui sont par la suite alloues aux diffrents produits ou
prestations vendues.
La CA est cense rsoudre les problmes dinefficience des systmes
traditionnels de calcul des cots. Cest une mthode qui a donc pour
objectifs dobtenir des cots plus1
Nous adoptons dans cette thse la traduction franaise comptabilit
par activits . Traduction retenue notamment par Lorino (1991),
Gosselin et Pinet (2002), et Alcouffe (2002 et 2004).
3
Introduction gnrale pertinents par une meilleure allocation des
charges indirectes. Mais ct de son volet calcul des cots , la CA
permet aussi damliorer les performances grce lActivity Based
Management (ABM). Avec ces deux aspects, la CA peut avoir des
utilisations diverses dans l'entreprise, comme lanalyse de la
rentabilit des clients et des produits/services, le choix des
designs des produits, la tarification, le choix du mix
produit/march, la modlisation des cots, la ralisation des budgets
par activit (ABB : Activity Based Management), les dcisions de
sous-traitance, lanalyse de la chane de valeur, la restructuration
de lentreprise, la ringnierie des processus et le pilotage de la
performance. Enfin, la CA est considre aussi comme une mthode en
adquation avec les outils de management, base sur les activits et
les processus telle que la dmarche de la qualit totale.
Depuis son apparition il y a maintenant vingt ans environ,
plusieurs chercheurs ont tent
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de dmontrer, travers des tudes empiriques, ses apports et ses
avantages pour les entreprises qui ladoptent. Dautres travaux se
sont intresss sa mise en uvre et sa diffusion. Les recherches du
deuxime groupe ont t menes notamment en Amrique du Nord et en
Europe. Par des enqutes, elles ont essay dvaluer quel degr la CA
tait adopte et mise en uvre (Gosselin et Ouelet, 1999). Nanmoins,
ces recherches ont constat que la diffusion de la CA restait lente,
malgr ses avantages par rapport aux mthodes traditionnelles de
comptabilit de gestion (Gosselin, 1997) et quelle est loin de
supplanter les systmes de cots directs et complets traditionnels.
En plus, certaines tudes ont montr que des entreprises peuvent
abandonner cet outil en cours dimplantation, et dautres lutiliser
pendant un bout de temps et labandonner par la suite. Ces constats
ont donn naissance ce que lon appelle le paradoxe de la CA
(Gosselin, 1997) : mme sil savre que la CA est plus efficace que
les mthodes traditionnelles de calcul des cots, on constate que la
diffusion de cette approche est loin datteindre les niveaux esprs
par ses promoteurs.
1. Objet de la rechercheLobjet de notre recherche sinscrit dans
le courant des travaux sur la diffusion de la CA, en particulier
dans le contexte franais. Depuis une quinzaine dannes, de nombreux
chercheurs ont men des tudes sur ce sujet dans plusieurs pays du
monde. Les principales questions traites dans ces recherches sont
de deux types :
4
Introduction gnrale De type descriptif : Quel est le taux
dadoption de la CA ? Quel est le statut des entreprises par rapport
la CA ? Quelles sont les caractristiques des entreprises qui
adoptent la CA ? Quelles sont les difficults rencontres par ces
entreprises ? Quelles en sont les principales utilisations ? (Innes
et Mitchell, 1995 ; Krumwiede, 1998b ; Innes et al., 2000 ; Bescos
et al., 2002, Pierce et Brown, 2004).
-
De type explicatif : Quel est le processus de diffusion de la CA
dans le temps ? Quels sont les facteurs dadoption et dimplantation
de la CA ? Quels sont les facteurs de succs de mise en uvre de la
CA ? (Shields, 1995 ; Foster et Swenson, 1997 ; Bjrnenak, 1997 ;
Krumwiede, 1998a ; Malmi, 1999 ; Alcouffe, 2002 et 20042 ; Brown et
al., 2004 ; Baird et al, 2004 et 2007).
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Parmi lensemble de ces tudes, trs peu sont ralises en France.
Nous pouvons en dnombrer quatre principalement : il sagit des tudes
de De La Villarmois et Tondeur (1996), Nikitin (2000), Bescos et
al. (2002) et Alcouffe (2002 et 2004). Ces tudes se sont focalises
sur la description des systmes de CA implants, la recherche des
facteurs dadoption et dimplantation, le calcul du taux dadoption et
la dtermination de la courbe de diffusion en France. Par exemple,
elles ont dmontr quen France, la CA tait utilise notamment pour
ltablissement des prix, la rduction des cots et lanalyse de la
rentabilit des clients (Bescos et al., 2002). Concernant les
facteurs dadoption et dimplantation de la CA, les auteurs franais
ont cit le type de la stratgie (De La Villarmois et Tondeur,1996),
lavantage relatif, la compatibilit et la complexit perue de la CA
(Alcouffe, 2002 et 2004).
Pourtant, malgr limportance et lampleur de ces tudes, peu de
choses sont dites sur le paradoxe de la diffusion de la CA voqu
plus haut. Ce sujet mrite en consquence des recherches
supplmentaires afin denrichir et de complter ce qui a t dj fait,
notamment en testant de nouvelles pistes pouvant expliquer ce
paradoxe. Aussi notre recherche tente-telle de contribuer au
dveloppement de ces travaux sur la mise en uvre de la CA. En
particulier, nous allons essayer de rpondre la question suivante :
quels sont les facteurs qui influencent ladoption et le succs dans
limplantation de la CA ? .
2
Il sagit de la mme enqute dont une partie des rsultats a t
publie en 2002.
5
Introduction gnrale
2. Problmatique de la rechercheNotre problmatique de recherche a
merg des travaux sur la diffusion de la comptabilit par activits.
Comme nous lavons cit ci-dessus, ces tudes mettent en vidence la
trop lente diffusion de la CA malgr ses bnfices affichs pour les
entreprises (Gosselin, 1997 et 2007 ; Kennedy et Affleck-Graves,
2001 ; Alcouffe, 2004). Ce phnomne, appel par Gosselin (1997) le
paradoxe de la CA , demeure une problmatique complexe qui reste
sans rponse et mrite ainsi plusieurs recherches conscutives dans
des contextes diffrents.
Le paradoxe de la CA reflte lcart mis jour entre la faon dont la
mthode est traite dans la littrature, qui laisserait supposer une
diffusion leve, et les taux dadoption obtenus qui sont souvent trop
faibles par rapport aux esprances (Alcouffe, 2004, p. 391).
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Les taux dadoption voqus dans les diffrentes recherches
atteignent dans les meilleurs des cas les 49% (Krumwiede, 1998b),
dans dautres travaux ils varient entre 15% et 32%. En France, deux
tudes ont calcul le taux dadoption de la CA, savoir, ltude de
Bescos et al. (2002) qui donne un taux dadoption de lordre de 23 %
et celle dAlcouffe (2002 et 2004) avec un taux de 16%. De par le
monde, nous constatons donc que, malgr lapparition de la CA il y
plus de vingt ans et en dpit de ses avantages, le nombre
dentreprises qui ladoptent reste assez faible.
Le paradoxe de la CA se rsume par les termes suivants : si la CA
a dmontr son utilit et son grand intrt pour les entreprises,
pourquoi alors ne trouve-t-on pas beaucoup plus dentreprises qui
lutilisent ? Beaucoup de chercheurs ont tent de participer
lexplication de ce paradoxe. Mais lune des explications les plus
pertinentes est celle donne par Kennedy et Affleck-Graves (2001).
Ces auteurs proposent trois rponses possibles :
-
La CA peut ne pas convenir toutes les entreprises. Plusieurs
recherches ont montr que limplantation russie de la CA dpend de
plusieurs facteurs contextuels.
-
La contribution de la CA lamlioration de la performance nest pas
directe. La CA peut tre corrle avec dautres variables qui
interviennent sur la performance en mme temps. En plus, cette
contribution nest pas bien tablie (Kennedy et AffleckGraves, 2001).
Ainsi, il nest pas correct de lier le succs dune entreprise un seul
facteur qui serait la mise en uvre de la CA. En dautres termes,
dans les entreprises 6
Introduction gnrale qui utilisent la CA, il peut y avoir des
facteurs qui conditionnent galement la performance. En dfinitif,
Kennedy et Affleck-Graves (2001) concluent que les arguments donns
par les partisans de la CA sont insuffisants pour pousser les
entreprises rviser leurs systmes de cots en faveur de la mise en
uvre de la CA.
-
Il y a trs peu de preuves sur le lien entre lutilisation de la
CA et lamlioration de la valeur pour les actionnaires (Kennedy et
Affleck-Graves, 2001). Par consquent, beaucoup dentreprises hsitent
changer leur systme de cot en faveur de la CA.
A partir de ce qui prcde, nous formulons notre problmatique de
recherche comme suit :
Si la CA a dmontr ses avantages par rapport aux mthodes
traditionnellestel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
de calcul des cots, pourquoi constate-t-on encore que trs peu
dentreprises ladoptent ?
