INTRODUCERE În procesul desfăşurării activităţii economico-financiare agenţii economici nu pot utiliza doar sursele proprii de finanţare, ci sînt nevoiţi să apeleze de obicei la sursele împrumutate. În dependenţă de specificul nevoii de finanţare a entităţii se recurge fie la un angajament pe termen lung, fie la unul pe termen scurt. Finanţarea creşterii întreprinderii, achiziţionarea de bunuri şi echipamente face necesară existenţa resurselor permanente, respectiv entitatea poate utiliza fie capitalul propriu, fie va recurge la atragerea surselor împrumutate pe termen lung. Nevoile de finanţare pe termen scurt sunt cauzate de fluctuaţiile activităţii entităţii. În acest caz de regulă se apelează la credite bancare, împrumuturi pe termen scurt şi la creditele furnizorilor. Obiectivul entităţilor constă în stabilirea unui echilibru financiar între sursele proprii şi cele atrase precum şi asigurarea unui nivel de independenţă financiară cât mai mare. Acest obiectiv poate fi atins numai în cazul în care entitatea dispune de informaţii veridice şi oportune cu privire la datoriile apărute ca urmare a desfăşurării activităţii sale. Contabilităţii îi revine rolul principal de culegere, sistematizare, prelucrare, generalizare şi prezentare a informaţiei aferente datoriilor întreprinderii. În acest context clasa 4 şi 5 din Planul de conturi „Datorii (Obligaţii) pe termen lung" şi „Datorii pe termen scurt" constituie un compartiment foarte important şi dificil al contabilităţii financiare. 3
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
INTRODUCERE În procesul desfăşurării activităţii economico-financiare agenţii economici nu pot utiliza doar
sursele proprii de finanţare, ci sînt nevoiţi să apeleze de obicei la sursele împrumutate. În
dependenţă de specificul nevoii de finanţare a entității se recurge fie la un angajament pe termen
lung, fie la unul pe termen scurt. Finanţarea creşterii întreprinderii, achiziţionarea de bunuri şi
echipamente face necesară existenţa resurselor permanente, respectiv entitatea poate utiliza fie
capitalul propriu, fie va recurge la atragerea surselor împrumutate pe termen lung. Nevoile de
finanţare pe termen scurt sunt cauzate de fluctuaţiile activităţii entității. În acest caz de regulă se
apelează la credite bancare, împrumuturi pe termen scurt şi la creditele furnizorilor.
Obiectivul entităților constă în stabilirea unui echilibru financiar între sursele proprii şi cele atrase
precum şi asigurarea unui nivel de independenţă financiară cât mai mare. Acest obiectiv poate fi
atins numai în cazul în care entitatea dispune de informaţii veridice şi oportune cu privire la datoriile
apărute ca urmare a desfăşurării activităţii sale.
Contabilităţii îi revine rolul principal de culegere, sistematizare, prelucrare, generalizare şi
prezentare a informaţiei aferente datoriilor întreprinderii. În acest context clasa 4 şi 5 din Planul de
conturi „Datorii (Obligaţii) pe termen lung" şi „Datorii pe termen scurt" constituie un compartiment
foarte important şi dificil al contabilităţii financiare.
Actualitatea şi importanţa temei „Contabilitatea și analiza datoriilor" reiese din faptul că în
exactitatea şi oportunitatea calculului indicatorilor acestui compartiment sunt cointeresaţi atât
utilizatorii interni, cât şi cei externi, deoarece mărimea, componenţa şi evoluţia datoriilor determină
în mod direct stabilitatea situaţiei financiare şi dependenţa entității de partenerii de afaceri. În
condiţiile perfecţionării permanente a sistemului legislativ e necesar de a asigura corectitudinea
calculului angajamentelor entității faţă de creditori, faţă de furnizorii săi pentru bunurile procurate şi
serviciile prestate, faţă de personalul angajat privind retribuirea muncii, faţă de stat privind plata
impozitelor şi taxelor, precum şi alte angajamente luate faţă de alte persoane juridice şi fizice. În
cazul în care agentul economic dispune de informaţii insuficiente sau interpretează greşit prevederile
actelor normative el va calcula şi va înregistra în contabilitate incorect obligaţiile sale.
Scopurile acestei lucrãri sunt:
a) să se demonstreze importanţa cunoaşterii modului de reflectare a datoriilor;
b) care este rolul datoriilor în defãşurarea adecvatã şi prosperã a activitãţii unei firme ;
c) contabilizarea corectã a acestora ;
d) care sunt documentele în baza cãrora se contabilizeazã datoriile;
3
e) modul de evaluare, recunoaştere şi inventariere a acestora, precum şi alte aspecte
importante în ceea ce privește tema datoriilor.
Lucrarea dată este compusă din 3 capitole referitoare la tema contabilității și analizei datoriilor. În
primul capitol se vor descrie aspectele generale și noțiunea de datorii, precum și contabilizarea
datoriilor comerciale și a celor financiare. În cel de-al doilea capitol se va descrie contabilizarea
tuturor categoriilor de datorii calculate, precum și modul de inventariere a acestora și de reflectare în
Raportul Financiar. Iar, în final, în cel de-al treilea capitol se va face o scurtă analiză a datoriilor.
Autorul a ales ca obiect de studiu entitatea ”G.M-Com” S.R.L și teza de licență va fi întocmită în
baza materialului oferit de contabilitatea acestei firme.
Societatea comercială (în continuare SC) "G.M-Com" este o societate cu răspundere limitată (în
continuare S.R.L), care îşi defăşoară activitatea în conformitate cu legislaţia în vigoare, politica de
contabilitate, bazîndu-se pe prevederile Standardului Național de Contabilitate 1 (în continuare
S.N.C) „Politica de contabilitate”, în care se stabilesc principiile, convenţiile, regulile şi procedeele
de ţinere a contabilităţii şi a întocmirii rapoartelor financiare.
Entitatea a fost înregistrată la data de 11 martie 2004 de către Camera de Înregistrării de Stat
trecînd toate procedurile necesare pentru înfiinţarea societăţilor comerciale conform prevederilor
Legii privind societăţilor cu răspundere limitată nr.135 din 14.06.2007 şi conform prevederilor
Legii nr.220-XVI din 19.10.2007 privind înregistrarea de stat a persoanlor juridice și a
întreprinzătorilor individuali. Conform Extrasului din Registrul de stat al persoanelor juridice,
entităţii „G.M-Com” S.R.L i-a fost atribuit codul fiscal 100460018228. Întreprinderea are un capital
social în mărime de 5400 de lei.
Întreprinderea îşi are sediul în Republica Moldova, municipiul Chişinău, strada Halippa Petru, 6/5,
ap.2. Aceasta se deserveşte la banca MobiasBanca Groupe Societe Generale, cu contul de decontare
2224710SV42515277100 .
Genul principal de activitate este prelucrarea şi conservarea fructelor, legumelor. Entitatea procură
materie primă, cum ar fi: castraveţi, roşii, vinete, mere, brînză în stare proaspătă sau murate de la
persoane fizice, după care le ambalează în pungi de politilienă sub vid. Prelucrarea şi conservarea
producţiei legumicole de către SC “G.M-Com” S.R.L are loc la secţia de conservare a legumelor
aflată în incinta clădirii din satul Goian, municipiul Chişinău, oferită de firma “Acvadem” S.R.L, în
baza contractului de arendă. Legumele sunt ambalate în butoaie din material plastic cu masa netă de
60-200 kg şi pungi de politilienă sub vid cu masa de 0,5 kg şi distribuite prin intermediul reţelelor de
magazine alimentare din oraşul Chişinău, cum ar fi: Fourchette S.R.L, Vistarcom S.R.L, I.M Stati
4
S.R.L, Pegas S.R.L şi altele. Entitatea activează după noile tehnologii şi ambalează produsele în
pungile de politilienă sub vid. Această tehnologie permite păstrarea murăturilor un timp mai
îndelungat, în comparaţie cu legumele murate păstrate în alte recipiente. De obicei, entitatea procură
materia primă în lunile iulie, august, septembrie de la furnizori la diferite preţuri, depinzînd de
situaţia pe piaţă. Compania dispune de 1500 butoaie în care depozitează legumele procurate pentru
tot anul de producere şi 16 bazine pentru prelucrarea varzei.
Conform certificatului privind atribuirea codurilor subdiviziunilor, întreprinderea “G.M-Com”
dispune de următoarele subdiviziuni:
1. Clădire , situată în oraşul Chişinău, str.P.Halippa
2. Depozit, situat în satul Făureşti, mun. Chişinău
3. Secţia de producere, aplasată în satul Goiani, mun.Chişinău.
Entitatea este plătitoare de TVA, avînd contul TVA 0206322, astfel la livrare entitatea întocmeşte
factura fiscală în conformitate cu Codul Fiscal al Republicii Moldova.
Pentru a se face o generalizare despre activitatea economico-financiară a entității pentru ultimii doi
ani, în continuare se vor da cifrele celor mai importanți indicatori economici ai entității în următorul
tabel:
Tabelul 1
Indicatorii economico-financiari ai entității ”G.M-Com” S.R.L
Indicatori Anul 2011 Anul 2012 Abaterea absolută
Ritmul creșterii, %
1 2 3 4 5(3/2*100 %)1. Venituri din
vînzări, lei2205704 3246687 +1040983 147,20
2. Costul vînzărilor, lei
1415835 2548162 +1132327 179,98
3. Profitul brut, lei 789869 698525 -91344 88,43
4. Profit net(pierdere), lei
135993 (121349) -257342 -89,23
5. Active pe termen lung, lei
284130 266146 -17984 93,67
6. Active curente, lei
2004143 2078082 +73939 103,69
7. Capital propriu, lei
1176611 1055262 -121349 89,69
8. Datorii pe termen scurt, lei
1111839 1288966 +177127 115,93
5
9. Rentabilitatea veniturilor din vînzări,%(ind.9=ind. 3/ind.1* 100%)
35,81 21,51 -14,30 60,06
Continuare Tabelul 1 Sursa informațională: Raportul Financiar pentru anul 2012 (Anexa 1)
Conform calculelor efectuate în tabel putem menționa că veniturile din vînzări ale entității ”G.M-
Com” în anul 2012 s-au majorat cu 1040983 lei sau cu 47,20 puncte procentuale față de anul 2011.
S-a majorat însă și costul vînzărilor în anul 2012 față de 2011 cu 1132327 lei sau cu 79,98 puncte
procentuale. Aceasta a dus respectiv la micșorarea profitului brut în 2012 față de 2011 cu 91344 lei
sau cu 11,57 puncte procentuale.