3. Objectifs de la recherchePlusieurs questions jalonnent notre
problmatique : Pourquoi certaines entreprises mettent en uvre la CA
et dautres non ? Quelles sont les caractristiques des entreprises
qui ont mis en place une comptabilit par activits ? Quels sont les
facteurs qui dterminent ladoption de la CA ? Pourquoi certaines
entreprises russissent la mise en uvre de la CA tandis que dautres
chouent ?
Pour rpondre ces diffrentes questions et tenter dexpliquer le
paradoxe voqu, nous avons fix quatre objectifs notre recherche
:
-
Identifier les principales raisons de ladoption de la CA par les
entreprises : avec cet objectif, nous chercherons examiner les
diffrents facteurs susceptibles dinfluencer le choix dadoption de
la CA, afin de proposer un modle explicatif de son adoption par les
entreprises franaises.
-
Rechercher les facteurs qui influencent le succs de mise en uvre
de la CA : par la ralisation de cet objectif, nous tenterons
didentifier les principaux facteurs 7
Introduction gnrale influenant le succs de mise en uvre de la
CA, afin de proposer un modle explicatif de son dimplantation en
France.
-
Expliquer le paradoxe de la CA la base de notre problmatique :
latteinte des deux objectifs prcdents nous permettra dapporter de
nouveaux lments de rponse au paradoxe de la CA. En dautres termes,
nous allons rechercher lexplication de ce paradoxe dans le contexte
de mise en uvre de la CA. Les causes de son implantation et les
facteurs qui influencent sa mise en uvre sont peut-tre dterminants
dans son adoption dfinitive.
-
Et apporter aux entreprises une aide lamlioration de leurs
performances grce la CA : travers des donnes empiriques, nous
tenterons dans ce travail didentifier
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
lapport de la CA aux entreprises qui ladoptent. En analysant des
donnes recueillies auprs dentreprises, nous nous proposons
dexaminer comment la CA peut contribuer lamlioration des
performances.
4. Dmarche gnrale de la rechercheDans ce travail, nous aspirons
expliquer le paradoxe de la CA. Pour y arriver, nous nous sommes
fixs comme objectif dtudier les facteurs dadoption et de succs dans
la mise en uvre de la CA. Dans ce cadre, nous avons choisi une
dmarche de recherche de type heuristique consistant des
allers-retours entre la thorie et le terrain. Notre approche peut
tre dcrite par la figure 1 suivante qui sera dtaille par la suite
:
8
Introduction gnrale Figure 1 - Dmarche gnrale de la recherche
Etude et analyse de la littrature Terrain : Etude exploratoire
Modles dadoption et de succs de mise en uvre de la CA
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Etude empirique (Enqute terrain)
Analyse des rsultats et conclusions
Modles dadoption et de succs de mise en uvre de la CA : dans ce
travail, nous allons construire deux modles de recherche : le
premier est relatif aux facteurs qui influencent ladoption de la CA
et le deuxime concerne les dterminants du succs de son
implantation. Pour laborer ces deux modles, nous avons combin deux
modes dinvestigation, savoir lanalyse de la littrature et ltude
exploratoire sur le terrain : Analyse de la littrature : cette tape
consiste ltude de deux sries de travaux sur la diffusion des
innovations et sur la diffusion de la CA.
Travaux sur la diffusion des innovations : ce groupe dtudes est
compos des travaux sur la thorie de diffusion des innovations et
ceux sur la diffusion des innovations en systmes dinformation. Ces
recherches se focalisent en particulier sur ltude des facteurs
dterminants dans la diffusion des innovations, savoir les facteurs
dadoption, dimplantation et de succs. Il
9
Introduction gnrale sagit du cadre de rfrence de base pour les
travaux sur la diffusion de la CA, et nous lavons retenu
galement.
Travaux sur la diffusion de la CA : ces travaux nous ont permis
dabord de prendre connaissance de ce qui a t dj fait sur la
diffusion de la CA et de dterminer un premier ensemble de facteurs
susceptibles dtre retenus dans nos deux modles thoriques. Ensuite,
ces recherches ont constitu une base pour construire les chelles de
mesure de nos variables explicatives et expliques. Lenqute
exploratoire : afin denrichir, de complter et de valider nos deux
modles thoriques issus de la revue de la littrature, nous avons
lanc une srie de runions tlphoniques avec un groupe de travail
constitu de professionnels. Durant ces runions, nous avons pu
discuter en dtail lensemble des facteurs retenus suite lanalyse de
la littrature afin de les valider. Ainsi, de nouveaux facteurs ont
t proposs par les membres du groupe, dautres ont t supprims. Aprs
la validation des deux modles thoriques et la construction dune
premire version du questionnaire de lenqute, nous avons eu recours
ce mme groupe de travail afin de le valider. Ce groupe a examin en
dtail lensemble des questions ainsi que les chelles de mesure
relatives nos variables explicatives et expliques. Ce travail nous
a permis donc de complter et dadapter lensemble de nos items au
contexte de nos rpondants, savoir les entreprises franaises.
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Lenqute : afin de mettre lpreuve de la ralit nos deux modles
thoriques, nous avons eu recours une enqute. Notre objectif a t
dvaluer limpact dun certain nombre de facteurs sur ladoption et le
succs dimplantation de la CA. Lenqute a t ralise sur un chantillon
dentreprises franaises et elle sest droule en deux grandes tapes :
la constitution de lchantillon et lenvoi des questionnaires par
voie postale dune part, et les relances de lenqute dautre part. A
ce dernier stade, nous avons ralis trois relances, deux par
courriel et une par tlphone. Ces deux tapes nous ont permis de
collecter les donnes empiriques ncessaires au test et la validation
ventuelle de nos modles et de nos hypothses de recherche.
10
Introduction gnrale Analyse des rsultats : lanalyse des rsultats
est la dernire tape de la dmarche gnrale. Elle vise tudier
mthodiquement, suivant une dmarche scientifique, les donnes
empiriques collectes via lenqute terrain. Elle nous a permis dabord
de tester nos deux modles thoriques, et ensuite de tirer des
conclusions sur ladoption et la mise en uvre de la CA en France.
Enfin, nous en avons dduit des rponses notre problmatique de
recherche relative au paradoxe de la CA.
5. Intrt de la rechercheNotre recherche revt un intrt thorique,
pratique et mthodologique :
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
-
Intrt thorique : travers cette recherche, nous visons prendre
part au courant de recherche sur ladoption et limplantation de la
CA. Ce courant a vu le jour au dbut des annes 90 et se fonde en
majorit sur la thorie de la diffusion des innovations. En adoptant
la mme approche thorique que les travaux prcdents, nous tenterons
denrichir les connaissances sur la diffusion de la CA en apportant
des rponses complmentaires lexplication du paradoxe de la CA : en
particulier, en examinant de nouveaux dterminants de ladoption et
de succs de mise en uvre de la CA.
-
Intrt pratique : au-del de lintrt thorique, cette recherche revt
un intrt pratique pour les entreprises. En effet, dans un contexte
conomique instable et une concurrence acharne, la matrise des cots
devient un enjeu stratgique. Les entreprises recherchent de plus en
plus la comptitivit par les prix, les dlais, la matrise de la
production et la qualit. Or, les outils de comptabilit de gestion
utiliss jusqu prsent ne permettent pas souvent dy contribuer. En
outre, il savre difficile pour les entreprises de savoir quel
moment il faut changer leur systme de calcul des cots. Ainsi, dans
cette recherche, nous visons proposer aux entreprises un ensemble
de pistes possibles pour savoir si elles sont concernes ou non par
la CA.
-
Intrt mthodologique : lintrt mthodologique de cette recherche se
matrialise dans ladaptation dchelles de mesure originales et le
choix de facteurs dadoption et de succs de mise en uvre de la CA au
contexte de la France. En fait, travers ltude exploratoire ralise
avant le dclenchement de lenqute, nous tenterons 11
Introduction gnrale dadapter des chelles de mesures
anglo-saxonnes aux spcificits des entreprises franaises.
6. Plan de la thseDans le but de rpondre notre problmatique
gnrale et nos diffrents objectifs de recherche, nous avons structur
ce travail en deux parties :
Partie 1 : Les logiques explicatives de la diffusion de la
CA
Cette premire partie sera consacre aux fondements thoriques qui
sous-tendent la
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diffusion de la CA. Nous prsenterons en particulier les
approches et thories utilises dans llaboration de nos deux modles
de recherche. Cette partie se divise en trois chapitres :
Le chapitre 1 sera consacr aux fondements de la comptabilit par
activits et aux principales questions qui concernent sa mise en
uvre. Nous y prsenterons en particulier les principes thoriques de
la CA ainsi que son apport pour le management. Nous discuterons
ensuite quelques points relatifs son adoption et sa mise en
uvre.
Le chapitre 2 prsentera les deux approches qui constituent le
fondement thorique de base du courant de recherche sur la diffusion
de la CA : il sagit de la thorie de diffusion des innovations et du
courant de recherche sur la diffusion des systmes dinformation.
Nous expliquerons dans ce chapitre en quoi la CA peut tre considre
comme une innovation. Nous dmontrerons aussi que les deux approches
en question sont utiles pour ltude de la diffusion de la CA et
quelles peuvent apporter des rponses pertinentes aux diffrentes
questions en la matire.
Enfin, le chapitre 3 examinera la littrature internationale et
franaise sur la diffusion de la CA. Notre objectif travers cette
partie est de prsenter deux modles : le premier est susceptible
dexpliquer et de prdire ladoption de la CA en France, le deuxime
cherche expliquer le succs dans sa mise en uvre.
12
Introduction gnrale Partie 2 : Evaluation empirique des modles
de diffusion
La deuxime partie de la thse a pour ambition de prsenter la
mthodologie de recherche et les rsultats obtenus. Elle est compose
de deux chapitres :
Le chapitre 4 prsentera notre positionnement pistmologique et
posera les jalons de notre dmarche mthodologique utilise pour
tester empiriquement nos deux modles thoriques. En effet, le choix
dun positionnement pistmologique et dune mthodologie sont deux
tapes importantes dans la construction dune recherche. Cela fonde
et justifie la production de la connaissance. A cet effet, nous
nous intresserons dans ce quatrime chapitre dvoiler larchitecture
de ce travail, c'est--dire le processus de vrification empirique
des deux modles conceptuels. En particulier, nous prsenterons la
dmarche que nous avons
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
mise en uvre pour la collecte des informations et le test des
hypothses. Nous exposerons la mthode denqute, le design de la
recherche, loutil utilis pour assurer la qualit de nos rsultats et
les instruments statistiques retenus pour prsenter et analyser les
donnes.
Enfin, le chapitre 5 sera consacr la prsentation des rsultats de
lenqute empirique et la vrification de nos hypothses de recherche.
Dans un premier temps, il mettra en vidence, les donnes
descriptives sur les rpondants lenqute. Ensuite, les principales
statistiques sur nos variables explicatives et expliques seront
exposes. Enfin, nous entamerons la validation de nos hypothses de
recherche et de nos deux modles. Pour cela nous verrons dabord les
corrlations entre les variables explicatives afin den retirer des
conclusions qui permettent damliorer lanalyse, et ensuite nous
prsenterons les rsultats des tests raliss ainsi que les conclusions
et les enseignements issus de notre tude.
Conclusion gnrale
Enfin un dernier dveloppement synthtisera les principaux
rsultats obtenus dans ce travail doctoral. Il tentera dune part, de
donner des rponses notre question de recherche. Dautre part, il
abordera nos principales contributions thoriques et pratiques,
leurs limites et les perspectives de recherches futures.
Larticulation entre les chapitres de la thse est rsume dans la
figure 2 ci-aprs :
13
Introduction gnrale Figure 2 - Plan gnral de la thse
Introduction gnrale
Partie 1 - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA :
linfluence des facteurs contextuelsChapitre 1 - La comptabilit par
activits : fondements de base et implantation1- La CA, une nouvelle
approche de modlisation des flux 2- Limplantation de la CA
Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la
diffusion de la CA
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
1- Linnovation : dfinition et typologie
2- La contribution des approches sur la diffusion des
innovations ltude de la diffusion de la CA
Chapitre 3 - Ladoption et le succs dimplantation de la CA1- La
diffusion de la CA, vers lexplication du paradoxe de la CA 2- Une
synthse des travaux sur la diffusion de la CA 3- Llaboration des
hypothses et modles de recherche
Partie 2 - Evaluation empirique des modles de diffusionChapitre
4 - Description de la mthodologie de recherche1- Les choix
pistmologiques et mthodologiques 2- La collecte des donnes 3- Les
mthodes de traitement et analyse des donnes
Chapitre 5 - Les dterminants de ladoption et de succs
dimplantation de la CA1- Lvaluation des retours des questionnaires
2- Les variables expliques et explicatives 3- La vrification des
hypothses et modles de recherche
Conclusion gnrale
14
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Partie I - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA :
linfluence des facteurs contextuels
15
Partie 1 Introduction : Les logiques explicatives de la
diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels
Introduction de la premire partie
La comptabilit par activits a la particularit de partir du
terrain et a fait par la suite lobjet dune thorisation (Godowski,
2001). Durant les annes 80, elle a t exprimente dans quelques
usines aux Etats-Unis, puis partir des annes 90, elle sest rpandue
dans les autres pays du monde. La premire publication sur la CA
date de 1988 (Staubus, 1988). Aprs cette date, plusieurs autres
chercheurs se sont intresss cet outil de gestion, notamment son
architecture, au processus de son implantation et de sa diffusion
ainsi qu son impact sur la performance. Dans la prsente recherche,
nous nous situons au niveau des recherches sur le
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
processus dimplantation de la CA.
La mthode de la comptabilit par activits est conue pour
solutionner le problme dinadquation des outils traditionnels de
calcul des cots. Elle vise notamment amliorer la pertinence des
cots complets par un meilleur traitement des charges indirectes.
Mais au-del de lobtention des cots de revient, la mthode semble
aussi tre un outil efficace de pilotage des entreprises. Elle
permet en particulier de raliser un diagnostic de lorigine des
cots, de personnaliser le suivi de la clientle, damliorer la prise
de dcision stratgique, didentifier les activits cls de succs et
damliorer la comptitivit des entreprises. Bref, la CA ne se
contente pas de proposer une mthodologie diffrente des cots (Bescos
et Mendoza, 1996), mais elle offre en plus une dmarche permettant
dintgrer lanalyse des cots dans la rflexion stratgique (Bouquin,
2006).
Cependant, la question qui se pose ce niveau, cest de savoir si
toute entreprise qui implante la CA pourrait en tirer profit,
quelle que soit sa situation. En dautres termes, est-ce que
limplantation de la CA convient toutes les entreprises quelles que
soient leurs caractristiques et leurs contextes ? Ou encore quels
sont les signes ou les facteurs dune implantation russie de la CA
afin den tirer profit ? A notre sens, la rponse ces questions
pourrait expliquer pour une part, la faible adoption de cette
mthode dans les entreprises franaises dun ct, de lautre, elle
pourrait aussi donner des lments de rponse sur lchec dimplantation
dont peuvent tre victimes certaines entreprises.
16
Partie 1 Introduction : Les logiques explicatives de la
diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels Pour
parvenir cerner notre problmatique, nous consacrerons cette partie
la recherche de rponses issues de la littrature existante sur le
sujet. A cet effet, nous mettrons laccent sur les principaux lments
susceptibles de nous orienter dans llaboration de nos deux modles
explicatifs sur la diffusion de la CA. Ainsi, nous mettrons en
valeur dans le premier chapitre les principes fondateurs de la
comptabilit par activits. Lenchanement de cet expos nous mnera au
bout de ce chapitre plusieurs questionnements sur limplantation de
cette mthode. Par la suite, pour appuyer nos choix thoriques, nous
mettrons en lumire dans le 2me chapitre les deux approches
constituant un cadre de rfrence pour la majorit des travaux sur la
diffusion de la CA, savoir la thorie de diffusion des innovations
et le courant de recherche sur la diffusion des innovations en
systmes dinformation. Ces approches
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
prsentent un ensemble de rponses susceptibles de nous orienter
dans la construction de nos modles de diffusion. Les adopter dans
cette recherche nous permettra de suivre aussi la ligne du courant
de base sur la diffusion de la CA.
Enfin, afin dapprofondir la comprhension de notre question de
recherche, nous creuserons, au niveau du troisime chapitre dans les
travaux thoriques et empiriques raliss sur la diffusion de la CA.