În ceea ce privește profitul net(pierdere netă) putem observa că în anul 2012 entitatea obține în anul
2012 pierdere în valoare de 121349 lei, cu 257342 lei sau cu 189,23 puncte procentuale mai puțin
comparativ cu anul precedent. Valoarea activelor pe termen lung, deasemenea scade cu 17984 lei
sau cu 6,33 puncte procentuale. Scade și valoarea capitalului propriu cu 121349 lei sau cu 10,31
puncte procentuale în anul 2012 față de anul 2011.
Se majorează însă valoarea activelor curente cu 73939 lei sau cu 3,69 puncte procentuale și se
majorează în anul 2012, însă nu e apreciat pozitiv, datoriile pe termen lung cu 177127 lei sau cu
15,93 puncte procentuale față de anul 2011.
Dacă e să analizăm rentabilitatea veniturilor din vînzări, se observă că aceasta se diminuează în anul
2012 față de 2011 cu 14,30 % sau cu 39,94 puncte procentuale. Adică la 1 leu venituri din vînzări
entitatea obține în anul 2012 21,51 bani profit brut, cu 14,30 bani mai puțin decît în anul 2011 în
care SC ”G.M-Com” S.R.L obținea 35,81 bani profit brut la 1 leu venituri din vînzări.
Astfel, în baza tuturor acestor indicatori se poate menționa că activitatea economico-financiară a
entității deși este în creștere, indicatorii de profit și rentabilitate arată că entitatea nu își desfășoară
activitatea pozitiv, fiind necesar ca aceasta să își îmbunătățească unile politici cum ar fi cea de
marketing, să își mai mărească piața de desfacere, să încerce să exporte marfa sa peste hotare.
6
CAPITOLUL I. NOȚIUNI GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
DATORIILOR. CONTABILITATEA DATORIILOR FINANCIARE ȘI
COMERCIALE
1.1. Noțiuni generale privind contabilitatea datoriilor
Conform dicționarului de economie noțiunii de datorie i se dă următoarea definiție: ”datoria este
obligația asumată de o persoană (debitor) față de altă persoană (creditor) arătată într-un raport
juridic. Aceasta privește achitarea la un anumit termen a unei sume de bani sau bunuri, prestarea
unor lucrări, servicii etc”.
Cadrul General al Comitetului pentru Standardele Internaționale de Contabilitate definește datoria
în felul următor: ”obligație actuală a entității ce decurge din evenimentele trecute prin decontarea
căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice”.
Datoriile reprezintă partea de pasiv a patrimoniului entității și este una dintre cele mai importante
părți ale acestuia. Datoriile apar sub forma unor angajamente de plată, urmare a procurării de
mărfuri, servicii de la furnizori, din urma muncii prestate de anagajații entității și referitor la
calcularea și achitarea la timp a tuturor angajamentelor privind achitarea impozitelor la stat etc.
Datoriile apar și în cazurile atragerii surselor străine sub formă de credite bancare sau împrumuturi
folosite pentru mărirea activității economice a entității.
Principalele acte normative care reglementează contabilizarea datoriilor sunt:
- Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, intrată în vigoare le 10.01.08;
- Bazele conceptuale ale pregătirii și prezentării rapoartelor financiare;
- Regulamentul privind inventarierea aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor din 29.05.2012;
- Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor;
- S.N.C 5 ”Prezentarea rapoartelor financiare”;
- S.N.C 12 ”Contabilitatea impozitului pe venit”;
- S.N.C 23 ”Cheltuieli privind împrumuturile”;
- Comentariile privind aplicarea acestor standarde;
- Codul Muncii;
- Codul Fiscal al Republicii Moldova nr.1163-XIII din 24.04.1997, cu modificările anuale;
- Legea anuală a bugetului de stat şi a asigurărilor sociale de stat;
7
- Hotărîrea Guvernului nr.428 privind modul de întocmire a documentelor cu regim special etc.
Deasemenea, se poate de menționat că politica de stat în domeniul contabilității în Republica
Moldova, ține să fie armonizată începînd cu anul 2009 cu Standardele Internaționale de
Contabilitate. Acestea sunt impuse tuturor țărilor ale Uniunii Europene, fiind niște norme și principii
ale contabilității, care permit modul de contabilizare în acelați mod în toate țările, a datoriilor,
precum și a tuturor elementelor patrimoniale.
Reieșind din varietatea de tipuri de datorii, în conformitate cu Planul de conturi contabile și
legislația contabilă în vigoare, datoriile pot fi clasificate după mai multe criterii. Unul dintre cele
mai importante criterii de clasificare a datoriilor este cel în baza conținutului economic. În funcție de
acest criteriu, datoriile pot fi de trei tipuri:
- datorii financiare;
- datorii comerciale;
- datorii calculate.
Datoriile financiare reprezintă angajamentele întreprinderii față de persoane juridice sau fizice în
urma primirii de la aceștia a creditelor sau împrumuturilor pentru o anumită perioadă și pentru o
anumită plată.
Datoriile comerciale reprezintă angajamente de plată față de furnizori, în urma aprovizionării
entității cu materiale, mărfuri, în urma beneficierii de careva servicii, precum și în categoria
datoriilor comerciale sunt incluse avansurile primite, în urma cărora entitatea este datoare ori să
livreze marfa, produse, ori să reîntoarcă mijloacele bănești înapoi clienților în cazul cînd nu dispune
de marfă, produse la depozit sau din alte motive.
Datoriile calculate țin de: calculul și achitarea la buget a tuturor impozitelor și taxelor, pe care este
obligată entitatea în conformitate cu Codul Fiscal, să le achite, de decontările cu personalul, de
decontările ce țin de asigurări, de decontările cu fondatorii etc.
Chiar dacă datoriile au fost clasificate după conținutul lor economic, ele necesită pe lîngă
atribuirea la una din cele 3 categorii, să se clasifice și în conformitate cu termenul de achitare. Din
acest considerent datoriile sunt împărțite în: datorii pe termen lung și datorii pe termen scurt.
Datoriile pe termen lung sunt datoriile care au o durată de achitare mai mare de un an, iar cele pe
termen scurt care au o durată de achitare de pînă la un an. Deasemenea, în practică există diferite
situații în ceea ce privesc relațiile cu creditorii, adică referitor dacă aceștia sunt din Republica
Moldova sau din străinătate. Din acest considerent, și anume a valutei de evidență, datoriile pot fi:
datorii în valută națională și datorii în valută străină, cum ar fi dolari, euro, lire sterline, ruble etc. Iar
8
în urma divizării datoriilor în funcție de termenul de prescripție, care este în conformitate cu
legislația din Republica Moldova, de 3 ani, datoriile se vor clasifică în datorii cu termenul de
prescripție expirat și datorii cu termenul de prescripție neexpirat.
Astfel, toate aceste criterii de clasificare a datoriilor se pot urmări în schema 1.1.
CRITERII DE CLASIFICARE A DATORIILOR
Schema 1.1: Clasificarea datoriilor
Sursa informațională: Elaborată de autor
În cazul în care există la entitate datorii în valută străină la etapa înregistrării în conturile contabile,
acestea trebuie reflectate în valută națională, adică în lei, în conformitate cu cursul valutar oferit de
Banca Națională a Moldovei pentru ziua dată. În urma schimbului de curs din data apariției
datoriilor și data achitării datoriilor, la entitate pot apărea 2 situații:
1. Poate obține venituri, în urma diferențelor pozitive de curs valutar, care se vor contabiliza cu
ajutorul contului de venituri 622 ”Venituri din activitatea financiară”;
2. Poate obține pierderi, în urma diferențelor negative de curs valutar, care se vor contabiliza cu
ajutorul contului de cheltuieli 722 ”Cheltuieli ale activității financiare”.
La contabilizarea datoriilor, ca și la contabilizarea tuturor elementelor patrimoniale apar 2 probleme
fundamentale și anume:
I. recunoașterea;
II. evaluarea.
9
În funcție de de conținutul economic
Datorii financiare
Datorii calculate
Datorii comerciale
În funcție de valuta de evidență
Datorii în valută
națională
Datorii în valută străină
În funcție de termenul de prescripție
Datorii cu termenul de prescripție neexpirat
Datorii cu termenul de precripție
expirat
În funcție de termenul de
achitare
Datorii pe termen lung
Datorii pe termen scurt
În conformitate cu Bazele conceptuale ale pregătirii și prezentării rapoartelor financiare, datoriile
se recunosc în baza respectării următoarelor criterii:
1. Există o datorie curentă, generată de un eveniment anterior;
2. Există certitudine că va avea loc un reflux al avantajului economic, legat de elementul
patrimonial în cauză;
3. Posibilitatea evaluării credibile a sumei datoriilor în unități monetare.
Dacă datoriile nu corespund acestor cerințe, ele vor fi tratate ca datorii contingente, adică referitoare
la evenimentele viitoare, a căror apariție/neapariție este incertă și nu poate fi controlată de entitate.
Astfel, evaluarea se poate efectua prin documentele justificative, și anume a celor cu regim special,
cum ar fi: factura fiscală, factura. Datoriile se evaluează la suma nominală, inclusiv TVA, accize și
ale impozite nerecuperabile.
De exemplu: O entitate procură materiale, la valoarea materialelor de 10000 lei și la suma TVA de
2000 lei. Datoria totală față de furnizor, va fi constituită din suma totală de 12000 lei, adică inclusiv
TVA (10000 lei+2000 lei), sumă reflectată în factura fiscală.
Datoriile se recunosc în baza principiului contabilității de angajamente, adică se referă la perioada
apariției datoriei, dar nu în momentul cînd au fost achitate. Un alt principiu fundamental al
contabilității care trebuie respectat este principiul prudenței. Acest principiu prevede că la luarea
unor decizii în condiții de incertitudine, trebuie să se respecte măsurile de precauție, și anume ca
datoriile să nu fie subevaluate. Astfel, datoriile trebuie să fie evaluate și reflectate în Bilanțul
Contabil la valoarea nominală. Deasemenea, la evaluarea și reflectarea datoriilor entității trebuie să
se țină cont de principiul separării patrimoniului și datoriilor, adică datoriile entității se îndică în
Raportul financiar separat de datoriile proprietarilor întreprinderii. Iar principiul necompensării
prevede că în contabilitate este interzisă compensarea reciprocă a elementelor de activ și pasiv, cu
excepția cazurilor permise de Standardele Naționale de Contabilitate. De exemplu, la entitatea
analizată este permisă compensarea datoriilor privind facturile comerciale, pe seama creanțelor
comerciale a acelorași entități.
În ceea ce privește conturile contabile cu ajutorul cărora se generalizează informația privind
fiecare grupă de datorii existente, conform Planului de conturi contabile, sunt destinate toate
conturile clasei a 4-a ”Datorii (obligații) pe termen lung” și clasei a 5-a ”Datorii pe termen scurt”.
Aceste conturi sunt conturi de pasiv, adică au sold creditor și caracteristica fiecărui cont în parte se
va analiza în paragrafele următoare.