Au terme de ce chapitre, nous prsenterons un bilan des travaux
raliss en France sur ce thme. Lobjectif est daboutir au choix des
facteurs explicatifs de ladoption et du succs dans limplantation de
la CA et la formulation de nos hypothses de recherche. La figure 3
ci-aprs prsente lenchanement de la premire partie. Figure 3 - Plan
de la premire partie Partie 1 - Les logiques explicatives de la
diffusion de la CA : linfluence des facteurs contextuels Chapitre 1
- La comptabilit par activits : fondements de base et
implantation
Chapitre 2 - Le cadre de rfrence de base des travaux sur la
diffusion de la CA Chapitre 3 : Ladoption et le succs dimplantation
de la CA
17
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Chapitre 1 - La
comptabilit
par
activits
:
fondements de base et implantation
18
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation
Introduction
Lhistoire de la comptabilit de gestion marque lexistence de
plusieurs volutions complexes. Ces volutions peuvent se rsumer en
quatre strates fondamentales (Bouquin, 2006). Au dbut, depuis la
rvolution industrielle, il fallait constater. Pour cela il fallait
organiser linformation, grce la partie double, afin de connatre ce
que lon consomme. Ensuite, progressivement, au long du 19me sicle,
on assiste laccroissement de la part des cots indirects et fixes
dans le cot total. Le dbat soriente alors vers la recherche de la
manire la plus optimale pour allouer ces cots aux produits et aux
services. Cependant, le
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
cot de revient tabli jusqu prsent est un cot de revient pass et
ne permet pas dinformer sur le futur. Cest partir de l, quon
remarque lavnement dune nouvelle tape qui concerne la recherche de
la modlisation des comportements des cots. Les managers cherchent
prvoir les prix futurs. Il faut connatre les formules des cots et
leurs lois conomiques. Pendant cette tape, on assiste lapparition
de plusieurs concepts, notamment la distinction entre cots fixes et
cots variables, le point mort et les cots standard. Nanmoins, au
fur et mesure de lvolution du march, de nouveaux besoins
apparaissent. Les dirigeants cherchent de plus en plus agir, non
seulement ragir. Ils cherchent dcider des cots. Ainsi, il faut les
identifier avant quils nexistent, au moment de prendre la dcision
qui va les provoquer (Bouquin, 2006, p. 78). On assiste lapparition
dune nouvelle tape dans laquelle les dbats sorientent de plus en
plus vers la comprhension des causes des cots : pourquoi ces cots
existent-ils ? A cet effet, les diffrents dbats qua connus la
comptabilit de gestion au cours du 20me sicle, ont abouti
dimportants rsultats. Notamment ceux de Johnson et Kaplan (1987),
Cooper et Kaplan (1987 et 1988) et Cooper (1988a, 1988b, 1989a,
1989b). Leurs travaux dmontrent lexistence dun dcalage des systmes
de cots pratiqus par rapport aux besoins de lindustrie. Ils
dbouchent ainsi sur une nouvelle mthode de calcul et de contrle des
cots dnommes lActivity Based Costing (ABC) ou la comptabilit par
activits (CA).
La comptabilit par activits a fait lobjet, durant les deux
dernires dcades, dun processus daller-retour entre le monde des
chercheurs et celui des praticiens (Godowski, 19
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation 2001, p. 14). Ces investigations ont montr
dune part, laptitude de la CA modliser efficacement les relations
entre les ressources, leurs modes de consommation et les objectifs
de lentreprise (Bouquin, 2006). Dautre part, ils ont mis en vidence
un intrt croissant de beaucoup de dirigeants la mthode de CA, mais
aussi ils ont prsent plusieurs lments importants dans sa mise en
uvre. Dans ce sens, certains travaux se sont focaliss sur les
problmes qui surviennent lors du processus de mise en uvre, ces
problmes sont des lments sensibles dans ce processus, les ignorer
aboutit srement lchec. Dautres ont tudi les prcautions prises avant
toute adoption (la validit de la CA). Enfin, malgr son grand apport
au management des entreprises, la ralit nous montre que trs peu
dentreprises ladoptent.
La figure 4 ci-dessous rsume lenchanement de ce chapitre.
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Figure 4 - Plan du premier chapitre La comptabilit par activits
: fondements de base et implantation
Section 1 - La comptabilit par activits, une nouvelle approche
de modlisation des flux . Section 2 - Limplantation de la CA
20
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation
Section 1 - La comptabilit par activits, une nouvelle approche
de modlisation des fluxNotre objectif travers cette section est
triple, nous visons dabord prsenter les concepts de base de la CA,
savoir les notions dactivit/processus, dinducteurs et de causalit.
Ensuite, nous y discuterons les trois niveaux donns par la
littrature la CA, savoir, lanalyse des activits , lanalyse des cots
des activits et le calcul des cots par activits . Enfin, nous
exposerons les diffrentes utilisations possibles de cette mthode
dans lentreprise.
I. La comptabilit par activits, les concepts
fondateurstel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008La comptabilit par
activits se base sur quatre concepts cls, ces concepts ont permis
dune part de renouveler la dmarche gnrale de calcul des cots et
dadapter, dautre part, le systme de contrle de gestion aux besoins
de lentreprise. Nous exposerons successivement les notions
suivantes : activit/processus, inducteur et causalit. Nous
terminerons ce paragraphe par une discussion sur le sens de la
responsabilit dans les systmes de CA.
1. Les notions dactivit et de processusLide de base sur laquelle
sappuie la comptabilit par activits est que tout rsultat est la
consquence dun processus, c'est--dire dun enchanement dactions ou
dactivits (Bouquin, 2003). Un rsultat est une performance, il est
obtenu par ce que lon fait et par la manire dont on le fait,
c'est--dire par la matrise et le pilotage des activits et de leur
agencement en processus (Lorino, 1991). Dune autre manire, ce sont
les interdpendances entre les activits - organises sous forme de
processus - qui aboutissent en fonction dune stratgie, lobtention
des rsultats souhaits. Le processus est un ensemble dactivits
complmentaires et interdpendants ayant une finalit commune, il
concourt directement ou indirectement la ralisation de loffre de
lentreprise (Bouquin, 2006). Il est considr comme le trait dunion
entre les objectifs de lentreprise et le droulement concret des
activits (Lorino, 1991, p. 41).
Ainsi, la notion centrale de la CA est lactivit . Elle constitue
le point de renouvellement du mode de fonctionnement de
lentreprise. Cest partir de ce mode 21
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation dorganisation en activits que sera dfinie
toute la dmarche de la CA (Pesqueux, 2002). Nanmoins, la littrature
sur la CA ne propose pas de dfinition positive de cette notion mais
plutt une description de son contenu (Pesqueux, 2002, p. 62).
Lorino (1991) considre comme activit tout ce que lon peut dcrire
par des verbes dans lentreprise. Lactivit est une opration
ncessaire au fonctionnement de lentreprise. En dautres termes, cest
un ensemble de tches de mme nature, accomplies afin de permettre un
ajout de valeur llaboration dun produit (Gervais, 2005). Elle est
dcrite par plusieurs lments qui dterminent son fonctionnement (cf.
figure 5, ci-dessous) :
Figure 5 - La description de lactivit (Adapt de Lorino, 1991, p.
66)
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Pilotage
-
Contraintes Objectifs Indicateurs priorits
Intrants
ACTIVITE A
Extrant
CARACTERISTIQUES DE PERFORMANCES
- cots - qualit - dlai
Les principaux lments qui dcrivent une activit sont les suivants
: Lextrant : lactivit ralise permet de fournir un extrant une
activit destinataire - ventuellement au client final - (Ex. : Pices
fraises, factures mises, marchandises livres). Lorino (1991)
distingue lextrant principal, qui constitue le rle prpondrant de
lactivit, des extrants secondaires qui peuvent tre physiques ou
informationnelles.
-
Le client : cest le destinataire de lactivit de lextrant, il
peut tre interne ou externe.
22
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation Lunit choisie pour mesurer le niveau de
lactivit : il est ncessaire de dterminer une unit de mesure
quantifiable de lactivit ralise. Cet indicateur doit pouvoir
mesurer pertinemment le niveau de lextrant principal.
-
Lensemble des intrants : il sagit dintrants physiques ou
informationnelles.
-
La liste des caractristiques de performances : cest lensemble
dindicateurs qui permettent dvaluer les performances de lactivit
ralise. Il sagit des indicateurs de cots, de dlai et de qualit.
-
Le fait gnrateur : cest le phnomne qui dclenche lactivit.
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Dans ce sens, une entreprise organise en activits fait que
chacune de ses sections - fonction ou service - soit divise en
plusieurs activits. Par exemple, la fonction exploitation dune
entreprise de remorquage portuaire peut contenir deux activits
principales, la prparation et le remorquage. A cet gard, la CA
cherche dterminer les causes de la consommation des ressources par
ces deux activits, dfinies comme un ensemble de tches
complmentaires et coordonnes dont lobjectif est de fournir une
prestation identifie (Bouquin, 2006). Ces causes sont nommes
inducteurs dactivits qui sont les facteurs qui dclenchent les
activits, ils sont responsables de leurs cots. La CA relie par
consquent tous les lments qui contribuent aux rsultats de
lentreprise, savoir, les ressources, les activits et les
produits/services. Cest une reprsentation dont lentreprise lie ses
ressources et les rsultats - les performances - quelle tente de
faire payer aux clients (Bouquin, 2003, p. 64).
2. La notion dinducteurEn comptabilit par activits, le concept
dinducteur prend une place importante et mrite un claircissement
afin dviter toute confusion avec lunit duvre . Le mot inducteur est
un adjectif qui vient du mot induction . Selon le petit Robert, le
vocable induction est lopration mentale qui consiste remonter des
faits la loi, de cas donns (propositions inductrices) le plus
souvent singuliers ou spciaux, une proposition plus gnrale . En
dautres mots, cest une manire de raisonner qui consiste infrer une
chose 23
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation une autre, gnraliser partir de cas
singuliers ou encore aller des effets aux causes. On cherche ce qui
cause un effet quelconque. Linducteur est en consquence ce qui
cause leffet. Do les deux concepts couramment utiliss en CA,
inducteur dactivit et inducteur de cot.
La fonction de linducteur dans la modlisation de la consommation
des ressources se joue sur deux niveaux : court terme et long terme
(Bouquin, 2003). Dans le court terme, linducteur est lvnement qui
dclenche - ou qui cause - lactivit consommatrice des ressources,
cest ce quon appelle inducteur dactivit. Par exemple, lactivit
remorquage dans lexemple prcdent (cf. p. 23), est dclenche par les
commandes clients - entre et sorties des bateaux - qui est un
inducteur dactivit. Dans le long terme, linducteur est la loi qui
dtermine le niveau des cots travers lorganisation de lactivit, cest
ce que lon appelle inducteur de cot. Le cot pour lactivit
remorquage peut tre influenc par plusieurs
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
lments tels que la dure du remorquage, la taille du btiment
remorqu, la qualification des marins, la puissance des remorqueurs
et le climat. Cependant, pour permettre dallouer le cot de lactivit
lobjet de cot, en CA on choisit un seul inducteur - qui peut tre
compos considr comme le plus significatif, dans lexemple, cest la
dure du remorquage et la taille du btiment remorqu. Ainsi,
lidentification des inducteurs de cots permet de regrouper les
activits ayant les mmes causes dans des centres de regroupement.
Ceci permet didentifier les processus et de runir les cots
sensibles aux mmes lois (Bouquin, 2003).
A la diffrence avec lunit duvre qui est limite au fait quelle
est un instrument de modlisation des cots, linducteur dactivit a
une prtention de causalit, lui donnant une grande validit pour le
management de la performance. Lunit duvre se rfre gnralement lune
des ressources consommes par une activit, elle nest quune variable
en corrlation avec les cots (Bouquin, 2006 et 2003). Par exemple,
on a lhabitude de choisir lheure de main duvre ou de machine comme
units duvre, on considre dans ces cas que les temps de consommation
de ces ressources sont corrls au cot de consommation des autres
ressources de lactivit, dune autre faon, on considre que le cot de
main duvre ou de machine est le plus dominant dans le cot total
(Bouquin, 2006). De ce fait, lunit duvre est vue comme un outil de
modlisation des cots homognes afin de les rpartir sur les produits
ou tout autre objet de cot (Bouquin, 2006). Nanmoins, elle ne
dclenche pas lactivit, elle peut tre soit un vnement induit lui mme
par lvnement dclencheur et donc corrle lui, soit la mesure en units
montaires ou en volume de lun des cots dclenchs par cet vnement
(Bouquin, 2006). Dans lexemple, si on choisit la main duvre 24
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation directe pour allouer le cot de lactivit
remorquage, on ne peut la considrer comme inducteur de cot car elle
nexplique pas le niveau de consommation des ressources par
lactivit. Elle est dclenche elle-mme par lactivit remorquage. Or,
la dure du remorquage et la taille du btiment remorqu expliquent
bien la consommation des ressources par cette mme activit.
En rsum, lintroduction du vocable inducteur en comptabilit de
gestion permet un management des cots et des performances. Un
inducteur tel que les commandes clients reflte un signe positif,
alors que le non paiement des clients traduit un vnement ngatif et
ncessite une intervention. Il en rsulte que la disposition de
lentreprise dune liste exhaustive des inducteurs dactivits peut tre
considre comme une description critique des faits auxquels elle
consacre ses ressources, une piste vers un diagnostic et un
programme
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
damlioration, ce qui nest pas, en fait le propos de lunit duvre
(Bouquin, 2006, p. 128).
3. La place de la causalit dans les systmes de CAEn sappuyant
sur le dveloppement prcdent, nous constatons que la causalit est la
grande affaire de la CA et pour le calcul des cots et pour la
gestion de la performance (Mvellec, 2003). Au sens de la CA, la
performance ne se limite pas aux chiffres, mais elle concerne dune
manire plus globale la cration de la valeur pour lensemble des
partenaires de lentreprise.
Dans la structuration des systmes de CA, le fonctionnement des
ressources et des activits est soumis des relations de causalit,
ces relations se concrtisent dans des inducteurs dactivits et de
cots. Ainsi, la relation directe entre lobjet de cot et la
consommation des ressources est abandonne (Mvellec, 2003), car les
ressources sont consommes dabord par les activits selon une
relation de causalit entre les deux. Ceci ouvre bien videmment une
tude trs fine des causes de consommation des ressources par les
activits (Mvellec, 2003) afin de raliser lobjectif de la CA quest
la modlisation de la consommation des ressources.
De ce fait, ltude de causalit renvoie relier chaque travail sa
finalit, chaque niveau un niveau suprieur qui lui donne un sens,
afin de tracer la relation entre consommation et 25
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation finalit poursuivie (Bouquin, 2006). Se
faisant, les causes senchanent en crant un rseau danalyse dans
lequel les diffrentes causes sarticulent. Ceci est vital en
comptabilit par activits, il permet dune part de concevoir les
logiques court terme dclencheurs des activits et de lautre de
comprendre les lois, qui, long terme dterminent leurs cots.
Sous le premier angle de vue - le court terme -, on remonte
jusquaux vraies causes des activits (Bouquin, 2003), jusquau fait
davoir un arbre exhaustive des causes qui permet lentreprise de
dcider et dagir sur les causes profondes de consommation des
ressources. Ces causes peuvent aller au-del du fonctionnement
normal de lentreprise (exigences des clients internes et externes
et la production) et toucher des lments relatifs aux
dysfonctionnements internes. Nous citons titre dexemple,
labsentisme, les pannes, un mauvais climat social, le manque de
qualification des salaris, une mauvaise ergonomie
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
interne, etc. Tous ces lments sont dclencheurs dun ensemble
dactivits inhrentes la gestion de la qualit, les ressources
humaines, etc.
Sous le deuxime volet, on cherche la ou les lois qui crent long
terme des avantages ou des handicaps de cots pour lactivit considre
(Bouquin, 2003). Ce sont les inducteurs de cots. En jouant sur ces
inducteurs, lentreprise peut, sur le long terme, matriser le cot de
lactivit et amliorer en consquence sa performance.
Enfin, le fait de mettre en uvre larchitecture des causes dans
une entreprise, permet de mettre en valeur limportance de la notion
de la transversalit des processus. Cette notion est vitale dans le
management des cots, dfini comme tant lensemble des dcisions et
actions qui visent agir sur les processus (Bouquin, 2006). Ainsi,
lvolution des cots dune activit dun processus peut avoir des
rpercussions positives ou ngatives sur les cots dune autre activit
du mme processus. Tous les lments du processus sont lis et
dfinissent une prsentation des responsabilits en transversale.
4. Une nouvelle vocation pour la notion de responsabilitAvec la
mthode de CA, la notion de responsabilit se trouve modifie
(Mvellec, 2003). Les individus sont mens combiner deux types de
responsabilit : la responsabilit hirarchique (verticale) et la
responsabilit des processus (horizontale). Le deuxime volet de
26
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation la responsabilit constitue lune des
nouveauts apportes en CA par rapport aux mthodes dites
traditionnelles, en particulier la mthode des sections homognes. La
responsabilit horizontale se matrialise travers lutilisation
performante des ressources dans une mise en uvre coordonne en vue
de la satisfaction des clients (Mvellec, 2003, p. 37). En dautres
mots, elle consiste la gestion de la performance au sein des
processus transversaux.
Il rsulte de cela que la notion de la valeur prend une place
importante en CA. Lobjectif de la CA va au-del du simple calcul
pertinent des cots. Elle cherche en plus - ce qui nous parait le
plus important - dfinir la dmarche la plus convenable lanalyse
concomitante des cots et de la valeur cre. Or, la valeur cre est le
rsultat de la coopration des responsables organiss en transversal,
c'est--dire lis par un processus. Ce qui importe, ce nest pas
seulement dagir sur les inducteurs pour matriser la consommation
des diffrentes
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
ressources, mais galement de chercher ce que chaque processus
soit porteur dune valeur pour le client (Mvellec, 2003). Ainsi, ce
niveau danalyse, le cot de linducteur pourra tre rapproch dun prix
et par consquent il pourra contribuer amliorer la consommation des
ressources, qui demeure lobjectif ultime de tout systme de cots
(Mvellec, 2003).
II. Les trois niveaux de la comptabilit par activitsGosselin
(1997) distinguent trois niveaux dans la CA : lanalyse des
activits, lanalyse des cots des activits et le calcul des cots par
activits. La figure 6 suivante illustre ces 3 niveaux possibles de
mise en uvre.
Figure 6 - Les trois niveaux de mise en uvre de la comptabilit
par activits (Adapt de Gosselin, 1997, p. 106) Analyse des
activits
Analyse des cots des activits
Calcul des cots par activits
27
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation Ces trois niveaux peuvent tre dcrits de la
manire suivante :
-
Lanalyse des activits (AA) : le centre CAM-I (2000) dfinit
lanalyse des activits comme le processus didentification et de
classification des activits dans le but davoir une comprhension et
une documentation dtaille sur leurs caractristiques. Cest le
premier niveau dans la comptabilit par activits, il est pr-requis
pour implanter le systme de CA. Il est le plus simple et consiste
identifier les activits et les processus ncessaires pour
transformer le matriel, le travail des hommes et dautres ressources
en outputs (Brimson 1991, cit par Gosselin, 1997). Lanalyse des
activits est une tape primordiale dans le processus dimplantation
de la CA, elle ne ncessite pas une analyse des cots et ne permet
pas davoir une nouvelle faon dallocation des charges indirectes
(Gosselin 1997).