10
În paragrafele următoare se va analiza modul de contabilizare a datoriilor financiare și a celor
comerciale, datorii care arată cît de dependentă este entitatea de alte entități, față de instituțiile
financiare.
1.2. Contabilitatea datoriilor financiare
Datoriile financiare apar din necesitatea entității de a atrage surse străine de finanțare pentru a-și
mări capitalul în scopul lărgirii activității sale economice sau pentru a-și menține activitatea
economică. Datoriile financiare reprezintă angajamentele întreprinderii față de alte persoane juridice
sau fizice în urma primirii de la aceștia a creditelor sau împrumuturilor pentru o anumită perioadă și
pentru o anumită plată.
Modul de acordare, utilizare și rambursare a creditelor, împrumuturilor este reglementat de
contractul de împrumut și de actele normative în vigoare.
Creditele sunt primite de la instituțiile bancare, pe cînd împrumuturile pot fi primite de la alte
entități, de la persoane fizice sau de la personalul entității etc.
Datoriile financiare pot fi de 2 tipuri:
1. datorii financiare pe termen lung;
2. datorii financiare pe termen scurt.
În scopul efectuării investiţiilor capitale şi financiare pe termen lung, procurării de mijloace fixe,
echipamente, tehnologii noi, utilaje, întreprinderea de regulă recurge la credite şi împrumuturi pe
termen lung. Creditele bancare şi împrumuturile pe termen lung pot fi primite atît în valută naţională
cât şi străină de la persoane juridice sau fizice.
Creditele bancare pe termen lung reprezintă sumele de bani puse la dispoziţia clienţilor de către
bănci sau alte instituţii financiare cu termenul de scadenţă mai mare de un an, sînt purtătoare de
dobîndă şi pot fi garantate cu bunuri sau valori acceptate ca atare.
Împrumuturile pe termen lung reprezintă obligaţiile întreprinderii faţă de o anumită persoană fizică
sau juridică (împrumutător) care a acordat spre folosinţă împrumutatului cu titlu oneros sau fără
plată o anumită sumă de bani sau bunuri, pentru o perioadă mai mare de un an. Creditele bancare şi
împrumuturile pe termen lung pot fi primite fie direct sub formă de mijloace băneşti, în baza
contractului de credit sau de împrumut încheiat între părţile contractante , fie prin emisiune de
obligaţiuni, cambii financiare, scontare de cambii sau alte titluri de datorii.11
Pentru a asigura continuitatea activităţii economice şi funcţionarea normală a entității în condiţiile
insuficienţei surselor proprii de finanţare aceasta recurge la credite şi împrumuturi pe termen scurt.
Creditele şi împrumuturile pe termen scurt sunt datoriile financiare al căror termen de achitare nu
depăşeşte 12 luni şi a căror angajare s-a efectuat cu scopul constituirii unei surse de finanţare a
mijloacelor circulante. Datoriile financiare pe termen scurt cuprind creditele bancare şi
împrumuturile pe termen scurt.
Pentru evidența sintetică a datoriilor financiare sunt destinate următoarele conturi de pasiv:
- 411 „Credite bancare pe termen lung‘‘
- 413 ,,Împrumuturi pe termen lung‘‘
- 511 „Credite bancare pe termen scurt‘‘
- 513 „Împrumuturi pe termen scurt‘‘
În creditul acestor conturi se reflectă suma creditelor și împrumuturilor primite, în debit se reflectă
rambursarea acestora. Soldul este creditor și reflectă suma creditelor și împrumuturilor nerambursate
la sfîrșitul anului de gestiune.
La SC ”G.M-Com” S.R.L în anul 2012 nu sînt înregistrate careva datorii financiare pe termen lung,
doar pe termen scurt. În continuare se va reflecta modul de contabilizare a datoriilor financiare pe
termen scurt.
Exemplu 1.1: Entitatea ”G.M-Com” are încheiat cu banca comercială MobiasBanca Groupe Societe
Generale un contract de credit în anul 2010 conform căruia aceasta primește de la bancă în fiecare
an suma cerută de entitate reieșind din necesitățile sale lunare, sumă utilizată pentru procurarea de
materiale, pentru menținerea activității sale în desfășurare. Conform registrului contului 511
”Credite bancare pe termen scurt” pentru luna august aceasta avea la început de lună un sold creditor
în mărime de 477106,80 lei, entitatea a primit de la bancă o sumă de 110000 lei și un sold final în
mărime de 583599,77 lei (Anexa 2). În contabilitate suma primită se reflectă astfel:
Dt 242”Conturi curente în valută națională”, subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 110000 lei
Ct 511”Credite bancare pe termen scurt”, subcont
5111” Credite bancare pe termen scurt în valută națională” 110000 lei
Conform extrasului de cont nr. 576 din 03.09.2012, entitatea rambursează o sumă de 3507,03 lei
pentru creditul primit (Anexa 3):
Dt 511”Credite bancare pe termen scurt”, subcont
5111” Credite bancare pe termen scurt în valută națională” 3507,03 lei
12
Ct 242”Conturi curente în valută națională”, subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 3507,03 lei
Pentru creditele sau împrumuturile contractate se percepe de obicei o sumă de bani pentru acest
serviciu numită dobîndă. Conform S.N.C 23 ”Cheltuieli privind împrumuturile” există 2 moduri de
contabilizare a dobînzilor, și anume:
a. metoda recomandată de standard, care se aplică pentru creditele sau împrumuturile cu destinație
generală. În cazul acestei metode, dobînzile se înregistrează ca cheltuieli operaționale pe măsura
calculării acestora;
b. metoda alternativ admisibilă, care se aplică pentru creditele sau împrumuturile primite pentru
crearea, procurarea activelor calificate. Calificate se consideră activele a căror creare sau pregătire
pentru utilizare depășește durata unei perioade de gestiune. Deaceea, la aplicarea acestei metode,
dobînzile se capitalizează, adică se includ în valoarea de bilanț a activelor calificate.
La entitatea analizată, dobînda se achită direct, odată la jumătate de an fără a fi arătat calculul
acesteia. Aceasta se reflectă prin formula contabilă:
Dt 714”Alte cheltuieli operaționale”, subcont
7145”Cheltuielile privind dobînzille pentru credite și împrumuturi” 5000 lei
Ct 242”Conturi curente în valută națională” , subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 5000 lei
Însă metodologic, conform celor 2 metode de calcul al dobînzii, ar trebui să se reflecte, în primul
rînd calculul dobînzii și ulterior achitarea acesteia. Astfel, s-ar reflecta calculul dobînzii în
dependență de metoda utilizată în felul următor:
Metoda I: În cazul în care dobînda se va calcula după metoda recomandată de standard, calculul
dobînzii se va reflecta prin formula contabilă:
Dt 714”Alte cheltuieli operaționale” 5000 lei
Ct 511”Credite bancare pe termen scurt” 5000 lei
Metoda II: În cazul aplicării metodei alternative admisibile, adică pentru procurarea sau crearea
actvelor calificate, calculul dobînzii se va reflecta:
Dt 121”Active materiael în curs de execuție” 5000 lei
- în cazul contruirii unor miloace fixe din suma creditului
sau
Dt 122”Terenuri” 5000 lei
- în cazul procurării unui teren din suma creditului
13
Ct 511”Credite bancare pe termen scurt” 5000 lei
Exemplu 1.2: Entitatea analizată a primit un împrumut pe termen scurt în valoare de 70000 lei de la
”Natvex-Com” S.R.L la data de 27.02.2012 conform contractului de împrumut Nr GM-NC-
27/02/12. În acest contract sunt stabilite toate condițiile oferirii împrumutului, care sunt drepturile și
obligațiile părților și altele.
La primirea împrumutului se înregistrează în contabilitate:
Dt 242”Conturi curente în valută națională”, subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 70000 lei
Ct 513”Împrumuturi pe termen scurt”, subcont
5131”Împrumuturi pe termen scurt de la părți nelegate” 70000 lei
Însă, contrar condițiilor contractului care prevede ca acest împrumut să fie rambursat în decurs de 60
de zile calendaristice, pe parcursul anului 2012, entitatea nu a întors împrumutătorului ”Natvex-
Com” S.R.L suma de 70000 lei, astfel conform Registrului contului 513 ”Împrumuturi pe termen
scurt” soldul final la sfîrșit de luna august, ca și la sfîrșit de an este creditor la valoarea de 70000 lei,
ceea ce înseamnă că entitatea ”G.M-Com” S.R.L urmează încă să achite această datorie (Anexa 4).
Conturile datoriilor financiare pe termen lung 411 ”Credite bancare pe termen lung”, precum și
413 ”Împrumuturi pe termen lung” au aceiași structură și se contabilizează la fel ca datoriile
financiare pe termen scurt, adică la fel ca în exemplele 1.1 și 1.2 date la conturile 511 ”Credite
bancare pe termen scurt” și 513 ”Împrumuturi pe termen scurt”. Însă la datoriile pe termen lung
există cazuri cnd acestea se trec din datorii pe termen lung, în datorii pe termen scurt.
Exemplu 1.3 (convențional): Să presupunem că entitatea trece creditul pe termen lung în anul 2012
la credit pe termen scurt în valoare de 450000 lei. Această trecere se va reflecta în contabilitate prin
formula contabilă:
Dt 411”Credite bancare pe termen lung” 450000 lei
Ct 511”Credite bancare pe termen scurt” 450000 lei
Pe lîngă aceste conturi folosite la contabilizarea datoriilor financiare pe termen scurt și lung mai
există și alte conturi de pasiv destinate altor tipuri de datorii financiare decît creditele sau
împrumuturile. Însă, deoarece la entitatea analizată nu există aceste tipuri de datorii financiare, în
continuare autorul va analiza modul de reflectare și contabilizare a acestora prin intermediul
exemplelor convenționale.
Dintre aceste conturi fac parte:
14
1. contul 512 ”Credite bancare pe termen scurt pentru salariați” similar contului 412 ”Credite
bancare pe termen lung pentru salariați”, conturi destinate generalizării informaţiei referitoare la
situaţia decontărilor privind creditele bancare pentru salariaţi, termenul de rambursare al cărora nu
este mai mare de un an sau mai mare decît un an. Contul 512 ‘‘Credite bancare pe termen scurt
pentru salariaţi‘‘ și 412 ”Credite bancare pe termen lung pentru salariați” sunt conturi de pasiv. În
creditul acestor conturi se reflectă sumele creditelor bancare pe termen scurt sau lung primite
pentru salariaţi, iar în debit - rambursarea lor. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă
datoriile întreprinderii aferente creditelor bancare pe termen scurt sau lung pentru salariaţi, la
finele perioadei de gestiune.