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-
Lanalyse des cots des activits (ACA) : cest la deuxime tape de
la CA. Elle englobe lanalyse des activits, mais comprend en plus le
processus expliquant les dterminants structurels des cots des
activits (Gosselin 1997). Cette tape permet lentreprise de
dterminer les cots de chaque activit et les facteurs qui les
influencent, mais sans aller jusquaux cots des produits (Gosselin
1997). Lanalyse des cots des activits permet aux entreprises de
tirer plusieurs bnfices, notamment la rduction de leffet des
inducteurs de cots. Ceci peut conduire en consquence plusieurs
entreprises se contenter de ce niveau de la CA sans aller au
troisime niveau (Nanni et al., 1992, cit par Gosselin, 1997).
-
Calcul des cots par activits (CPA) : cest la troisime tape de la
CA. Elle permet de calculer les cots pour les diffrents produits et
services (Cooper, 1988a). Les cots des produits sont dtermins grce
lidentification des charges indirectes, des inducteurs de cots et
des objets de cots.
Les niveaux analyse des activits (niveau 1) et analyse des cots
des activits (niveau 2) sont des tapes importantes pour lentreprise
qui les met en uvre. Ils permettent danalyser les activits et de
dterminer les inducteurs de cots avec lobjectif damliorer les
processus et de rduire les cots (Reeve 1996 ; Baird et al., 2004).
Le niveau calcul des cots par activits (niveau 3) est important
pour les entreprises qui cherchent mesurer les
28
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation cots des produits et services avec
lobjectif de prendre des dcisions les concernant (Baird et al.,
2004 et 2007).
III.
La CA, une multitude dapplications au service de la dcision
Lobjectif de tout systme de comptabilit par activits nest pas de
trouver des cots plus pertinents des diffrents produits/services.
Le calcul des cots est un moyen, non pas une finalit. Lobjectif de
la CA doit tre laide la prise de dcisions stratgiques, afin
damliorer le profit de lentreprise. Selon Argyris et Kaplan (1994),
la comptabilit par activits est une approche technique qui permet
de fournir des informations plus prcises aux managers sur les cots,
les processus, les produits/services et les clients. Les cots
obtenus
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travers la CA vont au-del des cots des produits/services, ils
touchent tout ce qui entre directement ou indirectement dans le
processus de leur obtention. Ainsi, grce ces informations, les
managers seront plus en mesure dadopter les dcisions les plus
optimales sur la manire dobtenir les produits/services et
dintervenir l o il y a une dfaillance. Ils peuvent aussi les
utiliser dans les dcisions stratgiques tels que le lancement de
nouveaux produits/services, la pntration dans de nouveaux marchs,
le choix des processus de production les plus optimaux et le choix
des mix produits/march.
De ce point de vue, la CA peut tre utile dans la prise de
dcisions oprationnelles et stratgiques. Or, lutilisation de la CA
dans ces deux types de dcisions est fortement lie aux niveaux de la
CA implants par les entreprises, savoir lanalyse des activits,
lanalyse des cots des activits et le calcul des cots par activits
(Gosselin, 1997, cf. II, p. 27). En sappuyant sur cette
classification, la CA peut tre vue comme un outil scind en deux
grands niveaux que nous adopterons dans ce paragraphe afin dtudier
le lien entre elle et la prise de dcision : il sagit du niveau
activit et du niveau objet de cots . A linstar de Partridge et
Perren (1998)3, cette manire dtudier le rle de la CA dans la prise
de dcision permet de mettre en valeur le lien entre les niveaux
considrs de la CA et les dcisions stratgiques et oprationnelles
prises par les entreprises. En dautres mots, elle montre que
certaines dcisions ne peuvent tre prises ou amliores que sur la
base desPartridge et Perren (1998) proposent un modle intgr qui
tablit les liens entre la CA et ses diffrentes utilisations
possibles. Dans notre travail, nous nous sommes inspirs de ce modle
pour tudier le rle de la CA dans la prise de dcision.3
29
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation informations fournies par lun des deux
niveaux. La figure 7 ci-dessous rsume les principales utilisations
de la CA. Figure 7 - Les diffrentes utilisations de la CA (Adapt de
Partridge et Perren, 1998, p. 582) Ressources Budget par
activits
Inducteurs dactivitsActivits avec valeur ajoute/activits sans
valeur ajoute
Activits
Restructuration organisationnelle
Ringnierie des processus
Mesure de la performance
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Benchmarking
Cots de la qualit
Inducteurs de cots Analyse de la chane de valeur Modlisation des
cots
Objets de cots
Produits et services
Canaux de distribution
Clients
Tarification
Design des produits
Prix de cession
Rentabilit des clients
Choix produits/marchs 30
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation
1. Niveau objets de cots Un objet de cot correspond souvent un
produit ou un service dont on dtermine le cot de revient.
Cependant, avec la CA un objet de cot peut staler dautres lments
intgrs dans les processus de cration de la valeur : les processus,
les clients, les lignes de produits, les projets, les canaux de
distribution, etc. Dans ce paragraphe, nous traiterons trois types
dobjets de cots, nous mettrons en exergue en particulier les
diffrentes utilisations et les dcisions qui peuvent tre amliores
par linformation CA : il sagit des produits / services , des canaux
de distribution et des clients . (cf. figure 7 ci-dessus)
a) Lanalyse de la rentabilit des clientstel-00348036, version 1
- 17 Dec 2008Grce au calcul des cots par client, les entreprises
auront une vision plus claire sur la rentabilit de leur clientle.
Dailleurs, lanalyse de la rentabilit des clients est lune des
applications les plus importantes permises par la CA. Grce aux
informations fournies par le systme, les entreprises peuvent
distinguer avec prcision les clients les plus rentables des clients
qui participent faiblement la rentabilit. Ceci permet damliorer la
prise de dcision sur les clients et de personnaliser leur
gestion.
b) Le design des produitsLanalyse des cots en CA permet
didentifier les activits qui crent de la valeur au produit/service
final de celles qui nen crent pas. Elle permet aussi de connatre la
part de chaque activit dans la cration de cette valeur. Par rapport
aux mthodes traditionnelles de calcul de cots, la CA offre deux
avantages importants : dabord elle met clairement en vidence les
processus de ralisation des produits/services, dans ces processus
on connat trs bien les activits ncessaires ainsi que leur cot
(Partridge et Perren, 1998). Ensuite, les informations fournies
permettent aux entreprises de revoir le processus de design de
leurs produits/services en utilisant celui qui consomme le moins
dactivits sans nuire la qualit finale (Ittner et al., 2002).
Dans le mme sens, dans certains secteurs, lanalyse des cots des
processus de ralisation des produits / services joue aussi un rle
important dans la communication avec les clients sur le choix des
designs. La CA constitue ce sujet lun des outils pertinents et
flexibles dans la 31
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation modlisation de ces cots. Par voie de
consquence, les clients auront la possibilit de choisir le design
dun nouveau produit/service entre plusieurs alternatives tenant
compte du cot de fabrication (Swenson, 1995).
c) La tarification et lanalyse de la rentabilit des
produits/servicesLa dtermination des prix de vente est fortement
lie aux cots de ralisation des produits/services. Or, plus les cots
calculs sont prcis, plus les prix fixs et les profits raliss sont
exacts et permettent des prises de dcisions pertinentes. Dans ce
sens, lexactitude des cots obtenus partir de la CA permet damliorer
la politique de fixation des prix par les entreprises et par
consquent une meilleure analyse de la rentabilit des
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produits/services vendus. Cette analyse oriente normment les
entreprises dans les choix des mtiers les plus rentables.
Notamment, elles peuvent dcider plus clairement sur la rpartition
des ressources entre les diffrents produits/services raliser.
d) Le choix des produits/marchsParmi les dcisions les plus
importantes que les entreprises doivent prendre, est la
dtermination du mix produits/marchs qui maximise le profit.
C'est--dire, quels produits/services vendre ? Sur quels marchs ?
Pour quels clients ? quels prix de vente ? Et quelles quantits ?
Or, pour prendre la bonne dcision, les dcideurs ont besoin
dinformations de cots prcises et dtailles sur les diffrentes
combinaisons
produits/marchs possibles, afin de choisir le mix le plus
optimal. A cet effet, la CA est reconnue comme une mthode capable
de fournir des informations compltes de cots, se basant sur les
simulations des diffrentes combinaisons produits/marchs (Partridge
et Perren, 1998).
e) Le budget par activitsDurant le cycle de vie de lentreprise,
les dcideurs sont amens ajuster leur mix produits/marchs,
introduire de nouveaux produits/services, amliorer les processus
oprationnels et adopter de nouvelles technologies. Cependant, ces
diffrents changements entranent une modification des ressources
demandes pour la ralisation des activits 32
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation requises (Cooper et Kaplan, 1992). La
rvision des quantits de ressources exiges par les activits de
lentreprise savre ncessaire.
Or, dans les systmes de CA, la nouvelle consommation des
ressources peut tre estime. En effet, lune des applications les
plus importantes de la CA, est la ralisation des budgets par
activits (Cooper et Kaplan, 1992). Avec la CA, le budget pour
chaque ressource est dtermin en se basant sur les activits requises
pour la ralisation des produits/services, selon les nouvelles
donnes de lentreprise. Cet outil de pilotage peut tre efficace pour
matriser la consommation des ressources, il permet de justifier les
demandes supplmentaires en ressources pour certaines activits, de
rduire, voire dliminer les gaspillages et de redfinir lutilisation
des capacits internes afin de la rendre plus optimale. Lobjectif
ultime de la budgtisation base dactivits, est de permettre
lentreprise de gnrer le mme rendement
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avec moins de ressources et damliorer en consquence la
rentabilit (Cooper et Kaplan, 1992).
f) La sous-traitanceLes entreprises industrielles et de services
ont le choix dintgrer lensemble des activits de leur chane de
valeur ou den externaliser certaines. On trouve gnralement cela
lorsque les produits/services fournis sont complexes et la
ralisation de certaines composantes savre chre4. Dans une dcision
de sous-traitance, les informations fournies par la CA peuvent
jouer un rle dcisif du fait de leur pertinence. Ces entreprises
peuvent comparer grce au systme de CA entre les cots des
produits/services5 dans les deux cas : ralisation interne et
soustraitance (Swenson, 1995). Dans le cas o lentreprise dcide de
raliser la composante du produit/service linterne et si elle
dispose de plusieurs sites, elle peut ventuellement utiliser
linformation CA afin de choisir le site le plus optimal pour la
ralisation de la composante (Swenson, 1995).
Par exemple, dans le secteur bancaire, Le transport des billets
est sous-trait des entreprises spcialises. La ralisation de cette
composante de ce service par la banque elle-mme est coteuse et
demande dautres comptences. Dans les entreprises dautomobiles, la
fabrication de certaines composantes tel que le moteur, peut tre
soustraite. 5 Il sagit gnralement des composantes dun produit ou
une partie dun service rendu.
4
33
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation
2. Niveau des activits a) Lanalyse de la chane de valeurLanalyse
de la chane de valeur est une forme particulire de lanalyse des
activits, elle est issue des travaux de Porter (1985, 1999). En
effet, lentreprise est considre comme un ensemble dactivits en
interaction qui crent de la valeur pour le client final (Partridge
et Perren, 1998). A cet effet, la CA facilite lanalyse de
lentreprise sous cet angle et aide normment les responsables dans
la comprhension des activits, de leurs cots et des interactions
entre elles, afin de former une chane dactivits qui crent de la
valeur au client final (Partridge et Perren, 1998).
La matrise de la chane de valeur globale de lentreprise est
essentielle. Car la valeur
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ajoute se cre au long des phases de cette dernire. En effet, la
chane de valeur globale comprend deux niveaux interdpendants
(Bouquin, 2006). Le premier, cest laval, c'est--dire lensemble des
processus de transformation et dutilisation du produit de
lentreprise jusquau consommateur final. Le deuxime, lamont, il
contient les processus de transformation conduisant aux ressources
que lentreprise gre elle-mme dune faon directe ou dans le cadre dun
partenariat.
Lutilit de la CA dans lanalyse de la chane de valeur globale est
multiple. Par exemple, grce la CA, lentreprise peut analyser les
cots au niveau de chaque stade de sa chane de valeur globale.
Ainsi, elle peut comparer ses cots avec ceux des clients et des
fournisseurs, et par consquent, prendre des dcisions sur
lintgration de certains stades dans sa chane interne. Dans le mme
sens, lentreprise pourra distinguer les activits cratrices de la
valeur de celles non cratrices de la valeur et agir en consquence
sur elles.
b) Lidentification des activits valeur ajoute/activits sans
valeur ajouteLe classement des activits en activits valeur ajoute
et activits sans valeur ajoute, parat un lment essentiel de la
dmarche de CA. En effet, ce classement se base sur une ide simple :
toutes les activits ralises au sein de lentreprise ont vocation tre
productives (Mvellec, 1991). Selon cet auteur, le mot activit
productive est utilis dans le sens de la capacit de lentreprise
produire de la valeur pour ses clients, partir de ses activits et
en 34
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation consommant le moindre de ressources. Ainsi,
lanalyse des activits de lentreprise sous langle de la cration de
la valeur est considre actuellement comme un outil danalyse et
damlioration de sa comptitivit.
Dans ce sens, la CA permet didentifier deux types dactivits, il
sagit des activits cratrices de la valeur et des activits non
cratrices de la valeur :
-
Les activits cratrices de la valeur : se sont les activits
essentielles au fonctionnement de lentreprise. Elles participent en
consquence la cration et laugmentation de la valeur perue par le
client. Ces activits seront donc maintenues et dveloppes car ce
sont elles qui permettront lentreprise de dominer ses
concurrents.
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-
Les activits non cratrices de la valeur : ce sont les activits
qui ne sont pas essentielles au fonctionnement de lentreprise et
qui peuvent tre en
revanche limines sans dtrioration des attributs du
produit/service final (Berliner et Brimson, 1988 ; Hixon,
1995).
c) La restructuration de lentrepriseLa mise en uvre de la CA
ncessite une rvision de la structure de lentreprise. En effet, une
entreprise structure verticale cre des barrires de communication,
ce qui augmente en consquence les cots et le temps de ralisation
des activits et influence ngativement la qualit (Partridge et
Perren, 1998). Lanalyse des activits constitue un outil efficace
pour redessiner le design de lentreprise afin de le rendre plus
cohrent avec la ralit.
d) La ringnierie des processusChaque processus de lentreprise
regroupe un ensemble dactivits en interaction. Ces processus
reprsentent le mode dorganisation de lentreprise, plus ils sont
efficaces, plus la comptitivit sera forte. Or, lentreprise change :
les modes dorganisation, de communication et de production voluent.
Ainsi, les processus doivent tre adapts en permanence au fur et
mesure des volutions de lentreprise. Lanalyse des activits et
lanalyse des cots des
35
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation activits constituent cet effet un tremplin
efficace pour ladaptation et la ringnierie des processus.
e) La mesure et le pilotage de la performanceA ct des autres
applications, la CA peut aussi constituer un cadre cohrent et
efficace pour la mesure et le pilotage de la performance. En effet,
la mthode de CA repose sur lide que la performance dune entreprise
est le rsultat de la coopration entre des activits homognes ayant
un mme but et qui sont elles-mmes organises dans des processus.
Grce cette homognit, la CA, en sadjoignant de son complment la
gestion par les processus6 (ABM) concourt la mesure et au pilotage
de la performance.
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Le pilotage sillustre donc travers la mthode Activity Based
Management (ABM) qui est une reprsentation de lentreprise en
processus. Elle est considre comme un cadre conceptuel idal pour
servir de rfrentiel de pilotage et orienter les dcisions sur le
long terme (Godowski, 2001, p. 359). Dans ce sens, lABM se
caractrise par six lments qui lui donnent le rle dun outil de
pilotage de la performance (Godowski, 2001) :
-
Elle se focalise sur les modes opratoires et les comptences :
LABM est un outil qui privilgie lorganisation en activits et
processus. Cette organisation est un moyen efficace qui permet de
connatre en dtail les diffrents besoins de lentreprise en matire de
liaison et de coordination. Ceci permet en consquence de
slectionner les savoirs et les comptences pour satisfaire les
diffrents besoins internes.
-
Elle repose sur un modle de diagnostic : le dploiement de lABM
met laccent sur lanalyse causale des facteurs de performance. Or,
cette tude causale est au cur de la construction des systmes de
pilotage de lentreprise.
-
Elle vise laction et sa matrise : lABM propose un outil de
pilotage accs sur la mise en uvre de laction. En plus de
lamlioration de la prise de dcision, elle propose des plans
damlioration et des indicateurs de pilotage afin de matriser
laction.
6
Ce concept est utilis par Godowski (2001) pour signifier
lABM.
36
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation Elle propose une vision dynamique du temps
: la gestion en processus (ABM) permet un traitement dynamique des
problmes dans le temps. Elle ne spare pas entre moment de dcision
et moment dexcution. Cette dmarche est la suivante (cf. figure 8,
ci-dessous) :
Figure 8 - Le mode de traitement des problmes par lABM :
expression dune vision dynamique du temps (Adapt de Godowski, 2003,
p. 262)
1) Confrontation des processus aux objectifs
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4) Indicateurs et plans daction
2) Enjeux stratgiques
3) Leviers daction
-
Cest une dmarche de changements continus : la manire de
traitement des problmes propose par lABM, sappuie par nature sur un
mode de dveloppement continu. Elle met en question de faon
automatique les indicateurs, les plans daction et les enjeux
stratgiques et permet de mettre en uvre de nouvelles actions
damlioration. Cest un moyen de pilotage de la performance sur le
long terme.