Exemplu 1.4 (convențional): Entitatea primește de la bancă pentru salariatul său Efros Irina Antip un
credit pe termen scurt în mărime de 10000 lei oferindu-l nemijlocit acesteia, conform contractului
încheiat între salariat și bancă. În contabilitate se va reflecta în felul următor:
Dt 227”Creanțe pe termen scurt ale personalului” 10000 lei
Ct 512”Credite bancare pe scurt pentru salariați” 10000 lei
La rambursarea sumei creditului primit prin contul de decontare a entității:
Dt 512 ”Credite bancare pe scurt pentru salariați” 10000 lei
Ct 242”Conturi curente în valută națională” 10000 lei
2. contul 514 ”Cota-parte curentă a datoriilor pe termen lung”, cont destinat generalizării
informaţiei referitoare la situaţia decontărilor privind datoriile curente trecute din grupa datoriilor
pe termen lung, în cazul cînd termenul de achitare nu este mai mare de un an. Contul este un cont
de pasiv. În creditul acestui cont sînt reflectate sumele datoriilor curente trecute din grupa
datoriilor pe termen lung, iar în debit se va reflecta achitarea acestora. Soldul
acestui cont este creditor şi reprezintă datoriile entității aferente cotei curente a datoriilor pe
termen lung la finele perioadei de gestiune.
Exemplu 1.5 (convențional): Pe parcusul anului 2012 la entitatea ”G.M-Com” S.R.L o parte din
datoriile pe termen lung privind arenda au fost trecute la datorii pe termen scurt în mărime de 15500
lei. În contabilitate aceasta se va reflecta astfel:
Dt 421”Datorii de arendă pe termen lung” 15500 lei
Ct 514”Cota-parte curentă a datoriilor pe termen lung” 15500 lei
La achitarea acestor datorii curente:
Dt 514”Cota-parte curentă a datoriilor pe termen lung” 15500 lei
Ct 242”Conturi curente în valută națională” 15500 lei
aceste 2 impozite și taxe, fapt care în contabilitate se va reflecta astfel:
Dt 713”Cheltuieli generale și administrative”, subcont
34
7134”Impozite, taxe și plăți, cu excepția impozitului pe venit” 5070 lei
- la suma impozitului pe sol calculat
Dt 713”Cheltuieli generale și administrative”, subcont
7134”Impozite, taxe și plăți, cu excepția impozitului pe venit” 500 lei
- la suma taxei pentru amenajarea teritoriului calculată.
Ct 534”Datorii privind decontările cu bugetul”, subcont
5348”Datorii privind alte impozite și taxe” 5570 lei
- la suma totală calculată
Apoi la achitarea sumei datorate prin contul curent se va întocmi:
Dt 534”Datorii privind decontările cu bugetul”, subcont
5348”Datorii privind alte impozite și taxe” 5570 lei
Ct 242”Conturi curente în valută națională” subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 5570 lei
2.3. Contabilitatea altor datorii calculate
Pe lîngă datoriile calculate examinate în paragrafele 1 și 2 ale capitolului 2, se mai întîlnesc și alte
tipuri de datorii calculate, care vor fi examinate în ceea ce urmează.
Deoarece, nu coincide luna calculării primelor de asigurare medicală calculate de patron cu luna
achitării salariilor suma calculată se trece la o altă grupă de datorii calculate pe termen scurt numite
datorii preliminare care se contabilizează prin contul de datorii 535 ”Datorii preliminare”. Contul 535
"Datorii preliminare" este un cont de pasiv destinat generalizării informaţiei privind sumele
impozitului pe venit, taxei pe valoarea adăugată, accizelor şi primelor de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală calculate, dar care nu sînt obligatorii spre plată pînă la îndeplinirea condiţiilor
prevăzute de legislaţia în vigoare. În creditul acestui cont se reflectă sumele taxei pe valoarea
adăugată, impozitului pe venit, accizelor şi primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală
calculate, iar în debit, pe măsura apariţiei obligaţiei de plată, acestea se înregistrează ca datorii spre
plată aferente decontărilor cu bugetul. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă sumele
impozitului pe venit, taxei pe valoarea adăugată, accizelor, primelor de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală, calculate la finele perioadei de gestiune.
35
Astfel conform Registrului contului 535 ”Datorii preliminare” în contabilitate s-a înregistrat pe
parcursul lunii august următoarele operațiuni economice (Anexa 20):
La trecerea sumei primelor de asigurare medicală la datorii preliminare:
Dt 535”Datorii preliminare”, subcont
5355”Datorii preliminare privind primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală‘‘ 267 lei
Ct 533”Datorii privind asigurările”,subcont
5333”Datorii privind asigurarea medicală” 267 lei
La trecerea sumei calculate la cheltuieli:
Dt 713”Cheltuieli generale și administrative”,subcont
7133”Cheltuieli privind întreținerea personalului administrativ și de conducere” 267 lei
Ct 535 ”Datorii preliminare”, subcont
5355”Datorii preliminare privind primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală‘‘ 267 lei
Și o ultimă categorie de datorii calculate existente la entitatea ”G.M-Com” S.R.L sunt alte datorii pe
termen scurt care se contabilizează prin contul de pasiv 539 ”Alte datorii pe termen scurt”. În
creditul acestui cont se reflectă sumele datoriilor pe termen scurt calculate, iar în debit -
achitarea acestora. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă datoriile întreprinderii privind alte
plăţi la finele perioadei de gestiune. La acest cont entitatea analizată reflectă datoriile sale față de
persoanele fizice de la care procură produsele agricole. Astfel la intrarea produselor se întocmește
documentul cu regim special numit- borderou de achiziție a produselor agricole de la populație. Acest
document se întocmește la procurarea produselor agricole de la persoane fizice care nu sînt plătitoare
de TVA.
Exemplu 2.4: În baza Borderoului de achiziție a produselor agricole de la populație seria AC nr
965790 la data de 08.08.12 entitatea a procurat prin intermediul titularului de avans Guzun Gheorghe,
1000 kg castraveți murați la preț de 12,5 lei/kg și 1000 kg roșii murate cu prețul de 10 lei/kg de la
cetățeanul satului Tîrnova, raionul Dondușeni. Suma totală a produselor procurate este de 22500 lei
(Anexa 21). Astfel în contabilitate se reflectă următoarea înregistrare contabilă:
Dt 217”Mărfuri” 22500 lei
Ct 539”Alte datorii pe termen scurt”, subcont
5393”Datorii pe termen scurt față de alți creditori” 22500 lei
Conform registrului contului 539”Alte datorii pe termen scurt” se observă că entitatea pe parcursul
anului 2012 a achitat datorii față de persoane fizice privind procurarea mărfurilor în mărime 122500
36
lei și are soldul egal cu 0 (Anexa 22). Astfel la achitarea față de persoanele fizice prin titularul de
avans se va reflecta:
Dt 539”Alte datorii pe termen scurt”, subcont
5393”Datorii pe termen scurt față de alți creditori” 22500 lei
Ct 532”Datorii față de personal privind alte operații”, subcont
5321”Datorii față de titularii de avans” 22500 lei
Astfel conturile de datorii pe termen scurt calculate descrise anterior sunt cele mai des folosite de
toate entitățile. Însă mai sunt și alte conturi de datorii calculate, atît pe termen lung, cît și pe termen
scurt. În cele ce urmează se vor decrie aceste conturi și modul de contabilizare a acestora, aducîndu-se
la unele dintre ele exemple convenționale.
Din categoria datoriilor pe termen lung și scurt calculate conform Planului de conturi contabile al
Republicii Moldova fac parte următoarele conturi de datorii:
1. contul 421”Datorii de arendă pe termen lung” este destinat generalizării informaţiei privind
situaţia decontărilor cu arendatorii pentru activele primite în baza contractului de arendă pe termen
lung. Modul de determinare a datoriilor de arendă pe termen lung se reglementează de prevederile
S.N.C. 17 ”Contabilitatea arendei(chiriei”) și de Legea cu privire la arendă .
Contul 421”Datorii de arendă pe termen lung” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se
reflectă datoriile arendaşului faţă de arendator pentru activele intrate la întreprindere în baza
contractului de arendare pe termen lung la valoarea negociată între ei, iar în debit - achitarea plăţilor
cuvenite arendatorului şi restituirea obiectelor în cazul rezilierii înainte de termen a contractului de
arendare. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă suma datoriilor entității aferente arendei pe
termen lung la finele perioadei de gestiune.
2. contul 422 ”Venituri anticipate pe termen lung” este destinat generalizării informaţiei privind
veniturile pe termen lung, obţinute (calculate) în perioada de gestiune, însă aferente perioadelor
viitoare. Contul 422 ”Venituri anticipate pe termen lung” este un cont de pasiv. În credit se
reflectă sumele veniturilor realizate în perioadele viitoare (pe un termen mai mare de un an), iar în
debit - raportarea veniturilor anticipate la veniturile perioadei de gestiune. Soldul acestui cont este
creditor şi reprezintă sumele veniturilor anticipate pe termen lung, încă nerealizate la sfîrşitul
perioadei de gestiune.
3. contul 423 ”Finanțări și încasări cu destinație specială” este destinat generalizării informaţiei
privind existenţa şi mişcarea mijloacelor pentru realizarea măsurilor cu destinaţie specială.
37
Contul 423 ”Finanțări și încasări cu desrinație specială” este un cont de pasiv. În creditul acestui
cont se reflectă mijloacele cu destinaţie specială, primite în calitate de surse de finanţare a
diverselor măsuri, în debit - sumele incluse în componenţa veniturilor în funcţie de destinaţia
mijloacelor utilizate, precum şi restituirea mijloacelor neutilizate. Soldul acestui cont este creditor şi
reprezintă soldul încasărilor cu destinaţie specială neutilizate la sfîrşitul perioadei de gestiune.
Exemplu 2.5 (convențional): Entitatea ”G.M-Com” S.R.L a primit de la Ministerul Finanţelor o
subvenţie în mărime de 50000 lei. În contabilitate operaţiile economice se vor reflecta în felul următor:
1. Reflectarea primirii subvenţiei de la Ministerul finanţelor în baza contractului încheiat între părţi şi
în baza ordinului de plată emis de către Ministerul Finanţelor:
Dt 242 „Conturi curente în valută naţională'', subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 50000 lei
Ct 423,,Finanţări şi încasări cu destinaţie specială, subcont
4231 „Finanţări cu destinaţie specială din buget" 50000 lei
2. Se reflectă utilizarea subvenţiei în scopuri de producţie:
Dt 423,,Finanţări şi încasări cu destinaţie specială, subcont
4231 „Finanţări cu destinaţie specială din buget" 50000 lei
Ct 622,,Venituri din activitatea financiară’’, subcont
6225 „ Venituri din subvenţii de stat,prime, premii şi sume sponsorizate’’ 50000 lei
4. contul 424 ”Avansuri pe termen lung primite” este destinat generalizării informaţiei privind
avansurile primite în contul lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe termen lung (construcţia
obiectelor, executarea unor comenzi speciale etc.). Contul 424 ”Avansuri pe termen lung primite”
este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează sumele avansurilor primite şi a plăţilor
primite în cazul executării parţiale a comenzilor, iar în debit - sumele plăţilor înregistrate la
prezentarea cumpărătorilor (clienţilor) a facturilor pentru produsele livrate, serviciile prestate potrivit
calculului definitiv al întreprinderii. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă datoriile entității
aferente avansurilor primite la finele perioadei de gestiune.