-
Elle prconise laction collective : la fonction transversale de
lABM propose une coopration et une performance collective.
Lintgration, la coordination, le partage des informations et des
expriences sont les mots cls. Ainsi, le pilotage de la performance
est imprgn par chaque responsable. La performance prend la
dimension collective. Elle insiste sur le rle de chacun dans
lenchanement des activits et dans la proposition de solutions
viables mme en dehors de son domaine daction.
37
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation
Section 2 - Limplantation de la CALa concrtisation du projet de
mise en uvre de la CA nest pas une chose aise. Il faut tout un
travail rigoureux danalyse, de prparation, de suivi et de mise
jour. Gnralement, les entreprises qui ont entam limplantation de
cet outil se confrontent un ensemble de problmes, les supplanter
est une ncessit et cela demande plusieurs actions. Par ailleurs, la
mise en uvre de la CA demande au pralable une tude de faisabilit
qui met laccent sur deux points : la validit interne et la validit
externe. Enfin, ladoption de la CA nest pas une dcision facile
prendre, une entreprise nen dcide ladoption que si cette dernire
lui procure un avantage apparent.
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
I. Les problmes dans limplantation de la CAParmi les problmes
qui surviennent lors de limplantation de la CA, il est question
souvent des rsistances aux changements, de labsence dun planning
formalis pour lintgration progressive de la mthode, le manque de
clart dans les rapports dits et le cot lev de la mise en uvre.
1. La rsistance au changementLa rsistance au changement est lie
aux lments suivants :
La rsistance des individus au changement La rsistance des
individus de lentreprise au changement est considre comme le
premier facteur qui entrave la mise en uvre de la CA. En effet,
cette rsistance est lie au manque de confiance et de sret dans le
nouveau mode de travail. Les individus de lentreprise vont chercher
ainsi dfendre le statu quo, car ils pensent quil est plus
confortable et que leurs intrts sont plus en scurit. Pour eux, tout
changement dans le mode de fonctionnement de lentreprise reprsente
un risque.
Certes, la rsistance la mise en uvre de la CA peut tre justifie
si lentreprise est leader sur son march, ralise une rentabilit
importante ou encore ne subit pas de forte 38
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation concurrence (Player et Keys, 1995).
Pareillement, dans le cas o lentreprise enregistre des problmes de
performance, le refus de mise en uvre peut se prsenter aussi tant
que ces problmes ne reprsentent pas une menace directe et reconnue
aux employs (Player et Keys, 1995).
Dans ce cadre, afin dviter ces comportements dfensifs, plusieurs
outils peuvent tre mises en uvre par le groupe du projet CA (Player
et Keys, 1995), nous citons notamment :
-
La communication claire et prcise des objectifs et des avantages
du projet : afin de rduire, voire dliminer la crainte de linconnu
et de rassurer les futurs utilisateurs sur leurs nouveaux rles dans
lentreprise.
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-
La formation des employs sur lutilisation de la CA : le plan de
formation doit expliquer aussi le rle de chaque employ dans le
nouveau systme de calcul des cots.
-
Expliquer aux employs les avantages et les inconvnients de la CA
et du systme actuel de calcul des cots.
La rsistance fonctionnelle Le second obstacle la mise en uvre de
la CA est li aux relations fonctionnelles existantes lintrieur de
lentreprise (Player et Keys, 1995). En effet, la CA tend ignorer
lorganisation fonctionnelle de lentreprise dans la dfinition des
activits ncessaires la ralisation des diffrents produits et
services : on met davantage laccent sur linformation fournie par
une activit et on prte en revanche, peu dattention lappartenance
fonctionnelle de ladite activit.
Assurment, la mise en uvre de la CA implique le passage dune
vision verticale hirarchise, une vision horizontale cloisonne de
lentreprise (Mvellec, 1995) en rendant lentreprise plus souple et
plus flexible dans son fonctionnement. Or, la mise en uvre de ce
nouveau mode de fonctionnement peut se buter contre la rsistance
invitable des responsables fonctionnelles de lentreprise du fait de
la redistribution du pouvoir (Mvellec, 1995). Ainsi, ces
responsables vont considrer la CA comme une menace, car ils auront
moins de pouvoir, de prestige et dimportance dans lentreprise
(Player et Keys, 1995). 39
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation De ce fait, il serait prudent de prendre en
considration limportance des responsables des fonctions dans la
mise en uvre de la CA. Implanter la CA, ne doit pas tre vu comme
une diminution de limportance des responsables hirarchiques, mais
plutt comme une redfinition des normes afin dassurer davantage la
lgitimit de leurs actions. En ralit, limplantation de tel systme ne
remet absolument pas en cause la structure hirarchique qui demeure
prsente, ce qui change cest laddition dune autre dimension la
structure, savoir lactivit ou encore le processus (Mvellec, 2003).
Le rle du responsable fonctionnel dans la structure du pouvoir de
lentreprise, peut se rsumer entre autres, lallocation des
ressources aux diffrentes activits (Mvellec, 1995).
Les barrires culturelles
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
Lune des conditions de la russite de mise en uvre de la CA, est
lacceptation des utilisateurs de changer leurs valeurs et croyances
acquises pendant longtemps avec lancien systme de calcul des cots.
En effet, la longue adoption et lutilisation rptitive des systmes
de cots traditionnels par le personnel des entreprises crent chez
eux des modles mentaux sur le comportement des cots dans leurs
entreprises (Player et Keys, 1995). Ces modles deviennent ancrs
dans leurs inconscients, mme sil est reconnu quils ne refltent plus
la ralit du fonctionnement de leurs entreprises.
Ce sont donc ces modles qui fondent, une partie des valeurs et
croyances du personnel de lentreprise et peuvent en consquence,
constituer lun des obstacles majeurs dans limplantation de la CA
(Player et Keys, 1995). De ce fait, pour une mise en uvre russie,
le changement de la culture dentreprise savre primordial. Il peut
tre facilit dans les cas durgence, c'est--dire en cas dune crise
interne (Player et Keys, 1995), qui menace la survie de
lentreprise. Dans le cas o ladoption de la CA est la solution la
plus favorable, sa mise en uvre peut tre facile et rapide car tout
le personnel se sent concern.
Dans lautre cas, o il ny a pas de crises apparentes, la
meilleure solution est dimpliquer les utilisateurs dans la cration
du nouveau systme (Player et Keys, 1995), car lindividu peut
accepter facilement ce quil cre lui-mme. A cet effet, le groupe du
projet doit donner lopportunit aux futurs utilisateurs de dfinir la
liste des activits et des inducteurs. Il est recommand aussi
didentifier les diffrents changements ncessaires et de raliser
ensuite, une analyse des lments positifs et ngatifs pour la mise en
uvre. A partir de cette analyse, 40
Partie 1 Chapitre 1 : La comptabilit par activits : fondements
de base et implantation un plan de changement culturel peut tre
conu et adopt tout au long du processus dimplantation de la CA
(Player et Keys, 1995).
2. Labsence dun plan formel pour agir sur linformation
CALimplantation russie de la CA requiert ncessairement llaboration
et la mise en pratique dun plan daction CA. Ce plan daction a pour
objectif dintroduire les changements ncessaires dans lentreprise
auprs des managers et des diffrents utilisateurs de la CA. Parmi
les changements requis, cest lutilisation de linformation CA. Dune
autre manire, les diffrents utilisateurs doivent apprendre lire
linformation CA, prendre les dcisions ncessaires et les appliquer.
Faute de cela, aucun profit ne pourrait tre tir de ce nouveau
tel-00348036, version 1 - 17 Dec 2008
systme.
En effet, lors de la mise en uvre de la CA, la surestimation de
linformation comptable obtenue par la mthode est une erreur. Ce qui
est plus important, cest lutilit de cette information dans la vie
quotidienne de lentreprise (Player et Keys, 1995). Ce manque de bon
sens dans limplantation peut conduire des consquences dfavorables,
tels que le refus de changement des prix par le service commercial,
le refus dagir sur les activits sans valeur ajoute ou encore la
ngligence de linformation CA dans la prise de dcision.
Cependant, pour viter ce problme, il est bien recommand de
prciser dans un plan daction formel, les questions que le systme de
CA doit aborder, les dcisions auxquelles il doit sintresser, les
utilisateurs et lorigine des informations CA (Player et Keys,
1995). Lentreprise pourra ainsi viter un grand risque dchec de mise
en uvre.
3. Le manque de rapports clairs et prcisLes rapports publis par
les services finance/contrle de gestion influencent aussi
lutilisation de linformation CA dans la prise de dcision. Certes,
un r