Exemplu 2.6 (convențional): Să presupunem că entitatea ”G.M-Com” S.R.L este prestatatoare de
servicii de construcție. Astfel aceasta a construit o clădire în 2 ani pentru entitatea ”Frigolino” S.R.L.
În scopul construirii acesteia, entității i s-a achitat un avans pe termen lung în mărime de 10000000 lei
conform ordinului de plată emis de firma ”Frigolino” S.R.L. În contabilitate se vor reflecta
următoarele înregistrări contabile:
La reflectarea sumei primite în contul de decontare al entității a avansului pe termen lung:
38
Dt 242”Conturi curente în valută națională”, subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 10000000 lei
Ct 424”Avansuri pe termen lung primite” 10000000 lei
Trecera avansurilor pe termen lung la avansuri pe termen scurt(pentru ambii ani):
Dt 424 ”Avansuri pe termen lung primite” 5000000 lei
Ct 523 „Avansuri pe termen scurt primite„ 5000000 lei
Trecerea avansurilor pe termen scurt primite la stingerea creanțelor conform facturilor fiscale emise:
Dt 523”Avansuri pe termen scurt primite” 8000000 lei
Ct 221”Crențe pe termen scurt privind facturile comerciale” 8000000 lei
Retituirea sumei avansului neutilizat de entitate:
Dt 523”Avansuri pe termen scurt primite” 2000000 lei
Ct 242 ”Conturi curente în valută națională”, subcont
2421”Mijloace bănești nelegate” 2000000 lei
5. Contul 425 ,,Datorii amînate privind impozitul pe venit’’este destinat pentru generalizarea
informaţiei privind existenţa, crearea şi anularea datoriilor amînate privind impozitul pe venit
aferente diferenţelor temporare. În creditul acestui cont se reflectă datoria privind impoziul pe venit
ce urmează a fi plătită în perioadele de gestiune viitoare, iar in debit - anularea datoriilor amînate
privind impozitul pe venit. Soldul acestui cont este creditor si reprezintă suma datoriilor amînate
privind impozitul pe venit la finele perioadei de gestiune. Anularea datoriei amînate are loc în
perioadele de gestiune viitoare, cînd are loc reversarea diferenței temporare impozabile proporțional
diferenței reversate.
Datoria amînată privind impozitul pe venit se constată din suma calculată conform cotei în vigoare
a impozitului pe venit din mărimea diferenţei temporare impozabile. În cazul cînd în perioadele de
gestiune ulterioare diferenţele temporare se inversează, venitul impozabil al întreprinderii se
majorează. Documentele utilizate in contabilitate sînt Nota de contabilitate și Registrul de evidență
la contul 731.
Datoria amînată se calculează după relația:
Datoria amînată
privind impozitul pe = Diferența temporară * cota impozitului
venit impozabilă pe venit
39
Exemplu 2.7 (convențional): În anul 2008 entitatea ”G.M-Com” S.R.L a obținut venit suplimentar
din modificarea metodei de evidență în mărime de 6000 lei. În contabilitate această sumă se constată
în anul 2008 în mărime totală, pe cînd în scopuri de fiscalitate conform Codului Fiscal această sumă
trebuie repartizată pentru a fi impozitată în următorii 3 ani, în mărime de 2000 lei pentru fiecare an.
Astfel suma de 4000 lei (6000 lei*2/3) este o diferență care corectează venitul contabil micșorindu-l
în primul an și se restabilește în anii următori prin adunarea la venitul contabil. Cota impozitului pe
venit pentru toți anii reprezintă 12 % din venitul impozabil. Pentru a calcula datoria amînată privind
impozitul pe venit și anularea acesteia se va întocmi următorul tabel:
Tabelul 2.3
Calculul datoriei privind impozitului pe venit curent și amînat
(lei)
Indicatorii Anul Total2008 2009 2010
Venit contabil(pierdere) 10000 (2500) 15000 22500Corecția aferentă venitului obținut din cauza modificării metodei de evidență
(4000) - - (4000)
Corecția aferentă venitului obținut la modificarea metodei de evidență reversată
- 2000 2000 4000
Venitul impozabil 6000 500 17000 23500Datoria curentă privind impozitul pe venit calculată
720 60 2040 2820
Datoria amănată privind impozitul pe venit calculată
480 - - 480
Datoria amănată privind impozitul pe venit anulată
- 240 240 480
Profit net(pierdere) 8800 (2320) 13200 19680Sursa informațională: Elaborat de autor La operațiunile menționate în contabilitate pe fiecare an în parte se va reflecta astfel:
I. Anul 2008:
Calcularea datoriei curente privind impozitul pe venit:
Dt 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 720 lei
Ct 534”Datorii prvind decontările cu bugetul”, subcont
5341”Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice” 720 lei
40
Calcularea datoriei amînate privind impozitul pe venit:
Dt 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 480 lei
Ct 425”Datorii amînate privind impozitul pe venit” 480 lei
Decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total:
Dt 351”Rezultat financiar total” 1200 lei
Ct 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 1200 lei
Reflectarea profitului net al anului 2008:
Dt 351”Rezultat financiar total” 8800 lei
Ct 333”Profit net(pierdere) al anului de gestiune” 8800 lei
II. Anul 2009:
Calcularea datoriei curente privind impozitul pe venit:
Dt 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 60 lei
Ct 534”Datorii prvind decontările cu bugetul”, subcont
5341”Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice” 60 lei
Anularea datoriei amînate privind impozitul pe venit:
Dt 425”Datorii amînate privind impozitul pe venit” 240 lei
Ct 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 240 lei
Decontarea economiei privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total:
Dt 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 300 lei
Ct 351”Rezultat financiar total” 300 lei
Reflectarea pierderii anului de gestiune:
Dt 333”Profit net(pierdere) al anului de gestiune” 2320 lei
Ct 351”Rezultat financiar total” 2320 lei
III. Anul 2010:
Calcularea datoriei curente privind impozitul pe venit:
Dt 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 2040 lei
Ct 534”Datorii prvind decontările cu bugetul”, subcont
5341”Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice” 2040 lei
Anularea datoriei amînate privind impozitul pe venit:
Dt 425”Datorii amînate privind impozitul pe venit” 240 lei
Ct 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 240 lei
Decontarea economiei privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total:
41
Dt 731”Datorii(economii) privind impozitul pe venit” 2280 lei
Ct 351”Rezultat financiar total” 2280 lei
Reflectarea profitului net al anului 2008:
Dt 351”Rezultat financiar total” 13200 lei
Ct 333”Profit net(pierdere) al anului de gestiune” 13200 lei
6. contul 426 ”Alte datorii pe termen lung calculate” este destinat generalizării informaţiei privind
datoriile faţă de creditori şi alte subiecte aferente plăţilor care nu se referă la operaţiile reflectate în
celelalte conturi din grupa 42 "Datorii pe termen lung calculate".
Exemplu 2.8 (convențional): Să presupunem că în anul 2012 entitatea ”G.M-Com” S.R.L a
răscumpărat terenul pe care este amplasat depozitul acesteia și sala de producere. Privatizarea a fost
inițiată în anul 2007. Valoarea terenului este 338000 lei, iar termenul de achitare – 15 ani. Datoria
aferentă terenului la 01.01.2012 a constituit 140000. În anul 2012 în contabilitate se va înregistra
următoarea operaţiune economică:
Reflectarea răscumpărării terenului:
Dt 426,,Alte datorii pe termen lung calculate’’ 140000 lei
Ct 242,,Conturi curente in monedă naţională’’, subcont
2421,,Mijloace baneşti nelegate’’ 140000 lei
7. contul 537 ”Datorii față de fondatori și alți participanți” este un cont destinat gneralizării
informației despre datoriile față de fondatori. În creditul acestui cont se reflectă dividentele calculate,
veniturile și alte plăți, iar în debit se reflectă achitarea acestora sau restituirea lor. Soldul este creditor
și reflectă suma datoriilor față de fondatori la sfărșit de perioadă de gestiune.
Astfel ăn practică se cunosc mai multe forme de datorii față de fondatori, și anume:
1. dividende, alte venituri și plăți calculate;
2. aporturi la capitalul statutar;
3. restituirea cotelor la lichidarea entității.
Dividendele se plătesc la societățile pe acțiuni și cele cu răspundere limitată, la luarea hotărîrii privind
achitarea acestora de către organele împuternicite. Dividendele se impozitează conform Codului Fiscal
în vigoare în felul următor:
-15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului nerepartizat
obţinut în perioadele fiscale 2008–2011 inclusiv;
-6% din dividende, inclusiv sub formă de acțiuni sau cote-părți, cu excepția celor aferente profitului
nerepartizat obținut în perioadele fiscale 2008-2011 inclusiv.
42
Dividendele se calculează din profitul net, adică cel deja supus impozitării. Astfel persoanele
specificate la art.90 al Codului Fiscal, care achită dividende acţionarilor (asociaţilor) săi pe parcursul
anului fiscal achită ca parte a impozitului o sumă egală cu 12% din profitul anului fiscal în curs, din
care se vor achita dividende. Reieșind din acestea, reiese că unei entități îi poate fi mai convenabil să
își remunereze proprietarii prin dividende decît prin salarii, deoarece dividendele sunt într-o mărime
mai mică impozitate decît veniturile obținute sub formă de salariu.
Cu toate acestea, la entitatea ”G.M-Com” S.R.L nu se calculează și nu se achită dividende în anul
2012, deaceea se va da în continuare un exemplu convențional.
Exemplu 2.9 (convențional): Societatea pe acțiuni ”Franzeluța” în anul 2012 conform deciziei
Adunării Generale a Acționarilor a hotărît achitare dividendelor anuale pentru acționarii săi în mărime
de 5 % din profitul anilor prcedenți nerepartizat pentru acțiunile obișnuite și în mărime de 10 % pentru
acțiunile preferențiale. Mărimea totatală a dividentelor calculate este de 890000 lei. În contabilitate se
vor reflecta următoarele formule contabile:
La suma calculată a dividendelor:
Dt 332”Profit nerepartizat(pierdere neacoperită) al anilor precedenți” 890000 lei
Ct 537”Datorii față de fondatori și alți participanți” 890000 lei
La achitarea dividendelor cu mijloace bănești:
Dt 537”Datorii față de fondatori și alți participanți” 890000 lei
Ct 242”Conturi curente în valută națională”, subcont
2421”Mijlaoce bănești nelegate” 890000 lei
8. contul 538 ”Provizioane pentru cheltuieli și plăți preliminate” este destinat generalizării
informației despre provizioanele formate de entitate destinate de a acoperi unele cheltuieli ale
perioadelor viitoare și se contituie în scopul repartizării uniforme a acestora. Mărimea provizioanelor
se stabilește individual de fiecare entitate în funcție de posibilitățile entității. Provizioanele se contituie
de obicei pentru acoperirea unor cheltuieli și plăți preliminate cum ar fi:
a) plata salariilor pentru concedii;
b) reparația mijloacelor fixe;
c) returnarea și reducerea prețurilor la mărfurile vîndute;
d) acoperirea cheltuielilor neplanificate și altele.
Entitatea analizată ”G.M-Com” S.R.L nu constituie careva provizione, deoarece de obicei acestea se
constituie la entitățile cu o activitate mare, care dispun de mulți angajați, de multe mijloace fixe.
43
Exemplu 2.10 (convențional): Să presupunem că entitatea ”G.M-Com” S.R.L în anul 2012 hotărăște
să constituie provizioane în mărime totală de 9000 lei. Pe parcursul anului s-au utilizat provizioane în
mărime de 5000 lei pentru plata concediilor și mărime de 2000 lei pentru produsele returnate. În
contabilitate se vor întocmi următoarele formule contabile:
La constituire provizioanelor:
Dt 251”Cheltuieli anticipate pe termen lung” 9000 lei
Ct 538”Provizioane pentru cheltuieli și plăți preliminate” 9000 lei
La utilizarea acestora:
Dt 538”Provizioane pentru cheltuieli și plăți preliminate” 7000 lei
- la valoarea totală a provizioanelor utilizate
Ct 531”Datorii față de personal privind retribuirea muncii” 5000 lei
- la suma utilizată pentru plata concediilor
Ct 822”Returnarea și reducerea prețurilor la mărfurile vîndute” 2000 lei
- la suma utilizată pentru mărfurile returnate
2.4. Inventarierea datoriilor și Modul de reflectare a datoriilor în Raportul
Financiar
Una din principalele cerinţe faţă de contabilitate este realitatea şi exactitatea informaţiei. Pentru
îndeplinirea cerinţelor specificate entitățile efectuează inventarierea bunurilor şi datoriilor.
Conform Regulamentului privind inventarierea, procesul de inventariere este definit ca: ‘‘ procedeu
de control şi autentificare documentară a existenţei elementelor de activ şi datorii în expresie
cantitativ-valorică sau numai valorică, după caz, care aparţin şi/sau se află în gestiunea temporară a
entităţii la data efectuării acesteia‘‘.
La inventarierea datoriilor trebuie de ţinut cont de următoarele aspecte:
- inventarierii sînt supuse toate tipurile de datorii ale întreprinderii, şi anume cu furnizorii, bugetul,
organele asigurărilor sociale şi medicale, fondatorii, părţile legate, lucrătorii proprii, inclusiv titularii
de avans şi deponenţii şi cu alţi debitori;
- inventarierea datoriilor trebuie să fie efectuată la 31 decembrie (inclusiv) a anului de gestiune;
- existenţa faptică a soldurilor datoriilor se determină de comisia de inventariere.
44
Inventarierea constă în verificarea faptică a diferitor elemente existente şi a stării patrimoniale şi
confruntarea ulterioară a datelor obţinute cu cele contabile. Scopul inventarierii este asigurarea
veridicităţii şi plenitudinii datelor contabile. Inventarierea se efectuează în conformitate cu art. 40 al
Legii contabilităţii şi Regulamentul privind inventarierea. Responsabil de efectuarea inventarierii
este conducătorul entității, el fiind acel care numește persoanele care vor face parte din comisia de
inventariere. Conform Regulamentului privind inventarierea în practică sînt mai multe cazuri de
efectuare a inventarierii, de exemplu în cazul reorganizării, în caz de schimbare sau înlocuire a
gestionarului-şef sau gestionarului subdiviziunii etc. Însă este obligatoriu ca entitățile să efectueze
inventarierea cel puțin odată pe durata perioadei de gestiune. Pentru a începe înventarierea
conducătorul unității economice trebuie să emită Ordin de efectuare a inventarierii. La entitatea
”G.M-Com” S.R.L se efectuează inventarierea la sfărșit de perioadă de gestiune, adică la sfîrșit de
an. Astfel, în anul 2012 a fost emis ordinul de inventariere nr. 13000002 la data de 31.12.12 în care
sunt numiți persoanele care fac parte din comisia de inventariere și care sunt elementele
patrimoniale supuse inventarierii. În acest ordin este menționat că conducătorul Guzun Gheorghe
este șeful comisiei, contabilul-șef Solonari Lidia este cel de-al doilea membru al comisiei de
inventariere, că obiectul supus inventarierii sunt toate tipurile de datorii (Anexa 23). În urma
inventarierii s-au întocmit listele de inventariere a imobilizărilor din 31.12.12 pentru toate
elemenentele inventariate. Această listă conține așa informații ca: denumirea imobilizărilor
inventariate, numărul de inventar, imobilizările efectiv în unități și înregistrate în contabilitate,
diferența-plusuri sau lipsuri, valoarea de intrare, valoarea de bilanț și în caz de necesitate notarea
mențiunilor. La entitatea analizată s-a efectuat inventarierea tuturor elementelor: active nemateriale,
mijloace fixe, obiectelor de mica valoare și scurtă durată, creanțelor, datoriilor, mijloacelor bănești,
stocurilor de mărfuri, precum și nemijlocit a datoriilor (Anexa 24). La entitatea analizată, în urma
inventarierii efectuate nu au fost depistate careva lipsuri sau plusuri de datorii. Însă în practică există
cazuri cînd sunt depistate careva diferențe, adică datoriile pot fi înregistrate la o sumă mai mare
decît cea reală, mai mică sau pot fi contabilizate greșit din neatenție. În continuare se vor analiza
cîteva exemple convenționale privitor la aceste situații.
Exemplu 2.11 (convențional): Să presupunem că în urma inventarierii efectuate la SC ”G.M-Com”
S.R.L au fost depistate o sumă mai mică de datorii comerciale față de entitatea ”Canpas-Chei” S.R.L
în mărime de 1200 lei de la procurarea mărfurilor. În baza procesului-verbal de inventariere emis de
comisie, în contabilitate se va reflecta:
Dt 217”Mărfuri” 1000 lei
45
- la suma fără TVA a mărfurilor
Dt 534”Datorii privin decontările cu bugetul”, subcont
5342”Datorii privind taxa pe valoare adăugată” 200 lei
- la suma TVA aferentă mărfurilor
Ct 521”Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” 1200 lei
-la suma totală
Însă, poate fi în practică și invers, să fie depistată în urma inventrierii o sumă înregistrată în
contabilitate la o mărime mai mare decît cea din factura fiscală sau din factură. În acest caz se va
întocmi aceleiași formulă contabilă, doar că deja stornată. În baza exemplului 2.11 să presupunem că
avem această situație, că suma înregistrată în contabilitate e mai mare decît în documentele
justificative, în contabilitate se va înregistra:
Dt 217”Mărfuri” (1000) lei
- la suma fără TVA a mărfurilor
Dt 534”Datorii privin decontările cu bugetul”, subcont
5342”Datorii privind taxa pe valoare adăugată” ( 200) lei
- la suma TVA aferentă mărfurilor
Ct 521”Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” (1200) lei
-la suma totală
În practică mai pot fi cazuri cînd în urma inventarierii, în baza analizei documentelor justificative să
se depisteze în componența datoriilor pe termen scurt înregistrată o datorie pe termen lung.
Exemplu 2.12 (conventional): Să presupunem că la entitatea ”G.M-Com” S.R.L a fost depistat în
urma inventarierii un credit bancar pe termen lung ăn valoare de 100000 lei, înregistrat însă eronat la
credite bancare pe termen scurt
La trecerea împrumutului pe termen scurt la împrumut pe termen lung se va reflecta:
Dt 513”Împrumuturi pe termen scurt” 100000 lei
Ct 413”Împrumuturi pe termen lung” 100000 lei
După efectuarea inventarierii, entitatea este obligată să prezinte pînă la data de 31 martie a anului
2013, Raportul financiar pentru perioada de gestiune - anul 2012. Entitatea analizată aplicînd
sistemul contabil complet în componenţa Raportului financiar anual trebuie să conţină următoarele:
1. Bilanţul Contabil (formularul nr.1) ,
2. Raportul pe profit si pierdere (formularul 2) ,
3. Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul 3),
46
4. Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti (formularul 4)
5. Anexa la Bilanţul Contabil (formularul 5),
6. Anexa la raportul privind rezultatele financiare (formularul 6),
7. Notă explicativă.
Componența, modul de întocmire și prezentare a rapoartelor financiare de către entitățile din
Republica Moldova este reglementat de următoarele acte legislative în vigoare:
a) Legea contabilităţii Republicii Moldova nr. 113-XVI din 27.04.2007,intrată în vigoare le
10.01.08;
b) Bazele conceptuale ale pregătirii și prezentării rapoartelor financiare;
c) SNC 5 ”Prezentarea rapoartelor financiare” și altele.
Informaţiile privind existenţa datoriilor întreprinderii sunt reflectate în:
bilanţul contabil, începînd cu rîndul 660 pînă la rîndul 980;
raportul privind fluxul mijloacelor bănești, care prezintă informaţii suplimentare despre
modificările intervenite în resursele financiare ale întreprinderii din punct de vedere al
încasării şi plăţii mijloacelor băneşti. În raportul dat se reflectă fluxul mijloacelor băneşti din
diferite tipuri de activităţi, precum şi în legătură cu decontările aferente dobînzilor
dividendelor şi impozitelor, date ce nu le furnizează nici bilanţul contabil, nici Raportul pe
profit si pierdere,
anexa la bilanțul contabil și anume în capitolul 3.1”Starea și modificarea datoriilor pe termen
lung” și 3.2 ”Starea și modificare datoriilor pe termen scurt”,
nota informativă privind datoriile și creanțele aferente decontărilor cu bugetul de stat și
bugetele administrativ-teritoriale,
notă informativă privind datoriile și creanțele aferente decontărilor cu fondurile asigurărilor
obligatorii de asistență socială,
notă informativă privind datoriile și creanțele aferente decontărilor cu fondurile asigurărilor
obligatorii de asistență medicală.
Conform Bilanțului Contabil entitatea ”G.M-Com” S.R.L are înregistrate la finele anului 2012 ,
datorii pe termen scurt în mărime totală de 1288966 lei, în componența acestora intrînd
următoarele sume la următoarele posturi din bilanț:
- credite bancare pe termen scurt (postul 780) au fost înregistrate la suma totală de 498530 lei;
- împrumuturi pe termen scurt (postul 790) au fost înregistrate la valoarea de 70000 lei;
- total datorii financiare pe termen scurt (postul 820) în sumă de 568530 lei;47
- datorii comerciale pe termen scurt (postul 830) s-au calculat în mărime totală de 481928 lei;
- avansuri pe termen scurt primite (postul 850) s-au înregistrat la suma de 68442 lei;
- total datorii comerciale pe termen scurt (postul 860) în sumă de 550370 lei;
- datorii față de personal privind alte operații (postul 880) s-au calculat în sumă de 114220 lei;
- datorii privind asigurările (postul 890) s-au înregistrat în sumă de 8422 lei;
- datorii privind decontările cu bugetul (postul 900) s-au înregistrat în sumă de 47242 lei
- total datorii calculate pe termen scurt (postul 960) în sumă de 170066 lei.
48
CAPITOLUL III. ANALIZA DATORIILOR
3.1. Analiza evoluției și structurii datoriilor
Datoriile reieșind încă din definiția lor, sunt surse străine de finanțare și permit creșterea activității
entității. Din acest considerent, datoriile sunt tratate ca o parte pozitivă, însă majorarea continuă a
acestora deja va fi privită negativ, deoarece scade gradul de credibilitate a firmelor cu care entitatea
își dorește să stabilească relații economice și respectiv poate aduce la un eventual faliment. Deaceea,
analiza datoriilor este o sarcină importantă pentru contabilitatea entității, aceasta trebuie să încerce
să prevină creșterea excesivă a datoriilor și să ducă o evidență clară a acestora.
Mărimea, componența și evoluția datoriilor influențează în mod direct asupra stabilității entității și
cît de dependentă este aceasta de sursele străine de finanțare.
În analiza datoriilor se cunosc mai multe metode de efectuare a acesteia, aplicînd metoda potrivită
în dependență de care este scopul analizei și ce indicator este nevoie de aflat pentru a lua anumite
decizii. În acest paragraf se va efectua analiza structurii și evoluției datoriilor, pentru a putea vedea
care sunt tendințele: de diminuare sau de majorare a datoriilor existente la entitatea analizată.
Astfel, analiza generală a datoriilor entității ”G.M-Com” este prezentată în tabelul 3.1:
Tabelul 3.1 Analiza generală a datoriilor entității ”G.M-Com” S.R.L
Tipul datoriilor Anul 2011 Anul 2012 Abaterea absolută(+,-)
Ritmul creșterii, %
1 2 3 4 51. Datorii pe termen lung, lei - - - -2. Datorii pe termen scurt,lei inclusiv:
1111839 1288966 +177127 115,93
2.1 Datorii financiare, lei
600000 568530 -31470 94,76
2.2 Datorii comerciale
463018 550370 +87352 118,87
2.3 Datorii calculate, lei
48821 170066 +121245 348,35
49
2. 3. Total datorii la entitate, lei
1111839 1288966 +177127 115,93
Sursa informațională: Bilanțul contabil al anului 2012 Conform datelor din tabelul 3.1 și a calculelor efectuate putem menționa că la entitatea ”G.M-
Com” S.R.L în anul 2012 s-au înregistrat doar datorii pe termen scurt, care au crescut față de anul
2011 cu o valoare de 177127 lei sau cu 15,93 %. Această majorare se datorează creșterii datoriilor
comerciale cu suma de 87352 lei sau cu 18,87 % și datorită creșterii excesive a datoriilor calculate
cu o mărime de 121245 lei cu 248,35 %. Însă această valoare a datoriilor pe termen scurt a fost
parțial diminuată de scăderea datoriilor financiare pe termen scurt cu o valoare de 31470 lei sau cu
5,74 %.
Se apreciază pozitiv diminuarea datoriilor financiare, deoarece a scăzut datoria întreprinderii față de
banca comercială Mobias Banca cu privire la rambursarea creditului bancar primit. Creșterea
celorlalte categorii de datorii se apreciază pozitiv deoarece aceasta este semn al majorării activității
economice a entității pe parcursul anului 2012, deoarece pe parcursul anului aceasta a efectuat mai
multe procurări, mai multe vînzări, respectiv crește datoria entității față de buget privind achitarea
sumei TVA, cresc numărul de persoane angajate.
În cele ce urmează se va efectua analiza ponderii datoriilor pe termen scurt în pasivele entității
”G.M-Com”. Pentru a calcula această pondere se va utiliza următorul sistem de calcul:
Cota datoriilor pe termen scurt Datorii pe termen scurt = în suma totală a surselor de finanțare Total pasive
Tabelul 3.2
Analiza ponderii datoriilor pe termen scurt ale entității ”G.M-Com”S.R.L în totalul pasivelor
Indicatori Anul 2011 Anul 2012 Abaterea absolută(+,-)1 2 3 4
1. Datoriile pe termen scurt, lei
1111839 1288966 +177127
2. Total pasive, lei 2288450 2344228 +55778
3. Cota datoriilor pe termen scurt în totalul pasivelor, %(ind.1: ind.2* 100 %)
48,58 54,98 +6,40
Sursa informațională: Bilanțul contabil al anului 2012
Conform calculelor efectuate în tabelul 3.2 putem observa că la entitatea ”G.M-Com” pe parcursul
anului 2012 are loc creșterea tuturor indicatorilor. Astfel cresc datoriile pe termen scurt față de anul 50
2011 cu o mărime de 177127 lei, cresc în total pasivele întreprinderii cu 55778 lei. Datorită creșterii
acestor doi indicatori, observăm că și cota datoriilor pe termen scurt în totalul surselor de finanțare
care în anul 2011 constituie 48,58 %, iar în anul 2012 înregistrează un nivel de 54,98 %, adică a
suferit o majorare cu 6,40 puncte procentuale. Acest lucru nu se apreciază pozitiv din punct de
vedere al lichidității, deoarece acest coeficient arată că entitatea pe parcursul anului 2012 nu a avut
suficiente mijloace bănești ca să își efectueze plățile curente și a apelat la bancă pentru obținerea
creditului bancar și la entitatea ”Natvex-Com” S.R.L pentru obținerea unui împrumut, ceea ce atrage
după sine achitarea dobînzilor care respectiv micșorează profitul entității.
Pentru a vedea care este ponderea fiecărei părți componente a datoriilor pe termen scurt în totalul
acestora, vom utiliza informația prezentată în tabelul 3.3.
Tabelul 3.3
Analiza structurii datoriilor pe termen scurt ale entității ”G.M-Com” S.R.L pe părți componente
în dinamică
Categoria datoriilor La începutul anului 2012
La sfîrșitul anului2012
Abaterea(+,-)
Suma, lei Cota,% Suma, lei Cota,% Suma,lei Cota, p.p1 2 3 4 5 6 7
1. Datorii financiare pe termen scurt, lei inclusiv:
600000 53,96 568530 44,11 -31470 -9,85
1.1 Credite bancare pe termen scurt
600000 53,96 498530 38,68 -101470 -15,28
1.2 Împrumuturi pe termen scurt
- - 70000 5,43 +70000 +5,43
2.Datorii comerciale pe termen scurt
463018 41,64 550370 42,70 +87352 +1,06
2.1 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
443018 39,84 481928 37,39 +38910 -2,45
2.2 Avansuri pe termen scurt primite
20000 1,80 68442 5,31 +48442 +3,51
3.Datorii pe termen scurt calculate, lei
48821 4,40 170066 13,19 +121245 +8,79
3.1 Datorii față de personal privind alte operații
- - 114220 8,86 +114220 +8,86
3.2 Datorii privind asigurările
5312 0,48 8422 0,65 +3110 +0,17
3.3 Datorii privind decontările cu bugetul
43509 3,92 47424 3,68 +3915 -0,24
51
4.Total datorii pe termen scurt, lei
1111839 100 1288966 100 +177127 ×
Sursa informațională: Bilanțul contabil al anului 2012
Analizînd mărimea datoriilor pe termen scurt putem menționa că acestea în anul 2012 constituie
1288966 lei, înregistrînd o majorare față de anul 2011 cu 177127 lei. Astfel, pe parcursul anului
2012 au crescut datoriile comerciale pe termen scurt, înregistrînd o mărime de 550370 lei, adică cu
87352 lei mai mult decît anul 2011. Părțile componente ale datoriilor comerciale au crescut, dintre
care pozitiv este faptul că s-au majorat avansurile primite față de anul precedent cu 48442 lei, adică
entitatea dispune de mai multe mijloace bănești. Deasemenea, în anul 2012 cresc datoriile pe termen
scurt calculate de la 48821 lei, sumă înregistrată în anul 2011, pînă la 170066 lei, sumă înregistrată
în anul 2012, adică acestea au crescut cu 121245 lei. Însă acest lucru se apreciază negativ, deoarece
entitatea are datorii față de organele de stat din cauza neachitării asigurărilor sociale și
medicale,taxelor și impozitelor, precum și față de titularii de avans. Însă favorabil se apreciază
scădere datoriilor financiare pe termen scurt cu 31470 lei, și anume din cauza majorării creditului
bancar primit de la bancă cu 101470 lei.
Analizănd dinamica datoriilor pe termen scurt putem menționa că datoriile financiare în anul 2012
au înregistrat o cotă în mărimea totală a datoriilor pe termen scurt de 44,11 %, adică a scăzut
ponderea acestora față de anul 2011 cu 9,85 puncte procentuale. Însă a crescut în 2012 cota
datoriilor comerciale pe termen scurt care dețineau o pondere de 42,70 % cu 1,06 puncte procentuale
și a datoriilor pe termen scurt calculate care înregistrează în acest an o mărime de 13,19 % crescînd
cu 8,79 puncte procentuale față de anul 2011.
Asupra rezultatelor financiare ale entității acționează structura surselor împrumutate în funcție de
plata pentru atragerea acestora. Adică în practică trebuie delimitate acele datorii care necesită plată
suplimentară, cum ar fi creditele și împrumuturile și acele datorii care nu aduc după ele cheltuieli
suplimentare, cum ar fi de exemplu datoriile față furnizori sau față de buget. Însă trebuie de ținut
cont că unele datorii pot fi incluse în categoria surselor împrumutate cu plată, în cazul cînd la ele
sunt înaintate penalități și sancțiuni privind neachitarea lor sau privind calculul greșit al acestora.
Pentru a vedea care sunt datoriile atrase cu plată și fără plată, precum și ponderea acestora în total
datorii se vor calcula 2 indicatori reciproc substituibili:
- rata surselor împrumutate gratis;
- rata surselor împrumutate cu plată.
Pentru calculul acestora se vor utiliza următoarele formule de calcul:
52
Sursele atrase fără plată
Rata surselor =
împrumutate gratis Total datorii
Sursele atrase cu plată
Rata surselor =
împrumutate cu plată Total datorii
La entitatea analizată din categoria datoriior atrase cu plată face parte doar creditul bancar pe termen
scurt primit, iar din categoria surselor atrase fără plată fac parte celelalte tipuri de datorii pe termen
scurt prezente la entitate, inclusiv împrumutul pe termen scut primit de la ”Natvex-Com” S.R.L care
a fost oferit cu titlu oneros, adică nu se percepe dobîndă sau careva cheltuieli suplimentare.
Tabelul 3.4
Analiza datoriilor entității ”G.M-Com”S.R.L sub aspectul condițiilor de deservire
Indicatori La începutul anului 2012 La sfîrșitul anului 2012
1 2 3
1.Sursele atrase fără plată, lei 511839 790436
2.Sursele atrase cu plată, lei 600000 498530
3.Total datorii, lei 1111839 1288966
4.Rata surselor împrumutate
fără plată(ind.1/ind.3)
0,46 0,61
5.Rata surselor împrumutate cu
plată(ind.2/ind.3)
0,54 0,39
Sursa informațională: Bilanțul contabil al anului 2012
Conform calculelor efectuate în tabelul 3.4 putem observa și aprecia pozitiv mărimea ratelor
surselor împumutate de la entitatea ”G.M-Com”, deoarece se observă că în anul 2012 este mai mare
rata surselor împrumutate fără plată, care deține 61 % din totalul datoriilor, spre deosebire de anul
2011 în care rata surselor împrumuate fără plată avea o mărime de 46 %. În ceea ce privește rata
surselor de finanțare împrumutate cu plată, acestea respectiv dețin o cotă mai mică, și anume în
mărime de 39 %, mai puțin față de anul 2011 în care acestea dețineau o cotă preponderent mai mare
în mărime de 54 %. Aceste rate se apreciază pozitiv, deoarece entitate nu suferă cheltuieli atît de
mari la atragerea surselor de finanțare în anul 2012, comparativ cu 2011.
53
În practică deseori se calculează și rata datoriilor garantate, care prezintă interes deosebit pentru
băncile comerciale la care entitatea apelează pentru a contracta un credit bancar. Pentru aceasta este
important să se analizeze care sunt datoriile la care s-au depus un gaj și care este rata patrimoniului
depus ca gaj. Această rată se calculează după formula de calcul:
Datorii garantate
Rata datoriilor garantate =
Total datorii
Însă la entitatea analizată ”G.M-Com”, conform datelor Bilanțului contabil, deși are contractat un
credit bancar, aceasta nu a depus ca gaj nimic din patrimoniul entității, deoarece aceasta nu dispune
de careva clădiri, terenuri proprii care ar putea servi în calitate de gaj. Însă conform Contractului de
credit încheiat cu banca comercială Mobias Banca, în calitate de gaj au fost gajate bunurile
proprietarilor.
În cadrul analizei datoriilor este foarte important de evaluat ce chelutuieli suplimentare suferă
entitatea în urma atragerii surselor de finanțare străină. Toate creditele și majoritatea împrumuturilor
primite sunt purtătoare de dobîndă. Deaceea, este foarte important de a analiza ce cotă dețin
cheltuielile de deservire la atragerea surselor de finanțare. Pentru exprimarea acestei cote se
calculează rata medie a cheltuielilor de împrumut, rată calculată după relația:
Suma cheltuielilor de deservire a surselor împrumutateRata medie a cheltuielilor = de împrumut Valoarea medie a datoriilor
Această rată exprimă cît de costisitor este pentru entitate atragerea surselor de finanțare purtătoare
de cheltuieli suplimentare. Însă această rată este importantă pentru a fi analizată de către entitate,
deoarece ea suportă cheltuielile date.
Însă în practică, analiza datoriilor, și anume a capacității de plată a entității a dobînzii și a
rambursării creditului contractat și a împrumutului acordat este esențial de efectuat de către banca
comercială și de către împrumutător. Aceștea trebuie să analizeze detaliat care este mărimea
indicatorilor de profit și mijloacele bănești de care dispune entitate din care aceasta va achita
dobînda datorată și va restitui suma primită.
Pentru aceasta băncile vor calcula 2 indicatori de bază, și anume:
1) rata de acoperire a dobînzii cu profitul;
2) rata de acoperire a dobînzii cu fluxul numerar.54
Acești doi indicatori se vor calcula după următoarele relații de calcul:
Profitul pînă la impozitare + Dobînda de plătitRata de acoperire a = dobînzii cu profitul Dobînda de plătit
Fluxul net din activitatea operațională + Dobînda de plătitRata de acoperire a =dobînzii cu fluxul Dobînda de plătit de numerar
În urma calculelor efectuate de bancă, aceștea pot determina riscul acordării creditului entității
date, care este nivelul de protecție și posibilitatea ca entitatea să nu fie capabilă de a achita dobînda.
Deaceea, este esențial pentru bănci să analizeze acești indicatori, deoarece în cazul neachitării
dobînzii și nerambursării creditelor acordate aceasta înregistrează pierderi considerabile.
Capacitatea de acoperire a dobînzii trebuie să fie supraunitară. Astfel, o mărime subunitară prezintă
un pericol major pentru bancă, deoarece denotă o situație nefavorabilă a entității din cauza că
aceasta nu dispune de mijloace suficiente de plată a dobînzii și respectiv a creditului.
Pentru calculul tuturor ratelor menționate va fi nevoie de selectarea datelor din:
1. Bilanțul contabil al anului 2012 și respectiv 2011, pentru calculul valorii medii a datoriilor;
2. Raportul de profit și pierdere;
3. Anexa la raportul de profit și pierdere;
4. Raportul privind fluxul mijlaocelor bănești pentru anul 2012 și 2011.
Datele necesare pentru analiză, precum și analiza ratelor descrise mai sus sunt prezentate în tabelul
3.5.
Tabelul 3.5
Analiza coeficienților deservirii datoriilor la entitatea ”G.M-Com”S.R.L
Indicatori Anul 2011 Anul 2012 Abaterea absolutî(+,-)
1 2 3 41.Dobînda de plătit, lei 147073 97538 -49535
2.Valoare medie a datoriilor, lei
778057,50 1200402,50 +422345
3.Profitul pînă la impozitare, lei
135993 (121349) -257342
4.Fluxul net din activitatea operațională, lei
(630375) 41407 +671782
5.Rata medie a 0,19 0,08 -0,1155
cheltuielilor de împrumut(ind.1/ind.2)6.Rata de acoperire a dobînzii cu profitul((ind.1+ind3) / ind.1)
1,92 -0,24 -2,16
7.Rata de acoperire a dobînzii cu fluxul de numerar((ind.1+ind.4)/ ind.1)
-3,28 1,42 +4,70
Continuare tabelul 3.5Sursa informațională: Bilanțul contabil, Raportul de profit și pierdere, Anexa la raportul de profit
și pierdere, Raportul privind fluxul mijlaocelor bănești
Conform calculelor efectuate în tabelul 3.5 putem menționa că la entitatea ”G.M-Com” S.R.L în
anul 2012 comparativ cu anul 2011 a avut loc diminuarea cheltuielilor mijloacelor împrumutate.
Aceasta se explică prin faptul că în anul 2011, în urma contractării creditului bancar pe termen scurt,
entitatea suportă, în medie, 19 bani de cheltuieli de deservire la un leu datorii, pe cînd în anul 2012
aceasta suportă, în medie 8 bani cheltuieli de deservire la 1 leu datorii, adică cu 11 bani mai puțin
decît în anul 2011. Acest indicator este în corelație și se explică prin micșorarea creditului bancar
primit cu o sumă de 101470 lei în anul 2012 comparativ cu anul precedent.
Însă, în baza mărimii ratei de acoperire a dabînzii cu profit, se poate observa că în anul 2011
aceasta are o mărime supraunitară, lucru apreciat pozitiv și favorabil de entitate, spre deosebire de
anul 2012 în care entitatea obține pierdere pînă la impozitare, fapt ce va alarma banca, în privința
incapacității de plată a dobînzii de către entitate.
Cu toate acestea, conform mărimii și evoluției ratei de acoperire a dobănzii cu fluxul de numerar,
se poate de observa că în anul 2011 din cauza obținerii unul flux negativ de mijloace bănești din
activitatea operțională, rata de acoperire a dobînzii cu fluxul de numerar înregistrează o mărime
negativă, ceea ce denotă riscul entității de a nu avea posibilitatea de achitare a dobînzii, însă în anul
2012 se observă că rata de acoperire a dobînzii cu numerar a crescut, înregistrînd o mărime de 1,42
unități, adică cu 4,70 unități mai mult decît anul 2011. Aceasta deja va fi privit de bancă pozitiv,
deorece rezultă că entitatea ”G.M-Com” S.R.L are mijloace bănești la dispoziție pentru a achita
dobînda.
Faptul că între ratele de acoperire a dobînzii cu profitul și cu numerar există decalaje majore, și
anume că în anul 2012 rata de acoperire a dobînzii cu profitul este mai mică decît rata de acoperire a
ratei de acoperire cu numerar, iar în anul 2011 invers, aceast lucru impune entitatea de a amîna
datoriile, lucru confirmat prin Anexa la Bilanțul contabil, rîndul 661.
56
Însă toate aceste metode menționate nu ne permit să ne exprimăm asupra stabilității surselor de
finanțare, precum și asupra nivelului de îndatorare a entității. Deaceea, în practică se calculează
următorii indicatori:
1. rata stabilității financiare, calculată după relația:
Capital propriu + Datorii pe termen lung
Rata stabilității financiare =
Total pasive
Coeficientul rezultat exprimă care este cota surselor de finanțare pe care entitatea le poate utiliza
pentru finanțarea activității într-o perioadă îndelungată.
2. Rata de îndatorare pe termen lung față de capitalul permanent, rată calculată după relația:
Rata de îndatorare pe Datorii pe termen lung
termen lung față de capitalul = permanent Capital propriu + Datorii pe termen lung
Această rată este apreciată pozitiv cînd descrește, deoarece creșterea acesteia în dinamică reflectă
majorarea riscului entității de a fi sub influența externă, adică sub influența debitorilor.
3. Rata de autofinanțare a capitalului permanent, care desemenea, exprimă structura capitalului
permanent care asigură finanțarea entității pe termen lung. Această rată se calculează prin relația:
Rata de autofinanțare Capital propriu = =a capitalului permanent Capital propriu + Datorii pe termen lung
Rata de îndatorare pe termen lung = 1 - față de capitalul permanent
4.Coeficientul de levier, calculat după realația: Datorii pe termen lungCoeficientul de levier =
Capital propriu
Însă reieșind din faptul că entitatea ”G.M-Com” nu dispune de datorii pe termen lung, toate aceste
rate avînd la numărător anume datoriile pe termen lung, la entitatea analizată nu pot fi calculate, cu
excepția ratei stabilității financiare care la entitate în anii 2011 și 2012 e în mărimea de: